III SA/Gl 1117/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant St. sekr. sąd. Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 listopada 2008 r. przy udziale - sprawy ze skargi S.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacja prawa podatkowego) oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., rozpatrując zażalenie S.K., odmówił zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia [...]r. Nr [...] zawierającego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług sprzedaży działek budowlanych. Stan sprawy przedstawia się następująco. Wnioskiem z dnia [...] r. strona reprezentowana przez pełnomocnika zwróciła się o wydanie wiążącej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, w sprawie dotyczącej opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowej. Wnioskodawca poinformował, że nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług, ale dokonuje sprzedaży działek z przeznaczeniem na cele budowlane. Działki te powstały przez podział nieruchomości, której strona była właścicielem od [...] lat. W tej sytuacji strona uznała, że sprzedaż działek nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Organy obu instancji uznały to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazały, iż w przypadku gdy dostawa gruntu dokonywana jest w okolicznościach wskazujących na wykonywanie tej czynności w sposób częstotliwy, stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, a osoba dokonująca tych dostaw staje się podatnikiem podatku od towarów i usług. Powołano się w tym zakresie na art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 2 ust 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., zwaną dalej u.p.t.u. z 2004 r.) oraz art. 15 ust. 1 i 2 i art. 113 ust. 13 u.p.t.u. z 2004 r., a także art. 2, art. 4 ust. 2 i ust. 3 lit. b VI Dyrektywy. Zdaniem organu o częstotliwości wykonywanych czynności decyduje to, że dana osoba w chwili dokonywania dostawy pierwszej działki budowlanej miała świadomość, iż będzie dokonywała dalszych dostaw działek. W piśmie z dnia [...] r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego strona skarżąca stwierdziła, że nie mogła sprzedać nieruchomości w całości, dlatego podzieliła ją na działki, co zdaniem organu wskazuje, że strona uzewnętrzniła zamiar dokonywania czynności dostawy w sposób częstotliwy. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona zarzuciła jej naruszenie przepisów prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r. oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, tj. art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu wskazano, iż organy podatkowe wybiórczo zastosowały art. 15 ust. 2 u.p.t.u. z 2004 r., nie biorąc pod uwagę konieczności wykonywania określonej działalności gospodarczej, a skupiły się jedynie na woli wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Strona podkreśliła, iż może pozbyć się gruntu tylko wówczas, gdy podzieli go na działki. To prowadzi do faktycznego zubożenia skarżącego, albowiem w przypadku, gdyby sprzedał całą nieruchomość, nie byłby obciążony podatkiem od towarów i usług, zaś w przypadku sprzedaży jej częściami jest zobowiązany do zapłaty tego podatku. Następnie skarżący wskazał na wyrok w sprawie C-291/92 Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, z którego wynika, że, jeżeli podatnik w rozumieniu art. 2 (1) VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością, i którą to część zarezerwował na potrzeby osobiste, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik. Transakcja taka nie podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wskazując, że strona podzieliła nieruchomość na mniejsze działki celem ich sprzedaży, tym samym nieruchomość ta została wyłączona z majątku prywatnego, poszczególne działki będąc przedmiotem obrotu dokonywanego przez podatnika stały się jednocześnie przedmiotem jego działalności gospodarczej. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego dodatkowo oświadczył, że skarżący sporną nieruchomość użytkował rolniczo. Wyrokiem z dnia 17 stycznia 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 892/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpatrując skargę, uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od organu na rzecz strony zwrot kosztów postępowania. Skarga została uznana za uzasadnioną ze względu na to, że organy podatkowe dokonując interpretacji prawa podatkowego nie wyjaśniły stanu faktycznego sprawy, niesłusznie uznając, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonały interpretacji. Zdaniem Sądu podana na rozprawie okoliczność, że skarżący sporną nieruchomość użytkował rolniczo była istotna dla dokonania interpretacji. W związku z tym Sąd wskazał, że organy podatkowe, po zapoznaniu się z wnioskiem podatnika, winny wyjaśnić w jaki sposób skarżący użytkował nieruchomość wzywając go do uzupełnienia informacji dotyczącej stanu faktycznego sprawy. Dalej Sąd stwierdził, że organy podatkowe dokonały interpretacji prawa dotyczącego dostawy działek budowlanych przez osobę fizyczną, nie wiedząc w jaki sposób skarżący przez [...] lat użytkował nieruchomość oraz że na podstawie niewyjaśnionego stanu faktycznego, bez wezwania strony do wyjaśnień, organy podatkowe uznały, iż nieruchomość została wyłączona z majątku prywatnego i podzielona na działki. Rozpatrując skargę kasacyjną od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2008 r., I FSK 703/07 uchylił go przekazując sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził koszty postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W przedmiotowej sprawie Sąd rozpatruje ponownie skargę po uchyleniu zapadłego wyroku tut. Sądu z dnia 17 stycznia 2007 r. przez Naczelny Sąd Administracyjny. W związku z tym, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.), Sąd jest związany wykładnią prawa dokonaną przez NSA w tej sprawie. NSA prowadząc rozważania teoretyczne w uzasadnieniu wydanego wyroku stwierdził, co następuje. Powołując się na art. 14a § 2 zd. 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.), w brzmieniu obowiązującym w 2006 r., uznał, że podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną faktyczną podstawę udzielonej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne oraz granice szczególnego postępowania podatkowego, jakim jest postępowanie, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W związku z tym stwierdził, że organ nie może zastępować w tym względzie wnioskodawcy - nie jest on uprawniony ani do zakreślania granic stanu faktycznego, ani do ustalania we własnym zakresie czy podany przez wnioskodawcę stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu. Poza tym, że w tym postępowaniu nie może toczyć się spór o stan faktyczny, ani też nie może być prowadzone klasyczne postępowanie dowodowe zmierzające do zbierania materiału dowodowego i jego oceny, czyli że organ ma obowiązek przyjąć taki stan, jak podaje podatnik. NSA zaznaczył przy tym jednak, że obowiązek ten nie może być rozumiany w kategoriach absolutnych. Zdaniem Sądu, w przypadku gdy przedstawiony we wniosku stan faktyczny jest niejasny, nieprecyzyjny i budzi wątpliwości organu podatkowego, organ ten powinien wezwać wnioskodawcę do wyjaśnienia tych wątpliwości poprzez uzupełnienie stanu faktycznego i wówczas podstawę do takiego działania organu stanowi tryb przewidziany w art. 14a § 5 w związku z art. 169 § 1 O.p. NSA podkreślił, iż w oparciu o te przepisy organ może żądać uszczegółowienia opisu stanu faktycznego wyłącznie wtedy, gdy jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Innymi słowy, organ podatkowy dokonuje interpretacji przyjmując za stroną ściśle określony stan faktyczny, a kwestią odrębną jest to, czy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będzie pokrywał się ze stanem faktycznym podanym przez podatnika we wniosku. NSA nie zgodził się z wywodami Sądu pierwszej instancji, że interpretacja stosowania przepisów prawa nie odnosząca się do stanu faktycznego występującego w sprawie jest automatycznie interpretacją błędną. Związanie organów stanem faktycznym przedstawionym przez wnioskodawcę powoduje, że jeśli stan faktyczny nie budzi wątpliwości organu i jest wystarczająco jasny i precyzyjny dla dokonania oceny prawnej stanowiska pytającego, o której mowa w art. 14a § 3 O.p., to organ nie jest uprawniony do badania czy podany stan faktyczny odpowiada stanowi rzeczywistemu występującemu w sprawie. Dalej zauważył, że przedstawiony przez wnioskodawcę w sposób niepełny stan faktyczny (nieuwzględniający okoliczności faktycznych mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej pytającego) spowoduje brak wywołania przez udzieloną interpretację skutków prawnopodatkowych, które ustawa z udzieleniem takiej interpretacji wiąże, gdy podatnik się do niej zastosował (a więc brak mocy wiążącej takiej interpretacji wobec organu podatkowego). Podkreślił, iż weryfikowanie rzeczywistego stanu faktycznego sprawy, jak również ocena dowodów z nim związanych będą mogły mieć miejsce dopiero wówczas, gdy dojdzie do stosowania prawa podatkowego w konkretnym postępowaniu podatkowym, np. zmierzającym do określenia lub ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. Przez "wyczerpujące" przedstawienie stanu faktycznego, o którym mowa w art. 14a § 2 O.p. należy rozumieć, zdaniem NSA, jako niewymagające ze strony organu uzupełniania, domniemywania czy rozstrzygania wątpliwości co do treści wniosku w tym zakresie, a nie jako obowiązek przedstawienia całości występującego w sprawie stanu faktycznego. Według Sądu, uznanie przez wnioskodawcę, iż konkretna okoliczność nie ma znaczenia z punktu widzenia wniosku o udzielenie interpretacji, nawet jeśli jest to mniemanie błędne, powoduje, iż jeśli treść wniosku w tym zakresie będzie wystarczająco precyzyjna i niebudząca wątpliwości organu, organ nie będzie miał obowiązku wezwania pytającego o uzupełnienie podanego stanu faktycznego w trybie art. 169 § 1 O.p. Odnosząc powyższe wywody teoretyczne do okoliczności faktycznych sprawy NSA uchylając wyrok tut. Sądu, którym uchylono decyzję organu odwoławczego, ocenił, że Sąd pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż stan faktyczny przedstawiony został we wniosku skarżącego w sposób niewyczerpujący. NSA nie podzielił argumentacji zawartej w zaskarżonym wyroku, iż organy podatkowe miały obowiązek ustalenia stanu faktycznego występującego w sprawie (wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku w tym zakresie) oraz że udzielenie interpretacji bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy stanowi przesłankę do uchylenia zawierającej ją decyzji z przyczyn proceduralnych. Wskazał przy tym wyraźnie, po pierwsze, że stan faktyczny został przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji w sposób dostatecznie dokładny do udzielenia tej interpretacji, a zatem brak było konieczności stosowania art. 169 § 1 O.p. w celu wezwania pytającego do uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Po drugie, zgodził się z zaprezentowanym w skardze kasacyjnej poglądem organu odwoławczego, iż nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę do złożenia przez podatnika nowego wniosku o udzielenie interpretacji. Dodatkowo zauważył, iż Sąd pierwszej instancji nie wskazał, jakie znaczenie ma sposób użytkowania nieruchomości przez wnioskodawcę dla kwestii, której dotyczyła interpretacja. Na zakończenie NSA jeszcze raz podkreślił, iż organy są związane zarówno stanem faktycznym jak i stanowiskiem wnioskodawcy w pełnym zakresie i nie są zobowiązane ani uprawnione do prowadzenia jakiegokolwiek postępowania wykraczającego poza granice wniosku, w tym w celu np. jego uzupełnienia w zakresie stanu faktycznego czy stanowiska pytającego. Przypomniał, że w pewnym zakresie jest możliwe stosowanie art. 14a § 5 w zw. z art. 169 § 1 O.p. w celu uzupełnienia, doprecyzowania lub rozstrzygnięcia wątpliwości dotyczących przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, tak by możliwe było dokonanie interpretacji, o której udzielenie wnosi pytający. Powołał się przy tym na takie stanowisko zaprezentowane, np. w wyroku WSA w Szczecinie z dnia 17 stycznia 2008 r., I SA/Sz 594/07 czy z dnia 6 grudnia 2007 r., I SA/Sz 518/07, wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 22 listopada 2007 r., I SA/Bd 664/07, wyroku WSA w Poznaniu z dnia 13 listopada 2007 r., I SA/Po 890/07. Biorąc pod uwagę powyższą ocenę prawną wyrażoną w przedmiotowej sprawie należy w pierwszej kolejności stwierdzić za NSA, że stan faktyczny, zawarty we wniosku o udzielenie interpretacji został przedstawiony w sposób dostatecznie dokładny do udzielenia interpretacji, a zatem brak było podstaw stosowania art. 169 § 1 O.p. Jeśli tak, to należało ocenić interpretację dokonaną przez organ podatkowy pod kątem zgodności z prawem od strony merytorycznej w świetle okoliczności podatnych przez wnioskodawcę. Pełnomocnik wnioskodawcy podając stan faktyczny sprawy poinformował, że strona nigdy nie była podatnikiem podatku od towarów i usług, ale dokona sprzedaży działek z przeznaczeniem na cele budownictwa mieszkaniowego, powstałych przez podział nieruchomości, której strona była właścicielem od [...] lat. Dalej podał, że: "podmiot, którego sprawy dotyczy to zapytanie, nigdy nie zamierzał posiadanej przez siebie od [...] roku nieruchomości gruntowej czynić przedmiotem działalności gospodarczej. Jednakże niemożliwość sprzedaży nieruchomości w jej pierwotnym wymiarze powierzchniowym po wynikających ze zmian w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczeniu terenu, spowodował konieczność jej podzielenia i szukania możliwości sprzedaży w ten sposób". Późniejszych oświadczeń między innymi, że nieruchomość była użytkowana rolniczo Sąd nie mógł brać pod uwagę, ponieważ nie były one zawarte we wniosku. Sąd badając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji w tym stanie faktycznym musi mieć na uwadze nie tylko obowiązujące przepisy krajowe, ale również przepisy prawa wspólnotowego z uwzględnieniem zasady prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Wątpliwości, jakie wynikły w niniejszej sprawie, przy wydawaniu wiążącej interpretacji podatkowej wiążą się z wykładnią art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. w świetle art. 4 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy i oceną stanu faktycznego sprawy od strony uznania, czy skarżący - dokonując sprzedaży wielu nieruchomości przeznaczonych na cele budownictwa mieszkaniowego, które powstały przez podział większej nieruchomości będącej własnością strony od [...] lat z powodu niemożliwości sprzedaży całej nieruchomości - stał się podatnikiem podatku od towarów i usług dokonującym dostawy towaru. Ustawodawca krajowy w przepisie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. z 2004 r. (podkreślenia i pogrubienia Sądu) postanowił, że: 1. Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Natomiast przepis art. 4 ust. 1, 2 i 3 VI Dyrektywy stanowi, że: 1. "Podatnikiem" jest każda osoba wykonująca samodzielnie i niezależnie od miejsca zamieszkania działalność gospodarczą, określoną w ust. 2, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. 2. Działalność gospodarcza, określona w ust. 1 obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Za działalność gospodarczą uznaje się również wykorzystywanie, w sposób ciągły, własności dóbr materialnych lub niematerialnych do celów zarobkowych. 3. Państwa Członkowskie mogą również uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością, określoną w ust. 2, w szczególności: a) dostawa, przed pierwszym zasiedleniem, budynków lub części budynków i gruntu, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zdecydować o warunkach zastosowania tego kryterium w odniesieniu do dokonywania zmian w budynkach i gruncie, na którym stoją. Państwa Członkowskie mogą zastosować kryteria inne, niż te związane z pierwszym zasiedleniem, np. takie jak okres upływający między datą ukończenia budynku a datą pierwszej dostawy lub też okres upływający między datą pierwszego zasiedlenia a datą następnej dostawy, pod warunkiem że okresy te nie przekraczają odpowiednio pięciu i dwóch lat. Przez "budynek" rozumie się dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem lub osadzoną w gruncie; b) dostawa działek budowlanych. Przez "działkę budowlaną" rozumie się każdą działkę nieuzbrojoną lub uzbrojoną, uznaną za budowlaną przez Państwa Członkowskie. Analizując te regulacje należy dojść do wniosku, że zarówno na gruncie przepisów wspólnotowych jak i krajowych istotne dla definicji podatnika jest pojęcie "działalności gospodarczej". W prawie wspólnotowym nie tylko art. 4 ust. 1 VI Dyrektywy, stanowiący ogólną definicję podatnika, odsyła do ust. 2 tego przepisu, gdzie wyjaśniono pojęcie "działalności gospodarczej" ale także ust. 3, zawierający delegację dla ustawodawcy krajowego do uregulowania innej definicji podatnika tylko w zakresie elementu "okazjonalnych transakcji", gdzie jednak te transakcje muszą być "związane z działalnością z ust. 2". Działalność gospodarcza jest również wymieniana w art. 2 ust. 1 VI Dyrektywy. Podobnie w prawie krajowym w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. z 2004 r. jest mowa o ogólnej definicji podatnika, gdzie podstawowym elementem jest pojęcie "działalności gospodarczej" rozwinięte w ust. 2 tego przepisu. Porównując treść powyższych przepisów krajowych z przepisami wspólnotowymi należy stwierdzić, że przepis art. 15 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. z 2004 r. (stanowiącego, że: działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy) pozwala na wyinterpretowanie dwóch odmiennych norm. Pierwsza norma może być oparta na łącznej interpretacji pierwszej i drugiej części przepisu rozdzielonych słowami "również wówczas", gdzie czynność wykonana jednorazowo w stosownych okolicznościach, z części drugiej, musi mieć cechę z części pierwszej, a mianowicie musi być dokonana w ramach profesjonalnego obrotu. W takim przypadku słowa "również wówczas" będą rozumiane jako tworzące związek między tymi częściami. Natomiast druga norma może bazować na takim rozumieniu pojęć "również wówczas", które prowadzą do wyodrębnienia dwóch rodzajów działalności gospodarczych: 1/ profesjonalnej, wykonywanej w sposób częstotliwy, czyli działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalności osób wykonujących wolne zawody oraz 2/ dokonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania w sposób częstotliwy. Wykładnia prowadząca do odczytania drugiej normy nie znajduje uzasadnienia w przepisach prawa wspólnotowego. Wydawać by się mogło, że druga część analizowanego zdania dotycząca jednorazowych czynności jest realizacją w porządku krajowym delegacji z art. 4 ust. 3 VI Dyrektywy. Jednak ten przepis wspólnotowy wyraźnie stanowi, że "okazjonalne transakcje" muszą być "związane z działalnością, określoną w ust. 2", a przepis ust. 2 w zd. 1 art. 4 VI Dyrektywy wskazuje, że działalność gospodarcza: obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów. Istnieje tu wyraźny związek między okazjonalną transakcją (w prawie krajowym jest to jednorazowa czynność), a profesjonalnym obrotem. Tym samym z taką normą wspólnotową będzie zgodna tylko taka wykładnia przepisu krajowego, która została zaprezentowana jako pierwsza uwzględniająca powiązanie jednorazowej czynności wykonanej w określonych okolicznościach z działalnością profesjonalisty. Wynika z tego, że na gruncie art. 15 ust. 2 zd. 1 u.p.t.u. z 2004 r. sam fakt dokonania jednorazowej czynność w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy nie może świadczyć, że dokonano tego w ramach działalności gospodarczej i że dany podmiot jest podatnikiem podatku od towarów i usług, jeśli nie może być uznany za producenta, handlowca lub usługodawcę, w tym podmiot pozyskujący zasoby naturalne oraz rolnika, a także osobę wykonującą wolny zawód. Dopiero takie rozumienie przepisu krajowego może być uznane za obowiązującą normę podatkowoprawną, którą organy winny brać pod uwagę ze względu zasadę prowspólnotowej wykładni przepisów krajowych. Jeśli chodzi o profesjonalny obrót gospodarczy, to według ETS, powinien cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością wykonywania (ETS z dnia 26 września 1996 r. w sprawie C-230/94 Renate Enkler v. Finanzamt Hamburg). Z powyższych rozważań wynika, że z jednej strony osoba fizyczna nie zarejestrowana jako przedsiębiorca w ewidencji działalności gospodarczej lub podatnik VAT, a spełniająca wymienione warunki będzie uznana za podatnika podatku od towarów i usług, a z drugiej strony, że nie każda transakcja dokonywana przez osobę będącą formalnie zarejestrowanym podatnikiem (względnie będącą podatnikiem w odniesieniu do innych czynności) lub przedsiębiorcą, będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe słusznie przyjęły, że same czynności, które wykonywane są sporadycznie, a nawet jednorazowo pod warunkiem zaistnienia okoliczności wskazujących na zamiar wykonywania tych czynności w sposób częstotliwy, można już uznać za działalność gospodarczą. Należy zgodzić się z poglądem organu, że bez znaczenia dla oceny w sprawie jest fakt, że strona nabyła nieruchomość w [...] r. jako osoba nieprowadząca działalności gospodarczej. Poza tym podział tej nieruchomości, jak słusznie podkreślił organ, spowodował, że sprzedaż każdej wydzielonej nieruchomości stanowić będzie odrębną transakcję sprzedaży towaru, czyli będzie to kilka czynności w związku z czym będą one miały charakter częstotliwy. Jak wskazano we wniosku niemożliwość sprzedaży nieruchomości w pierwotnej wielkości, po zmianie przeznaczenia w planie zagospodarowania przestrzennego na przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe, doprowadziło stronę do decyzji o jej podziale i szukania możliwości sprzedaży w ten sposób. W tym momencie pojawił się zamiar sprzedaży w sposób częstotliwy. Działania takie będą posiadały cechy stałości, powtarzalności, niezależności i wiązały się z uzyskaniem stałego dochodu z tego tytułu, co będzie wskazywało na charakter gospodarczy tych czynności. Przy czym powtarzalność może odbywać się w sposób nieregularny, czyli może występować nie zawsze w tych samych odstępach czasowych i dotyczyć jednej lub większej ilości nieruchomości. Ta ocena Sądu nastąpiła w konkretnej sprawie z uwzględnieniem wskazań NSA. Można dodatkowo powtórzyć za NSA, że nowe okoliczności faktyczne mogą stanowić podstawę do złożenia przez podatnika nowego wniosku o udzielenie interpretacji. Mając na uwadze powyższe okoliczności faktyczne i prawne należy stwierdzić, że nie zachodzą podstawy do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż organy podatkowe działały zgodnie z prawem, dlatego Sąd mając na uwadze art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z poźn. zm.) oddalił skargę.