III SA/Gl 1499/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 grudnia 2010 r. przy udziale – sprawy ze skargi ,,A.’’ Sp. z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z dnia 13.12.2007 r., sygn. akt III SA/G1 1240/07 WSA w Gliwicach uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., Nr [...] określającą Spółce z o.o. "A" zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. W wydanym wyroku WSA zwrócił uwagę, iż organy podatkowe powołując art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. oraz powołując się na decyzję dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych stwierdziły brak podstaw do odliczenia przez skarżącą podatku naliczonego z faktur wystawionych przez Biuro Rachunkowe "B". Jednocześnie wskazując na § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług organy podatkowe wskazały, że posiadane przez skarżącą trzy faktury wystawione przez w/w Biuro Rachunkowe nie były potwierdzone kopiami u sprzedawcy i w świetle tej normy w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy obniżenia podatku należnego. Na wstępie powyższego orzeczenia Sąd wskazał, iż wyrokiem z 14.11.2007 r. o sygn. akt I SA/GI 639/07 WSA w Gliwicach uchylił ostateczną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. Decyzja ta stanowiła podstawę w zakresie podjętego rozstrzygnięcia w podatku od towarów i usług za sierpień 2001 r. WSA podkreślił, iż ocena zawarta w w/w wyroku nie miała decydującego znaczenia w rozstrzyganej sprawie ponieważ Sąd oceniając legalność zaskarżonej decyzji rozważa przede wszystkim okoliczności sprawy w oparciu o przepisy ustawy z 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług, i zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur zakwestionowanych przez organy podatkowe w oparciu o art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. WSA zarzucił organom podatkowym niekonsekwencję, ponieważ skoro brak było - w ocenie organów podatkowych - potwierdzonych kopii faktur u sprzedawcy usług to rozstrzygnięcie należało oprzeć na powołanym § 50 ust pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. Natomiast powoływanie się na art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u. w kontekście dwóch rozstrzygnięć dotyczących rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych stanowi w ocenie Sądu całkowicie odrębną podstawę uwarunkowaną odmiennymi przesłankami. W ocenie WSA oparcie się w przedmiotowej sprawie na treści decyzji wydanych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych i odmowa uznania danych wydatków za koszty poniesione w celu osiągnięcia dochodu stoi w sprzeczności z zastosowaniem w/w § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. W pierwszym przypadku przyjmuje się bowiem, że czynność została wykonana, ale odmawia się jej przymiotu kosztów uzyskania przychodu. Zaś w drugiej sytuacji czynność miała miejsce ale nie została należycie potwierdzona kopią faktury u sprzedawcy. Wobec powyższego WSA w Gliwicach uznał, iż na organach spoczywa obowiązek wykazania, która z w/w podstaw ma zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Dopiero od poczynionych ustaleń uzasadnione będzie dalsze postępowanie i wydanie stosownego rozstrzygnięcia. Mając na uwadze powyższe zalecenia Sądu organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r., Nr [...]uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Ponownie wydane przez organ I instancji decyzje z [...] nr [...]oraz z dnia [...] r. Nr [...] zostały uchylone przez organ odwoławczy decyzjami z dnia [...] r. [...] i [...]r. Nr [...] przekazującymi sprawę organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ I instancji wydał w dniu [...] r. decyzję Nr [...] , określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości [...] zł. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] r., Nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60, ze zm.). Wydając wskazaną decyzję organ odwoławczy wskazał m.in., iż po uchyleniu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] r., Nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji przeprowadzono postępowanie na okoliczność wyjaśnienia czy w sprawie faktycznie doszło do rzeczywistej operacji gospodarczej między stronami, udokumentowanej przedmiotowymi fakturami. Po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, po uprzedniej kolejnej próbie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka J.K., organ pierwszej instancji w dniu [...] r., wydał decyzję nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r. W trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2001r., a także przeprowadzonych kontroli krzyżowych w zakresie transakcji zawartych przez Spółkę "A" z firmą "B" ustalono, iż Spółka zaniżyła wysokość zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc o kwotę [...] zł oraz zawyżyła wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy o kwotę [...] zł poprzez obniżenie podatku należnego o podatek naliczony na podstawie faktur VAT: Fa VAT Nr [...]z dnia [...], wart. netto - [...] VAT 22% - [...] zł, Fa VAT Nr [...] z dnia [...] r., wart. netto - [...] zł, VAT 22% - [...] zł, Fa VAT [...] z dnia [...] r., wart. netto - [...] zł, VAT 22%- [...] zł, wystawionych przez Firmę "B", dokumentujących sprzedaż usług pośrednictwa oraz usług marketingowych według umowy na rzecz Spółki "A" /poprzednia nazwa "C" Sp. z o.o./. Przedmiotowe faktury uwzględniono w deklaracji VAT-7 za m-c sierpień 2001r. wykazując je jako opodatkowane zakupy towarów pozostałych, związane ze sprzedażą zwolnioną i opodatkowaną. Spółka " A" w toku prowadzonej kontroli podatkowej zarówno w podatku od towarów i usług jak i w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001r. nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających wykonanie przedmiotowych usług przez Biuro Rachunkowe "B". Jako podstawę prawną pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z wymienionych faktur organ podatkowy podał § 50 ust. 4 pkt 5 lit.a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. nr 109, poz. 1245 z 1999 r. z późn. zm.), zgodnie z którym to przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego wystawione faktury VAT, faktury korygujące oraz dokumenty odprawy celnej stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane. Od ww. decyzji Spółka za pośrednictwem pełnomocnika J.K. wniosła odwołanie, w którym wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołujący podniósł, iż organ pierwszej instancji w rażący sposób naruszył przepisy art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13.12.2007r., sygn. akt III SA/GL 1240/07 określił kierunki postępowania organu administracji. Zalecenia Sądu obejmowały m.in. przesłuchanie w charakterze świadka J.K. Jednak organ podatkowy tego dowodu nie przeprowadził, wezwania do świadka nie były prawidłowe zgodnie z Ordynacją podatkową. Ponadto organ pierwszej instancji nie wyjaśnił, czy czynności prawne Biura Rachunkowego "B" miały charakter pozorny, co spowodowałoby, iż pomniejszeniu winny ulec jako nie podlegające przepisom ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym zarówno podatek naliczony jak i należny. Po rozpatrzeniu i przeanalizowaniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie organ odwoławczy stwierdził, iż odwołanie nie zasługuje na uwzględnienie . Organ wskazał daje, iż z materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie, Spółka "A" na podstawie wystawionych przez firmę "B" M.K. faktur: Nr [...] z dnia [...] ., Nr [...] z dnia [...] r. - oraz Nr [...] z dnia [...] dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z przedmiotowych faktur. Według opisu zamieszczonego na ww. fakturach pierwsze z dwóch dotyczyły usługi marketingowej a ostatnia usługi pośrednictwa. Jednakże z treści tych faktur nie wynika jakich konkretnie usług marketingowych dotyczą oraz jakiej umowy jak również jakie to usługi pośrednictwa wykonywała, na czym polegały i jaką umową zostały zlecone firmie "B". W odniesieniu do faktury Nr [...] z dnia [...] r. organ zauważył, iż Spółka wskazała jako podstawę jej wykonania umowę zlecenia z dnia [...] r. Według § 1 ww. umowy firma "B" zobowiązała się do pozyskania nieruchomości i przeprowadzenia transakcji jej zakupu przez "C" Sp. z o.o. Jednak jak wskazuje na to materiał dowodowy zebrany w sprawie pomiędzy datą zawarcia ww. umowy, a datą wystawienia przedmiotowej faktury Spółka zakupiła niezabudowaną nieruchomość od I.T. na podstawie aktu notarialnego z dnia [...] r. Rep. A. Nr [...] . I.T. był ponadto jednym z udziałowców Spółki "C". Zdaniem organu z powyższego faktu wynika, iż osoba zbywcy nieruchomości była Spółce znana. Słusznie zatem organ pierwszej instancji uznał, iż chociażby tylko na podstawie powyższego trudno przyznać rację Spółce, że firma "B" wykonała jakiekolwiek czynności pośrednictwa. Natomiast z wyjaśnień Spółki złożonych do organu pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. nie wynika, jakie czynności były podejmowane i jakie efekty, czyli za co konkretnie Spółka została obciążona wystawionymi fakturami przez firmę "B". Podkreślono, iż pełnomocnik strony w zakresie faktur nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r. wystawionych przez J.K. nie potrafił wyjaśnić jakich umów one dotyczyły i jakie usługi wykonano. Organ odwoławczy zauważył, iż z żadnych przepisów prawa nie wynika nieograniczony obowiązek organów podatkowych prowadzenia postępowania wyjaśniającego do momentu potwierdzenia tez podnoszonych przez podatnika, i to w sytuacji, gdy sam podatnik nie potrafi wyjaśnić kiedy i czy w ogóle zlecono przedmiotowe usługi do wykonania. Tymczasem Spółka "A" w toku całego postępowania podatkowego nie przedłożyła żadnych dowodów źródłowych potwierdzających faktyczne wykonanie na jej rzecz usług opisanych w treści przedmiotowych faktur wystawionych przez firmę "B" W konsekwencji stanowisko organu pierwszej instancji stwierdzające, iż przedstawione okoliczności faktyczne, jak również zebrane dowody w sprawie wskazują, iż czynności udokumentowane spornymi fakturami nie zostały wykonane w kształcie opisanym w fakturach, organ odwoławczy uznał za prawidłowe. Ustalenia dokonane przez organ I instancji w ocenie organu odwoławczego znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Ponadto podkreślono, że stosownie do art. 19 ust.1 i 2 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zasada ta może być realizowana jedynie z uwzględnieniem pewnych ograniczeń wynikających z przepisów wykonawczych, w tym z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), gdzie w § 50 sformułowane zostały określone ograniczenia i uwarunkowania dotyczące możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. W ocenie organu nie ulega wątpliwości, że spełnienie jedynie wymogów formalnych co do wystawionych bądź otrzymanych faktur nie wystarczy dla skorzystania z określonych uprawnień wynikających z ustawy. Koniecznym warunkiem do dokonania odliczeń podatku naliczonego od podatku należnego jest udokumentowanie za pomocą prawidłowo wystawionych faktur rzeczywistych transakcji handlowych. Wystawione faktury muszą odnosić się do prawdziwych zdarzeń gospodarczych i być jedynie ich formalnym odzwierciedleniem. Organ wskazał wyrok NSA z dnia 12.09.2000r., sygn. akt I SA/Ka 678/99, w którym sąd stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w przypadku skumulowania dwóch okoliczności: otrzymania faktury stwierdzającej nabycie towaru lub usługi oraz otrzymania towaru lub wykonania usługi. Rozłączne spełnienie omawianych warunków skutkuje brakiem prawa do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie organu w sprawie przedmiotowe faktury wystawione przez firmę "B" na rzecz Spółki z o.o. "A" /poprzednia nazwa "C" Sp. z o.o./, mimo spełnienia warunków formalnych dokumentu jakim jest faktura, nie stwierdzają rzeczywistego wykonania usługi pośrednictwa oraz usług marketingowych. Oznacza to, że wskazane w tych fakturach kwoty podatku, na podstawie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a ww. rozporządzenia z dnia 22.12.1999r., zgodnie z którym w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne, które m.in. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego. Norma prawna wyrażona w tym przepisie § 50 ust.4 pkt 5 lit. a jest jednoznaczna - odliczenie podatku naliczonego na podstawie faktur, które dokumentują czynności niedokonane jest niedopuszczalne. Podobnie takie odliczenie nie jest możliwe w przypadku, gdy sprzedaż towaru lub usługi udokumentowana została fakturą wystawioną przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur. Odnosząc się natomiast do zarzutu, iż organ pierwszej instancji - wbrew zaleceniom WSA - nie przesłuchał w charakterze świadka J.K., a wezwania kierowane do świadka były niezgodne z Ordynacją podatkową, organ stwierdził, iż organ pierwszej instancji, w celu wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i niejasności zwrócił się do Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie kontroli krzyżowej w Biurze Rachunkowym "B" M.K. Z uzyskanych informacji wynika, że M.K. nie zawierał żadnych transakcji ze Spółką " A", a także nie jest w posiadaniu dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą w 2001r. Za 2001r. M.K. złożył zeznanie podatkowe, w którym wykazał tylko wynagrodzenie ze stosunku pracy. Zatem kontrola krzyżowa nie dała wystarczających dowodów, aby uznać w sposób wiarygodny, iż faktycznie usługi marketingowe i usługi pośrednictwa zostały wykonane. Natomiast pełnomocnik M.K. J.K. w dniu [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. oświadczenie, że operacje wymienione w powyższych fakturach nie miały miejsca i były fikcją. Wobec powyższego organ pierwszej instancji uwzględnił je w toczącym się postępowaniu dowodowym i postanowieniem z [...] r. znak [...] odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J.K. Ponadto w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 lutego 2008 r. sygn. akt I SA/G1 1240/07, organ odwoławczy pismem z dnia [...] r. znak: [...] dot. podatku dochodowego od osób prawnych zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w W. przeprowadzenie dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w przedmiotowej sprawie. Wobec tego, organ podatkowy pierwszej instancji pismem z dnia [...]r. Nr [...] wezwał J.K. celem przesłuchania w charakterze świadka w sprawie transakcji zawartych w 2001r. pomiędzy "A" Sp. z o.o. a "B". W/w pismo zostało odebrane w dniu [...] r. przez dorosłego domownika, tj. D.K. Jednak J.K. nie zgłosił się do organu na w/w okoliczność. Nie pojawił się także w związku z wezwaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Przesyłkę zawierającą przedmiotowe wezwanie - jako nie podjętą w terminie (pomimo dwukrotnego awizowania) - zwrócono do siedziby tut. organu. Ponadto organ odwoławczy w sprawie ustalenia adresu zamieszkania /zameldowania/ J.K. zwrócił się pismem z dnia [...]r. znak: [...] do Urzędu Miejskiego w S. (Wydział Spraw Obywatelskich i Obronnych) oraz pismem z dnia [...] r. znak: [...] do Urzędu Skarbowego w C. W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. pismem z dnia [...] r. oraz Urząd Miejski w S. pismem z dnia [...] r. poinformował organ, iż J.K. nie składał aktualizacji w zakresie zmiany miejsca zamieszkania bądź zameldowania. Oznacza to, że przedmiotowe wezwania kierowane były na ten sam adres, który to zresztą podał pełnomocnik we wniosku o uzupełnienie postępowania dowodowego poprzez przesłuchanie m.in. w/w w charakterze świadka. Tak więc organy podatkowe podjęły wszelkie starania celem przeprowadzenia w/w dowodu. Jak z powyższego wynika, zarówno organ pierwszej instancji, a następnie organ podatkowy drugiej instancji pismem z dnia [...] r. wezwały J.K. celem przesłuchania w charakterze świadka w sprawie transakcji zawartych w 2001r. pomiędzy Sp. z o.o. "A" a "B". Ww. świadek nie zgłosił się na wezwanie. Dodatkowo wskazano, iż organ pierwszej instancji pismem z dnia [...] r. zwrócił się jeszcze raz do Urzędu Miejskiego w S. o wskazanie aktualnego miejsca zamieszkania /zameldowania/, pobytu J.K. Z nadesłanej odpowiedzi wynika, iż J.K. jest zameldowany na pobyt stały: P. S. [...] od [...] r. do nadal. Reasumując organ stwierdził, iż zarzut pełnomocnika odnośnie nie przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka należy uznać za bezzasadny. Ponadto nadmienił, iż w zaskarżonej decyzji dokładnie opisano jakie działania były podjęte i jaki był rezultat tych działań. W świetle powyższych ustaleń za bezzasadny uznać należy zarzut naruszenia art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z nie wykonaniem wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13.12.2007r., sygn. akt III SA/GL 1240/07 odnośnie ustalenia, czy czynności prawne Biura Rachunkowego "B" miały charakter pozorny. Ponadto organ podatkowy II instancji zauważył, iż w przedmiotowym orzeczeniu Sąd nakazał ustalić organom podatkowym, czy podstawę prawną podjętego rozstrzygnięcia stanowić ma art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o p.t.u., czy § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999 r. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej Spółki postawił zarzut Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. naruszenia art. 153 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz obciążenie organu administracji kosztami postępowania w sprawie według norm przypisanych. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej stwierdził, iż WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13.12.2007r., sygn. akt III SA/G1 1240/07 nakazał ustalić organom podatkowym, czy podstawą prawną wyroku jest art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, czy też § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22.12.1999r. Pomimo wyraźnego wskazania przez Sąd kierunku postępowania organ podatkowy w dalszym ciągu nie wskazał, który z w/w przepisów winien stanowić podstawę rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zdaniem pełnomocnika skarżącej organ podatkowy w treści uzasadnienia decyzji powołał całkiem nową podstawę prawną, mianowicie § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a wskazanego rozporządzenia, tj. przepis na który się do tej pory nie powoływał. Wobec powyższego, skoro podstawą prawną zaskarżonej decyzji z dnia [...] r., nie jest żaden z przepisów powołanych uprzednio jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, to takie postępowanie stanowi o naruszeniu w sprawie przepisu art. 153 ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i winno stanowić podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z [...] r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że wszystkie czynności prawne pomiędzy spółką a firmą "B w 2001 roku miały charakter pozorny. Zgodnie zaś z przepisem art. 83 §1 Kodeksu cywilnego nieważne jest oświadczenie woli złożone drugiej stronie dla pozoru. Według skarżącego zarówno faktury wystawione przez "B" na rzecz "A" Sp. z o.o. ("C" Sp. z o.o ) obejmowały nieważne czynności prawne zawarte za zgodą "C" Sp. z o.o. dla pozor, jak i faktura wystawiona przez "A" Sp. z o.o. nr [...] ("C" Sp. z o.o.) na rzecz I.T. także obejmowała nieważną czynność prawną. Pełnomocnik zwrócił uwagę iż " A" Sp. z o.o. w sierpniu 2001 r. nie zatrudniała żadnych osób i to zarówno na umowę o pracę jak i na zasadzie umowy zlecenia i o dzieło. Nie mogła zatem wykonać usługi marketingowej na rzecz I.T., wówczas swego głównego udziałowca. Jeśli faktury firmy "B" obejmowały czynności niedokonane to i faktura "A" Sp. z o.o. też takowe niedokonane pozorne czynności obejmowała. Zgodnie z treścią art.3 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Nieważna umowa (art.83 zd.1 k.c.) nie jest prawnie skuteczna. Wobec powyższego za miesiąc sierpień 2001 r. zmniejszeniu, ulec powinien nie tylko podatek naliczony z faktur wystawionych przez "B", ale także podatek należny z faktury wystawionej przez skarżącego na rzecz I.T. Skarżąca Spółka wskazała, iż miała przekonanie o pozorności umów pomiędzy "B" a "A" Sp. z o.o., jak i pomiędzy "A" Sp. z o.o., a I.T. co wynikało z faktu, iż spółka w owym czasie nie zatrudniała pracowników. Wobec faktu, że znaczne przychody uzyskiwał jej główny udziałowiec I.T. jemu zatem niezbędne były faktury kosztowe. Jedyną przesłanką mogącą wskazywać, iż w czynnościach tych nie było pozorności były oświadczenia ówczesnego prezesa oraz przepływy pieniężne. W zakresie tej okoliczności Skarżąca Spółka wskazała jaki był schemat postępowania. Wyjaśniła," iż gdy kwotę [...] zł wypłacił z banku K. na podstawie czeku wystawionego na niego przez I.T., całość płatności K. otrzymywał gotówką lub czekami gotówkowymi. I.T. płacił na konto "A" Sp. z o.o., której był udziałowcem, ale [...] zł objęte było czekiem dla J.K, co stanowiło ok.25% płatności I. T. na rzecz spółki". Te wątpliwości powodowały, iż skarżący wnosił o przesłuchanie J.K. Skoro organy podatkowe nie przesłuchały J. K., to określając zobowiązanie za sierpień 2001 r. należy uwzględnić treść regulacji z art.3 ust.1 pkt.3 ustawy z dnia 8.01.1993 r. o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: W świetle art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę realizują stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Oznacza to, iż tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 P.p.s.a. Stosownie do treści art. 145 § 1 pkt 2) P.p.s.a. sąd administracyjny stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 ustawy z dnia 16 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 z późn.zm.) lub w innych przepisach. Ocenę legalności zaskarżonych decyzji, jakiej Sąd dokonuje z mocy powołanych wyżej przepisów, należy przede wszystkim uzależnić od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię i wypracowanych przez judykaturę i doktrynę poglądów. Dalej wskazać należy, iż zgodnie z art. 134 cytowanej ustawy Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że Sąd bierze pod uwagę każde naruszenie prawa, także to nie kwestionowane przez stronę. W rozpatrywanej sprawie, w ocenie składu orzekającego Sądu, nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, które miałoby wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji. Na wstępie Sąd uznaje za niezasadny zarzut naruszenia w sprawie art. 153 p.p.s.a, który te naruszenie strona postrzega w tym, iż sporna decyzja została wydana na podstawie § 50 ust.4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do u.p.t.u z 1999 r. podczas, gdy poprzednio WSA uchylając decyzję dotyczącą rozliczenia w podatku VAT za [...] nie wskazywał w ogóle na tę regulacje jako podstawę prawną jej wydania. Stosownie do przywołanego w skardze art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi organ przy ponownym rozpatrzeniu sprawy związany jest oceną prawną i wskazaniami Sądu co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu sądu. Jednak z powyższej normy nie wynika by organ był związany oceną okoliczności faktycznych ustalonych w tym orzeczeniu. Związanie wyrażonymi w orzeczeniu sądu wskazaniami co do dalszego postępowania obliguje wprawdzie organ do wykonania wytycznych sądu, lecz nie oznacza, że w ramach ponownego rozpoznania sprawy, organ ten ma ograniczyć się jedynie do realizacji tychże wskazań, w sytuacji gdy dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy koniecznym okaże się wyjście ponad sprecyzowane przez sąd wytyczne postępowania (zob. wyrok NSA I FSK 7/06 z 3.10.2006r. publ.www.nsa.gov.pl). Oceniając zgodność z prawem zaskarżonego rozstrzygnięcia w dalszej kolejności wyjaśnić trzeba, że kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowi orzeczenie o braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT o nr: [...] z [...] r., na łączną kwotę [...] zł wartość netto, podatek VAT wg stawki 22% [...] zł: wystawionych przez Firmę "B" dokumentujących sprzedaż przez firmę "B" usług pośrednictwa oraz usług marketingowych. Zauważyć też trzeba, iż strona podporządkowując się do ustaleń organu podatkowego I instancji związanych z określeniem zobowiązania w podatku VAT za [...] i [...] dokonała wpłat na poczet należności z tego tytułu w dniach [...] r. i [...] r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę (vide informacja Działu Rachunkowości z [...] r., k-39 akt administracyjnych). Przypomnieć także należy, że organy podatkowe uznały, iż sporne faktury co do których pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z nich wynikającego nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy wymienionymi w fakturach podmiotami. W uzasadnieniu decyzji jako podstawę rozstrzygnięcia wskazały art. 19 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. , w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109 poz. 1245 ze zm.). W tym miejscu należy wskazać, że art. 19 ustawy podatkowej statuuje podstawową zasadę funkcjonującą w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegającą na obniżeniu kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług (ust. 1), przy czym ustawodawca zastrzegł, iż kwota podatku naliczonego musi stanowić równowartość sumy kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług (ust. 2). Wykładnia gramatyczna przedstawionych uregulowań prawnych wskazuje jednoznacznie, iż podatek naliczony musi wynikać z faktur stwierdzających nabycie towarów i usług. Ponadto ust. 3a) stanowi, iż obniżenie kwoty podatku należnego, o której mowa w ust. 1 i 2 nie może nastąpić wcześniej niż w miesiącu nabycia towaru lub wykonania usługi, a zatem oczywistym jest, iż odliczenie podatku naliczonego musi wynikać z faktury stwierdzającej faktyczne nabycie towaru lub usługi wykonanej. Poza sporem pozostaje również okoliczność, iż w świetle uregulowań zawartych w § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 780/07 (Baza LEX nr 467787). To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Dlatego, zgodnie z art. 19 ustawy podatkowej w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Faktury wystawione przez Firmę "B" takiego warunku zaś nie spełniają. Do takich wniosków prowadzą materiały zgromadzone przez organy w toku postępowania. Ustalenia na ich podstawie dokonane zdaniem Sądu są jednoznaczne i nie budzą wątpliwości. Sporne faktury miały dokumentować wykonane usługi marketingowe oraz usługę pośrednictwa. W toku postępowania podatkowego strona skarżąca Spółka "A" (poprzednio " C" Sp. z o.o.) nie wskazała jednak jakie to konkretnie usługi marketingowe na jej rzecz wykonała firma "B". Dokonane w ramach kontroli krzyżowej po stronie "B" czynności kontrolne także nie potwierdziły świadczenia usług ze strony tegoż podmiotu na rzecz strony skarżącej. M. K. jako prowadzący tenże firmę nie potwierdził by zawierał i prowadził transakcje gospodarcze z firmą "A". M. K. składając zeznanie o wysokości dochodu osiągniętego za 2001 r. nie wykazał przychodu i dochodu z tytułu działalności gospodarczej, które to w sytuacji ich rzeczywistego uzyskania z tytułu działalności gospodarczej uzyskanej w związku z realizacją usług marketingowych winien był wykazać w zeznaniu rocznym. Wykazane zostały jedynie przez w/w dochody ze stosunku pracy. Także oświadczenie J. K. pełnomocnika M.K. złożone w Urzędzie Skarbowym w C. jest spójne z powołanymi ustaleniami stanu faktycznego, gdyż pełnomocnik potwierdził nim okoliczność nie świadczenia usług przez "B" na rzecz "A" wskazując, iż zdarzenia opisane spornymi fakturami nie miały miejsca w rzeczywistości i były "fikcją". W odniesieniu do zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturą nr [...] dotyczącą usługi pośrednictwa jako podstawę jej wykonania wskazano umowę zlecenia z [...] r. Według § 1 umowy "B" zobowiązała się do pozyskania nieruchomości i przeprowadzenia transakcji jej zakupu przez "C" Sp. z o.o. Tymczasem z dowodów zebranych w sprawie wynika, iż w dniu [...] r. Spółka skarżąca zakupiła niezabudowaną nieruchomość od I. T. na podstawie aktu notarialnego Rep. A. nr [...]. Ponadto zauważyć trzeba, iż I.T. był w [...] r. jednym z udziałowców Sp. z o.o. "C". Słusznie zatem w tak zaistniałym stanie faktycznym sprawy organy uznały iż "B" nie dokonała jakichkolwiek usług pośrednictwa skutkujących pozyskaniem nieruchomości i sfinalizowaniem transakcji zakupu przez "A" ("C" Sp. z o.o.). Dodać należy, iż dokonane ustalenia stanu faktycznego nie są sporne, albowiem w piśmie procesowym z [...] r. skarżąca wyraźnie przyznała, iż usługi firmy "B" nie zostały faktycznie na jej rzecz wykonane, a zatem zakwestionowane faktury dotyczą transakcji fikcyjnych. Nadmienić także trzeba, iż wyrokiem z 18.10.2010 r o sygn. akt I SA/Gl 722/10 WSA w Gliwicach kontrolując legalność decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2001 r. oddalił skargę strony wskazując, iż wydana decyzja odpowiada prawu. W sprawie tej zaś sporem sądowym m.in. objęte było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów wydatków w kwocie [...] zł poniesionych na rzecz "B" w tym i wydatków ujętych jako koszty uzyskania przychodów w miesiącu sierpniu i październiku 2001r. na rzecz w/w podmiotu, przy jednoczesnym nie pomniejszeniu przychodów spółki o kwoty wynikające z faktur wystawionych przez spółkę za usługi na rzecz P.H. "C" .T.K. Nie zasługuje na uwzględnienie twierdzenie, iż uwzględniając art. 3 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podatek należny z faktury wystawionej przez skarżącą wobec I.T. winien zostać zweryfikowany (in minus). Strona skarżąca upatruje konieczności dokonania tej weryfikacji w oparciu o to, iż jak twierdzi faktury wystawione na rzecz I. T. za usługi marketingowe dokonane przez "A" Sp. z o.o. na jego rzecz obejmowały niedokonane i pozorne czynności. Skoro umowa nieważna stosownie do art. 83 zd. 1 k.c. nie jest prawnie skuteczna, zatem w ocenie strony skarżącej zmniejszeniu powinien ulec podatek należny za sporny okres rozliczeniowy. Odnosząc się do tych twierdzeń to Sąd zauważa, iż istotnie zgodnie z art. 3 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Jednak przepis art. 3 ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wskazuje tylko na wyłączenie spod opodatkowania czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Tymczasem usługi marketingowe pomiędzy spółką skarżącą, a firmą "C" I. T. nie były czynnościami przez prawo zakazanymi i mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy. Dodać trzeba, iż co wynika z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe w sprawie dot. zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 r., na konto strony skarżącej z tytułu spornego obecnie przychodu od I. T. wpłynęły w [...] r. środki finansowe, strona skarżąca ujęła je w księgach podatkowych, a następnie rozliczyła w zeznaniu podatkowym. W tym też względzie WSA w Gliwicach kontrolując decyzję w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. nie dopatrzył się nieprawidłowości w stosowaniu prawa przez organy podatkowe, co znalazło wyraz w powołanym już wyżej wyroku I SA/GL 722/10 oddalającym skargę na tę decyzję ostateczną . W opisanym stanie faktycznym i prawnym sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę oddalił.