III SA/Gl 1197/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi R. Z. na czynność Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT UE) oddala skargę. Pismem z dnia [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nr [...] powiadomił R. Z. o wykreśleniu go z urzędu z dniem [...] r. z rejestru podatników VAT-UE z powodu niezłożenia deklaracji podatkowych za dwa kolejne kwartały. Pismo wysłano na adres podatnika figurujący w rejestrze podatników VAT i VAT- E. Zostało zwrócone przez pocztę z adnotacją, że adresat się wyprowadził. Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik R. Z. złożył wniosek o przywrócenie podatnikowi terminu do złożenia wezwania do usunięcia prawa z uwagi na fakt, że wadliwie doręczono mu powiadomienie, a nadto w piśmie powiadamiającym go o wykreśleniu nie zawarto pouczenia o przysługujących mu środkach odwoławczych. Przyznał, że podatnik faktycznie wyprowadził się ze swojego dotychczasowego miejsca zamieszkania w połowie [...] r., wobec faktu, że komornik sprzedał jego nieruchomość. Nowy adres zameldowania uzyskał dopiero pod koniec [...], a nowy dowód z aktualnym adresem dopiero [...] r. Ponadto wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa w postaci wykreślenia podatnika z rejestru VAT-UE z uwagi na to, że tego rodzaju rozstrzygnięcie powinno przybrać formę decyzji administracyjnej, wydanej w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym. Tymczasem powiadomienie z dnia [...] r. tego warunku nie spełniło, nie zawierało żadnego uzasadnienia faktycznego i prawnego, nie spełniało wymogów określonych w art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U z 2012 r. nr 749) Powołał się w tym miejscu na pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 610/09. W tej sytuacji ponowna rejestracja R. Z. jako podatnika VAT-UE dokonana z dniem [...] r. wobec nieskuteczności jego wykreślenia była wadliwa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. W jego ocenie wykładnia gramatyczna przepisu art. 97 ust. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określanej skrótem ustaw o VAT ), zgodnie z którym w przypadku gdy podmiot, o którym mowa w ust. 1-3, nie złoży za 6 kolejnych miesięcy lub 2 kolejne kwartały deklaracji podatkowej, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla z urzędu podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE i powiadamia go o powyższym, nie budzi wątpliwości. Powiadomienie odnosi się do już zrealizowanego skutku czynności materialno-technicznej. Inna wykładnia jest tu niewskazana bowiem prowadziłaby do wniosków sprzecznych z wykładnią gramatyczną . Powołał się na stanowisko autorów komentarza do ustawy o podatku od towarów i usług doktryny - Maruchin W. komentarz ABC 2005 Komentarz do art. 97 ustawy o podatku od towarów i usług, w myśl którego w przypadku, w którym podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy lub nabycia nie złoży za sześć kolejnych miesięcy lub dwa kolejne kwartały deklaracji podatkowej VAT urząd skarbowy z urzędu wykreśla podmiot z rejestru jako podatnika VAT UE, a następnie go o tym powiadamia. W sprawie podatnika powiadomienie nastąpiło na adres wskazany przez niego samego. Urząd otrzymał korespondencję z adnotacją Poczty o tym , że podatnik się wyprowadził się, zaś z treści odpowiedzi na reklamację Poczty Polskiej ani z rejestrów urzędowych nie wynikało nowe miejsce zamieszkania podatnika. Zaznaczył, że zarówno obowiązek w zakresie ustawy o identyfikacji podatkowej jak rejestracji w urzędzie miejskim podatnik zrealizował dopiero w dniu [...] r. Co do przesłanek ustawowych do wyrejestrowania podkreślił, że termin do złożenia deklaracji VAT UE kwartalnych za II i III kwartał mijał odpowiednio [...] oraz [...] r. Do dnia wyrejestrowania podatnika, tj. do [...] r. ich nie złożył. Nie wskazał także na żadne okoliczności, które powodowałyby, że przyjęcie ustawowej fikcji przez urząd było nieprawidłowe. Ustawa w zakresie wykreślenia z rejestru podatników VAT UE nie nakłada na urząd ani obowiązku ani uprawnienia do badania jakichkolwiek innych przesłanek niż złożenie lub niezłożenie deklaracji VAT UE, dlatego wyrok NSA z 11.01.2011r., sygn. akt I FSK 371/10 nie miał w sprawie zastosowania podobnie zresztą jak powołane wyrok WSA w Krakowie będące nie tylko jednostkowymi wyrokami w sprawach indywidualnych ale dodatkowo odnoszącymi sie do innych stanów faktycznych. Reasumując uwagi z zakresu formy powiadomienia o wykreśleniu z rejestru mogą stanowić jedynie postulaty de lege ferenda. Podobnie wyroki WSA w Gliwicach z dnia 18.02.2009 r. Sygn. III SA/G1 1416/08 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 20.04.2011 r. Sygn. akt I SA/Wr 848/10 . Natomiast ponowna rejestracja podatnika, jako podatnika VAT-UE, została dokonana na podstawie prawidłowo złożonego wniosku na druku VAT-R z dnia [...] r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego R. Z. domagał się stwierdzenia bezskuteczności czynności ponownej rejestracji R. Z. jako podatnika VAT-UE z dniem [...] r. oraz uznania ważności pierwszej rejestracji i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej czynności zarzucił naruszenie art. 97 ust. 4 w związku z art. 97 ust. 10 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaistniały przesłanki do ponownej rejestracji podatnika, w sytuacji gdy wykreślenie pierwszej rejestracji było nieskuteczne. W uzasadnieniu, podobnie jak w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa podkreślił, że organ nie zawiadomił podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT – UE wysyłając pismo na adres, pod którym podatnik już nie przebywa, a organ z faktu, iż już w [...] wystosował do podatnika pismo, które wróciło do Urzędu z adnotacją, że adresat nie mieszka pod wskazanym adresem wiedział, że adres jest nieaktualny. Dalej zaznaczył, iż naruszenie prawa w polegało na ponownej rejestracji skarżącego w sytuacji, gdy wcześniej wykreślono go rejestru podatników VAT – UE bez zachowania wymogów przewidzianych przepisami art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Skutek wyrejestrowania nie mógł nastąpić, albowiem powiadomienie o wyrejestrowaniu nie zostało, jak juz wskazano, doręczone podatnikowi, nadto nie przybrało formy decyzji. Zatem ponowna rejestracja była zbędna i nieprawidłowa. Wskazał dalej, że orzeczenie organu w przedmiocie wykreślenia z urzędu rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o jego statusie w podatku od towarów i usług). W związku z tym rodzi daleko idące skutki prawne. Łączy się z utratą przez podatnika statusu podmiotu zidentyfikowanego dla potrzeb transakcji wewnątrzwspólnotowych, utratą pewnych uprawnień (np. prawa do dokonywania dostaw wewnątrzwspólnotowych). Tym samym jako orzeczenie rozstrzygające sprawę co do istoty, ingerujące w sferę uprawnień powinno zostać dokonane w formie decyzji organu podatkowego (art. 207 § 1 O.p.) i doręczone w trybie przewidzianym przez przepisy Ordynacji podatkowej. Taki pogląd został również wyrażony m.in. przez WSA w Krakowie w wyroku z dnia 19 sierpnia 2009 roku, sygn. akt I SA/Kr 610/09. W uzasadnieniu tego wyroku wskazano m.in. "nie jest dopuszczalne wykreślenie z rejestru podatników podatku od towarów i usług w powyższej formie zawiadomienia, w przypadku, gdy do takiego wykreślenia dochodzi z urzędu. Wówczas, zdaniem Sądu, konieczne jest wydanie decyzji, bowiem tu z urzędu organ rozstrzyga o prawach i obowiązkach podatnika (o statusie podatnika w podatku od towarów i usług, a także w konsekwencji o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony) i należy zagwarantować podatnikowi możliwość kwestionowania rozstrzygnięcia w przedmiocie wykreślenia z urzędu z rejestru podatników podatku od towarów i usług. Bowiem takie orzeczenie rozstrzyga sprawę co do jej istoty, rozumianej, jako utratę statusu zarejestrowanego podatnika VAT czynnego. W związku z tym na podstawie art. 207 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa rozstrzygnięcie w przedmiocie wykreślenia podatnika z rejestru jako podatnika VAT czynnego na podstawie art. 96 ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług wymaga wydania decyzji. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku WSA w Krakowie z dnia 23 marca 2011 roku, sygn. I SA/Kr 1954/10. W przedmiotowej sprawie decyzja o wyrejestrowaniu Mocodawcy z rejestru podatników VAT - UE nie została ani wydana, ani doręczona podatnikowi. Tymczasem z pisma organu z [...] r. znak [...] wynika jedynie, iż organ podatkowy dokonał wykreślenia z rejestru podatników VAT - UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT. Przywołane pismo nie zawiera uzasadnienia faktycznego i prawnego, jak również pouczenia o trybie odwoławczym. Nie spełnia tym samym wymogów określonych w przepisie art. 210 § 1 O.p., zgodnie z którym na każdą decyzję organu podatkowego muszą składać się elementy wymienione w tym przepisie. Brak uzasadnienia faktycznego oraz prawnego, jak i pouczenia o trybie odwoławczym dyskwalifikuje pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku jako decyzję. Niezapewnienie identyfikacji wszystkich elementów stosunku prawnego konkretyzującego prawa i obowiązki skarżącego jest w tym przypadku przesądzające o jego kwalifikacji. Nawet przyjmując jednak, że pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] roku, pomimo istotnych braków, stanowiło decyzję, to wobec niedoręczenia jej skarżącemu oraz niezaistnienia fikcji prawnej doręczenia, nie weszła ona do obrotu prawnego. Zgodnie z przepisem art. 212 O.p., organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowym "Tylko prawidłowe doręczenie, tzn. dokonane zgodnie z zasadami określonymi w Ordynacji podatkowej, zapewnia skuteczność czynności podejmowanych przez organ" (tak WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 4 listopada 2009 r., sygn. I SA/Ol 579/08, LEX nr 531625). Jak zauważa W. Dawidowicz, przez "wydanie decyzji" należy rozumieć "manifestację podjętej decyzji na zewnątrz, z czym mogą się wiązać określone skutki prawne" (W. Dawidowicz, Postępowanie administracyjne, Warszawa 1983 r., s. 201.). Z kolei T. Woś zwraca uwagę na to, że byt decyzji rozpoczyna się z chwilą jej doręczenia lub ogłoszenia. Od tej chwili organ, który decyzję wydał, nie może jej zmienić ani uchylić, choćby doszedł do przekonania, że jest ona niezgodna z prawem lub też nietrafna. Natomiast dopóki doręczenie lub ogłoszenie decyzji nie nastąpiło, decyzja podjęta, choćby została sporządzona i podpisana, może być zmieniana w sposób dowolny (T. Woś, Glosa do wyroku z 3.VI.I993 r. III ARN r 93, OSP 1995/3/114). Zauważa się również, że ".Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach z przepisów procesowych" (wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 marca 2009 r., sygn. I SA/G1 -5 09, LEX nr 511293). Jednocześnie zaznaczył, że nawet gdyby uznać, iż do skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru VAT - UE wystarczy dokonanie przez organ podatkowy samej czynności materialno - technicznej, to wobec braku doręczenia powiadomienia i tak wykreślenie skarżącego z rejestru VAT - UE należy uznać za bezskuteczne. Jak bowiem wynika z przedstawionego stanu faktycznego organ podatkowy nie powiadomił podatnika o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT. Nie miało miejsca ani faktyczne, ani domniemane doręczenie powiadomienia. Tym samym nie został spełniony obowiązek wynikający z art. 97 ust. 15 ustawy o VAT, zgodnie z którym dla skutecznego wykreślenia podatnika z rejestru konieczne jest zarówno dokonanie czynności technicznej, jak i powiadomienie podatnika o powyższym, a to nie miało miejsca. Nie jest skuteczne samo tylko fizyczne usunięcie informacji o podatniku z rejestru podatników VAT - UE. Dla osiągnięcia skutku w postaci wykreślenia z rejestru podatników VAT - UE konieczne jest jeszcze powiadomienie o powyższym podatnika przez doręczenie mu decyzji. Dopiero bowiem od tego momentu organ podatkowy jest związany swoim rozstrzygnięciem w przedmiocie pozbawienia podatnika numeru VAT-UE i związku z tym może faktycznie pozbawić podatnika numeru VAT-UE. Powiadomienie podatnika o wykreśleniu z rejestru umożliwia także temu ostatniemu stosowne do tego ułożenie swoich spraw. Podatnik, który nie ma wiedzy o wykreśleniu go z rejestru podatników VAT - UE narażony jest na różnego rodzaju negatywne skutki swojej niewiedzy (np. brak prawa do zerowej stawki podatku przy dostawach wewnątrzwspólnotowych; niemożność zrealizowania dostawy wewnątrzwspólnotowych na jego rzecz przez podatników z innych państw unijnych). Na zakończenie wskazał, iż wykreślenie z rejestru podatników VAT - UE jako czynność organu łącząca się z utratą pewnych uprawnień przez podatnika jest czynnością z zakresu administracji publicznej. Czynność ta zatem mieści się w kognicji sądu administracyjnego. W doktrynie wskazuje się, że akt administracyjny jako czynność prawna stanowi zmierzające do wywołania bezpośrednich skutków prawnych władcze, kierowane na zewnątrz oświadczenie woli kompetentnego podmiotu wykonującego zadania z zakresu administracji publicznej, wyrażające rozstrzygnięcie co do konsekwencji prawnych, a więc konsekwencji normy bądź norm generalnych, dla zindywidualizowanego, tak od strony podmiotowej, jak i przedmiotowej, stanu faktycznego, dotyczące indywidualnych, wskazanych podmiotów, wyznaczając im zachowania w konkretnie oznaczonych sytuacjach, sposób bezpośredni wywołując zamierzony skutek prawny i w ten sposób załatwiając sprawę (K. M. Ziemski, Indywidualny akt administracyjny jako forma prawna działania administracji, Poznań 2005, s. 516). Jak wynika z art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny i prawny należy stwierdzić, iż skutek postaci wykreślenia podatnika z rejestru podatników VAT - UE nie nastąpił. Nie bez znaczenia wydaje się również fakt, że organ podatkowy, którego działanie jest przedmiotem skargi - pomimo prób wykreślenia podatnika zarówno z rejestru VAT-UE, jak i rejestru VAT - dla innych celów zdaje się traktować podatnika jako podmiot istniejący i działający działalność. Otóż Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w decyzją z dnia [...] r., znak [...] określił podatkowi wysokość zobowiązań m.in. za II, III oraz IV kwartał [...] r. Skoro zatem organ podatkowy określił wysokość zobowiązań podatkowych podatnika za okres, w którym rzekomo podatnik nie prowadził działalności i nie było możliwości skontaktowania się z nim, to tym samym nie istniały przesłanki do wykreślenia go z rejestru. W konkluzji stwierdził, że skoro skutek w postaci wyrejestrowania skarżącego z dniem [...] r. nie nastąpił, to nie było podstaw do jego ponownej rejestracji. W odpowiedzi na skargę Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wniósł o jej oddalenie powtarzając na poparcie swojego stanowiska argumentacje przytoczona juz w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Raz jeszcze podkreślił, że wystarczającą przesłanka do wykreślenia podatnika z rejestru VAT – UE na podstawie art. 97 ust. 15 ustawy o VAT jest niezłożenie dwóch kwartalnych deklaracji lub deklaracji za sześć kolejnych miesięcy. Skarżący nie złożył deklaracji za II i III kwartał [...] r. Zatem zaistniały podstawy do jego wykreślenia. Nadto z orzecznictwa oraz poglądów doktryny wynika, ze organ ma obowiązek jedynie powiadomić podatnika o wykreśleniu go z rejestru. Nie musi wydawać decyzji. Zatem, skoro skutecznie wykreślono skarżącego z rejestru podatników VAT-UE, to zaistniały przesłanki do jego ponownej rejestracji na podstawie prawidłowo sporządzonego zgłoszenia na druku VAT-R. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotowa sprawa dotyczy skargi na czynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B., który z dniem [...] r. zarejestrował skarżącego, jako podatnika VAT-UE. Wskazać w tym miejscu należy, że zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dalej zwanej P.p.s.a. ( tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. 270) akty lub czynności podległe kontroli sądów administracyjnych muszą mieć indywidualny charakter, a zatem być skierowane do zindywidualizowanego adresata, który znajduje się w określonej sytuacji, a ponadto muszą dotyczyć uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Jak wskazał NSA w Warszawie w postanowieniu z 14 grudnia 2010 r. sygn. akt I OSK 2392/10 (publ. LEX nr 743419) przez "czynność" o jakiej mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. należy rozumieć czynność materialno - techniczną z zakresu administracji publicznej, dotyczącą uprawnienia lub obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Stanowisko to w całości podziela skład orzekający w sprawie. W ocenie Sądu zaskarżona czynność organu pierwszej instancji spełnia przesłanki zawarte w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., albowiem skierowana jest do konkretnego adresata – R. Z., która w wyniku zarejestrowania do jako podatnika VAT UE traci możliwości dalszej eksploatacji automatu do gry, i jest to niewątpliwie czynność organu dotycząca uprawnień strony skarżącej. Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 25 czerwca 2012 r. sygn. akt I FSK 1370/11 uchylającym wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 23 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 1954/10, na który powoływał się skarżący. Podkreślił, że zarówno w doktrynie (np. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi..., 2004, s. 32) jak i w orzecznictwie (tak np. postanowienie NSA z dnia 16 września 2004 r., sygn. akt OSK 247/04, publ. ONSA WSA 2004/2/30) przyjmuje się, że w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. chodzi o akty i czynności podejmowane w sprawach indywidualnych, a więc w stosunku do konkretnych podmiotów. Z kolei w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 września 2003 r., sygn. akt OPS 2/03 (publ. ONSA 2004/1/5) stwierdzono, że przez akty lub organu administracji publicznej, o jakich mowa w art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o NSA (obecnie art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a.), należy rozumieć głównie działania materialno-techniczne, wywołujące określone skutki prawne. Działania te mogą mieć również charakter władczy, z tym że nie są to rozstrzygnięcia władcze, gdyż wówczas mamy do czynienia z decyzją administracyjną. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący sprawę uznał, że wykreślenie z urzędu podatnika z rejestru VAT na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o VAT stanowi czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a. i podlega kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. Zgodnie z art. 52 § 3 P.p.s.a. wniesienie skargi do sądu administracyjnego winno być poprzedzone pisemnym wezwaniem organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa. W ocenie Sądu rozpoznającego sprawę także w przypadku rejestracji podatnika, jako podatnika VAT-UE na podstawie art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o VAT mamy do czynienia z podobną czynnością materialno-techniczną z zakresu administracji publicznej. Podkreślić przy tym należy, że regulacja art. 97 ust. 1 i 4 ustawy o VAT opisuje przypadek, w którym naczelnik urzędu skarbowego potwierdza zarejestrowanie podmiotu, jako podatnika VAT-UE na podstawie zawiadomienia. Skarżący swoją skargę skonstruował przede wszystkim na tym, że nieskutecznie wykreślono go z rejestru podatników VAT-UE z dniem [...] r. a w konsekwencji nie było potrzeby ponownie go rejestrować, jako podatnika VAT-UE z dniem [...] r. Wskazać zatem należy, że wspomniana czynność materialno-techniczna wykreślenia skarżącego z rejestru z [...] r. była przedmiotem odrębnej skargi, którą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 listopada 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1196/12 oddalił. Uznał bowiem, że regulacja art. 97 ust. 15 ustawy o VAT opisuje przypadek, w którym naczelnik urzędu skarbowego z urzędu wykreśla podatnika z rejestru VAT-UE. Powinien to uczynić, jeśli ujawni, że podatnik za sześć kolejnych miesięcy lub za dwa kolejne kwartały nie złożył deklaracji podatkowych. Wspomniany przepis nie nakazuje mu przeprowadzić w związku z tym pełne postępowanie. Wystarczą czynności sprawdzające, czy podatnik wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji. O wykreśleniu winien poinformować podatnika. Z powyższej regulacji wynika zatem, że organ podatkowy posiada samoistne uprawnienie do dokonania czynności sprawdzających i jeżeli w ich wyniku organ stwierdzi, że podatnik nie złożył deklaracji winien wykreślić dany podmiot z rejestru podatników VAT-UE. Odnosząc się do kwestii skuteczności doręczenia skarżącemu powiadomienia z dnia [...] r. ustalił, że z dotychczasowego adresu zamieszkania i prowadzenia działalności gospodarczej skarżący wyprowadził się w połowie [...] r. Nie zaktualizował w terminie 7 dni danych identyfikacyjnych na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji identyfikacji podatników (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. nr 269, poz. 2681 ze zm.). W sytuacji niedopełnienia obowiązku zawiadomienia organu o zmianie miejsca zamieszkania niedopuszczalne jest przerzucanie ujemnych skutków braku powiadomienia o zmianie miejsca zamieszkania na organy podatkowe, które nie mogą ponosić nieograniczonej odpowiedzialności za działania podatnika. W niniejszym przypadku skarżący nie wypełnił ciążącego na nim obowiązku, nie złożył bowiem zgłoszenia aktualizacyjnego NIP – 3, po tym, jak opuścił swoje dotychczasowe miejsce zamieszkania w S., zakresie zmiany adresu zamieszkania na inny, co pozostaje poza sporem. Zaakceptowanie praktyki przeciwnej oznaczałoby paraliż organów podatkowych, które przed każdym wysłaniem pisma bądź aktu administracyjnego stronie, musiałyby sprawdzać z urzędu, czy podatnik nie zmienił wskazanego uprzednio adresu. W ocenie sądu dla skuteczności wykreślenia podatnika z urzędu z rejestru VAT-UE na podstawie art. 97 ust. 15 nie jest prawidłowe doręczenie powiadomienia lecz fakt nieskładania przez podatnika przez określony w tym przepisie czas deklaracji podatkowych, z którym wiąże się przyjęcie fikcji zaprzestania przez niego prowadzenia działalności objętej zakresem tej regulacji. Skoro celem tej regulacji jest porządkowanie danych zawartych w rejestrze podatników VAT-UE, to ich uporządkowanie w tym przypadku nie może być zależne od tego, czy nowy, nie ujawniony w rejestrze, czy w innych ewidencjach, także ewidencji ludności adres zamieszkania podatnika, co do którego istnieje domniemanie zaprzestania prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, jest znany organom. Na koniec stwierdzić należy, że w myśl art. 52 § 1 P.p.s.a skargę można wnieść po wyczerpaniu środków zaskarżenia, jeżeli służyły one skarżącemu w postępowaniu przed organem właściwym w sprawie, chyba że skargę wnosi prokurator, Rzecznik Praw Obywatelskich lub Rzecznik Praw Dziecka. Przez wyczerpanie środków zaskarżenia należy rozumieć sytuację, w której stronie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, taki jak zażalenie, odwołanie lub wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy, przewidziany w ustawie - § 2 art. 52. Wreszcie jeżeli ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia w sprawie będącej przedmiotem skargi, skargę na akty lub czynności, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, można wnieść po uprzednim wezwaniu na piśmie właściwego organu - w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności - do usunięcia naruszenia prawa - § 3 art. 52. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia, wprowadzonym w cytowanym przepisie art. 52 § 3 P.p.s.a., w sytuacji gdy ustawa nie przewiduje środków zaskarżenia, stanowiącym surogat środka zaskarżenia wynikającego z przepisów ustaw procesowych, w tym Ordynacji podatkowej. Adresatem, do którego ten środek jest kierowany na mocy wymienionego przepisu P.p.s.a., uczyniono organ, który wydał akt lub dokonał czynności, przeciwko którym ma być wniesiona skarga. W związku z tym normatywną podstawą do działania tego organu, w przypadku gdy brak jest odpowiedniej regulacji prawnej umożliwiającej traktowanie podmiotu korzystającego z tego środka w sposób nie gorszy niż skarżących, którym przysługują środki zaskarżenia, o jakich mowa w § 1 i 2 tego artykułu, powinny być te przepisy, które odnoszą się do najbliższych procesowo sytuacji załatwianych przez dany organ. Wspomniane wezwanie należy wnieść w terminie czternastu dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się (np. w wyniku doręczenia mu stosownego zawiadomienia) lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu czynności. W rozpoznawanej sprawie, z treści skargi, a przede wszystkim wniosku o przywrócenie uchybionego terminu wynika, że skarżący dowiedział się o wykreśleniu go rejestru podatników VAT-UE w [...] r. Nie pouczono go o trybie wzruszenia tej czynności. Zawiadomienie stanowiące podstawę do ponownej rejestracji złożył [...] r. także i w tym przypadku Ne pouczono go o trybie wzruszenia tej rejestracji. Jest to o tyle zrozumiałe, ze sam domagał się tej rejestracji. Ponieważ nie wskazano w piśmie konkretnego dnia, dla celów obliczenia 14-dniowego terminu do wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa sąd przyjął ostatni dzień miesiąca. Zatem termin ten kończył się [...] r. W uchwale z dnia 14 marca 2011 r. sygn. akt IFPS 5/10 Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że termin do wystosowania wezwania do usunięcia naruszenia prawa jest terminem procesowym, który może być przywrócony. Zasadnie zatem organ podatkowy rozpatrzył wniosek skarżącego z [...] r. o przywrócenie mu uchybionego terminu. Zwłaszcza w sytuacji, gdy organ naruszył zasadę wyrażona w art. 121 § 2 O.p. nie pouczając skarżącego jeszcze w [...] r. o trybie zaskarżenia czynności zarejestrowania go jako podatnika VAT-UE. Wobec powyższego sąd uznał skargę za co do zasady za dopuszczalną, lecz ostatecznie niezasadną.