III SA/Gl 1182/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 grudnia 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi K. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tu decyzją z [...] r. nr [...]Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy 6 decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z [...] r. nr [...] , którymi organ określił K. J. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kolejne miesiące od maja do grudnia 2007 r. (z wyłączeniem września i października 2007 r.) w łącznej kwocie [...] zł, innej niż wynikała ze złożonych deklaracji), gdyż w rozliczeniu nie uwzględnił podatku od towarów i usług z tytułu 8 dostaw nieruchomości oraz otrzymanych zaliczek. Zaniechanie to skutkowało zaniżeniem podatku należnego: - za maj 2007 r. w kwocie [...] zł, - za czerwiec 2007 r. w kwocie [...] zł, - za lipiec 2007 r. w kwocie [...] zł, - za sierpień 2007 r. w kwocie [...] zł, - za listopad 2007 r. w kwocie [...] zł, - za grudzień 2007 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu przedstawił następującą argumentację prawną i faktyczną: K. J. prowadzi działalność gospodarczą w formie gospodarstwa rolnego oraz "A" K. J. . Niezależnie od prowadzonej działalności wspólnie z żoną i małżeństwem M. dokonywał dostaw niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w nieruchomości, działek zabudowanych oraz prawa wieczystego użytkowania. Były to nieruchomości powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowych objętych planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczonych pod budownictwo mieszkaniowe w gminie Z. , obręb S. (zakupionej w 1998 r.) oraz w R. (zakupionej w 2003 r.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. decyzjami z dnia [...] r. nr [...], określił: - za maj 2007 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł, - za czerwiec 2007 r. kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł, - za lipiec 2007 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, - za sierpień 2007 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, - za listopad 2007 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł, - za grudzień 2007 r. zobowiązanie w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną organ wskazał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art.15 ust. 1 i 2, art. 19 ust. 1, 10 i 11, art. 29 ust. 1, 2 i 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535, dalej ustawa VAT). Uznał bowiem, że materiał dowodowy zgromadzony w sprawie wykazał podmiotowe i przedmiotowe przesłanki opodatkowania dostaw nieruchomości potwierdzonych aktami notarialnymi Rep. A nr [...] z [...] r. (stawka 7%), Rep. A nr [...] z [...] r. (wg stawki 7%), Rep. A nr [...] z [...] r. (wg stawki 7%), Rep. A nr [...] z [...] r. (wg stawki 22%), Rep. A nr [...] z [...] r. (wg stawki 22%), Rep. A nr [...] z [...] r., rep. A nr [...] z [...] r.(wg stawki 22%) i Rep. A nr [...] r. z [...] r. (wg stawki 22%) oraz otrzymanych zaliczek z tytułu niektórych dostaw. W odwołaniu K. J. nie zgadzając się z wydanymi decyzjami, wniósł o ich uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy. Zarzucił naruszenie art. 21 § 3a (w miesiącu maju, czerwcu i sierpniu), art.. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 w związku z § 4 Ordynacji podatkowej oraz przepisów prawa materialnego, art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2007 i uznanie skarżącego za podatnika VAT z tytułu obrotu nieruchomościami, w sytuacji zarządzania majątkiem osobistym. W uzasadnieniu odwołania po krótkim przedstawieniu stanu faktycznego analizowanej sprawy, pełnomocnik Strony twierdzi, iż działania podatnika, takie jak zakup nieruchomości, późniejszy jej podział oraz sprzedaż w częściach podzielonych (działki), nie miały związku z regulacjami dotyczącymi podatku od towarów i usług. Nie dokonywał zbycia nieruchomości w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, gdyż nie zakupił nieruchomości celem dalszej odprzedaży. Zamiar podziału nieruchomości i sprzedaży zrodził się na podstawie czynników zaistniałych później (zmiana planu zagospodarowania przestrzennego), a sprzedaż w 2007 r. kilku działek nie dowodzi prowadzenia działalności zawodowej. Nadto podkreślił, że zabudową działek zajmował się na własny koszt J. M. , nie prowadził działań marketingowych i reklamowych, a organ nieprawidłowo rozdzielił cenę sprzedaży (bez odliczenia nakładów J. M. ). Dyrektor Izby Skarbowej w K. po wszechstronnym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, jak również mając na względzie obowiązujące uregulowania prawne zaskarżone decyzje utrzymał w mocy. Stwierdził, że kwestia sporna rozpatrywanej sprawy sprowadza się do ustalenia, czy K. J. sprzedając udziały we współwłasności działek gruntowych przeznaczonych pod zabudowę budynkami mieszkalnymi lub zabudowanymi dokonywał tych sprzedaży nieruchomości w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT, która co do zasady podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Organ II instancji podkreślił, że w świetle uchwały (7) Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 2/11, nie ma wątpliwości, że zbycie udziałów w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT. Natomiast podatnikami są osoby fizyczne, osoby prawne (...) wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą (art. 15 ust. 2), bez względu na jej cel czy rezultat tej działalności. Definicja podatnika w ustawie krajowej odpowiada regulacji art. 9 i art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Podkreślił, że okoliczności sprawy wskazują, że małżeństwo J. wspólnie z małżeństwem M. zakupiło nieruchomości rolne z zespołem parkowo pałacowym położone w S. . Na ich wniosek i ich koszt grunty te zostały przekształcone w budowlane i podzielone na działki. Podjęli zatem szereg czynności i ponieśli nakłady finansowe związane nie tylko ze zmianą charakteru nieruchomości ale również na wydzieleniem działek budowlanych, a w kilku przypadkach - na ich zabudowanie budynkami mieszkalnymi, z zamiarem ich dalszej sprzedaży. Dlatego też - w ocenie organu odwoławczego – nieuzasadnione jest twierdzenie, że transakcje sprzedaży nieruchomości dotyczyły majątku przeznaczonego na osobiste cele lub zarząd majątkiem osobistym. Tożsame ustalenia dotyczyły zakupionej nieruchomości rolnej w R. . Organ podkreślił także, ze jeżeli grunt jest wykorzystywany w ramach gospodarstwa rolnego do produkcji rolnej, to nie jest składnikiem majątku osobistego rolnika. Nie został nabyty w celu zaspokojenia potrzeb osobistych, tym samym zmiana jego przeznaczenia, a nawet sprzedaż nie stanowi zarządzania majątkiem osobistym. Stanowi dostawę w rozumieniu ustawy VAT, a sprzedający staje się podatnikiem tego podatku. Nie zgodził się z twierdzeniem skarżącego, że ponieważ B. J. nie była stroną umowy notarialnej zakupu nieruchomości w R. , nie może być jej współwłaścicielem i podatnikiem z tytułu jej sprzedaży po podzieleniu na działki. Stawiennictwo u notariusza jest nieistotne w sytuacji jednoznacznego wpisu w księgach wieczystych KW nr [...] (wspólność ustawowa w ¼) oraz aktach notarialnych sprzedaży poszczególnych nieruchomości. Bez znaczenia jest także fakt zabudowania działek gruntowych na koszt J. M. , gdyż działanie takie wymagało zgody pozostałych współwłaścicieli, a przy sprzedaży nieruchomości zabudowanych w aktach notarialnych nie wykazano innego podziału kwoty uzyskanej z tytułu sprzedaży. Organ podkreślił, że dokonana ocena materiału dowodowego pozostaje w zgodzie ze wskazanym orzecznictwem TS UE (wyrok C-180/10 i C-181/10). Nie doszło też do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, bowiem skarżący został w dniu 6 grudnia 2012 r. powiadomiony o wszczęciu w dniu 29 października 2012 r. postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązań podatkowych objętych rozpatrywaną sprawą, co powoduje że z tym dniem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia i organ mógł wydać zaskarżoną decyzję. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżący wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego zarzucając tej decyzji: naruszenie prawa materialnego: art. 15 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 29 ust. 1 i 2 ustawy VAT oraz prawa procesowego: art. 21 § 3 i § 3a, art. 121, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędną ocenę zebranego materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu skargi Strona przedstawiła swoją wersje stanu faktycznego eksponując zaangażowanie J. M. w podział nieruchomości w R. na działki i ich częściową zabudowę budynkami mieszkalnymi oraz wynikające z tej okoliczności zasady rozliczania uzyskanej ze sprzedaży należności (uwzględniającej nakłady J. M. ). Akcentowała nabycie nieruchomości w S. na cele rolnicze, jako dzierżawcy a nie w celu dalszej odprzedaży. Była to lokata kapitału rodzinnego. Podkreślił, że inwestycje budowlane prowadził J. M. na swój koszt i ryzyko. Nie prowadzili też działań reklamowych ani marketingowych w roku 2007. Działki sprzedawali znajomym lub ich znajomym. Baner o sprzedaży był wywieszony zaraz po wydzieleniu działek. Nie zgodził się także z przyjęciem do ustalenia obrotu 1/8 części ceny sprzedaży działek zabudowanych, gdyż proporcja ta może być właściwa tylko dla sprzedaży działek gruntowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Za podstawę wyroku Sąd przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (zob.: uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.), a wyrok wydaje na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.). Zdaniem Sądu orzekającego, wobec całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego organ odwoławczy dokonał prawidłowej jego oceny. Nie sposób też zauważyć, że podniesione w skardze zarzuty stanowią powielenie zarzutów odwołania do których szczegółowo odniósł się organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia czy skarżący jest podatnikiem podatku od towaru i usług z racji wykonywanych czynności zorganizowanej sprzedaży nieruchomości czy udziału we współwłasności działek gruntowych, przeznaczonych w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod budownictwo mieszkaniowe lub zabudowanych budynkami jednorodzinnymi jako dostawy towarów czy też mamy do czynienia z zarządem majątkiem prywatnym. Stosownie do art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz.535ze zm., dalej ustawy VAT) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Ponadto art. 7 ustawy VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje prawo korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (vide: wyrok ETS, sygn. C-320/88). Zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11 (Lex nr 964566) przyjmuje się, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru (art. 7 ust. 1 ustawy VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy VAT). Skład Sądu orzekający w niniejszej sprawie pogląd ten podziela, co powoduje, że zarzut skarżącego błędnej interpretacji i zastosowania art. 7 ustawy VAT należało uznać za chybiony. Również za chybiony Sąd orzekający uznał zarzut obrazy art. 15 ustawy VAT i uznanie skarżącego za podatnika podatku VAT z tytułu dokonanych w 2007 r. dostaw towarów. Przypomnienia wymagało zatem, prowadzenie od 2001 r. (powtarzalność czynności i wykazany obiektywnymi dowodami zamiar ich kontynuacji) sprzedaży działek gruntowych w S. i R. , a w konsekwencji zorganizowanej działalności skarżącego. W 2007 dokonał sprzedaży 8 nieruchomości gruntowych, zgodnie z aktami notarialnymi wskazanymi w zaskarżonej decyzji, przy czym nie były to wyłącznie nieruchomości gruntowe, których nie ujął w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Na prowadzenie przez skarżącego działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami wskazuje: - zakup nieruchomości na współwłasność ze zobowiązaniem się do adaptacji i remontu nabytego zabytku nieruchomego (zespołu pałacowego), a grunty do działalności rolniczej, - wystąpienie w krótkim czasie po nabyciu nieruchomości w S. i R. o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, - dokonanie podziału nabytej nieruchomości na działki budowlane, - udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielenie dróg wewnętrznych z ogólnej powierzchni, - uzbrojenie terenu w media, - poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, - sprzedaż działek od 2001 r., - przeznaczenie części dochodów uzyskanych ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości w R. celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. Wszystkie te działania oceniane łącznie, w ich całokształcie, a nie pojedynczo, czyli przez pryzmat poszczególnych elementów na nie się składających - jak postrzegał to skarżący, należało uznać jako charakterystyczne dla handlowca, nie zaś osoby jedynie wykonującej prawo własności. Decydujące znaczenie miały zatem wszelkie działania współwłaścicieli podjęte wspólnie w dążeniu do sprzedaży uprzednio nabytych udziałów we współwłasności nieruchomości, zmiana ich przeznaczenia, skala tej sprzedaży (w 2001 - 25 umów sprzedaży, w kolejnych latach takich umów zawarto odpowiednio: w 2002 r. - 36, w 2003 r. - 29, w 2004 r. - 36, w 2005 r. - 16, w 2006 r. - 5, w 2007 r. - 8) i osiągniętych z tego tytułu zysków. Podkreślić przy tym należało, że podmiot wykonujący działalność gospodarczą opodatkowaną podatkiem VAT może do tej działalności wykorzystywać majątek prywatny, który wcześniej został nabyty w celach innych niż gospodarcze. Zatem wbrew twierdzeniom skarżącej nie miała większego znaczenia okoliczność, czy w chwili zakupu nieruchomości (udziałów we współwłasności nieruchomości) działała ona w zamiarze ich zbycia w wykonaniu działalności. Nie można też uznać, że B. J. była jedynie biernym uczestnikiem dostaw realizowanych przez skarżącego i ta okoliczność wyłącza ją z grona podatników podatku VAT. Realizacja czynności uznawanych za działalność gospodarczą w ujęciu art. 15 ust. 2 ustawy VAT nie wymaga bowiem tylko działania (aktywności) podatnika, lecz może być realizowana nawet w formie zaniechania. Skoro skarżąca była stroną opisanych powyżej dostaw towaru (były nimi odpłatne zbycia udziałów we współwłasności nieruchomości), w okolicznościach ustalonych w sprawie, niewątpliwie wypełniła przesłanki, w świetle których należało ją uznać za podatnika podatku VAT. Tym samym za chybiony należało również uznać zarzut naruszenia art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy VAT. Stanowisko powyższe jest zbieżne z zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawach innych współwłaścicieli nieruchomości w osobach E. M. oraz J. M. , w których zaaprobowano status tych osób jako podatników podatku VAT z tytułu dokonywanych dostaw towarów (zob. wyroki z dnia 10 września 2013 r. o sygn. akt: I FSK 592/13, I FSK 593/13, I FSK 594/13, I FSK 595/13, I FSK 640/13, I FSK 696/13, I FSK 765/13, I FSK 963/13), B. J. (wyrok z 11 października 2013 r. sygn. akt I FSK 1031/12) czy K. J. (wyrok z dnia 11października 2013 r. sygn. akt I FSK 1043/12) Mając na względzie powołane wyżej regulacje prawne należy uznać, że skarżący dokonując sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości dokonywał dostawy towarów. Podobnie pozostali współwłaściciele, w tym jego żona chociaż fizycznie nie uczestniczyła w podpisaniu aktu notarialnego sprzedaży. Zasadnie wskazał organ w tej mierze jako wiarygodny wpis w księdze wieczystej dotyczący każdej sprzedawanej nieruchomości dokonany w oparciu o zapis aktu notarialnego. Treść aktów notarialnych jest jednoznaczna i nigdy nie była przez małżonków ani innych uczestników transakcji negowana czy podważana. Poza sporem jest, że skarżący w dniu [...] r. wraz z żona B. i małżonkami M. nabyli od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S. oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego skarżący był stroną tej umowy, nieruchomość zakupił wraz z żoną po połowie z małżonkami M. za środki objęte majątkiem dorobkowym, jako majątek wspólny. Każdy po ¼. Umów majątkowych małżeńskich nie zawierał. Nie bez znaczenia jest fakt, że B. J. w formie aktu notarialnego wyraziła zgodę na sprzedaż jakichkolwiek nieruchomości stanowiących jej własność na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. I tak od maja do grudnia 2007 r. sporządzono 8 aktów notarialnych sprzedaży nieruchomości szczegółowo opisanych w decyzji organu I instancji, które nie zostały ujęte w rozliczeniu podatku od towarów i usług zgodnie z datą powstania obowiązku podatkowego. Była to bezsprzecznie kontynuacja działalności rozpoczętej w dniu 2 listopada 1998 r. wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu, a następnie po 2000 r. o przekształcenie gruntów rolnych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, co nastąpiło na ich koszt, na mocy porozumienia z Zarządem Gminy. W 2001 r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a jej współwłaściciele w 2001 r. rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców. Poza sprzedażą działek budowlanych niezabudowanych, przedmiotem transakcji były również nieruchomości gruntowe zabudowane budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym wzniesionymi przez współwłaścicieli. Dochody uzyskane z tytułu sprzedaży działek zostały przez skarżącego częściowo przeznaczone na cele mieszkaniowe (zakup domu mieszkalnego) oraz nabycie 1/4 udziału w nieruchomości w R. , która również została podzielona na działki sukcesywnie sprzedawane również w 2007 r., przy czym niektóre w stanie niezabudowanym, a część z budynkami mieszkalnymi lub rozpoczętą inwestycją budowlaną. W celu pozyskania nabywców zamieszczano ogłoszenia prasowe w lokalnej prasie. Sąd nie podziela zarzutu, jakoby skarżącemu organy podatkowe błędnie przypisały status podatnika podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy w chwili zakupu gruntów rolnych nie miał zamiaru późniejszego zbycia nieruchomości jako działki budowlane. W ocenie Sądu powyższa działalność skarżącej i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika. Kompleksowa ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998-2007 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. Należy przy tym podkreślić, że czynności skarżącej w ogóle nie dotyczyły jej majątku osobistego, o którym stanowi art. 33 pkt 1-10 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz .U. nr 9, poz. 59 ze zm. dalej jako: k.r.i o.). W szczególności, w okolicznościach niniejszej sprawy, nie można uznać, że zakupiona nieruchomość rolna z zespołem pałacowo-parkowym służyła wyłącznie do zaspokajania osobistych potrzeb jednego lub obojga małżonków ( art. 33 pkt 4 k.r.i o.). Zarówno z przepisów prawa krajowego jak i wspólnotowego wynika, że warunkiem sine qua non uznania danego podmiotu dokonującego czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest ustalenie, że czynności tych dokonuje w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. O statusie podatnika nie decyduje ani fakt zarejestrowania jako czynnego podatnika tego podatku, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Dokonując oceny, czy sprzedaż udziału we współwłasności działek budowlanych była dokonywana w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT i czy jest to zgodne z przepisami unijnymi, Sąd miał na uwadze rozstrzygnięcie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej W przywołanym zarówno przez stronę jak i organ wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych o sygnaturach C-180/10 i C-181/10 Trybunał orzekł, że za dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą podatkiem od wartości dodanej na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2006/138/WE z dnia 19 grudnia 2006 r. (dalej jako Dyrektywa 112), niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem, że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem z podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112, kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Okoliczność, iż osoba ta jest "rolnikiem ryczałtowym" w rozumieniu art. 295 ust. 1 pkt 3 Dyrektywy 112, jest w tym zakresie bez znaczenia. Ponadto w wyroku tym Trybunał stwierdził, że art. 12 ust. 1 Dyrektywy 112 pozwalał państwom członkowskim uznać za podatnika każdego, kto okazjonalnie dokonuje transakcji związanej z działalnością, o której mowa w art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy, w szczególności pojedynczej dostawy terenu budowlanego. Aktualne są tezy zawarte w wyroku (7) NSA z dnia 29 października 2007 r. w sprawie o sygn.. akt I FPS 3/07 oraz innych wyrokach NSA, w tym wyroku z dnia 27 października 2009 r., sygn. akt I FSK 1043/08, publ. ONSAiWSA 2010/6/121) wskazujące na kryteria jakimi należy kierować się przy określaniu, że w takich przypadkach mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, a nie z zarządem majątkiem prywatnym. Istotne jest stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. W powyższym zakresie nie jest natomiast możliwe przyjęcie z góry konkretnych założeń, modelowego rozwiązania, mającego zastosowanie w każdym przypadku. Nawet wykonanie danej czynności (w przypadku sprzedaży działki budowlanej lub przeznaczonej pod zabudowę) jednorazowo, jednakże w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania jej w sposób częstotliwy, nie przesądza automatycznie, że z tego tylko powodu dany podmiot staje się podatnikiem VAT. Konieczne jest bowiem ustalenie, że w odniesieniu do tej czynności występował on w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku to tego gruntu. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. Przesłanka "stałości" działalności gospodarczej wynika z porównania art. 9 i art. 12 Dyrektywy 112, gdyż art. 12 wprowadza, jako zasadę szczególną, możliwość uznania za podatnika także podmiotów wykonujących działalność gospodarczą w sposób sporadyczny (okazjonalny), co oznacza, iż zasadą ogólną jest, by działalność gospodarcza musiała być wykonywana w sposób niesporadyczny (stały). Nie jest natomiast działalnością handlową sprzedaż majątku osobistego (prywatnego), który nie został nabyty w celach odsprzedaży (w celach handlowych), lecz spożytkowania w celach prywatnych, a liczba i zakres transakcji sprzedaży gruntów nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem opodatkowania, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Podobnie okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany dokonał podziału gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej sama z siebie nie jest decydująca. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Całość powyższych elementów może bowiem odnosić się do zarządzania majątkiem prywatnym zainteresowanego. Fakt podjęcia, np. takich czynności jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, które mogą wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a w konsekwencji zorganizowaną. Na prowadzenie działalności gospodarczej wskazywać mogą także takie działania jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. W kontekście powyższych kryteriów odróżnienia działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym nie można się zgodzić z twierdzeniami skargi uznającymi sprzedaż gruntów przez skarżącego jako sprzedaży majątku osobistego. Takie twierdzenia pozostają bowiem poza powyżej przytoczonymi kryteriami rozróżniania, na tle sprzedaży spornych w tej sprawie gruntów, działalności gospodarczej od zarządu majątkiem prywatnym. Zdaniem Sądu ustalone działania skarżącego wskazują jednoznacznie, że jego aktywność w zbyciu udziału we współwłasności wydzielonych z nabytego gruntu działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem. Tym samym za chybiony należy również uznać zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., gdyż powyższe czynności jednoznacznie wskazują, że realizacja sprzedaży tych działek nie mieści się w zakresie zarządu majątkiem prywatnym, lecz z uwagi na jej zorganizowany charakter spełnia warunki do uznania jej za realizowaną przez podatnika w ramach działalności gospodarczej. Bezpodstawne jest przy tym twierdzenie, że zebrany w tej sprawie materiał dowodowy nie jest pełny i został niewłaściwie oceniony, gdyż de facto strona zasadniczo kwestionuje wadliwą ocenę w tym przedmiocie zebranego materiału, a jak już stwierdzono, w świetle powyższych okoliczności, brak jest podstaw do uznania takiego twierdzenia za trafne. Nadto w skardze strona podnosi, że wyprzedaż działek w R. rozpoczęła dopiero w 2006 r., czyli trzy lata po nabyciu gruntu, zapominając o sprzedaży działek w S. . Kwestionują natomiast podział kwoty uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości w R. wskazuje, ze organ błędnie przyjął w rozliczeniach ¼ ceny sprzedaży zamiast ¼ ceny gruntu, bez wartości budynku, gdyż taka została przekazana na jego konto. Twierdzenia te nie znajdują jednak odzwierciedlenia ani w zapisach aktów notarialnych ani innych dokumentach przedstawionych w trakcie kontroli podatkowej przez skarżącego. Skarżący nie przedstawił też żadnego innego dowodu na potwierdzenie prawdziwości swoich twierdzeń. Nie znajdują również uzasadnienia zarzuty dotyczące nieprawidłowości w zakresie ustalenia wysokości obrotu. Wskazane w skardze jako błędne rozliczenie sprzedaży nieruchomości zabudowanej z dnia [...] r. Rep. A nr [...] nie znajduje potwierdzenia w treści wskazanego aktu notarialnego. Nie ma bowiem wątpliwości, że udział małżonków w sprzedanej nieruchomości wynosił 1/4 ceny sprzedaży ([...] zł), a małżonków M. ¾ tej ceny ([...]zł), z tym że w dacie zakupu wpłacona została zaliczka w kwocie [...] zł i ta została ujęta w rozliczeniu podatku VAT w miesiącu maju 2007 r. w tożsamej proporcji. Nie było podstaw do odliczenia nakładów J. M. bowiem takie nie zostały ujawnione. Małżonkowie J. byli reprezentowani przez pełnomocnika, a jako sprzedający udzielili również gwarancji dla wykonanych robót budowlanych, których prowadzenie wymagało zgody wszystkich współwłaścicieli i pozwolenia na budowę (art. 32 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane, tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz.1623). Sam skarżący w oświadczeniu z dnia [...] r. stwierdził, że domy zostały wybudowane systemem gospodarczym wspólnie z J. M. , by [...] r. zaprzeczyć uczestniczeniu w budowach domów w R. . Okoliczność tą częściowo potwierdził J. M. przesłuchany [...] r., który stwierdził, że on budował w R. K. J. w S. . Organ podkreślił, że J. M. nigdy nie kwestionował prawdziwości zapisów w aktach notarialnych, co do rozliczeń dokonanych transakcji sprzedaży nieruchomości zabudowanych (zobacz wyrok z 9 października 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1253/12). Wskazał też na szczególne znaczenie aktów notarialnych i jego zapisów. Organ odwoławczy wskazał na działania podejmowane celem podniesienia wartości działek gruntowych, jak ich uzbrojenie, zakup projektu, uzyskanie pozwolenia czy sporna zabudowa domami mieszkalnymi jednorodzinnymi oraz podejmowane działania przez J. M. i K. J. , które miały na celu poszukiwanie klientów. Nie byli to tylko znajomi ale także czytelnicy gazety "[...] , "[...] " czy "[...] " oraz baneru wywieszonego w 2007 r. w R. . Bez znaczenia pozostaje twierdzenie, że w roku 2007 nie publikowano ogłoszeń prasowych skoro sprzedaż działek była kontynuacją prowadzonej działalności od roku 2001. A zatem zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonana przez organy podatkowe była prawidłowa, a nie dowolna czy tendencyjna. Postępowanie dowodowe zostało w ocenie Sądu przeprowadzone rzetelnie i w zakresie pozwalającym na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, których skarżący nie obalił ani nie przedstawił dowodów przeciwnych. Sąd w niniejszej sprawie podziela zarówno ustalenia faktyczne jak i argumentację prawną organów podatkowych. Przypomnieć należy, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą zarzutów. Tym samym bezzasadny jest zarzut skargi, że doszło do naruszenia wskazanych przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w obu decyzjach, które spełniają wymogi zawarte w art. 210 § 1 pkt 6 O.p., a art. 21 § 3a tej ustawy nie miał zastosowania. Organy szczegółowo odniosły się do każdego dowodu zebranego w sprawie wskazując jednocześnie, którym dowodom dały wiarę, a którym nie. To, ze dokonana ocena jest odmienna od oczekiwanej przez skarżącego nie dowodzi, że jest nieprawidłowa lub dowolna. Wnioski jakie wyprowadziły organy podatkowe z treści zebranego w sprawie materiału dowodowego są logiczne i pozostające w zgodzie z zasadami doświadczenia życiowego oraz przywołaną argumentacją prawną. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.