III SA/Gl 1498/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant Starszy referent Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. U Z A S A D N I E N I E. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "A" Spółki Akcyjnej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 maja 2008 r., sygn. akt III SA/Gl 1746/07 w sprawie ze skargi tejże Spółki Akcyjnej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach – sygn. akt I FSK 337/09. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następującą argumentację: Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Ś. Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r., nr [...] stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc [...] 2004 r. w kwocie [...] zł. czyli niższej niż żądana przez podatnika o [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że pismem z [...] 2007 r. Spółka złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za [...] 2004 r. Do wniosku załączyła korektę deklaracji VAT-7, w której zmniejszono wartość sprzedaży opodatkowanej stawką 22% uznając, że brak jest podstaw do zapłaty podatku z tytułu wydanych deputatów węglowych na rzecz pracowników i emerytów. Jako uzasadnienie prawne wskazano art. 2, art. 7 i art. 18 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r. lub u.p.t.u.) i art. 12 ust 1 i 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 ze zm., w skrócie u.p.d.o.f.). Stwierdził, że zwolnienie przedmiotowe w podatku od towarów i usług ma zastosowanie wyłącznie do tej części deputatów węglowych, które zostały przekazane pracownikom Spółki, czyli osobom pozostającym w stosunku pracy lub innym określonym art. 12 u.p.d.o.f. Zdaniem organu brak było podstaw do dokonania korekty podatku należnego przez zmniejszenie sprzedaży opodatkowanej stawką 22% o wartość deputatów wydanych na rzecz byłych pracowników. W odwołaniu od tej decyzji "A" S.A. wniósł o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Zarzucił organowi naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że realizowanie przez pracodawcę świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników w postaci deputatów węglowych na rzecz uprawnionych do nich na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę pracowników oraz byłych pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, iż podstawy tych świadczeń nie stanowią przejawu autonomii woli stron, a obowiązek wynika z prawa pracy, 2/ art. 12 ust. 1 – 6 i art. 13 pkt 2 -8 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że deputaty węglowe przekazane byłym pracownikom i członkom ich rodzin nie stanowią przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, 3/ art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania, pomimo tego, że deputaty węglowe przekazane byłym pracownikom stanowiły przychód ze stosunku pracy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nie uznał argumentów odwołania i powołując się na uregulowania zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 2 i w art. 4 pkt 1 ustawy o VAT z 1993 r. stwierdził, że nastąpiło przekazanie towaru na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób, a zatem czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki właściwej dla przekazanego towaru. Bez znaczenia przy tym pozostają przyczyny w wyniku, których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych. Dalej, powołując się na art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. wskazał, że wynikające z tego przepisu zwolnienie przedmiotowe dotyczy podatnika, który wykonuje czynności polegające na przekazaniu towarów lub świadczeniu usług osobom fizycznym na potrzeby osobiste, jeżeli efektem tego przekazania jest uzyskanie przez osobę fizyczną przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 - 6 i art. 13 pkt 2 - 8 u.p.d.o.f.. Konstatując organ odwoławczy stwierdził, że deputaty węglowe, wydane przez kopalnie pracownikom "A". S.A., były objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r., bowiem wartość pieniężna deputatu stanowiła ich przychód, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. Natomiast w przypadku byłych pracowników i członków rodzin byłych pracowników uprawnionych do poboru deputatu węglowego - otrzymany towar w formie deputatu dla tych osób fizycznych nie stanowił przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.. To zaś oznacza, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. w stosunku do tych osób nie mogło mieć zastosowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik zarzucił zaskarżonej decyzji organu odwoławczego i decyzji organu I instancji naruszenie prawa jak w odwołaniu. W uzasadnieniu wskazał, że podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swym przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron, czyli swobodzie umów cywilnoprawnych. W związku z tym uznał, że wydanie towarów lub świadczenie usług na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Pełnomocnik zaznaczył, że dopiero od 1 maja 2004 r. rozszerzony został zakres czynności podlegających opodatkowaniu również o czynności spoza obrotu cywilnoprawnego, gdyż w nowych regulacjach podatkowych wprowadzono pojęcie "dostawy towarów", które jest pojęciem szerszym niż stosowane wcześniej pojęcie "sprzedaży". W tym zakresie powołano się na wyroki sądów administracyjnych (wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., III SA 7508/98; wyrok NSA z dnia 5 maja 2000 r., I SA/Lu 176/99; wyrok NSA z dnia 2 czerwca 2001 r., I SA/Wr 1805/97; wyrok NSA z dnia 22 stycznia 2002 r., I SA/Ka 2356/00 i wyrok WSA w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2004 r., III SA 3008/02). Jeśli chodzi o naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawa o VAT z 1993 r. z 1993 r., to wskazał, że realizacja świadczenia polegająca na przekazaniu deputatów węglowych byłym pracownikom stanowi przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., ponieważ deputat węglowy jest świadczeniem pracodawcy na rzecz pracownika, którego obowiązek realizowania wynika z obowiązujących pracodawcę przepisów prawa pracy, a o tym czy świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy decyduje okoliczność, czy może je otrzymać wyłącznie pracownik czy też inna osoba niezwiązana aktualnie lub w przeszłości z pracodawcą. Według pełnomocnika istotna jest podstawa i moment nabycia prawa do świadczenia, czyli jeżeli prawo to powstało w czasie, kiedy strony łączył stosunek pracy, to świadczenie jest przychodem ze stosunku pracy. Powołano się przy tym na pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 1970/04. Wyrokiem z 15 maja 2008 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę oddalił. W ocenie Sądu, brzmienie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. pozwalało stwierdzić, że elementem istotnym przy opodatkowaniu danych czynności jest cel, na który towary są przekazywane, a mianowicie na "potrzeby osobiste". Przepis powyższy nie wyłącza z opodatkowania takiego przekazania towarów, które wynika z obowiązku nałożonego na podmiot przekazujący przez określony przepis prawa, czy postanowienie umowy. Nakazane zachowanie określone w tych regulacjach nie daje podstaw do twierdzenia, że przekazanie towaru na potrzeby osobiste w takiej sytuacji nie spełniałoby warunku wynikającego z tak określonego elementu. Tym samym wykładnia językowa analizowanego przepisu nie pozwalała uznać za prawidłowe stanowisko, że nie można nałożyć obowiązku podatkowego na podatnika w związku z czynnościami wykonywanymi przez niego w realizacji obowiązków nałożonych przepisami. Realizowanie określonych zadań nałożonych przepisami prawa nie prowadzi generalnie do wyłączenia, czy to od strony przedmiotowej, czy też podmiotowej z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Nawet wręcz przeciwnie art. 2 ust. 4 ustawy o VAT z 1993 r. wskazuje, że czynności określone w ust. 1 - 3 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Jedynie do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się (art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r.). To cel przekazania towaru w pierwszej kolejności determinuje daną czynność jako mieszczącą się lub nie w danym zakresie przedmiotowym opodatkowania. Realizacja celu osobistego pracownika zrywa związek z prowadzonym przez podatnika przedsiębiorstwem. Bez wątpienia świadczenia utrzymujące bezpieczeństwo i higienę pracy są związane z prawidłowym działaniem przedsiębiorstwa, a nie z potrzebami osobistymi pracownika. Natomiast węgiel otrzymywany w ramach deputatów realizuje już cel osobisty osób uprawnionych poza zakładem pracy i poza godzinami czasu pracy oraz zakresem wykonywanych przez pracowników obowiązków. Cel osobisty takiego przekazania uwydatnia się szczególnie przy przekazywaniu węgla byłym pracownikom. Zdaniem Sądu I instancji, do takich wniosków można dojść analizując również ogólne zasady konstrukcyjne podatku od towarów i usług w szczególności zasady powszechności opodatkowania i neutralności. Dlatego też, wydanie w naturze deputat węglowych jest przekazaniem towarów na potrzeby osobiste pracowników lub byłych pracowników, gdyż niezwiązane jest z wykonywaną pracą ani zajmowanym stanowiskiem na terenie zakładu pracy, a zatem jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Według Sądu I instancji, w sprawie nie budził wątpliwości fakt, że pracownicy skarżącej mogli korzystać z uprawnień przewidzianych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta Górnika (Dz. U. z 1982 r. Nr 2, poz. 13 ze zm.), wydanym m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. Nr 24, poz. 141 ze zm.), gdzie postanowiono w § 19 ust. 1, że pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko w ekwiwalencie pieniężnym. Jak wskazała strona skarżąca, gwarantuje im to również zawarty 21 grudnia 1991 r. Układ Zbiorowy Pracy będący podstawą zakładowych układów zbiorowych przedsiębiorstw górniczych, gdzie w art. 21 ponadzakładowego układu zbiorowego pracy zawarto zapis, że wszystkim pracownikom objętym nim przysługuje m.in. świadczenie w postaci deputatu węglowego. Jednak nie są to towary wydawane ani na potrzeby zakładu pracy, ani w ramach bezpieczeństwa i higieny pracy. Takie wnioski znajdują potwierdzenie w wykładni systemowej wewnętrznej, ponieważ w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o VAT z 1993 r. ustawodawca zwolnił przedmiotowo z opodatkowania podatkiem od towarów i usług między takie świadczenia, które stanowią przychody podmiotów wymienionych w art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. u.p.d.o.f., w tym przychody pracowników. Sąd I instancji, nie zgodził się ze skarżącą, że w sprawie, dotyczącej okresu rozliczeniowego - stycznia 2004 r., będzie miał zastosowanie pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 23 czerwca 2005 r., FSK 1907/04 (LEX nr 173040), że ekwiwalenty za deputaty węglowe wypłacane byłym pracownikom stanowią przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzucono zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż realizowanie przez pracodawcą świadczeń mających charakter wydania towarów na osobiste cele pracowników, w postaci deputatów węglowych, na rzecz uprawnionych do nich na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę pracowników oraz byłych pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, iż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy i, że jako czynności wynikające z obowiązku publicznoprawnego w ramach prawa pracy nie podlegają opodatkowaniu od towarów i usług. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty skargi kasacyjnej zasługiwały na uwzględnienie. Skarga kasacyjna oparta została na podstawie kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 1 .p.p.s.a., czyli naruszeniu zarówno przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny (dalej NSA) w uzasadnieniu wydanego w dniu 15 kwietnia 2010 r. wyroku istota zagadnienia, które wymagało rozstrzygnięcia dotyczyła kwestii, czy świadczenia rzeczowe w postaci deputatów węglowych, wydawane przez wchodzące w skład skarżącej spółki kopalnie węgla kamiennego byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. Podkreślono, że problem opodatkowania deputatów węglowych podatkiem od towarów i usług na podstawie ustawy o podatku VAT z 1993 r. był już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku z dnia 13 października 2009 r. sygn. akt I FSK 879/08 (opubl: Baza komputerowa NSA cbois) NSA uznał, że wypłacane deputaty węglowe dla pracowników lub byłych pracowników i ich rodzin nie podlegało opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. W uzasadnieniu wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że niespornym w sprawie było to, że spółka była zobowiązana do spełnienia powyższych świadczeń na podstawie przepisów prawa pracy, tj. Układu Zbiorowego Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego oraz uregulowań zawartych w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1981 r. w sprawie szczególnych przywilejów dla pracowników górnictwa - Karta górnika (Dz. U z 1982 r. Nr 2, poz. 13, z późn. zm.). Rozporządzenie to wydane zostało, m.in. na podstawie art. 79, art. 129 § 2, art. 130 § 2 i art. 160 Kodeksu pracy. Układ Zbiorowy Pracy dla pracowników kopalni węgla kamiennego określa niektóre uprawnienia pracownicze uregulowane powszechnie i jednolicie w prawodawstwie prawa pracy oraz innych przepisach. Pracownikom objętym umową przysługuje deputat węglowy od dnia podjęcia pracy, natomiast emerytom i rencistom przysługuje bezpłatny węgiel w naturze na warunkach określonych w Układzie. Uprawnienie to przysługuje również wdowom, wdowcom i sierotom, jeżeli spełniają warunki do otrzymania renty rodzinnej po byłych pracownikach kopalń. Stosownie zaś do § 19 ust. 1 i 2 Karty górnika, pracownikom objętym przepisami rozporządzenia przysługuje deputat węglowy w naturze i ekwiwalencie pieniężnym lub tylko ekwiwalencie pieniężnym, natomiast emerytom i rencistom uprawnionym do deputatu węglowego w okresie ich zatrudnienia w jednostkach organizacyjnych objętych przepisami rozporządzenia oraz wdowom (wdowcom) i zupełnym sierotom po nich przysługuje bezpłatny węgiel opałowy lub ekwiwalent pieniężny za ten węgiel. W ocenie NSA wydanie przedmiotowych deputatów nie miało charakteru bezpłatnego świadczenia, lecz było następstwem wykonania zobowiązania, które ciążyło na Kopalniach z uwagi na przepisy Karty górnika oraz postanowienia podpisanych układów zbiorowych pracy. Tym samym wydanie deputatów węglowych w naturze uprawnionym członkom rodzin byłych pracowników nie spełnia przesłanek do uznania tej czynności jako darowizny w rozumieniu art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). W dalszej części cytowanego uzasadnienia wyroku NSA uznał, że nie można również uznać, że przekazanie członkom rodzin byłych pracowników świadczenia rzeczowego w postaci deputatu węglowego podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy. Następnie NSA odwołał się do stanowisko oraz uzasadniającą je argumentację, przedstawione w innym wyroku NSA z dnia 2 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97 (publik. w ONSA 2002/3/125). W wyroku tym NSA dokonując wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., na tle stanu faktycznego, w którym pracodawcy przekazywali pracownikom świadczenia rzeczowe w postaci, m.in. deputatu węglowego, stwierdził, że spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, polegającego na wydaniu towaru pracownikowi, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług, określonym w ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Realizowanie przez pracodawcę na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowi przejaw autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy. Powołując się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie podatkowym, w uzasadnieniu powyższego wyroku NSA wskazał ponadto, że przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 2 ustawy o VAT z 1993 r. Ustawodawca w ramach tego przepisu objął opodatkowaniem wskazane w nim czynności obrotu prawnego i faktycznego dotyczące towarów i usług. Podatek od towarów i usług jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilnoprawnych). Tym samym wydanie towarów (świadczenie usług) na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Zdaniem Sądu, trafnie zwrócono uwagę, że przekazanie pracownikom towarów na podstawie przepisów prawa (dotyczy to, m.in. przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie i higienie pracy) nie jest objęte omawianą regulacją. Identyczne stanowisko zaprezentował także NSA w wyroku z dnia 22 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 2356/00. Wprawdzie w przedstawionych wyżej wyrokach chodziło o świadczenia rzeczowe (deputaty węglowe), których odbiorcami (beneficjentami) byli pracownicy, a nie jak w rozpoznawanej sprawie - byli pracownicy oraz członkowie ich rodzin, niemniej podstawa prawna tych świadczeń jest tożsama. W obu tych sytuacjach, tj. zarówno w przypadku świadczeń (deputatów węglowych) dokonywanych przez pracodawców na rzecz swoich pracowników, jak i wówczas, gdy świadczenia te dokonywane były na rzecz byłych pracowników i członków ich rodzin, obowiązek ich realizacji wynikał z postanowień stosownego Układu Zbiorowego Pracy oraz cytowanych już wyżej przepisów Karty Górnika ( § 19 ust. 1 i 2). Skarżąca spółka była zatem prawnie zobowiązana do zrealizowania świadczeń rzeczowych w postaci wydania węgla, także na rzecz byłych pracowników i uprawnionych członków ich rodzin. Skoro więc obowiązek ten wynikał z wiążących spółkę przepisów prawa pracy i świadczenia te miały dla spółki charakter obligatoryjny, gdyż brak ich wykonania stanowić by mógł podstawę do powstania roszczeń prawnych, które mogłyby być dochodzone na drodze prawnej - czynności polegające na realizacji tego rodzaju świadczeń nie były na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Podkreślono, że w szeregu innych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., których przedmiotem była kwestia opodatkowania podatkiem od towarów i usług różnorakich świadczeń realizowanych przez pracodawców na rzecz pracowników, za istotny wyznacznik służący wytyczeniu granic tego opodatkowania NSA przyjmował okoliczność, czy obowiązek realizacji takiego świadczenia wynikał z przepisów prawa pracy, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt III 7508/98; wyrok NSA z dnia 5 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 176/99). W zakresie deputatów węglowych, pogląd zbieżny z zaprezentowanym powyżej wyraził NSA w wyrokach z dnia 7 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK: 1669/07, 1670/07, 1758/07, 1412/07, 1413/07, 1498/07, 1552/07, 1553/07, 1554/07, 1557/07, 1560/07, 1595/07, 1602/07, 1613/07, 1614/07, 1645/07, 1662/07, 1671/07, 1672/07, 1673/07, 1755/07, 1756/07, 1757/07, 93/08. Należy zatem uznać, że orzecznictwo w powyższym zakresie jest jednolite. Podzielając powyższy pogląd NSA uznał, że związku z tym z tym za uzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o VAT z 1993 r. uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze zapis art. 190 p.p.s.a. oraz wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 337/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) uwzględnił skargę i uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa ([...] zł). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie.