III SA/Gl 1126/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 grudnia 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. U Z A S A D N I E N l E Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania "A" sp. z o.o. z siedzibą w K. od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. określających w podatku od towarów i usług za: - luty 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji VAT-7 - [...] zł), - marzec 2012 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w kwocie [...] zł (wg deklaracji VAT-7 - [...] zł), utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Jako podstawę prawną wskazał min. art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art.13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 199 r.- Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późno zm., dalej O.p.), art. 86 ust,. 1 pkt 1 lit. a, art. 99 ust. 1 i ust. 12, art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 z późno zm., w skrócie ustawa VAT). Decyzja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. W toku kontroli podatkowej przeprowadzonej w czerwcu 2014 r. w firmie "A" sp. z o.o. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za okres od 1 lutego do 31 marca 2012 r. organ stwierdził, że kwota zobowiązania wykazana w deklaracji VAT-7 za luty 2012 r. i marzec 2012 r. nie jest zgodna ze stanem rzeczywistym wynikającym z dokumentów źródłowych. Po zapoznaniu się z protokołem kontroli z [...] r., w dniach 14 i 28 sierpnia 2014 r. podatnik złożył korekty deklaracji za marzec 2012 r. Postanowieniem z [...] r. organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za luty i marzec 2012 r. Postępowanie podatkowe za luty 2012 r. w zakresie podatku należnego nie wykazało nieprawidłowości, natomiast w zakresie podatku naliczonego stwierdzono zawyżenie wartości netto o kwotę [...] zł i podatku naliczonego o kwotę [...] zł z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w związku z obniżeniem podatku należnego o pełną wartość podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej wydatki związane z użytkowaniem bankowozu typu C. Ustalono bowiem, że 3 lutego 2012 r. "A" Sp. z o.o. zawarła z "B" SA umowę leasingu operacyjnego nr [...], której przedmiotem był samochód specjalny, marki BMW 740dx Drive, rok prod. 2011. Umowa została zawarta na okres 35 miesięcy, a wartość początkowa przedmiotu leasingu została wyceniona na kwotę netto [...] zł. Samochód został wydany 27 lutego 2012 r. i był wyposażony w alarm, immobiliser i GPS oraz posiadał Certyfikat nr [...] z [...]r. Przemysłowego Instytutu Motoryzacji Jednostki Certyfikującej Wyroby – "C" dla "A", z którego wynika, że leasingowany samochód jest bankowozem typu C, przeznaczonym do przewozu dla 2 jednostek obliczeniowych. Certyfikat jest ważny od 20 lutego 2012 r. do 19 lutego 2015 r. Ujawniono również umowę z 12 marca 2012 r. podpisaną przez "A" na świadczenie na jej rzecz usług monitoringu ochronnego z zastosowaniem systemu [...]. W umowie wskazano adres stałego parkowania bankowozu K., ul. [...] [...] (siedziba spółki). Natomiast w umowie z 10 lutego 2012 r., której przedmiotem był monitoring techniczny z zastosowaniem lokalizacji pojazdu [...] GPS dla pojazdu BMW, kierowca J. G., jako miejsce garażowania wskazano adres K. ul. [...] [...]. Adres ten jest adresem zamieszkania J. G., będącego jednocześnie prezesem zarządu spółki "A". Dalej organ wskazał, że w lutym 2012 r. spółka ujęła w rejestrze zakupów fakturę nr [...] z 24 lutego 2012 r. wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawioną przez "B" SA z tytułu pierwszej raty leasingowej i dokonała obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z powyższej faktury. Organ uznał, w oparciu o obowiązujące przepisy prawne, których treść przytoczył, że podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z tej faktury, gdyż z rejestru KRS spółki na dzień 3 listopada 2011 r. i 13 kwietnia 2012 r. wynika, że przedmiotem jej działalności nie jest przewożenie wartości pieniężnych. Głównym przedmiotem działalności jest produkcja wyrobów z mięsa, włączając wyrób z mięsa drobiowego (wpis do rejestru REGON). Natomiast z ujawnionych wypłat i wypłat gotówki do banku z 29 lutego 2012 r., 29 marca 2012 r. i 30 marca 2012 r. wynika, że dotyczyły one jednoczesnej wypłaty i wpłaty kwoty odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł, w sytuacji, gdy bankowóz winien być wykorzystywany do przewozu kwot powyżej [...] zł jednorazowo, a przewożący kierowca winien posiadać licencję pracownika ochrony fizycznej, której J. G. nie posiada. Nadto w lutym 2012 r. samochód praktycznie nie był używany, gdyż, po odbiorze w dniu 27 lutego, został oddany do Serwisu BMW (faktura VAT nr [...] z 28 lutego 2012 r.). Zdaniem organu, marginalne, okazjonalne i sporadyczne wykorzystywanie bankowozu nie uprawnia do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego ([...] zł), lecz w ograniczonej wysokości 60% kwoty podatku określonej na fakturze nie więcej niż [...] zł., co spowodowało zawyżenie kwoty do odliczenia w wysokości [...] zł. W przypadku rozliczenia podatku VAT za marzec 2012 r. w zakresie podatku należnego nieprawidłowości nie stwierdzono. Organ podatkowy ustalił, że spółka zawyżyła podatek naliczony z faktury najmu auta zastępczego [...], który odliczyła w pełnej wysokości, a nie w wysokości 60%. Zawyżenie wyniosło [...] zł. Nadto zawyżenie wartości netto i podatku VAT z tytułu nabycia towarów i usług pozostałych w związku z obniżeniem podatku należnego o pełna wartość podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z użytkowaniem bankowozu typu C (wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł). Ujawniono fakturę opłaty raty leasingowej z 5 marca 2012 r. wartość netto [...] i podatek VAT [...] zł oraz 5 faktur zakupu benzyny na łączna kwotę [...] zł, w tym VAT [...] zł. W konsekwencji przeprowadzonych postępowań podatkowych Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją nr [...] z [...] r. określił "A" Sp. z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty 2012 r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł (mniejszej o [...] zł) i decyzją nr [...] z [...] r. określił "A" Sp. z o.o. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za marzec 2012 r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanej kwoty [...] zł (mniejszej o [...] zł). Wnosząc o uchylenie zaskarżonych decyzji organu pierwszej instancji w odwołaniu zarzucono wydanie ich z naruszeniem art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT poprzez uznanie braku możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu opłaty leasingowej poniesionej w związku z nabyciem bankowozu oraz braku możliwości odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu paliwa do bankowozu. W uzasadnieniu skarżący podkreślił, że prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży wyrobów wędliniarskich, garmażeryjnych oraz mięsa w własnej sieci sklepów. Utargi ze sklepów przywożone są do siedziby firmy w zabezpieczonych kasetkach znajdujących się w pojazdach firmowych dokonujących rozwozu wyrobów gotowych, a następnie do banku. Nie ma też wątpliwości, że zakupiony pojazd BMW spełnia wymogi bankowozu typu C określone rozporządzeniem MSWiA z 7 września 201 r., co potwierdza certyfikat nr [...] oraz status pojazdu specjalnego, o którym mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz.1054). Nie zgadza się również z twierdzeniem organu, że sporny samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności opodatkowanej, gdyż winien mieć wpisany jako przedmiot działalności przewożenie wartości pieniężnych (KRS i REGON) oraz przewozić kwoty powyżej [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniesione odwołania połączył do wspólnego rozpatrzenia i następnie zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał na ustalenia faktyczne, które skutkowały stwierdzeniem zawyżenia określonej w deklaracji VAT-7 kwoty podatku naliczonego do zwrotu na rachunek podatnika za luty i marzec 2012 r. (str. 3-5 decyzji) i podkreślił, że kwestią sporną pozostaje prawo podatnika do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającej z faktur leasingu bankowozu typu C oraz faktur zakupu oleju napędowego do tego pojazdu. Organ odwołał się do art. 86 ust. 1 ustawy VAT obowiązującym w brzmieniu mającym zastosowanie w sprawie, a wprowadzonym ustawą z 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. nr 247, poz.1652, ustawa nowelizująca), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2011 r. i obowiązywała w okresie objętym postępowaniem. Stosownie do art. 3 ust. 6 ustawy nowelizującej w przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w ust. 1, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty [...] zł. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 ustawy w okresie od dnia wejścia w życie tej ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest nabywca nie więcej jednak niż [...] zł z zastrzeżeniem ust. 2. Obowiązujące od 1 stycznia 2011 r. ograniczenia nie mają zastosowania do pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym w tym do pojazdów specjalnych typu bankowóz. W świetle art. 4 ustawy nowelizującej, w okresie od dnia wejścia w życie niniejszej ustawy obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust 1. Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (tj. Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), przez "pojazd specjalny" należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. W świetle § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz. U Nr 166, poz. 1128) bankowozy to pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C .Według § 10 ust. 1 ww. rozporządzenia, wymagania techniczne bankowozów określają załączniki do rozporządzenia. Zdaniem organu podatkowego pojazd typu bankowóz nie był w prowadzonej przez "A" działalności gospodarczej wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem. Usługi przewozu gotówki nie są przedmiotem działalności spółki, co powoduje, że nie będzie jej przysługiwać prawo do odliczania w pełnej wysokości podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej zakup/leasing bankowozu oraz zawartego w fakturach dokumentujących poszczególne raty leasingowe oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu tego samochodu. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Spółka "A" wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji ją poprzedzającej, zarzucając wydanie jej z naruszeniem art. 86 ust. 1 ustawy VAT w związku z art. 3 ust. 1 i ust. 2 pkt 5 oraz art. 4 ustawy nowelizującej przez błędną wykładnię i przyjęcie, ze warunkiem odliczenia pełnego podatku VAT naliczonego od podatku VAT należnego z tytułu rat leasingowych bankowozu i z tytułu nabycia do tego pojazdy paliwa jest wykonywanie działalności w zakresie ochrony lub działalności bankowej oraz wykonywanie transportu gotówki przekraczającej jedną jednostkę obliczeniowa, w sytuacji gdy przepisy podatkowe nie zawierają takich dodatkowych warunków, a jedynym warunkiem jest spełnienie przez nabyty pojazd kryterium bankowozu oraz aby był wykorzystywany do działalności prowadzonej przez podatnika. W uzasadnieniu spółka powtórzyła argumentację odwołania oraz przywołała wyroki sądów administracyjnych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji odwołując się również do orzeczeń sądów administracyjnych. Podkreślił, że wskazane przez spółkę wyroki są nieprawomocne i odbiegają od linii orzeczniczej NSA. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało oddalić, gdyż zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, po przeprowadzeniu rozprawy na podstawie akt sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi (art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a.). Na wstępie należy zaznaczyć, iż Sąd dokonując oceny prawnej zarówno zaskarżonej decyzji, jak i oceny zarzutów przedstawionych w skardze oparł się na stanie faktycznym ustalonym w postępowaniu podatkowym, który nie jest sporny. W rozpoznawanej sprawie spór dotyczy tego czy słusznie organ podatkowy uznał, że zakupiony/leasingowany przez skarżącą bankowóz był wykorzystywany do innych celów niż jego przeznaczenie, gdyż przedmiotem prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych (skarżąca prowadzi działalność w zakresie produkcji i sprzedaży mięsa i wyrobów wędliniarskich). Okoliczność ta, zdaniem organu, pozbawia skarżącą prawa do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wskazanej w fakturze (a jedynie 60% kwoty podatku określonej w fakturze, nie więcej jednak niż [...] zł) opłaty rat leasingowych i zakupu oleju napędowego do bankowozu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy VAT są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7; suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2012 r. zagadnienia dotyczące odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem określonych kategorii samochodów regulowały przepisy art. 3 ust. 1 i art. 6 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz.U. z 2010 r. nr 247, poz. 1652 ze zm.), zwanej dalej ustawą nowelizującą. Zgodnie ze wspomnianym art. 3 ust. 1 ustawy w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy zmienianej w art. 1 (u.p.t.u.), stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż [...] zł, z zastrzeżeniem ust. 2. W ustępie 2 w pkt 5 wskazanej ustawy postanowiono, że przepis art. 3 ust. 1 nie dotyczy pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy. W pozycji 2 wskazanego załącznika zatytułowanego "Wykaz przeznaczeń pojazdów specjalnych, o których mowa w art. 3 ust. 2 pkt 5" ustawodawca wymienił bankowóz. W objaśnieniu zaś do załącznika wskazał, że wykaz ten dotyczy pojazdów specjalnych, które spełniają warunki i wymagania techniczne określone dla przeznaczeń tych pojazdów, zawartych w odrębnych przepisach. W przypadku bankowozu są to przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r., nr 108, poz. 908 ze zm.), która w art. 2 pkt 36 stanowi, że przez pojazd specjalny należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. nr 166, poz. 1128), zwanego dalej: "rozporządzeniem". Definiuje on bankowóz jako pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C. Użyte zaś w rozporządzeniu określenie wartości pieniężne oznaczają (§1 pkt 2): a) krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, b) czeki, (...), c) weksle, (...), d) inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, e) złoto, srebro i wyroby z tych metali, kamienie szlachetne i perły, a także platynę i inne metale z grupy platynowców, (...). W § 6 pkt 1 i pkt 2 ww. rozporządzenia wskazano, że wartości pieniężne powyżej 1 jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Transport wartości pieniężnych powyżej 1 jednostki obliczeniowej może być wykonywany bez użycia bankowozu, jeżeli brak jest możliwości dojazdu bankowozem do miejsca, z którego wartości pieniężne są pobierane lub do którego są dostarczane. Jednostka obliczeniowa stanowi 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. nr 153, poz. 1227 ze zm.). Zatem jak wskazał organ w I kwartale 2012 r. wartość tej jednostki wynosiła ponad [...] zł. Natomiast w załączniku nr 5 do rozporządzenia przedstawiono ogólne wymagania techniczne jakim powinien odpowiadać bankowóz typu C. W kontrolowanej sprawę nie jest sporne, że samochód BMW 740dx Drive jest bankowozem typu C i posiada wymagane prawem wyposażenie, co potwierdza certyfikat, którego ważność obejmuje okres od 20 lutego 2012 r. do 19 lutego 2015 r. Spór dotyczy wykorzystywania samochodu do działalności opodatkowanej, którą prowadzi podatnik. W ocenie Sądu, słusznie organy podatkowe uznały, że w związku z nabyciem samochodu osobowego marki BMW adaptowanego na bankowóz, skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktury VAT z dnia 24 lutego 2012 r. nr [...], wystawionej przez "B" SA a dokumentującej opłatę pierwszej raty leasingowej samochodu- bankowozu. Stosownie do brzmienia art. 3 ust. 1 ustawy nowelizującej skarżącemu służyło częściowe prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury zakupu samochodu, tj. 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż [...] zł. Faktura opiewała natomiast na kwotę netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, który podatnik odliczył w całości. Trafnie też organ zauważył, że wskazane ograniczenia w odliczeniu podatku nie dotyczą wyłącznie pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do ustawy nowelizującej. W definicji pojazdu specjalnego ustawodawca również podkreślił (obok konieczności dostosowania lub wyposażenia w dodatkowe urządzenia) faktyczne przeznaczenie pojazdu. W przypadku bankowozu wskazanym przeznaczeniem jest podlegający ochronie przewóz pieniędzy, papierów wartościowych, kosztowności i tym podobnych dóbr o znacznej wartości ekonomicznej. Zatem jeżeli pojazd służy (jest przeznaczony) do celów innych niż realizowanie jego specjalnej funkcji, to pojazd ten - pomimo zaopatrzenia go w dodatkowe wyposażenie - ani nie spełnia warunków, o których mowa w powołanej definicji pojazdu specjalnego, ani też nie korzysta z wyłączenia w ograniczeniu prawa do odliczenia podatku naliczonego, określonego w art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej. Sąd orzekający w pełni akceptuje pogląd, że prawo do odliczenia pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) przysługuje wyłącznie tym podatnikom, którzy wykorzystują pojazd do podlegającego ochronie przewozu wartości pieniężnych (lub innych dóbr o znacznej wartości ekonomicznej) realizowanego w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Zakup bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Innymi słowy w celu odliczenia w pełnej wysokości podatku naliczonego związanego z nabyciem pojazdu o specjalnym przeznaczeniu, pojazd ten powinien służyć działalności opodatkowanej skarżącej, w zakresie której znajduje się przewożenie wartości pieniężnych, w związku z czym wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne. Ponadto, jak ustalił organ w dniu: 29 lutego, 29 i 30 marca 2012 r. skarżąca dokonała wypłat i wpłat kwot w wysokości odpowiednio [...] zł, [...] zł i [...] zł, co do przewozu których nie jest wymagane korzystanie z bankowozu. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, gdyż konieczne jest ponadto stwierdzenie, że pojazd ten będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tzn. - w przypadku bankowozów - dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych, a przy tym w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której pojazd ten jest niezbędny (ewentualne wykorzystanie tego pojazdu do innych celów musi mieć charakter nieistotny). Bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu powinno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Skarżąca również kategorycznie wskazuje, że przedmiotem jej działalności nie jest świadczenie usług w zakresie przewozu pieniędzy czy pozostałych form wartości pieniężnych m.in. weksli, czeków czy kamieni szlachetnych, o których mowa w § 1 pkt 2 rozporządzenia. Jak słusznie zauważył organ samo spełnienie formalnych przesłanek przez skarżącą, przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego w połączeniu z okazjonalnym przewozem gotówki dowodzi jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, ale nie jest wystarczającym powodem dla skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując, należy stwierdzić, że przedstawione w skardze zarzuty nie zasługują na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja odpowiada prawu i nie było dotknięte wadami, na które wskazywała skarżąca. Problem prawny, który legł u podstaw rozpoznanej sprawy, wielokrotnie był już przedmiotem rozważań w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego (patrz wyroki: z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13; z 25 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1037/13; z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 1121/13 i I FSK 1332/13; z 9 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1422/13; z 14 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1794/13; z 3 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 2150/13; z 11 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1798/14; z 5 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 202/14, z 17 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 354/14, z 9 października 2015 r. sygn. akt I FSK 988/14, z 26 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 764/14, z 23 lipca 2015 r. sygn.. akt I FSK 855/14 - orzeczenia dostępne w bazie orzeczeń pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę skargę należało oddalić na mocy art. 151 p.p.s.a.