III SA/Gl 1475/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 stycznia 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. 1. Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. (dalej: organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. (dalej: organ I instancji) z dnia [... ] r. nr [...] odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz za maj 2006r w kwocie [...] wydana dla "A" S.A. (obecnie: "A" Sp. z o.o., dalej: strona, skarżąca, spółka). 2. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1. Z akt sprawy wynika, iż wnioskiem z dnia 5 stycznia 2009 r., spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień 2006 r. w kwocie [...] zł oraz za maj 2006r w kwocie [...] styczeń 2007 r. w kwocie [... ] zł wraz z korektą AKC-3 deklaracji dla podatku akcyzowego oraz korektę AKC-3/H Informacja o podatku akcyzowym od energii elektrycznej. W uzasadnieniu wniosku strona wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. W regulacjach wspólnotowych - Dyrektywa Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r., w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej ((Dz. U UE L 283 z 31.10.2003, ze zm., dalej: Dyrektywa energetyczna) - ciężar opodatkowania sprzedaży energii jest przesunięty z poziomu producenta na poziom dystrybutora/ redystrybutora, dlatego też rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: u.p.a.), w ramach którego akcyzę płaci producent, jest po 31 grudnia 2005r. niezgodne z ww. regulacjami wspólnotowymi, czego efektem jest powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym. 2. Organ I instancji po rozpatrzeniu ww. wniosku odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Naczelnik Urzędu Celnego w K. po rozpatrzeniu ww. wniosku w dniu [...] r. decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia tejże nadpłaty za wnioskowane okresy rozliczeniowe. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ podatkowy I instancji wyjaśnił, iż wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009r. w sprawie C- 475/07 nie odnosi się do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia, jak również, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą ETS państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy jego ekonomiczny ciężar został poniesiony przez inny podmiot niż ubiegający się o zwrot, a zwrot doprowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. 3. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem strona pismem z dnia [...] r. wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w K. żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenia co do istoty sprawy poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2006r. w wysokości [...] zł. 4. Po rozpatrzeniu odwołania organ II instancji decyzją z dnia [...]r . nr [...] uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ 5. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego w K. decyzją z dnia [...] Or. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za kwiecień i maj 2006r., która to decyzja została po raz kolejny uchylona przez Dyrektora Izby Celnej w K. , a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia przez ten organ (decyzja z dnia [...] r. nr [...] ). 6. Naczelnik Urzędu Celnego w K. po ponownym rozpatrzeniu sprawy - wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym, w dniu [...]r . decyzją nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc kwiecień 2006r. w wysokości [...] zł i maj 2006r. w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu ww. decyzji organ podatkowy I instancji analizując wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C-475/07 z dnia 12 lutego 2009r. uznał, iż rozstrzygnięcie ww. wyroku wprawdzie wskazuje, że Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienionej Dyrektywą Rady 2004/74/WE z dnia 29 kwietnia 2004r. w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny,co jednakże nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że Stronie przysługuje prawo do zwrotu uiszczonej akcyzy w związku ze stwierdzeniem nadpłaty podatku akcyzowego. Powyższy wyrok, zdaniem organu I instancji, nie odnosi się bowiem do kwestii związanych z podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku oraz do ewentualnych zwrotów mogących wynikać z powyższego orzeczenia. W zakresie ewentualnych zwrotów organ I instancji stwierdza, że zgodnie z utrwaloną linią orzecznictwa ETS, państwo członkowskie może odmówić zwrotu podatku w przypadku, gdy ekonomiczny ciężar podatku został poniesiony przez inny podmiot niż podatnik ubiegający się o zwrot, a zwrot podatku na rzecz podatnika prowadziłby do jego bezpodstawnego wzbogacenia. Podkreślił również, odnosząc się do pojęcia nadpłaty, iż kwestia ta była przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11 podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej na podstawie art. 15 §1 pkt 3 w zw. z art. 269 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którą "W rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten, kto ją uiścił, nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego w K. , opierając się na zebranym w toku postępowania podatkowego materiale dowodowym, zauważył, iż: - faktyczne zaliczenie akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie, -ze sprawozdania G-10.2 (sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej) wynika jednoznacznie, iż w koszty sprzedaży został wliczony podatek akcyzowy (poz. 07). A wynik na sprzedaży został pomniejszony o koszty uzyskania przychodów w skład których wchodził podatek akcyzowy. 3. W odwołaniu od decyzji Strona wniosła o uchylenie wydanej decyzji i zarzuciła organowi naruszenie: - art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 6 ust. 1 Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25.02.1992 w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływy oraz kontrolowania oraz w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach pośrednich nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, art. 21 ust. 5 Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej w związku z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27.10.2003, nie implementowanej do polskiego prawa, naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 §1 ustawy Ordynacja podatkowa, przez dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym, poprzez przyjęcie, że Strona w przypadku otrzymania zwrotu nadpłaty akcyzy od energii elektrycznej byłaby "bezpodstawnie wzbogacona" oraz że w związku z zapłatą akcyzy nie poniosła "uszczerbku majątkowego". 4. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. 4.1. Na wstępie uzasadnienia stwierdził, że w okresie, który obejmuje wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym zasady w zakresie opodatkowania akcyzą energii elektrycznej regulowała u.p.a. z 2004 r. oraz akty wykonawcze wydane na jej podstawie, w tym rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 72 z 2006 r., poz. 500, z późn. zm.). Niemniej jednak przy rozstrzyganiu sprawy należało uwzględnić powołany przez Organ pierwszej instancji wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości i uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego wskazał, że w wyroku ETS z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, zapadłym w sprawie Komisja Wspólnot Europejskich v Rzeczpospolita Polska (PP 2009/5/46) stwierdzono, że poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z treści art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagany, Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. ETS w pkt 51 swojego uzasadnienia zaznaczył, że brzmienie art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie definiuje w sposób wystarczająco precyzyjny, jasny i przejrzysty momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny w Polsce, ponieważ ten przepis krajowy ogranicza się do stwierdzenia, że obowiązek podatkowy powstaje z dniem wydania energii elektrycznej. Ponadto zauważył, że zarówno z akt sprawy, jak i z wyjaśnień udzielonych na rozprawie przez Rzeczpospolitą Polska, wynika, iż stosowanie tego przepisu polega na tym, że zobowiązanie podatkowe powstaje w tym państwie członkowskim w chwili wprowadzenia energii elektrycznej do sieci przez producenta, a nie w chwili jej dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W ramach ustalenia wzorca prawa wspólnotowego należy zaznaczyć, że w zakresie podatku akcyzowego podstawowym aktem prawnym jest Dyrektywa horyzontalna. Natomiast Dyrektywa energetyczna - stosownie do art. 1 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej - jest jednym z aktów szczegółowych regulujących zagadnienia związane z określonymi produktami energetycznymi i właśnie z energią elektryczną (art. 2 ust. 2 Dyrektywy energetycznej). Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 6 ust. 1 zdanie 1 Dyrektywy horyzontalnej podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji lub w momencie wystąpienia ubytków, które muszą podlegać podatkowi akcyzowemu zgodnie z art. 14 ust. 3. Przy czym w myśl zdanie 2 art. 6 ust. 1 dopuszczenie do konsumpcji oznacza: - wszelkie odstępstwa, włączając odstępstwa z naruszeniem prawa, od systemu zawieszenia podatku; - wszelką produkcję tych wyrobów, włączając produkcję nielegalną, poza systemem zawieszenia podatku; - wszelki przywóz tych produktów, włączając przywóz nieformalny, w przypadku gdy wyroby nie zostały umieszczone w ramach systemu zawieszenia podatku. Również art. 6 ust. 2 Dyrektywy horyzontalnej wskazuje, że warunki ściągalności i stawka proponowanego podatku akcyzowego to te obowiązujące w dniu, w którym podatek staje się wymagalny w Państwie Członkowskim, w którym ma miejsce dopuszczenie do konsumpcji lub w którym zanotowano ubytki. Podatek akcyzowy jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurą określoną przez każde Państwo Członkowskie. Jednakże w tym zakresie przepisy szczegółowe Dyrektywy energetycznej wprowadziły dodatkowe regulacje, w tym przepis art. 21 ust. 5, zgodnie z którym dla celów stosowania art. 5 i 6 Dyrektywy horyzontalnej, energia elektryczna i gaz ziemny podlegają podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W przypadku gdy dostawa do zużycia ma miejsce w Państwie Członkowskim, w którym dystrybutor lub redystrybutor nie prowadzi działalności gospodarczej, wówczas podatek Państwa Członkowskiego dostawy wydania energii elektrycznej przyjmowało się koniec miesiąca na podstawie odczytów liczników pomiaru energii w miejscach ich dostawy zakładając, że akceptacja faktury przez odbiorcę stanowi potwierdzenie, że energia elektryczna została faktycznie wydana. Brało się wówczas pod uwagę specyfikę energii elektrycznej, która co do zasady, nie posiada materialnego charakteru. Powoływano się przy tym na fakt, że energia elektryczna nie płynie (elektrony oddające cząstki posiadanej energii stoją w miejscu). Ponadto uwzględniano złożoność obrotu energią elektryczną, ponieważ odmiennie niż inne wyroby akcyzowe energia elektryczna nie może być magazynowana przez wytwórcę. W takiej sytuacji dalszy etap obrotu, a mianowicie sprzedaż pomiędzy, np. kolejnymi dystrybutorami i w końcu między ostatnim dystrybutorem i konsumentem, w świetle przepisów krajowych, nie podlegała już opodatkowaniu ze względu na zasadę jednokrotności opodatkowania wyrażoną w art. 4 ust. 5 u.p.a. z 2004 r., ale pod warunkiem, że kwota akcyzy zostanie określona lub zadeklarowana w należnej wysokości przez producenta lub jednego z dystrybutorów, który nie dokonuje sprzedaży konsumentowi. Dopiero, gdy podmioty te nie określą lub nie zadeklarują należnego podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży energii elektrycznej między sobą, sprzedaż energii elektrycznej konsumentowi przez ostatniego dystrybutora (redystrybutora) podlegała opodatkowaniu, tak jak wymagają tego przepisy wspólnotowe. W związku z tym, na gruncie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym obowiązującej w danym okresie, należy przyjąć, że pod pojęciem sprzedaży określonej w przepisach krajowych mieściło się pojęcie dostawy przez dystrybutora (redystrybutora), a moment wydania energii elektrycznej obejmował moment jej dostawy przez dystrybutora (redystrybutora) konsumentowi (ostatecznemu odbiorcy), o którym mowa w prawie wspólnotowym. Wówczas zgodnie z przepisami krajowymi następowała sprzedaż wyrobu akcyzowego i jego wydanie konsumentowi. Tym samym zachodziła tylko częściowa sprzeczność prawa krajowego z prawem wspólnotowym w ramach danych norm. 1. Mając na uwadze taki stan faktyczny i prawny Dyrektor Izby Celnej przedstawił pogląd, że jeśli nie występuje sprzeczność przepisu krajowego ze wspólnotowym w pełnym zakresie obowiązywania jego normy, a jedynie w pewnej jej części, to nie zachodzi podstawa do pominięcia takiej normy w konkretnej sprawie ze względu na zasadę pierwszeństwa i bezpośredniego skutku prawa, a tylko konieczność dokonania jej prowspólnotowej wykładni. Wyznaczając granice stosowania normy krajowej przy wykładni zgodnej z prawem wspólnotowym należy nadać jej nowe "wspólnotowe" znaczenie. Dlatego niezgodność polskich przepisów dotyczących opodatkowania energii elektrycznej z przepisami wspólnotowymi, w okresie wskazanym we wniosku, dotyczyła de facto momentu powstania obowiązku podatkowego (krajowe przepisy - sprzedaż przez producenta, natomiast wspólnotowe przepisy wspólnotowe - dostarczenie do ostatniego nabywcy). Jednocześnie wskazał, iż przepis art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie jest na tyle jasny, precyzyjny i bezwarunkowy, aby nadawał się do bezpośredniego stosowania (sprawa Feldo i wyrok ETS z dnia 19 listopada 1991 r.). Dalej wyjaśnił, że polski system prawny opiera się na jasno sformułowanym katalogu źródeł prawa powszechnie obowiązującego, który zawarty jest w art. 87 Konstytucji RP, uwzględniającym hierarchię indywidualnych jak i generalnych. Z kolei system prawa Unii Europejskiej jest mniej przejrzysty i chociaż art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnoty Europejskie jedynie rozporządzeniom przyznał atrybut bezpośredniego stosowania, to uprawniony jest pogląd, iż rygorowi temu podlegają również dyrektywy i decyzje. Przy czym dyrektywy wiążą ich adresata, czyli państwa członkowskie, które mają określony czas na ich wdrożenie w krajowym porządku prawnym. Istnienie dwóch systemów prawnych zrodziło konieczność wypracowania zasad pozwalających na rozstrzygnięcie ewentualnych kolizji między tymi systemami. Zasada pierwszeństwa, zgodnie z orzecznictwem Trybunału Europejskiego nakazuje państwom przyznawać pierwszeństwo prawu wspólnotowemu nad prawem krajowym. Zwrócił także uwagę na zasadę zawartą w Konstytucji o obowiązku lojalności wobec państwa i troski o dobro wspólne (art. 1, art. 82 Konstytucji) oraz poszanowania prawa przez to państwo ustanowionego. Oznacza to także, iż obowiązek poszanowania i przestrzegania prawa powszechnie obowiązującego ciąży na obywatelach tak długo, jak długo prawo to nie utraciło mocy obowiązującej z punktu widzenia kształtowania ich indywidualnych i konkretnych praw i obowiązków. Nie mogą oni zatem odmówić jego przestrzegania tylko ze względu na powzięcie wątpliwości co do zgodności tego przepisu z prawem wspólnotowym. Odpowiednio także i organy władzy wykonawczej nie mogą odmawiać stosowania i e"C" kwowania przepisów podatkowych, dopóki uprawnione do tego organy nie stwierdzą niezgodności danego aktu prawnego, czy to z Konstytucją, czy też z aktami prawa wspólnotowego. Zaznaczył także, że ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym jest aktem obowiązującym i ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o jej niezgodności z Konstytucją ani też Europejski Trybunał Sprawiedliwości nie orzekł o jej niezgodności z prawem wspólnotowym, a tym samym twierdzenie Strony o niezgodności i niedostosowania polskich przepisów względem europejskiego porządku prawnego należy uznać za nietrafione. Z orzecznictwa ETS wynika również zasada bezpośredniego skutku. Jej sens polega na uznaniu, iż dany wspólnotowy akt prawny jest bezpośrednio źródłem praw lub obowiązków w stosunku do jednostek. Oznacza to, że praw tych można dochodzić przed organami sądowymi państw członkowskich. Podobnie organy prawodawcze oraz administracyjne powinny umożliwiać jednostkom korzystanie z przyznanych im przez prawo wspólnotowe uprawnień. Prawa przyznane jednostkom mogą być wprost wyrażone w danej normie lub też wynikać z pewnych obowiązków nałożonych na państwo członkowskie. Jednak bezpośrednia skuteczność nie obejmuje wszystkich norm prawa wspólnotowego. Atrybut taki przyznany został normom, które są wystarczająco precyzyjne i bezwarunkowe, a stosowanie ich nie wymaga żadnych zabiegów instytucji wspólnotowych czy też organów krajowych. O możliwości bezpośredniej skuteczności decyduje również to, czy z danej normy prawnej wynikają obowiązki jednostek względem państwa (jest to wówczas układ wertykalny), czy też obowiązki pomiędzy jednostkami (tzw. układ horyzontalny). W świetle art. 249 TWE kwestia bezpośredniej skuteczności rozporządzeń w układzie wertykalnym i horyzontalnym nie budzi wątpliwości, o ile jest ono precyzyjne i bezwarunkowe. W przypadku dyrektywy problem bezpośredniej skuteczności powstaje z momentem, gdy dane państwo członkowskie nie dokonało jej implementacji do krajowego porządku prawnego (lub przekroczyło w tej mierze termin lub gdy implementacja była częściowa), w innym bowiem przypadku uprawnienia i obowiązki wynikać będą z przepisów prawa krajowego, które wprowadziły normy danej dyrektywy. Bezpośrednia skuteczność dyrektyw jest uzależniona od jej precyzyjności oraz bezwarunkowości. Następnie muszą z niej wynikać uprawnienia jednostki w stosunkach z państwem, gdyż układ wertykalny w tym przypadku dotyczy jedynie uprawnień. Jeżeli z danej dyrektywy wypływają obowiązki jednostki względem państwa, to jej bezpośrednia skuteczność zostaje wyłączona. Natomiast w stosunkach pomiędzy jednostkami (w układzie horyzontalnym) bezpośrednia skuteczność dyrektyw nie występuje. Przywołał na poparcie tego stanowiska orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z 5 marca 1963r. w sprawie 26/62 - Van Gend & Loos v. Holenderska Administracja Podatkowa, gdzie zostało stwierdzone, że podmiotami wspólnotowego porządku prawnego są nie tylko państwa członkowskie, ale również jednostki (osoby fizyczne i prawne), na które można nakładać nie tylko obowiązki, lecz także przyznawać im prawa. Takie prawa jednostek powstają, gdy wynika to wyraźnie z Traktatu o WE a także, gdy na podstawie przepisów Dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników). Z powyższego orzeczenia ETS wynika, iż podstawowym instrumentem mającym zapewnić skuteczność prawu wspólnotowemu i jednocześnie ochronę praw jednostek (osób fizycznych i prawnych), jest zasada nadrzędności i bezpośredniej skuteczności prawa wspólnotowego. Podmioty prywatne mogą zatem powoływać się wobec organów (instytucji) publicznych, a w pewnych przypadkach nawet wobec innych podmiotów prywatnych na swoje uprawnienia wynikające z jasnych i bezwarunkowych przepisów prawa wspólnotowego. Znaczenie miało w tym zakresie również orzeczenie Trybunału w sprawie 8/81 Ursula Becker v. Finanzamt Munster-lnnerstadt, ECR (1982), w którym zawarto tezę, iż: "w każdym przypadku, w którym przepisy Dyrektywy wydają się być, co do ich przedmiotu, bezwarunkowe i wystarczająco precyzyjne, a przepisy wprowadzające nie zostały przyjęte w wyznaczonym terminie, na przepisy Dyrektywy można powoływać się w związku z jakimkolwiek przepisem krajowym niezgodnym z Dyrektywą, bądź w zakresie, w jakim przepisy Dyrektywy określają prawa przysługujące osobom fizycznym w sprawach przeciwko Państwu Członkowskiemu". 2. Odnosząc te uwagi do stanu sprawy stwierdził, że przedstawiona przez Spółkę kwestia prawna dotyczy wykładni szeroko rozumianego prawa wspólnotowego, jego powiązań z prawem krajowym w szczególności, czy w danej sprawie rozstrzygnięcie powinno być oparte na prawie krajowym, czy wspólnotowym. Na podstawie orzecznictwa ETS należy wskazać, że aby można było stwierdzić bezpośrednią skuteczność, bezpośrednie stosowanie, czy bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego a więc, że prawo wspólnotowe może oddziaływać bezpośrednio, jak wskazano powyżej, powinny być spełnione m.in. przesłanki precyzyjności, bezwarunkowości i bezpośredniego wskazania praw jednostki, które wynikają z norm dyrektywy energetycznej. Dyrektor Izby Celnej w K. stanął na stanowisku, iż nieprzeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego nw. art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Ponadto przepisy ww. dyrektywy nie statuują producentów energii elektrycznej do niepłacenia akcyzy w związku z dyspozycją dyrektywy, że energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora. W treści spornego przepisu nie zostały określone prawa podatnika, producenta energii elektrycznej, do niepłacenia akcyzy w momencie wydania energii elektrycznej do sieci elektroenergetycznej, w związku z czym podatnika nie można uznać za osobę uprawnioną precyzyjnie i bezwarunkowo z dyrektywy do niepodlegania obowiązkowi akcyzy od energii elektrycznej. Niezależnie od powyższego zauważył, iż: - w preambule Dyrektywy energetycznej wskazano, że przepisy fiskalne ustanawiane w związku z implementacją ram wspólnotowych dla opodatkowania produktów energetycznych i elektryczności należą do kompetencji państw członkowskich, - zgodnie z art. 21 ust. 5 energia elektryczna podlega podatkom, które stają się wymagalne w momencie dostawy przez dystrybutora lub redystrybutora, co oznacza, że momentem powstania obowiązku podatkowego jest moment dostawy energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, ponadto zgodnie z ww. normą dyrektywy podatek jest nakładany i pobierany zgodnie z procedurami ustalonymi przez każde państwo członkowskie, - przepisy Dyrektywy energetycznej nie regulują kwestii terminów zapłaty akcyzy od energii elektrycznej jak również podmiotów zobowiązanych do zapłaty tego podatku (podatników). Biorąc pod uwagę powyższe, a w szczególności fakt, iż postanowienia dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez podatnika kwestii, nie są jasne, bezwarunkowe, precyzyjne i mogą być stosowane bezpośrednio oraz obowiązujące aktualnie przepisy krajowe, które jak już powyżej wskazano są przepisami dotyczącymi opodatkowania akcyzą energii elektrycznej prawnie obowiązującymi w Polsce, w opinii Dyrektora Izby Celnej w K. art 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nie może stanowić w zakresie bezpośredniego skutku w stosunkach wertykalnych, narzędzia do odstąpienia od zastosowania przepisu krajowego w postaci przepisów ustawy o podatku akcyzowym, a tym samym opodatkowania producentów energii elektrycznej. 4.4 . Odnosząc się dalej do kwestii nadpłaty podatku akcyzowego zauważył, że problem ten był przedmiotem uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 13 lipca 2009 r., I FPS 4/9, która zdezaktualizowała się wobec uchwały podjętej w składzie całej Izby Gospodarczej NSA podjętej 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11. Zgodnie z jej sentencją "W rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Zaznaczył, że w uzasadnieniu uchwały NSA wskazał, iż problem w rozpoznawanej sprawie sprowadza się, podobnie jak w sprawie, w której wydano uchwałę o sygn. akt I FPS 4/09 - do zdefiniowania pojęcia nadpłaty w sytuacji, gdy producent energii elektrycznej, nie będąc do tego zobowiązanym w świetle Dyrektywy energetycznej, zapłacił podatek akcyzowy, wartość akcyzy doliczył do ceny sprzedaży, a następnie wystąpił do organu celnego o stwierdzenie nadpłaty. Podkreślono, iż zawarta w Ordynacji podatkowej regulacja dotycząca nadpłaty służy zapewnieniu możliwości uzyskania zwrotu, czyli przywróceniu stanu sprzed powstania nadpłaty, a więc, co wydaje się oczywiste, zniesieniu jej skutków ekonomicznych. Ustawodawca nie określa odrębnie przesłanek zwrotu nadpłaty, warunkując ten zwrot wyłącznie stwierdzeniem istnienia nadpłaty. W świetle tak ukształtowanego mechanizmu zwrotu nadpłaty uzasadnione wydaje się pytanie, czy za nadpłatę można uznać każdą różnicę pomiędzy tym, co zobowiązany faktycznie zapłacił, a tym co powinien był zapłacić, nie biorąc pod uwagę towarzyszących jej relacji ekonomicznych. Przywołując nawet pogląd o autonomii (pojęciowej) prawa podatkowego należałoby wyjaśnić, czy ową autonomią można również uzasadnić nadanie instytucji nadpłaty takiego znaczenia, które pozwala na kreowanie stosunków prawnopodatkowych, w których podatnik uzyskuje wskutek zwrotu nadpłaty więcej niż w rzeczywistości nadpłacił. NSA zaznaczył, iż obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm ). Okoliczność, że podatek akcyzowy jest uwzględniany w cenie towaru będącego wyrobem akcyzowym prowadzi do tego, że - z reguły - bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania de facto spoczywa nie na podmiotach tego podatku (podatnikach), lecz na konsumentach (nabywcach towarów, osobach uiszczających cenę za wyrób akcyzowy). Z uwagi na konieczność uwzględnienia podatku akcyzowego w cenie towaru koszty podatku mogą być bowiem "przerzucane" na ostatecznych nabywców towaru. Wynika to z pośredniego charakteru podatków obrotowych, do których należy podatek akcyzowy (por. W. Modzelewski, Podatki obrotowe [w:] System prawa finansowego. Tom III. Prawo daninowe (red. L. Etel), Warszawa 2010, s. 146-148). W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, że w uzasadnieniu przedmiotowej uchwały NSA uznał również, iż obowiązek podatkowy z tytułu podatku akcyzowego ciążył na producentach energii elektrycznej również po 1 stycznia 2006r. i wynikał z art. 6 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym, który to przepis funkcjonował w systemie prawa i mógł stanowić podstawę stosunku prawnopodatkowego. Na tą okoliczność nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998r. w sprawach C-10/97 do C- 22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.'90 Sri i in.. pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Wreszcie zwrócił uwagę na to, że w uchwale NSA uznał zubożenie podatnika za konieczną przesłankę istnienia roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej. W Konstytucji RP z pewnością nie da się odnaleźć uzasadnienia dla przyznania podatnikowi roszczenia majątkowego, które prowadzić by miało do jego wzbogacenia kosztem majątku publicznego. Celem zwrotu nadpłaty nie jest pozbawienie państwa "za wszelką cenę" korzyści uzyskanej bezpodstawnie, lecz rekompensata straty, jaką poniósł podatnik. Naruszeniem Konstytucji RP byłoby przyjęcie, że na gruncie Ordynacji podatkowej istnieje możliwość zwrotu nadpłaty, której następstwem byłoby powstanie wzbogacenia po stronie beneficjenta tego roszczenia. Wykładnia art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie może więc prowadzić do tego typu rezultatu. Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. 5. Zaznaczył także, że Naczelny Sąd Administracyjny odniósł się również do problematyki zwrotu podatku zapłaconego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej. Wskazał mianowicie, że orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980r. w sprawie C 68/79 Hans Just l/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delie finanze delio Stato przeciwko Denkavit italiana Srl., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delie Finanze delio Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997r. w sprawach C-192/95 do C- 218/95 Societe Comateb i inni przeciwko Directeur generał des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Srl przeciwko Amministrazione delie Finanze delio Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). NSA zaznaczył jednak, iż niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). 6. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że w cenie sprzedaży energii elektrycznej zawarty był podatek akcyzowy. Wynika to jednoznacznie z faktu faktyczne zaliczenia akcyzy do ceny energii płaconej przez jej nabywców a uzasadnia treść art. 29 ust. 20 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm.), który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy, jeżeli towary te podlegają akcyzie. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza także art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654, ze zm.), który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje podatnikowi zwrócić korzyść podatkową jaką odniósł zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towaru stanowiącym koszt podatkowy. Ponadto za ważki dowód na którym organ podatkowy oparł swoje stanowisko w kontekście uszczerbku majątkowego w związku z zapłata podatku akcyzowego jest "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 za stosowny okres składane na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej (Dz. U. z 1995r. Nr 88 poz. 439 wraz z późn. zm.). Otóż, w sprawozdaniu tym w Dziale 15 zawarto następujący zapis "Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy" stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży" stwierdza się, iż z całą pewnością podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę. Organ nadmienił, iż z punktu widzenia rachunkowego koszty sprzedaży są to koszty związane ze sprzedażą wyrobów gotowych ponoszone w cenie przez jednostkę np. rozładunek, transport, ubezpieczenie transportu, akcyza naliczona przy sprzedaży wyrobów objętych akcyza, itp. Potwierdzeniem tej analizy jest również wniosek Strony zawarty w treści odwołania gdzie Strona stwierdziła, że zapłacony w związku ze sprzedażą energii elektrycznej podatek akcyzowy został wliczony w koszty sprzedaży energii elektrycznej. To, zdaniem Strony, potwierdza, że "A" S.A. poniosła uszczerbek majątkowy w związku z zapłatą akcyzy. 7. Odnosząc się natomiast do pozostałych podnoszonych przez Stronę kwestii dotyczących ponoszonego przez Nią ciężaru ekonomicznego, w szczególności wynikającego z brak zmiany ceny sprzedaży energii elektrycznej pomimo wprowadzenia podatku akcyzowego Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż co najwyżej można przyznać, iż Spółka osiągnęła mniejszy przychód (mniejszy zysk). 8. Organ odwoławczy podkreślił także, iż w uchwale z 22 czerwca 2011 r., I GPS 1/11, pełny skład NSA stwierdził, iż: "(...) podatnikowi, który dokonał zapłaty na wadliwej podstawie prawnej, przysługują dwa uprawnienia wobec władzy publicznej - roszczenie restytucyjne, tzn. o zwrot zapłaconego świadczenia (pod warunkiem, że zapłata świadczenia bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika), oraz roszczenie kompensacyjne, tzw. o naprawienie wszelkiego innego uszczerbku spowodowanego zapłatą. Prowadzi to do wniosku, że obowiązkiem ustawodawcy zwykłego jest stworzenie odpowiednich procedur, w ramach których jednostki będą mogły w sposób efektywny realizować te roszczenia." "(...) Decyzją ustawodawcy roszczenie o zwrot nadpłaty podatkowej jest realizowane w oparciu o art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, w postępowaniu podatkowym, podlegającym następnie kontroli realizowanej przez sądy administracyjne. Osoba poszkodowana zapłatą niezgodnego z prawem podatku może równolegle skorzystać z innych dostępnych jej środków prawnych, takich jak powództwo o odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej [w oparciu o art. 417 i nast. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. - dalej: Kodeks cywilny)], którego rozpatrzenie leży we właściwości sądu powszechnego." "(...) istotą procedury zwrotu nadpłaty - z założenia uproszczonej, mniej skomplikowanej w porównaniu do postępowania odszkodowawczego - jest przywrócenie do majątku jednostki środków, które wyszły z tego majątku bezpośrednio na skutek zapłacenia nienależnego podatku, oczywiście pod warunkiem, że na skutek zapłacenia nienależnego podatku w ogóle wyszły z majątku podatnika jakiekolwiek środki. Można więc powiedzieć, że mechanizm ten pełni funkcję przede wszystkim restytucyjną a nie kompensacyjną. Faktu tego nie zmienia w szczególności instytucja oprocentowania nadpłaty (art. 78 Ordynacji podatkowej). Funkcją odsetek od nadpłaty nie jest naprawienie szkody spowodowanej zapłatą nienależnego podatku. Obowiązek zapłaty odsetek nie jest bowiem uwarunkowany wykazaniem szkody przez podatnika. Również brak szkody nie ma wpływu na oprocentowanie nadpłaty (por. M. Slifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 344- 345)." "(...) Jeżeli zatem w konkretnej sytuacji okaże się, iż podatnik występujący o zwrot nadpłaty, wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania (a zatem uniknął zubożenia), to wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. W konsekwencji, art. 72 §1 ust. 1 Ordynacji podatkowej należy rozumieć w ten sposób, że nie jest nadpłatą kwota podatku, jeżeli ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu bezpośredniego uszczerbku majątkowego. W szczególności sytuacja taka może - aczkolwiek nie musi - zajść w odniesieniu do nienależnej zapłaty podatku akcyzowego. Jak już wskazywano wcześniej, cechą tego podatku jest to, że po stronie podatników istnieje przewidziana prawem możliwość "przerzucenia" ekonomicznego ciężaru opodatkowania na inne podmioty (konsumentów, nabywców towarów), wynikająca z obowiązku wliczenia podatku w cenę towaru. Może więc dojść do sytuacji, w której koszt wadliwego opodatkowania nie zostanie poniesiony przez podatnika, lecz przez osoby trzecie. Udzielenie zwrotu nadpłaty takiemu podatnikowi - a więc podmiotowi innemu niż podmiot rzeczywiście zubożony na skutek wadliwego opodatkowania - nie znajdowałoby uzasadnienia konstytucyjnego. Oznaczałoby również dopuszczalność nieuprawnionego wzbogacania niektórych jednostek kosztem majątku publicznego, który stanowi element dobra wspólnego wszystkich obywateli. NSA pragnie podkreślić, że instytucja nadpłaty podatkowej nie jest jedynym istniejącym w systemie prawa polskiego instrumentem służącym uzyskaniu przez podatnika zaspokojenia przysługujących mu roszczeń, które wynikają ze stwierdzenia wadliwości podstawy prawnej zapłaconego podatku. Celem i istota roszczenia o zwrot nadpłaty nie jest, jak to już wskazano powyżej, pokrycie wszelkiego uszczerbku spowodowanego zapłata nienależnego podatku, lecz wyłącznie restytucja straty w majątku podatnika wywołanej bezpośrednio zapłata takiego podatku. Jeżeli zaś do straty takiej nie doszło - np. na skutek przerzucenia kosztów opodatkowania na podmioty trzecie - to istniałoby poważne ryzyko, że uwzględnienie roszczenia o zwrot nadpłaty prowadziłoby do nieuzasadnionego przysporzenia po stronie podatnika kosztem majątku publicznego. Jeżeli natomiast w konkretnej sytuacji po stronie podatnika wystąpił inny uszczerbek (majątkowy bądź niemajątkowy), pozostający w adekwatnym związku przyczynowym z wadliwością podstawy opodatkowania, to uszczerbek Laki może podlegać kompensacji, aczkolwiek nie w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, lecz w sadowym postępowaniu odszkodowawczym, toczącym się na podstawie art. 417 i nast. k.c." 8. Dyrektor Izby Celnej w K. stwierdził, iż tezy podnoszone przez Stronę, a dotyczące ponoszonego przez Nią ciężaru ekonomicznego należy uznać za niekorelujące z powyżej zacytowanym orzeczeniem NSA. Sytuacja, z którą mamy do czynienia, a więc polegającą na uszczupleniu majątku Strony (rozumianej jak mniejszy przychód/zysk/cena, który nie został Stronie "wyrównany") mogłaby być rozpatrywana ewentualnie w kontekście kompensacyjnym, a więc nie mającym nic wspólnego z art. 72 Ordynacji podatkowej, który jest regulacją związaną z pełnieniem funkcji przede wszystkim restytucyjnej. W rozpatrywanej sprawie w ocnie organu poza sporem pozostaje, iż koszt opodatkowania nie został poniesiony przez podatnika gdyż został wliczony w cenę, co jest równoznaczne z brakiem uszczerbku, o którym mowa w przywołanej uchwale NSA. 9. Dyrektor Izby Celnej w K. przytoczył wyjaśnienia zawarte w piśmie Urzędu Regulacji Energetyki Departament Taryf z dnia 09 października 2008r. nr DTA-0732/8(2)/2008/ToK stanowiącym odpowiedź na pismo Ministerstwa Finansów Departament Podatku Akcyzowego i Ekologicznego z dnia 06 października 2008r. nr AEW065/13/MCL/08/4365 w sprawie skutków wprowadzenia podatku akcyzowego na energię elektryczną i ewentualnej zasadności zwrotu kwot pobranych od wytwórców energii elektrycznej. Wyjaśnień udzielono na podstawie analizy informacji pośrednich, dotyczących analizy ruchów cenowych, a zwłaszcza wyników osiąganych przez przedsiębiorstwa "dotknięte" akcyzą. Zgodnie z materiałem przygotowanym na posiedzenie Zespołu do spraw Polityki Energetycznej w dniu 30 maja 2005r. skutki wprowadzenia w 2002r. podatku akcyzowego od energii elektrycznej ocenione zostały w sposób następujący (opis do Tabeli 1): "... wg wartości nominalnej odbiorcy zapłacili (po trzech latach od nałożenia podatku akcyzowego na energię elektryczną) 8,77 zł. Pozostała część została przejęta przez przedsiębiorstwa energetyczne (8,78 zł wytwórcy, 2,55 zł dystrybutorzy). 10. Analiza wyniku na sprzedaży przedsiębiorstw wytwórczych w okresie 2001 - 2007 w ocenie organu prowadzi do następujących wniosków. W roku wprowadzenia podatku akcyzowego wynik na sprzedaży wytwórców ogółem uległ obniżeniu o ok. 16% co odpowiadałoby kwocie 3,18 zł / MWh, którą wytwórcy faktycznie odczuli jako skutek poniesienia ciężaru ekonomicznego zapłaconej akcyzy. Jednakże w latach kolejnych, począwszy od 2003 wynik na sprzedaży powrócił do poziomu notowanego przez wprowadzeniem podatku akcyzowego, co oznacza, że w praktyce już od 2003r. odbiory ponosili w całości skutki tego podatku. Wbrew pozorom, wniosek ten nie jest sprzeczny z przedstawionym w pkt. 2. Analiza przedstawiona w pkt. 2 w powiązaniu z pkt. 3 ilustruje jedynie, w jakim stopniu wytwórcy dokonali redukcji wewnętrznej nieefektywności racjonalizując koszty ponoszone dotychczas. Za znamienne uzano, że efekt obniżenia wyniku na sprzedaży dotknął wyłącznie wytwórców objętych kontraktami długoterminowymi (KDT) którzy w tym okresie podlegali jeszcze pośredniemu taryfowaniu poprzez taryfę "B" S.A., w założeniach do której Prezes URE uwzględniał częściową partycypację wytwórców w skutek nowego podatku. Wytwórcy funkcjonujący w warunkach pełnej swobody nowy podatek przenieśli na odbiorców w całości i natychmiast. Analizowane w pkt. 3 wyniki oceniane są na podstawie sprawozdań finansowych. W sprawozdaniu G - 10.2 "Sprawozdanie o działalności podstawowej elektrowni zawodowej" (przykładowo dla roku 2006 - ...) podatek akcyzowy wykazywany jest odrębnie, w pełnej wysokości (20 zł / MWh), w Dziale 15 ‘Wynik finansowy na energii elektrycznej według rodzaju działalności" w pozycji 07 "w tym podatek akcyzowy", stanowiącej rozwinięcie pozycji 06 "Koszty sprzedaży". Na podstawie przedstawionych powyżej informacji z całą pewnością zdaniem organu można stwierdzić, że podatek akcyzowy w wysokości 20 zł / MWh ponoszony formalnie przez wytwórców, w szczególności w okresie spornym, od 01 stycznia 2006r. finansowany jest w całości przez odbiorców końcowych, a spełnienie roszczeń do zwrotu wytwórcom kwot pobranych w tym okresie wypełniałoby przesłankę bezpodstawnego wzbogacenia. 11. Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów podniesionych w odwołaniu organ odwoławczy stwierdził, że Organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe nie naruszając zasad wynikających z art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej w K. organ I instancji zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył materiał dowodowy dotyczący odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym oraz dopuścił jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tym samym ustalony został stan faktyczny sprawy oraz prawidłowo zastosowane normy prawa materialnego. 2. Postępowanie przed Sądem I instancji. 1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji w całości 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, oraz 3. skierowanie na podstawie przepisu art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu UE pytania prawnego do Trybunału Sprawiedliwości, 4. zawieszenie postępowania w sprawie na podstawie art. 124 §1 pkt 5 ustawy Prawo u ustroju przed sądami administracyjnymi do czasu rozstrzygnięcia przez trybunał Sprawiedliwości. Skarżąca zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów prawa: -art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej oraz w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 5 i art. 11 ust. 1 u.p.a., przez ich błędną wykładnię, poprzez przyjęcie, że producent energii elektrycznej, nie będący dystrybutorem lub redystrybutorem, może być przez prawo krajowe obciążony obowiązkiem podatkowym od sprzedaży tej energii, a zatem, że obowiązek podatkowy w podatkach obrotowych nakładanych na energię elektryczną może powstać w związku ze zdarzeniami innymi, niż dostawa energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora, -art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 288 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, przez ich niewłaściwe zastosowanie, poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty podatku, który został nałożony na skarżącą niezgodnie z bezpośrednio skutecznym przepisem Dyrektywy energetycznej nie implementowanej do polskiego prawa, - naruszenie przepisów postępowania - art. 122 i art. 187 § 1 O.p., przez nierozpatrzenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, dokonanie ustaleń sprzecznych ze stanem faktycznym oraz poprzez przyjęcie, że strona przerzuciła ciężar podatkowy w podatku akcyzowym na nabywcę energii. 2. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał w całości stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. 5.3 W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik podniósł iż organ odwoławczy twierdząc, iż strona nie poniosła uszczerbku majątkowego pominął, iż w materiale zebranym w aktach sprawy jest dowód - Umowa na rynku lokalnym z [...] r zawarta przez “A" z "C" . S.A. Organ nie ocenił tego dowodu i go pominął a z dokumentów tych nie wynika by zwiększono cenę o kwotę akcyzy po wprowadzeniu akcyzy na energię elektryczną. Zatem to oznacza iż strona poniosła wymierny uszczerbek majątkowy. 4. W piśmie procesowym z dnia [...] r. pełnomocnik powołał się uchwałę siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 stawiając zarzuty naruszenia art. 21 i art. 75 O.p. Podniósł, iż organy w sprawie w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty nie mogą rozstrzygać o wysokości zobowiązania, gdy dokonano korekty całości zobowiązania w podatku akcyzowym. Zdanie pełnomocnika organy winny były wszcząć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego. Podkreślił, iż organy w sprawie określenia wysokości zobowiązania prowadziły za niektóre miesiące 2006 i 2007 postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w tym za lipiec , sierpień, wrzesień 2006r., jednak postępowanie w tym zakresie zostało umorzone a skargi na te decyzje zostały oddalone. W wyniku skarg kasacyjnych NSA wyrokami z 30 września 2014r. I GSK 445/13, 448/13, 449/13 uchylił wyroki WSA w Gliwicach i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania akcentując,iż pomocna w ocenie legalności decyzji może okazać się uchwała NSA z 27 stycznia 2014r II FPS 5/13. 3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 6.1. Skarga nie jest zasadna. 6. 2. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1259 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Przywołany przepis nie pozostawia zatem wątpliwości, co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). 3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że z art. 269 § 1 p.p.s.a. wynika związanie sądu administracyjnego uchwałą podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi (art. 269 § 3 p.p.s.a.). Jedyną możliwością odstąpienia od stanowiska zawartego w uchwale stanowi zatem wystąpienie przez skład niepodzielający tego stanowiska do odpowiedniego składu poszerzonego. Uchwała wiąże od daty jej podjęcia, a traci moc tylko na skutek podjęcia na podstawie art. 269 nowej uchwały, odmiennie rozstrzygającej problem, którego dotyczyła wcześniejsza uchwała (por. Skoczylas A.: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 234-235; Romańska M.: Skuteczność orzeczeń sądów administracyjnych, Warszawa 2010, s. 230, por.: wyroki NSA z dnia 13 marca 2008 r., sygn. akt II FSK 147/07; z dnia 26 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 1379/08, CBOSA). Dopóki więc nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne obowiązane są je respektować (por. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2005 r., sygn. akt II FSK 576/05, Lex nr 173249). Skoro skład orzekający w niniejszej sprawę podziela zarówno tezę jak i stanowisko NSA przedstawione w jej uzasadnieniu to przedstawiony w skardze wniosek o wystąpienie do TSUE z pytaniem prejudycjalnym o treści wskazanej przez skarżącą nie zasługiwał na uwzględnienie. 4. Mając na uwadze powyższe uwagi punktem wyjścia niniejszych rozważań jest związanie Sądu uchwałą NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GPS 1/11. Przypomnieć zatem należy, że w uchwale tej NSA stwierdził, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu uchwały Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że w art. 72 i nast. O.p. opisane zostały stany faktyczne, których stwierdzenie prowadzi do powstania nadpłaty podatkowej i wobec tego nie można uznać, że w przepisach tych - jak również w innych przepisach O.p.-ustawodawca zamieścił definicję realną pojęcia "nadpłata" (por. S.Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 275). Brak definicji legalnej pojęcia "nadpłaty" upoważnia sądy do doprecyzowania tego pojęcia w drodze wykładni. Przedmiotem wykładni jest art. 72§ 1 pkt 1 O.p., zgodnie z którym "Za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku", przy czym specyfika niniejszej sprawy wiąże się z tym, że zagadnienie dotyczy podatku akcyzowego, którego cechą jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, co z reguły prowadzi do tego, że bezpośredni ekonomiczny ciężar opodatkowania tym podatkiem ponosi nie podatnik lecz konsument (nabywca towaru, osoba uiszczająca cenę za wyrób akcyzowy). W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny podzielił pogląd wyrażony w uchwale NSA z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 4/09, zgodnie z którym wykładnia literalna art. 72 § 1 pkt 1 O.p. prowadzi do wniosku, że przepis ten nie uzależnia powstania nadpłaty w podatku akcyzowym od wykazania, iż podatnik doznał zubożenia na skutek zapłaty podatku, jednakże stanął na stanowisko, że w rozpatrywanym przypadku odczytanie normy wynikającej z powyższego przepisu nie może następować przy użyciu wyłącznie tej wykładni. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie będącej przedmiotem uchwały istnieją przyczyny wynikające ze specyfiki podatku akcyzowego, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne oraz systemowe. W szczególności konieczne jest zbadanie czy efekt wykładni językowej jest zgodny z normami wynikającymi z Konstytucji RP. W uchwale podkreślono, że zastosowana metoda wykładni w zgodzie z Konstytucją RP zakłada m.in., że w braku wypowiedzi prawodawcy odnośnie do pewnego zagadnienia może zajść konieczność odtworzenia normy regulującej to zagadnienie bezpośrednio na podstawie innych regulacji obowiązujących w systemie prawa, w tym regulacji konstytucyjnych. Zabieg ten polega na wyprowadzeniu normy prawnej nie tylko na podstawie przepisu ustawy, lecz również przy użyciu przepisów Konstytucji RP. Jak już wyżej zaznaczono, Ordynacja podatkowa nie zawiera pełnej definicji "nadpłaty", a także przepisy podatkowe nie wypowiadają się na temat przesłanki "zubożenia" podatnika, wobec czego zachodzi konieczność podjęcia próby odnalezienia norm regulujących to - nieuregulowane przez ustawodawcę zwykłego - zagadnienie w przepisach Konstytucji RP (art. 1, art. 64, art. 77 ust. 1 Konstytucji RP). Jak dalej wskazano w uchwale, taka interpretacja prawa jest dopuszczalna w świetle przyjętych reguł uzasadniających odstępstwo od wykładni literalnej, nawet jeżeli przynosi ona jednoznaczny wynik (zob. m.in. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010,s. 83 i nast.; uchwała NSA z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10; wyrok TK z dnia 28 czerwca 2000 r., sygn. akt K 25/99). Wykładnia językowa nie może prowadzić do rezultatu naruszającego w sposób rażący normy Konstytucji RP, a także prowadzić do wypaczenia ratio legis interpretowanej instytucji prawnej (por. uchwała SN z dnia 22 marca 2007 r., sygn. akt III CZP 8/07; postanowienie SN z dnia 29 września 2004 r., sygn. akt I KZP 18/04; uchwała NSA z dnia 17 grudnia 2007 r., sygn. akt I FPS 5/07,). W motywach rozstrzygnięcia NSA podniósł, że jeżeli świadczenie zostało spełnione na podstawie obowiązującego przepisu prawa podatkowego, który to przepis okazał się następnie z takich czy innych przyczyn wadliwy (np. niezgodny z Konstytucją RP czy z prawem unijnym), to jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 i nast. O.p. - o ile zapłata podatku bezpośrednio doprowadziła do powstania uszczerbku w majątku podatnika - a to wyklucza możliwość odwoływania się w tym zakresie do przepisów art. 405 i nast. k.c. W konsekwencji NSA odrzucił tezę, jakoby świadczenie uiszczone na podstawie przepisu podatkowego, co do którego zapadł następnie wyrok o jego niekonstytucyjności czy niezgodności z prawem UE, nie było (czy przestawało być) wyłącznie z tego powodu "podatkiem" w rozumieniu przepisów art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej, co prowadziłoby do przeniesienia sprawy o zwrot takiego świadczenia na grunt przepisów o bezpodstawnym wzbogaceniu. W przeciwnym razie należałoby bowiem przyjąć, że większość przypadków nadpłacenia lub nienależnej zapłaty podatku nie prowadziłaby do nadpłaty w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, co pozbawiałoby tę instytucję w znacznej mierze znaczenia prawnego. Wszakże w dużej liczbie sytuacji nadpłata powstaje wówczas, gdy między świadczącym a organem podatkowym albo w ogóle nie istniał stosunek prawnopodatkowy, albo - tak jak ma to miejsce w analizowanej sprawie - stosunek taki istniał, lecz następnie jego podstawa prawna okazała się wadliwa. Na okoliczność tę nie ma wpływu fakt, że przepis ten okazał się następnie wadliwy, jako niezgodny z prawem unijnym (wyrok ETS z dnia 12 lutego 2009 r. w sprawie C-475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej). Również z orzecznictwa samego ETS wynika, że przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu przepisów O.p. regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. Orzecznictwo ETS dopuszcza wyłączenie zwrotu świadczenia pobranego niezgodnie z prawem UE, jeżeli prowadziłoby to do nieuprawnionego wzbogacenia świadczącego. Prawo UE nie zakazuje w szczególności sądom krajowym, aby uwzględniały okoliczność, że niezgodne z tym prawem świadczenia mogły podlegać wliczeniu w cenę i w ten sposób zostać przerzucone na konsumentów (por. wyrok ETS z dnia 27 lutego 1980 r. w sprawie C 68/79 Hans Just l/S przeciwko Danish Ministry for Fiscal Affairs, pkt 26; wyrok ETS z dnia 27 marca 1980 r. w sprawie C 61/79 Amministrazione delle finanze dello Stato przeciwko Denkavit italiana Sri., pkt 26; wyrok ETS z dnia 9 listopada 1983 r. w sprawie C 199/82 Amministrazione delle Finanze dello Stato przeciwko SpA San Giorgio, pkt 13; wyrok ETS z dnia 14 stycznia 1997 r. w sprawach C-192/95 do C-218/95 Société Comateb i inni przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 21; wyrok ETS z dnia 9 lutego 1999 r. w sprawie C-343/96 Dilexport Sri przeciwko Amministrazione delle Finanze dello Stato, pkt 47; wyrok ETS w sprawach C-441/98 i C-442/98 Kapniki Mikhailidis AE and Idrima Kinonikon Asphaliseon (IKA), pkt 31). W orzecznictwie ETS wskazano, że może wówczas wystąpić sytuacja, w której ciężar opodatkowania jest w rzeczywistości ponoszony nie przez przedsiębiorcę, lecz przez konsumenta, na którego ciężar ten został przerzucony. W konsekwencji przekazanie przedsiębiorcy kwoty już przez niego odzyskanej (od konsumenta) prowadziłoby do uzyskania podwójnego zwrotu, co może być postrzegane jako nieuzasadnione wzbogacenie (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 22). Po pierwsze, w orzecznictwie ETS wskazuje się, że niedopuszczalne jest stawianie podatnikom takich wymagań dowodowych, które powodowałoby, że roszczenie o zwrot stawałoby się niemożliwe lub nadmiernie utrudnione (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14). Zdaniem ETS niezgodne z prawem unijnym byłoby w szczególności przyjmowanie domniemania przerzucenia ciężaru opodatkowania i obarczanie w ten sposób podatnika obowiązkiem wykazania, że podatek nie został przerzucony na podmioty trzecie (por. wyrok ETS z dnia 25 lutego 1988 r. w sprawach C-331/85, 376/85 i 378/85 SA Les Fils de Jules Bianco and J. Girard Fils SA przeciwko Directeur général des douanes et droits indirects, pkt 12-13; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Zgodnie z orzecznictwem orzecznictwa ETS niedopuszczalne są także ograniczenia dotyczące form dowodów, takie jak wyłączenie możliwości posłużenia się innymi środkami niż dowody z dokumentów (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS z dnia 24 marca 1988 r. w sprawie C 104/86 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 11; wyrok ETS w sprawie Dilexport, pkt 48; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 36). Jeżeli więc okaże się, że konkretny podatek był niezgodny z prawem Unii Europejskiej, to po stronie organu orzekającego powinna istnieć możliwość swobodnej oceny, czy ciężar opodatkowania został przerzucony (w całości bądź w części) na inne podmioty (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 14; wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 23). Prawo UE nie wyklucza przy tym, że w takiej sytuacji może zajść potrzeba pewnej aktywności ze strony samego podatnika, obejmująca np. konieczność przedstawienia przez niego odpowiedniej dokumentacji, której obowiązek prowadzenia wynika z prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 2 października 2003 r. w sprawie C-147/01 Weber's Wine World Handels-GmbH i inni przeciwko Abgabenberufungskommission Wien, pkt 115; wyrok ETS z dnia 9 grudnia 2003 r. w sprawie C-129/00 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Włoskiej, pkt 36 i nast.). Po drugie, w swoim orzecznictwie ETS wskazuje, że konieczność zapewnienia sądowi swobody w zakresie oceny powstania zubożenia wiąże się z tym, że w warunkach wolnej konkurencji udzielenie odpowiedzi na pytanie o to, czy i w jakim stopniu doszło w rzeczywistości do przerzucenia ciężaru opodatkowania jest obarczone pewnym marginesem niepewności, co nie powinno działać na niekorzyść podatnika (por. wyrok ETS w sprawie San Giorgio, pkt 15). Nawet bowiem mając na uwadze to, że konstrukcja podatków pośrednich zakłada, iż są one przerzucane na konsumenta, nie można zdaniem ETS generalnie domniemywać, że w każdym przypadku rzeczywiście doszło do takiego przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 25). Odnosi się to również do sytuacji, gdy zgodnie z prawem krajowym istniał obowiązek wliczenia podatku w cenę towaru (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 26; wyrok ETS w sprawie Weber's Wine, pkt 110). Należy również mieć na uwadze, że w konkretnych okolicznościach może dojść do przerzucenia wyłącznie części ciężaru opodatkowania (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 27-28; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 33). Po trzecie, zgodnie z orzecznictwem ETS, nawet wówczas gdy podatnik dokonał przerzucenia ciężaru opodatkowania na konsumenta, nie musi to w każdym przypadku oznaczać, że zwrot zapłaconego podatku będzie prowadził do nieuprawnionego wzbogacenia takiego podatnika (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 29; wyrok ETS w sprawie Mikhailidis, pkt 34; wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 98). W szczególności sytuacja taka może mieć miejsce wtedy, gdy podwyższenie ceny, spowodowane koniecznością uwzględnienia w niej podatku, doprowadziło do spadku sprzedaży. Wówczas podatnik niewątpliwie ponosi uszczerbek, niezależnie od tego, że dokonał przerzucenia (por. wyrok ETS w sprawie Comateb, pkt 31). Ogólnie ujmując, przerzucenie ciężaru opodatkowania nie musi oznaczać, że wyłącznie z tej przyczyny doszło do zneutralizowania przez podatnika wszelkich następstw ekonomicznych nałożenia podatku (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 95). Ocena uszczerbku może być dokonana wyłącznie na podstawie analizy ekonomicznej uwzględniającej wszystkie okoliczności sprawy (por. wyrok ETS w sprawie Weber’s Wine, pkt 100; wyrok ETS z dnia 10 kwietnia 2008 r. w sprawie C-309/06 Marks & Spencer pic przeciwko Commissioners of Customs & Excise, pkt 43). Przedstawione stanowisko NSA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjmuje za własne. 5. Przenosząc powyższe uwagi na grunt przedmiotowej sprawy stwierdzić należy, że Sąd przyjął ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe za podstawę rozstrzygnięcia albowiem nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt c) p.p.s.a.). Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe mając na uwadze, wynikający z art. 122 O.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej wyrażoną w art. 122 O.p., zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 O.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 O.p. W konsekwencji tak dokonane ustalenia dały podstawę do uznania, że kwota podatku akcyzowego zapłacona przez spółkę nie stanowi nadpłaty w rozumieniu art. 72 O.p. gdyż skarżąca nie została z tego tytułu zubożona. Cechą tego podatku jest to, że stanowi on element ceny wyrobu akcyzowego, to znaczy jest integralną częścią tej ceny (zob. m.in. R. Mastalski, Prawo podatkowe, Warszawa 2006, s. 534). Obowiązek uwzględnienia akcyzy w cenie towaru wynika wyraźnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organy podatkowe wyraźnie wskazały na fakt, że podatek akcyzowy z tytułu sprzedaży energii elektrycznej dystrybutorowi jest wliczany w cenę sprzedawanego towaru akcyzowego i że w ten sposób następuje przerzucenie ciężaru podatkowego na nabywcę. Organy odwołały się do treści art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. nr 97, poz. 1050 ze zm.). Przepis ten stanowił, że "cena" to wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych, którą kupujący jest zobowiązany zapłacić przedsiębiorcy za towar lub usługę, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru (usługi) podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług oraz podatkiem akcyzowym. Przerzucenie podatku akcyzowego na konsumenta wynika z obrotowego charakteru tego podatku. Zaliczenie akcyzy do ceny energii uzasadnia także zapis art. 29 ust. 20 u.p.a., który ustanawia obowiązek zaliczenia akcyzy do podstawy opodatkowania towarów będących przedmiotem dostawy. Kosztowy charakter podatku akcyzowego u podatników nabywających towary i usługi opodatkowane tym podatkiem potwierdza również art. 12 ust. 1 pkt 4f ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który określa skutki zrekompensowania podatnikowi podatku akcyzowego zapłaconego przy nabyciu towaru obciążonego tym podatkiem i nakazuje zwrócić podatnikowi korzyść podatkową jaką uzyskał zaliczając do kosztów uzyskania przychodów podatek akcyzowy przy nabyciu towarów stanowiących koszt podatkowy. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko, że nawet gdyby uznać, że w majątku wnioskodawcy wystąpił uszczerbek w postaci zmniejszenia zysku, to - odwołując się do też do uchwały NSA I GPS 1/11 stwierdzić trzeba, że takiego uszczerbku strona może dochodzić w trybie cywilnoprawnym (art. 417 k.c.). Wskazać również należy, że po roku 2005 nastąpiło uwolnienie cen sprzedaży energii elektrycznej i to producent kształtował jej cenę zgodnie z ponoszonymi kosztami. Trafnie także organ powołał się na analizę Urzędu Regulacji Energetyki z 9 października 2008 r. w sprawie skutków wprowadzenia ustawy o podatku akcyzowym, z której wynika, wbrew twierdzeniu skarżącej, że od 2003 r. pełne skutki uiszczania podatku akcyzowego przez producenta przejął konsument. Informacja ta potwierdza, że w 2006 r. podatek akcyzowy uiszczany przez wytwórców energii elektrycznej był w całości ujmowany w cenie sprzedaży energii i przenoszony na nabywcę, a tym samym wniosek o stwierdzenie nadpłaty został prawidłowo rozpatrzony i organ wykazał brak zubożenia po stronie wnioskodawcy. Spółka nie przedstawiła natomiast żadnego dowodu przeciwnego, który pozwoliłby obalić powyższe twierdzenie. Nie może być takim dowodem podnoszona przez pełnomocnika umowa podpisana z "C" S.A. mająca wskazywać, iż w cenie za energię elektryczną nie zawarto żadnego zwiększenia ceny o kwotę akcyzy rekompensującej ponoszony przez “A" ciężar podatku akcyzowego, którą w ocenie strony także pominięto przy rozstrzyganiu sprawy, a co także oznacza naruszenie przepisów procesowych uzasadniających uchylenie spornej decyzji. Przede wszystkim bowiem podnieść należy, iż nie każde naruszenie przepisów postępowania może uzasadniać uchylenie spornego aktu z obrotu prawnego, a tylko takie, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji zatem gdy organy nawet nie rozważały jako dowodu w sprawie wskazanej umowy to i tak to pomimo tego uchybienia procesowego pozostaje ono bez wpływu na wynik w sprawie. Jak bowiem wynika z decyzji organy swoje stanowisko w kontekście uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą podatku akcyzowego wywiodły m.in. z innych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy a to "Sprawozdania o działalności podstawowej elektrowni cieplnej zawodowej" G.10.2 składanego na podstawie art. 30 pkt 3 w zw. z art. 31 ustawy o statystyce publicznej w którym to wskazano, iż z całą pewnością podatek akcyzowy w spornym okresie był finansowany przez odbiorcę końcowego gdyż ciężar podatku akcyzowego jako koszt sprzedaży stanowiący element ceny sprzedaży został przeniesiony w cenie na ostatecznego odbiorcę. Powyższe oznacza, iż zarówno zarzuty pełnomocnika zubożenia po stronie wnioskodawcy nie mogą skutkować zasługiwać na uwzględnienie, jak i zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego w zakresie dotyczącym naruszenia art. 122 , art. 187 czy art. 191 O.p.. Uznanie, że dopuszczalny jest zwrot nadpłaty podatnikowi, który nie poniósł zubożenia na skutek zapłaty podatku, bowiem koszt opodatkowania odzyskał przez wliczenie go w cenę towaru, prowadziłoby do naruszenia norm konstytucyjnych. Na gruncie Konstytucji RP brak jest jakiegokolwiek uzasadnienia dla przyznania osobie, która dokonała zapłaty nienależnego podatku, środka prawnego mającego na celu uzyskanie od państwa świadczenia, które nie służyłoby pokryciu uszczerbku w jej dobrach spowodowanego zapłatą takiego podatku. Konsekwencją wadliwego uiszczenia podatku nie może być doprowadzenie do wzbogacenia po stronie takiej osoby (por. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., sygn. akt I FSK 73/11, prawomocny wyrok WSA z dnia 4 kwietnia 2013r. I SA/Op 27/13, wyrok z dnia 21 sierpnia 2013r., sygn. akt. I SA/Op 283/13, CBOSA). 6. Zdaniem Sądu, nie ulega wątpliwości, że analiza art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej i art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej prowadzi do wniosku, że w przypadku wyrobu akcyzowego, jakim jest energia elektryczna, za moment powstania obowiązku podatkowego należy przyjąć dostawę energii elektrycznej przez dystrybutora lub redystrybutora konsumentowi, czyli z chwilą dopuszczenia do konsumpcji. Kwestię wadliwej implementacji krajowych przepisów przesądził ETS w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r., C-475/07, w którym stwierdził, iż poprzez zaniechanie dostosowania do dnia 1 stycznia 2006 r. swojego systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów art. 21 ust. 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej dyrektywy. Sąd podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu uchwały NSA, że z orzecznictwa ETS wynika, iż przepis prawa krajowego niezgodny z prawem unijnym nie może być z tego powodu traktowany jako nieistniejący i niepowodujący przewidzianych w nim skutków prawnych (zob. np. wyrok ETS z dnia 22 października 1998 r. w sprawach C-10/97 do C-22/97 Ministero delle Finanze przeciwko IN.CO.GE.’90 Srl i in., pkt 21). Nie można zatem uznać, że osoba, która uiściła podatek na podstawie przepisu, który okazał się niezgodny z prawem europejskim, z tego tylko powodu nie powinna być zaliczona do kategorii "podatników" w rozumieniu O.p. regulujących procedurę zwrotu nadpłaty. 6.7. Końcowo wskazać należy, że powołana przez pełnomocnika strony w piśmie procesowym z dnia 29 stycznia 2014r. uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 nie może uzasadniać innego rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie, niż w niej podjęte. NSA stwierdził w niej, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. W motywach rozstrzygnięcia NSA podkreślił, że postępowanie o stwierdzenie nadpłaty wszczynane jest na wniosek, który wyznacza zakres i przedmiot postępowania, w którym jest rozpoznawany; intencją wnioskodawcy nie musi być zawsze kontrola i weryfikacja w zakresie całości samoobliczenia podatku za dany okres podatkowy, a tylko stwierdzenie nadpłaty z tytułu i na podstawie określonych - podatkowo znaczących okoliczności, na które we wniosku i związanej z nim deklaracji się powołuje. Przypomnieć zatem należy, że w przedmiotowej sprawie w uzasadnieniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty strona wskazała, że zadeklarowała i zapłaciła podatek akcyzowy niezgodnie z przepisami prawa wspólnotowego. Organy podatkowe uznały natomiast, że nadpłata w ogóle nie powstała z uwagi na fakt, że spółka nie została zubożona w związku z zapłaconym podatkiem akcyzowym, a zatem nadpłata nie powstała. W konsekwencji organ podatkowy nie miał obowiązku wszczynać postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, co wskazano w powołanej uchwale. 7. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 1475/13 Sygn. akt III SA/Gl 1475/13 18 16 Sygn. akt III SA/GI 1475/13 1 Sygn. akt III SA/Gl 1475/13 Sygn. akt III SA/Gl 1475/13 32 26