III SA/Gl 1242/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Henryk Wach, Sędzia WSA Barbara Brandys–Kmiecik, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 października 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o. o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymiaru należności celnych 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 456/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której odmówiono stronie uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego po wznowieniu postępowania. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd wynikało, iż dnia [...] r. w Oddziale Celnym w C. objęto procedurą tranzytu towar w postaci łóżeczek dziecięcych w ilości 1.300 sztuk według zgłoszenia celnego dokonanego na tranzytowym dokumencie towarzyszącym [...] i przekazany do urzędu celnego przeznaczenia tj. L. W związku z nieprzedstawieniem przesyłki w urzędzie przeznaczenia oraz brakiem informacji od głównego zobowiązanego o zakończeniu procedury tranzytu wysłano notę poszukiwawczą, po czym Naczelnik Urzędu Celnego w B. wszczął postępowanie w sprawie uregulowania sytuacji towaru. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji stwierdził, iż wymieniony towar został usunięty spod dozoru celnego i jako dłużnika określił "A" Sp. z o.o. w K., gdyż firma ta była głównym zobowiązanym. Rozstrzygnięcie to doręczone zostało w sposób skuteczny w dniu [...] r. Strona nie skorzystała z prawa wniesienia odwołania, w związku z czym decyzja stała się ostateczna z dniem [...] r. Pismem z dnia [...] r. Spółka wystąpiła z wnioskiem o wznowienie postępowania zakończonego wyżej wymienioną decyzją, powołując się na art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), dalej jako "Ordynacja podatkowa". Do powyższego załączyła, jako nowe dowody w sprawie, kopie trzech pism: - z dnia [...] r. Spółki Jawnej "B"; - z dnia [...] r. firmy "C"oraz - z dnia [...] r. firmy "C". Następnie powołując się na art. 203 ust. 3 rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 r. ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny (dalej w skrócie WKC) stwierdziła, iż nie jest jedynym dłużnikiem w sprawie, co oznacza, iż orzeczenie ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt C-161/06 powinno w niej znaleźć zastosowanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. wznowił postępowanie zakończone decyzją ostateczną, po czym decyzją z dnia [...] r. nr [...]odmówił uchylenia decyzji ostatecznej z dnia [...]r. nr [...]. W uzasadnieniu tej decyzji wskazał, iż przedstawione dowody mogą jedynie dowieść, iż dłużnikiem solidarnym mogłaby zostać określona również inna osoba i w takim przypadku w odrębnym postępowaniu może zostać wydana decyzja o uznaniu za dłużnika wskazaną osobę. Natomiast nie mogą one wpłynąć na ważność decyzji wydanej w stosunku do Spółki "A", bowiem okoliczności stanowiące podstawę wydania tej decyzji nie zostały podważone, a przez nowe okoliczności faktyczne i nowe dowody nie można rozumieć zakresu obowiązujących przepisów prawa. Odwołując się od tej decyzji strona zarzuciła organowi celnemu pierwszej instancji naruszenie art. 203 ust. 1-3, art. 213 i art. 215 ust. 1-4 WKC poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 120, 124, 125, 139 § 2 i 245 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te nie zostały uznane przez Dyrektora Izby Celnej, który zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...]utrzymał rozstrzygnięcie organu celnego I instancji w mocy. W uzasadnieniu powyższego wskazał, iż Spółka jako nowe dowody w sprawie przedstawiła kserokopie trzech pism, z których tylko pismo z dnia [...] r. istniało w dniu wydania decyzji, a pozostałe powstały po wydaniu decyzji, do której wniesiono żądanie wznowienia postępowania. Uznał, że pisma te nie mogą mieć przyznanego przymiotu dowodu w rozumieniu art. 187 Ordynacji podatkowej, bowiem zgodnie z wyrokiem NSA z dnia 20 maja 2003 r. sygn. akt III SA 110/03 nie poświadczona kserokopia dokumentu nie może być uznana za dowód w sprawie. Powołując się na wyrok NSA z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I GSK 2496/06 stwierdził, że treść przedstawionych pism wskazuje na istnienie nowych okoliczności nieznanych organowi w dniu wydawania decyzji. Jednakże w jego ocenie fakt istnienia bądź nieistnienia solidarnych dłużników w niniejszej sprawie nie ma wpływu na decyzję uznającą głównego zobowiązanego za dłużnika w związku z niezakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego. Następnie cytując regulacje zawarte w art. 1 pkt 1 i art. 2 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622 ze zm.) oraz art. 57, 59 i 96 WKC wskazał, iż głównym zobowiązanym jest osoba uprawniona do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i jej odpowiedzialność wynika wyłącznie z faktu naruszenia przepisów i jest niezależna od winy, bądź wiedzy. Natomiast uznanie za dłużników przewoźnika lub odbiorcy towaru może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy organ celny jest w posiadaniu dokumentów świadczących o tym, że osoby te wiedziały lub mogły wiedzieć o naruszeniu procedury. Tymczasem dokumenty posiadane przez organ przed wydaniem decyzji nie wskazywały w ogóle na istnienie przewoźnika, a organy administracji niemieckiej poinformowały, iż odbiorca towaru nie wiedział, że odbiera towar o statusie niewspólnotowym, ponieważ nie przekazano mu dokumentów tranzytowych. Odnosząc się do powołanego przez Spółkę wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. C-161/06, wskazał, iż zgodnie z pkt 72 państwa członkowskie nie mają obowiązku zakwestionowania decyzji administracyjnych, wydanych na podstawie przepisów (nieopublikowanych w języku kraju przystępującego do Wspólnoty Europejskiej w chwili wydania rozstrzygnięcia), jeżeli stały się one ostateczne na mocy obowiązujących przepisów krajowych. Tak więc skoro w sprawie mamy do czynienia z decyzją ostateczną, a poprzednio obowiązujące przepisy art. 211 i 221 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) miały tożsame brzmienie co art. 203 i 213 WKC, to brak jest podstaw do wzruszenia tej decyzji na podstawie powołanego wyroku ETS. Dodał też, iż należności celne będące przedmiotem rozstrzygnięcia nie są środkiem administracyjnym o charakterze represyjnym, o jakim mowa w pkt 73 uzasadnienia wyroku ETS. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik Spółki zarzucił Dyrektorowi Izby Celnej naruszenie art. 240 § 1 pkt 4, 5 i 11 Ordynacji podatkowej, a także art. 247 § 1 pkt 1 tej ustawy w związku z art. 215 ust. 1-3 oraz art. 217 WKC. Ponadto powołując się na orzecznictwo NSA, tj. wyrok z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I GSK 2525/06 oraz z dnia 6 września 2002 r. sygn. akt V SA 2414/01, a także wyrok ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. w sprawie C-161/06 wskazał, iż skoro z przedstawionych przez stronę dokumentów wynikało, że dłużnikami w niniejszej sprawie są oprócz skarżącego dwa inne podmioty, których tożsamość została ustalona organ winien był uchylić ostateczną decyzję Naczelnika Urzędu Celnego, na mocy której tylko "A" została określona jako dłużnik odpowiedzialny za usunięcie spod kontroli celnej towaru objętego procedurą tranzytu. Tym bardziej, że dopiero po upływie terminu do wniesienia odwołania zdołano uzyskać stosowne dowody pozwalające ustalić kto i na czyje polecenie dostarczył towar bezpośrednio odbiorcy z pominięciem wskazanego w nocie tranzytowej Urzędu Celnego L., czym naruszono obowiązujące przepisy celne. Zarzuty te nie zostały uznane przez Dyrektora Izby Celnej w K., który wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznając sprawę uznał, iż wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej przesłanka dotycząca istnienia nowych dowodów w sprawie, nie została spełniona. Fakt istnienia, bądź nieistnienia solidarnych dłużników nie ma bowiem wpływu na decyzję uznającą głównego zobowiązanego za dłużnika w związku z niezakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego. Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków" (tak wyrok NSA z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I GSK 2496/06, LEX 368113). Słusznie zatem Dyrektor Izby Celnej wskazał, iż zgodnie z art. 96 ust. 1 WKC główny zobowiązany jest osobą uprawnioną do korzystania z procedury wspólnotowego tranzytu zewnętrznego i jest odpowiedzialny za: - przedstawienie w wyznaczonym terminie w urzędzie celnym przeznaczenia towarów w nienaruszonym stanie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów, - przestrzegania przepisów procedury tranzytu wspólnotowego. Tym bardziej, że z treści art. 96 ust. 2 WKC wynika, że osoba przewożąca towary lub ich odbiorca, który przyjmuje towary, wiedząc o tym, że są one objęte procedurą tranzytu wspólnotowego, jest również zobowiązany do przedstawienia towarów w nienaruszonym stanie w urzędzie celnym przeznaczenia w wyznaczonym terminie i z zachowaniem środków zastosowanych przez organy celne w celu zapewnienia tożsamości towarów. Nie ulega zatem wątpliwości, iż odpowiedzialność głównego zobowiązanego oraz osób przewożących towary i ich odbiorców jest ukształtowana na innych podstawach prawnych i w różnym zakresie. Odpowiedzialność głównego zobowiązanego wynika wyłącznie z faktu naruszenia przepisów i jest niezależna od winy, bądź wiedzy. Natomiast uznanie za dłużników przewoźnika lub odbiorcy towaru może mieć miejsce tylko w sytuacji, gdy organ celny jest w posiadaniu dokumentów świadczących o tym, że osoby te wiedziały lub mogły wiedzieć o naruszeniu procedury. Tymczasem dokumenty posiadane przez organ przed wydaniem decyzji nie wskazywały w ogóle na istnienie przewoźnika, a organy administracji niemieckiej poinformowały, iż odbiorca towaru nie wiedział, że odbiera towar o statusie niewspólnotowym, ponieważ nie przekazano mu dokumentów tranzytowych. Skoro wyżej wymienione podmioty ponoszą odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów prawa i w różnym zakresie, to możliwe jest prowadzenie postępowania celnego w stosunku do każdej ze stron samodzielnie, tym bardziej że zakres stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu celnym określony w art. 74 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. – Prawo celne wyklucza możliwość stosowania w postępowaniu celnym przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących odpowiedzialności solidarnej. Tym samym podzielił pogląd organu celnego II instancji uzasadniający odmowę zastosowania w rozpoznawanej sprawie wskazanego przez spółkę wyroku ETS z dnia 11 grudnia 2007 r. sygn. akt C-161/06. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik "A" Sp. z o.o. w K. zaskarżając go w całości i zarzucając mu naruszenie: I. przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez: 1. uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odpowiadające wymogom art. 141 § 4 p.p.s.a. i art. 210 Ordynacji podatkowej, jako że nie wskazuje ono w sposób jasny, dlaczego Sąd uznał stanowisko organów podatkowych za prawidłowe; 2. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności administracji publicznej nie uchylił zaskarżonej decyzji w sytuacji, gdy zgromadzony w sprawie materiał wskazywał, że zachodzą przesłanki określone w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej; II. przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy ze zgromadzonego materiału wynikało, że powinien zostać zastosowany przepis art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 337/10 uwzględnił skargę kasacyjną i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, orzekając zarazem o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wyroku za trafny uznał zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Prawidłowa wykładnia art. 213 WKC prowadzi bowiem do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 p.p.s.a. odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 337/10 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Zgodnie bowiem z art. 190 p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 963/09, LEX nr 746366). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, a nadto gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Przy czym stwierdzenie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) p.p.s.a. nie zwalnia sądu od zbadania legalności decyzji co do istoty sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 337/10. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, które tut. Sąd w pełni podziela. Przystępując zatem do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy stwierdzić, należy, iż skarga "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...], na mocy której odmówiono stronie uchylenia ostatecznej decyzji w przedmiocie określenia kwoty długu celnego po wznowieniu postępowania, zasługuje na uwzględnienie. Instytucja wznowienia postępowania, której zastosowania skarżąca Spółka się domaga, ma na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją, jeżeli postępowanie przed organem celnym było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, wyliczonymi wyczerpująco w art. 240 Ordynacji podatkowej. Strona jako postawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. A zatem o zaistnieniu omawianej podstawy można mówić, gdy łącznie spełnione zostaną następujące przesłanki: - wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody; - są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygniecie; - nie były znane organowi, który wydał decyzję; - istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów rozumie się zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Natomiast okoliczności faktyczne lub dowody dla sprawy istotne to takie, które dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne, a w konsekwencji wpływ na zmianę treści decyzji w kwestiach zasadniczych (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2003 r. sygn. akt III SA 2484/01, LEX nr 146074). Innymi słowy przesłanka istotnych okoliczności lub dowodów jest spełniona wtedy, gdy: - ujawnią się w sprawie nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, - okoliczności te lub dowody będą miały charakter nowych w stosunku do przeprowadzonego dotąd postępowania wyjaśniającego, - powyższe okoliczności lub dowody muszą być istotne dla sprawy, czyli mogą mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie, więc wywołują konieczność uchylenia lub zmiany decyzji ostatecznej w całości lub w części (tak: Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 października 2003 r. sygn. akt III SA 2923/01, Biuletyn Skarbowy 2004, nr 3, s. 22). Dokonując oceny przedstawionych przez Spółkę dowodów w postaci kserokopii trzech pism: - z dnia [...]r. Spółki Jawnej "B", - z dnia [...]r. firmy "C" oraz - z dnia [...]r. firmy "C" w kontekście z cytowanym wyżej art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, organy celne obu instancji, po wznowieniu - postanowieniem z dnia [...]r. - postępowania, odmówiły uchylenia decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...]r. nr [...]stwierdzając, iż ujawnione nowe okoliczności nie mają istotnego znaczenia dla sprawy, ponieważ nie mają wpływu na odmienne jej rozstrzygniecie. Tymczasem w ocenie tut. Sądu nową okolicznością w rozpoznawanej sprawie, nieznaną organowi, który wydał decyzję, było ujawnienie faktu przekazania przez przewoźnika towarów przewożonych według Tranzytowego Dokumentu Towarzyszącego [...], bezpośrednio odbiorcy mającemu siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec, zamiast do urzędu celnego przeznaczenia. Dyrektor Izby Celnej uznał, iż fakt istnienia bądź nieistnienia solidarnych dłużników w niniejszej sprawie nie ma wpływu na decyzję uznającą głównego zobowiązanego za dłużnika w związku z niezakończeniem procedury tranzytu zewnętrznego. Powołał się przy tym na wyrok NSA z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt GSK 2496/06, w którym wyrażono pogląd, że: "Prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego, powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego, istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków". Jednakże tut. Sąd w ślad za stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonym w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 337/10 nie podziela stanowiska organu jakoby w świetle art. 96 ust. 1 i 2 WKC, podmioty wymienione w tym przepisie, ponosiły odpowiedzialność na podstawie różnych przepisów prawa i w różnym zakresie, co stwarza możliwość prowadzenia postępowania celnego w stosunku do każdej ze stron samodzielnie. Skoro bowiem dokumenty posiadane przez organ przed wydaniem decyzji nie wskazywały w ogóle na istnienie przewoźnika, a organy administracji niemieckiej poinformowały, że odbiorca towaru nie wiedział, iż odbiera towar o statusie niewspólnotowym, ponieważ nie przekazano mu dokumentów tranzytowych, prawidłowe było domaganie się strony w oparciu o art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC ustalenia odpowiedzialności za dług celny osób zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających z procedury, którą objęte były towary. W sytuacji prowadzenia postępowania przez organy celne tylko w stosunku do znanego dłużnika, pojawia się bowiem problem, gdy ujawni się inny dłużnik po wydaniu decyzji celnej, która stała się ostateczna, tak jak to miało miejsce w rozpoznawanej sprawie. W ocenie tut. Sądu przepis art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej wskazuje na konieczność wznowienia postępowania w takim przypadku, wezwania tego podmiotu do udziału w sprawie w celu ujęcia tego nowego dłużnika w decyzji. Jest to istotna okoliczność mogąca mieć wpływ na rozstrzygniecie. Bowiem właściwe ustalenie podmiotów postępowania celnego, nie pozostaje bez wpływu na zakres odpowiedzialności skarżącej spółki jako głównego zobowiązanego. W myśl art. 213 WKC, jeżeli w stosunku do tego samego długu celnego występuje kilku dłużników są oni solidarnie zobowiązani do pokrycia długu celnego. Tymczasem Dyrektor Izby Celnej powołując się na zbieg przepisów art. 96 ust. 2 i art. 203 ust. 3 WKC, pominął istotę problemu, iż w świetle tych przepisów stroną postępowania jest każda osoba, na której przed powstaniem obowiązku podatkowego ciążą szczególne obowiązki. Prawidłowa wykładnia przedstawionych przepisów prowadzi przecież do wniosku, że organ celny wszczynając z urzędu postępowanie w sprawie dotyczącej wspólnotowego tranzytu zewnętrznego obowiązany jest wezwać do udziału w postępowaniu wszystkich dłużników, którzy nie wykonali obowiązków wynikających ze stosowania tej procedury (art. 96 WKC) oraz osoby odpowiedzialne za powstanie długu celnego w sytuacjach określonych w art. 203 ust. 3 WKC (por. wyrok NSA z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt I GSK 2525/06, https:/cbois.nsa.gov.pl). W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy organ celny błędnie zatem przyjął, że okoliczność ujawnienia innej osoby, która mogłaby zostać dłużnikiem solidarnym, nie ma wpływu na odmienne rozstrzygnięcie, w stosunku do głównego zobowiązanego, podczas gdy jest to istotna przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Ujęcie nowego dłużnika w decyzji celnej wpływa bowiem w sposób niepodważalny na zakres odpowiedzialności głównego zobowiązanego. Teza wynikająca z wyroku NSA z dnia 6 listopada 2007 r. sygn. akt I GSK 2496/06, na którą powołał się organ celny potwierdza stanowisko zaprezentowane wyżej, zgodnie z którym prawidłowa wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 WKC prowadzi do wniosku, że dla wskazania dłużnika długu celnego powstałego na skutek usunięcia towaru spod dozoru celnego istotnym jest ustalenie osoby zobowiązanej do wykonania obowiązków wynikających z procedury celnej, nie ma natomiast znaczenia prawnego, kto faktycznie nie wykonał tych obowiązków. Ponieważ w niniejszej sprawie istota rozpoznawanego zagadnienia sprowadza się do prawidłowego ustalenia podmiotów zobowiązanych do wykonania obowiązków wynikających ze stosowania procedury celnej, dlatego też tut. Sąd za właściwe uznał stanowisko strony skarżącej, zgodnie z którym zaprezentowana przez organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykładnia art. 203 ust. 3 tiret 4 w zw. z art. 96 ust. 1 i 2 WKC narusza przepisy prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 200 p.p.s.a uchylił zaskarżoną decyzję oraz orzekł o kosztach postępowania sądowego.