III SA/Gl 1243/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 grudnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa Handlowego "A" Z. K. Ł. P. Sp. j. w J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z [...]r., Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. odmawiającą skarżącemu "A" Sp. Jawna w J. zwrotu oprocentowania nadpłaty. W podstawie prawnej rozstrzygnięcia organ powołał art. 233 §1 pkt 1 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b, art. 78 § 1 i § 3 pkt 1, pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2015r. poz. 613) – dalej powoływana jako "O.p.". W uzasadnieniu wskazał stan faktyczny sprawy i stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...]r. nr [...] określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010r. w wysokości 12.415,00 zł w związku ze sprzedażą przez "A" Spółka Jawna oleju opałowego bez zachowania warunków określonych w art. 89 ust. 5, 6, 8, 10 w związku z art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym. Podkreślił, że w chwili wydania oleju opałowego w sześciu oświadczeniach załączonych do faktur sprzedaży oleju opałowego od nr [...] do nr [...] z [...] r. stwierdzono braki danych. Przedmiotowe braki zostały uzupełnione w terminie późniejszym. W przypadku pięciu oświadczeń uzupełniono ilości nabywanych wyrobów, w sześciu oświadczeniach datę i miejsce złożenia oświadczenia, a w jednym przypadku uzupełniono rodzaj, typ, ilość, a także miejsce urządzeń grzewczych. Nadto w trzech oświadczeniach obok podpisu dopisano imię i nazwisko składającego oświadczenie, a także na jednym oświadczeniu uzupełniono numer NIP. Określony decyzją podatek akcyzowy w kwocie 12.415,00 zł wraz z odsetkami w kwocie 449,00 zł został zapłacony 7 lipca 2010r. Od tej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. zostało wniesione odwołanie, w wyniku którego została wydana decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...]r . utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Na decyzję organu odwoławczego strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 24 stycznia 2012r., o sygn. akt III SA/Gl 1058/11 oddalił skargę uznając, że nie ma podstaw do jej uwzględnienia. Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła skargę kasacyjną. W wyniku jej rozpoznania Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 27 maja 2014r. sygn. akt I GSK 943/12 uchylił wyrok sądu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, który po ponownym rozpoznaniu skargi, wyrokiem z 7 listopada 2014r. o sygn. akt III SA/Gl 1287/14 uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...]r ., określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za styczeń 2010r. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach organy podatkowe zasadnie przyjęły, że wymogi formalne, o których mowa w art. 89 ust. 5 ustawy z 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym muszą być spełnione na moment powstania obowiązku podatkowego. Stanowisko to zostało również zaakceptowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W konsekwencji bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest to, iż oświadczenia o treści wymaganej normą art. 89 ust. 5-15 ustawy o podatku akcyzowym spółka przedłożyła organowi po wszczęciu postępowania podatkowego, uzupełniając braki istniejące w oświadczeniach nabywców oleju przedstawionych do kontroli. Podkreślić należy, iż oświadczenia, o których mowa w 89 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, stanowią warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydują o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku, uznać zatem należy, że mają one charakter materialnoprawny. Oznacza to, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powoduje także, że nie ma podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być one złożone, skoro w tymże terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego i zastosowania obniżonej stawki. Sąd wskazał jednak, iż podatek akcyzowy to podatek jednofazowy. Zasadę tę wyraża art. 8 ust. 6 ustawy o podatku akcyzowym. W myśl jego postanowień, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości chyba, że przepisy ustawy stanowią inaczej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał także, że organ podatkowy winien rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Obowiązująca w podatku akcyzowym zasada samoobliczenia nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł, iż rozpoznając ponownie sprawę organy podatkowe przeprowadzą postępowanie dowodowe we wskazanym wyżej zakresie i uwzględnią, że w świetle art. 8 ustawy o podatku akcyzowym podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, a więc jest nakładany na dany wyrób tylko w jednej fazie obrotu. W badanej sprawie istotnym jest, iż 1 stycznia 2015r. weszła w życie ustawa o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej (Dz. U. z 2014, poz. 1662). W art. 26 tej ustawy ustawodawca wprowadził zmiany do ustawy o podatku akcyzowym. Zasadniczą zmianą, która została wprowadzona w odniesieniu do oświadczeń składanych przez nabywców wyrobów przeznaczonych do celów opałowych oraz miesięcznych zestawień oświadczeń, jest zmiana katalogu warunków, których nie spełnienie sankcjonuje zastosowanie stawki określonej w art. 89 ust. 4 pkt 1 zmienianej ustawy. Jednocześnie ustawodawca w art. 40 ustawy o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej wskazał, iż: "do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 89 ust. 16 zmienianej w art. 26, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą." Zmiana powyższych przepisów spowodowała konieczność dokonania ponownej oceny, czy istniejące rodzaje wad zawarte w oświadczeniach uprawniają do zakwestionowania zastosowanej przez stronę preferencyjnej stawki podatku akcyzowego przy sprzedaży oleju opałowego. Wobec powyższego, ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Celnego w K. poddał treść oświadczeń kontroli pod kątem ich przydatności dla ustalenia poszukiwanej informacji, kto i w jakim celu nabył olej opałowy, to bowiem pozwala w dalszej kolejności ustalić kwestię zasadniczą - czy olej napędowy grzewczy został przeznaczony na cele opałowe. W wyniku przeprowadzonego postępowania, fakt dokonania zakupu zgodnie z fakturami wystawionymi przez "A" Sp. Jawna oraz fakt zużycia oleju opałowego zgodnie z deklarowanym przeznaczeniem w złożonych oświadczeniach o przeznaczeniu paliwa opałowego, jak również podpisy złożone na oświadczeniach, zostały potwierdzone przez wszystkich kontrahentów strony postępowania, do których Naczelnik Urzędu Celnego w K. wystosował zapytania. Mając powyższe na uwadze Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją nr [...] z [...] r. umorzył postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010r. stwierdzając, że dopełnienie warunku określonego przepisami znowelizowanego art. 89 ustawy o podatku akcyzowym stanowi przesłankę do skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy określonej dla olejów przeznaczonych do celów grzewczych. W związku z tą decyzją Naczelnik Urzędu Celnego w K. określił kwotę do zwrotu w łącznej wysokości 12.864,00 zł (tj. równej kwocie wpłaconej przez stronę 7 lipca 2010r.) oraz termin jej zwrotu do 30 kwietnia 2015r. Zwrot strona otrzymała 13 kwietnia 2015r. Przechodząc do okoliczności wydania zaskarżonej decyzji należy wskazać, iż 5 stycznia 2016r. do Urzędu Celnego w K. wpłynął wniosek skarżącej z [...] . o wypłatę kwoty oprocentowania na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w związku z nadpłatą w wysokości 12.864,00 zł powstałą 7 lipca 2010r. w wyniku uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym prawomocnym wyrokiem WSA w Gliwicach z 7 listopada 2014r. sygn. akt III SA/GI 1287/14. Rozpatrując wniosek Naczelnik Urzędu Celnego w K. wskazał, że zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem §2. Oprocentowanie nadpłaty przewidziane w art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi odszkodowanie za szkodę poniesioną przez podatnika w wyniku wadliwej decyzji podatkowej. Przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej precyzują okresy, za które przysługuje oprocentowanie nadpłaty, zależne od przyczyny wadliwości decyzji. W przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem decyzji następnie uchylonej, a organ podatkowy przyczynił się do zaistnienia przesłanek uchylenia, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty przez podatnika nienależnej kwoty (art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). W razie, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji, oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres opóźnienia w terminowym zwrocie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 O.p.). Z uregulowania tego wynika, że oprocentowanie ma charakter odsetek z tytułu zwłoki tylko wówczas, gdy organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty w terminie. Jeśli opóźnienia nie ma, zwrot nadpłaty następuje bez oprocentowania. Naczelnik Urzędu Celnego w K. przy rozpatrywaniu wniosku wziął pod uwagę również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 listopada 2014r. sygn. akt III SA/GI 1287/14, w którym Sąd wskazał, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy rozważy z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego. Dlatego po rozpatrzeniu wniosku strony [...] r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z [...] r. numer [...] odmówił zwrotu oprocentowania we wnioskowanej przez stronę wysokości. Mając na uwadze decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...]r . uwzględniającą w rozstrzygnięciu zmianę przepisów ustawy o podatku akcyzowym organ podatkowy I instancji stwierdził, że w niniejszej sprawie nie miał miejsca element niezgodnego z prawem zachowania się organu podatkowego, a konieczność umorzenia postępowania była wynikiem zmiany stanu prawnego, która na mocy przepisu szczególnego odnosiła się również do spraw wszczętych a niezakończonych. Zatem organ podatkowy pierwszej instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Spółka złożyła odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. , wnosząc o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej i zauważył, że "organ podatkowy pierwszej instancji przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji z [...].r . To nic bowiem innego jak właśnie zachowanie tego organu, a ściślej nieprzeprowadzenie określonych czynności dowodowych (...) doprowadziło do uchylenia ww. decyzji. Bezsporna pozostaje okoliczność, że ww. decyzja określająca wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za styczeń 2010r. została wydana na skutek wadliwie przeprowadzonego postępowania podatkowego (dowodowego), która to wadliwość została stwierdzona w toku kontroli dokonanej przez sąd administracyjny". Jak zauważył WSA w Gliwicach, organ podatkowy powinien był - a czego nie uczynił - rozważyć z urzędu możliwość obniżenia określanego zobowiązania podatkowego o akcyzę zapłaconą przy nabyciu oleju opałowego, do czego obliguje organ podatkowy sposób rozłożenia w postępowaniu podatkowym ciężaru dowodu. Zdaniem pełnomocnika strony bez znaczenia pozostaje fakt, iż po uchyleniu decyzji z [...] r. wydano nową decyzję, mocą której umorzono postępowanie podatkowe w związku ze zmianą dokonaną przepisami ustawy z 7.11.2014r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej w zakresie nowelizacji ustawy o podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2015r. To z mocy ustawy nowelizującej postanowiono, że do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie stosuje się przepis art. 89 ust. 16 ustawy o podatku akcyzowym, w nowym brzmieniu. Dlatego – zdaniem strony - do powstania przesłanki uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] r. organ podatkowy się przyczynił, albowiem to naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, jakiego dopuścił się ów organ, było motywem uchylenia przedmiotowej decyzji. Z tego powodu, zdaniem strony, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia powstania nadpłaty tj. od dnia wpłacenia przez stronę kwot zaległości podatkowych oraz odsetek za zwłokę wynikających z decyzji z [...] r. o określeniu zobowiązania podatkowego, a więc od 7 lipca 2010r. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją nr [...] z [...] r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. nr [...] z [...] r. Wskazał, że katalog przypadków, w których podatnikowi przysługuje oprocentowanie nadpłaty reguluje art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej, przy czym w sprawie niniejszej kluczowe znaczenie ma regulacja pkt 1 i 2 tego przepisu, zgodnie z którą oprocentowanie przysługuje: - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej); - w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie (art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Art. 78 § 3 pkt 1 Ordynacji podatkowej wiąże przyznanie oprocentowania nadpłaty z podważeniem wadliwej decyzji organu podatkowego, tzn. z sytuacją, gdy błędnie nałożono na podatnika zobowiązanie w wysokości wyższej niż wynikająca z prawa podatkowego, a następnie decyzja taka (także decyzja określająca zobowiązanie podatkowe) została uchylona lub zmieniona. Z kolei art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej również uzależnia przyznanie oprocentowania nadpłaty od podważenia wadliwej decyzji podatkowej (w tym także decyzji określającej) z tym, że nakazuje naliczanie oprocentowania nie od dnia powstania nadpłaty, ale od dnia uchylenia lub zmiany takiej decyzji i to wyłącznie wówczas, gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji oraz gdy nadpłata nie została zwrócona w terminie. Przyznał, że w sytuacjach wydania wadliwej, następnie zmienionej lub uchylonej decyzji podatkowej, to na organie podatkowym powinno co do zasady ciążyć ryzyko następczej wadliwości wykonanej decyzji (vide: wyroki z 13 sierpnia 2009 r. w sprawach II FSK 613/08 oraz II FSK 614/08, z 7 października 2011 r., I GSK 834/11 oraz z 20 listopada 2009 r., I SA/Wr 1559/09 - dostępne w CBOSA). Różnica między regulacją zawartą w art. 78 § 3 pkt 1 a regulacją z art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej polega na tym, że w przypadku gdy organ nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji podatkowej, z której wynikała wysokość zobowiązania podatkowego wyższa niż należna i która została wykonana przez podatnika, ale też nie zwrócił nadpłaty w terminie, oprocentowanie nadpłaty przysługuje od dnia zmiany lub uchylenia decyzji (pkt 2), a nie od dnia powstania nadpłaty (pkt 1). Zdaniem organu II instancji, odczytując art. 78 § 3 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej należy mieć na uwadze, że chodzi o przypadki eliminacji wadliwej decyzji, w oparciu o którą doszło do wykonania zobowiązania podatkowego w zawyżonej wysokości. Dyrektor Izby Celnej w K. uznał, że organ pierwszej instancji wydał rozstrzygnięcie w oparciu o obowiązujące w kraju przepisy, tym samym nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, będącej źródłem nadpłaty, natomiast nadpłatę, wynikającą z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. umarzającej postępowanie, zwrócił z zachowaniem ustawowego terminu określonego w art. 77 § 1 pkt 1 b Ordynacji podatkowej. Naczelnik Urzędu Celnego w K. wydając decyzję z dnia 31.03.2015r. umarzającą postępowanie działał na podstawie obowiązujących w dniu jej wydania przepisów prawa. Bowiem mając na uwadze zmianę przepisów o podatku akcyzowym, która wprowadzona została ustawą z 7 listopada 2014r. o ułatwianiu wykonywania działalności gospodarczej oraz po ponownym przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego wykazano, iż zachodzą przesłanki bezprzedmiotowości postępowania wszczętego 24 marca 2010r. Zatem należy wskazać, iż organ pierwszej instancji działał bezsprzecznie na podstawie obowiązujących przepisów prawa dotyczących powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym, które obowiązują od 1 stycznia 2015r., w związku ze zmianą wprowadzoną ustawą o ułatwieniu prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast Sądy obu instancji zarówno Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach jak i Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie na chwile orzekania w przedmiotowej sprawie nie zakwestionowały powstania zobowiązania w podatku akcyzowym na mocy wcześniej (przed 1 stycznia 2015r.) obowiązujących przepisów. Zatem w sytuacji orzekania w przedmiotowej sprawie na mocy wcześniej obowiązujących przepisów zachodziłby bezsprzecznie obowiązek badania wszystkich okoliczności mających wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2010r. Podkreślił, że powodem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. określającej zobowiązanie podatkowe nie było wykonanie oceny prawnej NSA w Warszawie i WSA w Gliwicach, a istotna zmiana stanu prawnego i gdyby nie nastąpiła zmiana przepisów, nie byłoby podstaw prawnych do umorzenia postępowania podatkowego z tytułu ewidentnego i potwierdzonego przez sądy administracyjne naruszenia przez sprzedawcę oleju opałowego przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji prawidłowo wskazał, że przepisy art. 78 § 3 pkt 1 i art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej precyzują okresy, za które przysługuje oprocentowanie nadpłaty, zależne od przyczyny wadliwości decyzji. W przypadku, gdy nadpłata jest wynikiem decyzji następnie uchylonej, a organ podatkowy przyczynił się do zaistnienia przesłanek uchylenia, oprocentowanie przysługuje od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia zapłaty przez podatnika nienależnej kwoty (art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). W razie, gdy organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanek uchylenia decyzji, (a tak zdaniem organu jest w niniejszej sprawie), oprocentowanie nadpłaty przysługuje za okres opóźnienia w terminowym zwrocie nadpłaty (art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 O.p.). Z uregulowania tego wynika, że oprocentowanie ma charakter odsetek z tytułu zwłoki tylko wówczas, gdy organ podatkowy nie zwrócił nadpłaty w terminie. Jeśli opóźnienia nie ma, zwrot nadpłaty następuje bez oprocentowania. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ pierwszej instancji wydał decyzję w oparciu o obowiązujące w kraju przepisy, tym samym nie przyczynił się do powstania przesłanki (zmiany lub uchylenia decyzji) wskazanej w art. 78 § 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej a w związku z powyższym oprocentowanie nadpłaty nie przysługuje. Natomiast opóźnienie w terminowym zwrocie nadpłaty w badanej sprawie nie miało miejsca. Wobec rozstrzygnięcia organu II instancji, strona złożyła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Decyzji tej zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie przepisów art. 78 § 3 pkt 1 i 2, art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 77 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu wg stanu prawnego obowiązującego przez dniem 1 stycznia 2016r. W uzasadnieniu skargi stwierdził, że stronie przysługuje oprocentowanie nadpłaty naliczone od dnia jej powstania, tj. od dnia wpłacenia przez skarżącą kwot na podstawie decyzji Naczelnika urzędu Celnego z [...] r., określającej wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 1 O.p. Z ostrożności procesowej podniósł, że nie można utrzymywać, że organy podatkowe nie przyczyniły się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, bowiem uchylenie tych decyzji wyrokiem WSA w Gliwicach z 7 listopada 2014r. sygn. akt III SA/Gl 1287/14 było spowodowane nieprzeprowadzeniem przez organy czynności dowodowych w zakresie ewentualnej zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu, co skutkowało naruszeniem art. 122, 187 i 191 O.p. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko. Podniósł też, że podstawą prawną żądania wypłaty oprocentowania nadpłaty był art. 78 § 3 pkt 1 O.p., a ponieważ była ona wskazana przez samą stronę w jej wniosku, postawą tą organ był związany. Natomiast art. 77 § 1 pkt 3 O.p. jako podstawa żądania odsetek został powołany dopiero w skardze, gdyż nawet odwołanie oparte jest na kwestionowaniu przyjętego przez ogran I instancji braku przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Nawet jednak zbadanie zasadności przyznania oprocentowania przez pryzmat art. 78 § 3 pkt 1 O.p. nie wskazuje na wadliwość zaskarżonej decyzji, gdyż nadpłata została wrócona z zachowaniem wskazanych tam terminów, co zostało wykazane na str. 10 odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014r., poz. 1647 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) zw. dalej p.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) p.p.s.a.). Natomiast badanie zaskarżonej decyzji przez pryzmat wyżej wskazanego kryterium jej legalności wskazuje, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem nie można organom orzekającym w przedmiotowej sprawie skutecznie zarzucić, iż przy rozpatrywaniu sprawy naruszyły obowiązujące przepisy prawa materialnego lub procesowego w stopniu uzasadniającym uchylenie decyzji. Rozstrzygając kwestię podstawy prawnej, na jakiej winno być oparte rozstrzygnięcie w przedmiocie żądania oprocentowania nadpłaty – czy na podstawie powoływanego we wniosku art. 78 § 3 pkt 1 O.p. tylko dlatego, że tak zostało wyrażone żądanie strony, którym organ jest związany, jak twierdzi organ, czy innego przepisu tej ustawy adekwatnego do ustalonego stanu faktycznego, Sąd stwierdza, że nie podziela poglądu organu co do tego, że jest on związany podstawą prawną wskazaną przez stronę w żądaniu wszczęcia postępowania, gdyż wniosku takiego nie sposób wyprowadzić z przepisów O.p. Stosownie do art. 168 § 2 w zw. z § 1 i § 3 O.p., podanie (żądanie, wyjaśnienie, odwołanie, zażalenie, ponaglenie, wniosek) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adres (miejsca zamieszkania lub zwykłego pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności) lub adres do doręczeń w kraju, identyfikator podatkowy, a w przypadku nierezydentów - numer i serię paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiadają identyfikatora podatkowego, a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Powinno także być podpisane przez wnoszącego. Z powołanych przepisów nie wynika więc, aby wniosek musiał zawierać podstawę prawną, w oparciu o którą organ podatkowy miałby rozpoznać sprawę, ani tym bardziej, aby był związany wskazaną podstawą prawną, odmiennie, niż to jest w przypadku treści żądania, która istotnie wiąże organ. Sam proces stosowania prawa składa się z następujących czynności: - analiza okoliczności stanu faktycznego - wybór odpowiedniego przepisu - interpretacja przepisu w celu uzyskania normy prawnej - ustalenie mocy obowiązywania normy prawnej - analiza treści normy prawnej - podjęcie decyzji - wydanie aktu zawierającego decyzję. (Logika dla prawników, red. A. Malinowski. Warszawa 2009. s. 242 -259.). Istotnym elementem tego procesu jest subsumpcja, która polega na podciągnięciu opisanego stanu faktycznego rzeczy pod pewien wzorzec, którym jest normatywny stan rzeczy, ujęty w normie prawnej. W wyniku tej subsumpcji organ stosujący prawo podejmuje decyzję, a więc dokonuje wyboru spośród wielu wariantów konsekwencji prawnych (op. cit.). Przenosząc te uwagi odnoszące się do procesu stosowania prawa na stan faktyczny sprawy przypomnieć należy, że skarżąca domaga się oprocentowania nadpłaty, jaka powstała wskutek zapłacenia przez stronę 7 lipca 2010r. podatku akcyzowego, określonego decyzją z 23 czerwca 2010r. i następnie uchylonej wyrokiem sądu administracyjnego z 7 listopada 2014r. Przepis określający, w jakich przypadkach nadpłaty podlegają oprocentowaniu, jest przepisem prawa materialnego, ponieważ wynikają z niego dla jego adresatów określone uprawnienia i obowiązki. Przepisy prawa materialnego należy stosować - co do zasady - w takim brzmieniu, w jakim obowiązywały w chwili zaistnienia zdarzeń wywierających skutki materialnoprawne. Zdaniem Sądu w analizowanej sprawie dniem takim jest 7 lipca 2010 r., czyli dzień dokonania wpłaty kwoty zobowiązania określonego decyzją Naczelnika Urzędu Celnego. Z dniem powstania nadpłaty powstają roszczenia, jakie związane są z jej istnieniem, w tym roszczenie o wypłatę odsetek, o ile zostaną spełnione ku temu przesłanki. W dniu 7 lipca 2010 r. obowiązywał art. 77 § 3 O.p., regulujący kwestię zwrotu nadpłaty w przypadku uchylenia decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wyrokiem sądu administracyjnego i późniejszego wydania kolejnej decyzji. Stosownie do powołanego przepisu, w przypadku uchylenia decyzji, o której mowa w § 1 pkt 1 lit. a-d, (czyli m.in. określającej wysokość zobowiązania podatkowego – lit. b) lub stwierdzenia jej nieważności, jeżeli następnie, w terminie 3 miesięcy od dnia uchylenia lub stwierdzenia nieważności przez organ podatkowy lub od dnia doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności, uchylającego decyzję lub stwierdzającego jej nieważność, zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, nadpłata, którą stanowi różnica między podatkiem wpłaconym a podatkiem wynikającym z tej decyzji, podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania nowej decyzji. Zgodnie z art. 78 § 1 nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych z zastrzeżeniem § 2. W § 3 przewidziano regulacje szczególne odnoszące się do oprocentowania nadpłaty w przypadkach określonych w art. 77 § 1 O.p., brak natomiast regulacji odnoszącej się do art. 77 § 3 O.p. Z powyższego – zdaniem Sądu - wynika, że w przypadku uchylenia decyzji wyrokiem sądu administracyjnego, jeżeli następnie w terminie 3 miesięcy od dnia doręczenia odpisu orzeczenia sądu ze stwierdzeniem jego prawomocności zostanie wydana decyzja w tej samej sprawie, termin zwrotu nadpłaty wynosi 30 dni od dnia wydania nowej decyzji, a odsetki od nadpłaty przysługują wg zasady ogólnej, tj. od dnia uchybienia temu 30 dniowemu terminowi. Skoro bowiem przepisy O.p. przewidują dla organu termin dla dokonania określonej czynności, oprocentowanie nie może być naliczane za czas, kiedy ten okres jeszcze nie upłynął. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wyrok WSA w Gliwicach o sygn. akt III SA/Gl 1287/14 wpłynął do Dyrektora Izby Celnej w K. [...] r., decyzja organu I instancji umarzająca postępowanie została wydana 31 marca 2015r.(a więc z zachowaniem 3 miesięcznego terminu) i w tym samym dniu dokonano zwrotu nadpłaty, którą strona otrzymała 13 kwietnia 2015r. (a zatem także z zachowaniem 30 dniowego terminu do zwrotu nadpłaty, liczonego od dnia wydania nowej decyzji). Oznacza to że przesłanki żądania wypłaty oprocentowania nadpłaty nie zostały spełnione. W ocenie Sądu nie jest zasadne rozstrzyganie o oprocentowaniu w oparciu o art. 78 § 3 O.p., gdyż żadna z jednostek redakcyjnych tego przepisu nie odwołuje się do art. 77 § 3 O.p. Nadto regulują one skutki w zakresie oprocentowania dla sytuacji wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji (o określeniu, ustaleniu zobowiązania podatkowego, o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, osoby trzeciej albo spadkobiercy), podczas gdy w niniejszej sprawie uchylenie decyzji nastąpiło wyrokiem sądu administracyjnego, a następnie wydana decyzja nie dokonuje zmiany lub uchylenia poprzedniej decyzji, lecz ma charakter jedynie procesowy, gdyż umarza postępowanie podatkowe. Gdyby zamiarem ustawodawcy było przyznanie oprocentowania również w przypadkach określonych w art. 77 § 3 O.p., art. 78 § 3 zawierałby taką regulację jako odrębną jednostkę redakcyjną, ewentualnie brzmienie § 3 byłoby odmienne i odnosiło się do "decyzji o zmianie ... albo wyroku sądu zmieniającego...". Skoro żadnej z tych ewentualności ustawodawca nie wprowadził do ustawy Ordynacja podatkowa, oznacza to, że jego zamiarem nie było uregulowanie oprocentowania nadpłat w takim przypadku na zasadach innych, niż wynikające z wyżej omówionych art. 77 § 3 O.p. w zw. z art. 78 § 1 tej ustawy. Na zakończenie wyjaśnić przyjdzie, że co prawda organ rozpoznał wniosek strony w oparciu o art. 78 § 3 pkt 1 i 2 O.p., zamiast w oparciu o art. 77 § 3 O.p., jednak naruszenie to nie miało wpływu na wynik sprawy w tym znaczeniu, że żądanie wypłaty oprocentowania w oparciu o żadną z tych podstaw nie mogło być uwzględnione. Natomiast naruszenie prawa materialnego tylko wówczas uzasadnia uchylenie decyzji lub postanowienia, gdy naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.). Dlatego Sąd stwierdził, że zarzuty podniesione w skardze są nieuzasadnione, w pozostałym zakresie również nie dostrzegł wad zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Celnej uzasadniających jego uchylenie. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę.