III SA/Gl 1603/06

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Asesor WSA Barbara Brandys –Kmiecik, Sędzia WSA Anna Wójcik (spr.), Protokolant St. ref. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...], 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...]zł (słownie: [...]złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...], którą odmówiono podatnikowi "A" spółka z o.o. w B.- dalej jako: [Spółka] zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: [...]-[...]2000 r., [...],[...]i [...]2000 r., [...]-[...] 2001 r. i [...]–[...]2001 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem. W podstawie prawnej decyzji powołano przepis art. 233 §1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137 poz. 926 ze zm.) – dalej jako: [o.p.]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ odwoławczy podał, że wnioskiem z dnia [...] 2002 r. uzupełnionym w toku dalszego postępowania, Spółka zwróciła się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. o stwierdzenie nadpłaty między innymi w podatku od towarów i usług za podane wyżej miesiące w łącznej kwocie [...] zł wskazując, że od [...] 1998 r. r. posiadała status zakładu pracy chronionej przyznany jej do dnia [...] 2001 r. Jednakże wskutek niekorzystnej dla tych podmiotów nowelizacji ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.) – dalej jako: [u.p.t.u.], dokonanej ustawą z dnia 20.11.1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 95 poz. 1100), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2000 r., Spółka utraciła przysługujące jej dotychczas zwolnienie z tego podatku określone w art. 14a ust. 1 u.p.t.u.w brzmieniu obowiązującym do dnia 1 stycznia 2000 r. Jako podstawę żądania stwierdzenia nadpłaty wskazała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K 45/01 stwierdzający w jej ocenie utratę mocy obowiązującej powołanej wyżej nowelizacji skutkującą uznaniem, że wpłacony po 1 stycznia 2000 r. podatek stał się nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Wydana przez Pierwszy Urząd Skarbowy w B. decyzja z dnia [...] r. nr [...] odmawiająca stwierdzenia nadpłaty została przez Izbę Skarbową w K. uchylona decyzją z dnia [...] r. z przekazaniem sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji, który w dniu [...] r. wydał kolejną decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tym uzasadnieniem, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie skutkował utratą mocy obowiązującej istotnego dla sprawy przepisu art. 14a ust. 1 u.p.t.u.. Po ponownym uchyleniu tej decyzji przez Izbę Skarbową w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] z uwagi na rozstrzygnięcie jedną decyzją dwóch spraw (podatek VAT i akcyzowy), Pierwszy Urząd Skarbowy w B. w dniu [...] r. wydał następną (trzecią z kolei) decyzję odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, która została utrzymana w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. Wskutek skargi wniesionej przez stronę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach została ona przez organ odwoławczy uchylona w trybie autokontroli (art. 54 § 3 p.p.s.a.), a sprawę przekazano Naczelnikowi Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. do ponownego rozpatrzenia. Przyczyną uchylenia decyzji była konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wyjaśnienia, czy podatnik prowadził długoterminowe przedsięwzięcia na rzecz osób niepełnosprawnych. Jednakże Naczelnik tego Urzędu, z powołaniem się na zmianę przepisów o właściwości miejscowej organów podatkowych, przekazał sprawę Naczelnikowi Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B., który uzupełniając postępowanie dowodowe zgodnie z zaleceniami organu odwoławczego przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową dotyczącą istnienia preferencji podatkowych w podatku od towarów i usług w zakresie realizacji długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych w latach 1999-2001. Uzupełniono materiał dowodowy o protokoły z kontroli podatkowej, kontroli skarbowej, z kontroli przeprowadzonej u podatnika przez Inspektora Pracy oraz o materiały przedstawione przez stronę (dokumenty i wyjaśnienia). W rezultacie tego postępowania Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od [...] 2000 r. do [...] 2001 r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z oprocentowaniem. W uzasadnieniu stwierdził, że od 1999 r. oraz w latach 2000-2001 podatnik realizował inwestycje o charakterze długookresowym, jednakże przedsięwzięcia te nie dotyczyły wyłącznie osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jego przedsiębiorstwie. Podtrzymano stanowisko, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie pozbawił mocy obowiązującej przepisu art. 14a ust. 1 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2000 r. W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie art. 187 w związku z art. 191 o.p. poprzez nierozważenie całości materiału dowodowego oraz naruszenie art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 o.p. oraz punktu 1 sentencji wyroku TK z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K. 45/01 poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów skutkujące nieuzasadnionym przyjęciem, że zapłacony przez Spółkę podatek nie jest podatkiem nadpłaconym, mimo że już w 1999 r. – w zaufaniu do ówczesnych przepisów – rozpoczęła ona realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w jej zakładzie, które realizowała również po 1 stycznia 2000 r. Według strony długookresowe przedsięwzięcia polegały na podjęciu w 1999 r. decyzji o przystąpieniu do realizacji takich działań, które miały na celu przygotowanie stanowisk pracy dla osób niepełnosprawnych z uwzględnieniem ich potrzeb oraz wszelkich wymogów stawianych przez przepisy. Pozwoliły one na zatrudnienie w 1999 r. [...] osób niepełnosprawnych. W szczególności Spółka w dniu [...] 1999 r. nabyła grunt wraz z budynkiem magazynowo-usługowym w B. w celu rozbudowy Salonu sprzedaży i zatrudnienia w nim osób niepełnosprawnych, a w [...] 1999 r. rozpoczęła realizację inwestycji o nazwie "[...]". Według strony nie ma w sprawie znaczenia to, czy inwestycje miały charakter ogólnodostępny, ważne natomiast jest, aby w związku z ich realizacją zatrudniono osoby niepełnosprawne. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. będącą przedmiotem rozpoznawanej skargi utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. Wskazał na niewątpliwą utratę z dniem 1 stycznia 2000 r. zwolnienia przysługującego w 1999 r. podatnikom prowadzącym zakłady pracy chronionej wskutek zmiany art. 14a ust. 1 u.p.t.u. dokonanej przez art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy z dnia 20 listopada 1999 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, w wyniku której na podatników prowadzących zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej nałożono obowiązek zapłaty podatku VAT, z równoczesnym przyznaniem prawa do jego zwrotu według zasad określonych w ust. 2-6 tegoż przepisu. Zdaniem organu tak ukształtowany stan prawny, przy braku przepisów przejściowych w ustawie nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r. spowodował, że z dniem 1 stycznia 2000 r. zwolnienie przysługujące w 1999 r. przestało co do zasady obowiązywać. Natomiast wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 czerwca 2002 r. sygn. K. 45/01 nie spowodował utraty mocy obowiązującej tego przepisu w pełnym zakresie; stwierdzono w nim bowiem niezgodność art. 1 pkt 8 w związku z art. 3 ustawy nowelizującej z dnia 20 listopada 1999 r. w części odnoszącej się do zmiany zasad wyliczania kwoty podatku od towarów i usług podlegającej zwrotowi na rzecz zakładu pracy chronionej przed upływem trzyletniego okresu przewidzianego w art. 30 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o zatrudnieniu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych, w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r., z zasadą ochrony praw nabytych oraz ochroną interesów w toku w zakresie, w jakim nie przewidywał on regulacji przejściowych niezbędnych dla zapewnienia ochrony interesów prowadzących zakłady pracy chronionej, którzy – w zaufaniu do dotychczasowych przepisów – rozpoczęli realizację długookresowych przedsięwzięć na rzecz osób niepełnosprawnych zatrudnionych w ich zakładach. Oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy przy uwzględnieniu stanu prawnego wynikającego z powołanego wyroku TK organ odwoławczy stwierdził, że strona istotnie przed dniem 30 listopada 1999 r. rozpoczęła realizację różnych przedsięwzięć mających charakter długookresowy, jednakże nie były to przedsięwzięcia dokonywane wyłącznie na rzecz osób niepełnosprawnych, albowiem wynikały one z ogólnie przyjętej przez Spółkę strategii działania zmierzającej do zwiększenia przychodów poprzez rozszerzenie zakresu działalności na rynkach: [...],[...] i [...]. Na to rozstrzygnięcie została wniesiona skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której skarżąca domagając się jego uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania zarzuciła naruszenie prawa materialnego, t.j. art. 190 ust. 1 i 4 Konstytucji RP w związku z art. 72 § 1 pkt 1 i art. 74 o.p. i z punktem 1 sentencji wyroku TK sygn. K. 45/01 oraz naruszenie przepisów prawa procesowego, t.j. art. 187 w związku z art. 191 o.p. w związku z punktem 1 wyżej wymienionego wyroku. Uzasadniając zarzuty skarżąca wywiodła, że podejmowane przez nią przedsięwzięcia, których istnienia, rozpoczęcia i kontynuacji organy nie zakwestionowały, były realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych, czego dowodem było zatrudnienie w 1999 r. [...] osób niepełnosprawnych. Przy niespornym ustaleniu, że przedsięwzięcia te miały charakter długookresowy, wadliwa jest ocena tych organów, jakoby nie były realizowane na rzecz osób niepełnosprawnych. Według skarżącej kryterium rozstrzygającym o spełnieniu powyższego warunku powinno być uznanie, że przedsięwzięcie realizuje cele wyznaczone przepisami ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych – w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 listopada 1999 r. Odwołując się do zapisów art. 7 tej ustawy podniosła, że przedsięwzięcie służy osobom niepełnosprawnym, jeśli zabezpiecza ich egzystencję, podnosi jakość życia, zapewnia integrację społeczną. Tak rozumiane inwestycje na rzecz osób niepełnosprawnych były w ocenie skarżącej przez nią realizowane, a zaliczyć do nich należy te przedsięwzięcia, których realizacja została przez organy podatkowe potwierdzona, a szczególności nabycie gruntu z budynkiem magazynowo-usługowym w celu rozbudowy Salonu sprzedaży czy rozpoczęcie w [...] 1999 r. inwestycji "[...]" w P.. Zakwestionowano ponadto stanowisko organu odwoławczego o wyłączeniu możliwości zastosowania powołanego wyroku TK w sytuacji, gdy podejmowane inwestycje były nakierowane przede wszystkim na osiągnięcie zysku jako zasadniczego celu działalności gospodarczej podatnika, a jedynie "przy okazji" mogły z ich efektów korzystać zatrudnione w Spółce osoby niepełnosprawne, bowiem w ocenie skarżącej nie można ograniczać zakresu zastosowania tegoż wyroku wyłącznie do działalności prowadzonej "non profit". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację faktyczną i prawną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, lecz z przyczyn w niej nie wskazanych. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji (art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( Dz. U. Nr 153 poz. 1269, ze zm.), należy – w ramach uprawnień wynikających z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) – dalej jako: [p.p.s.a.]., a więc niezależnie od zarzutów i wniosków skargi oraz powołanej podstawy prawnej - rozważyć kwestię właściwości Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. do przeprowadzenia w 2004 r. postępowania podatkowego i wydania decyzji podatkowej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług. Zagadnienie to wysuwa się na plan pierwszy i musi być rozważone z urzędu z uwagi na treść art. 15 o.p., nakładającego na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu swojej właściwości rzeczowej i miejscowej oraz ze względu na określoną w art. 247 § 1 pkt 1 o.p. sankcję nieważności decyzji w przypadku wydania jej z naruszeniem przepisów o właściwości. Nie budzi w sprawie wątpliwości, że po uchyleniu w dniu [...] r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. w trybie autokontroli decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia temuż Naczelnikowi, który następnie przekazał ją Naczelnikowi Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.. Całość postępowania dowodowego - w zakresie uwzględniającym wskazania organu odwoławczego - zmierzającego do wyjaśnienia istotnego dla rozstrzygnięcia sprawy zagadnienia realizacji przez podatnika długookresowych przedsięwzięć na rzecz zatrudnionych osób niepełnosprawnych została przeprowadzona przez pracowników tego Urzędu w 2004 r., a decyzja kończąca postępowanie organu I instancji została wydana w dniu [...] r. Organ odwoławczy utrzymując w mocy to rozstrzygnięcie nie badał właściwości Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. do jej wydania. Zagadnienie właściwości tzw. "dużych urzędów skarbowych", wprowadzonych do systemu administracji skarbowej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz. U. Nr 137 poz. 1302) – dalej jako: [ustawa o WKS], a zwłaszcza określenie momentu, od którego ich właściwość rozciąga się na poszczególne kategorie podatników, wymienione w art. 5 ust. 9b z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 106 poz. 489 ze zm.), była wcześniej w doktrynie i orzecznictwie przedmiotem kontrowersji. W chwili obecnej zasadne jest twierdzenie o utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych, opowiadającego się za określeniem właściwości tych wyspecjalizowanych urzędów skarbowych z dniem 1 stycznia 2005 r. w stosunku do wszystkich kategorii podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych (por. wyrok NSA sygn. akt I FSK 1160/06, Gazeta Prawna z dnia 24 września 2007 s. 22, wyroki WSA w Warszawie z dnia: 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04, M. Podat. 2005/10/44, z dnia 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/04, M. Podat. 2005/8/45, z dnia 27 października 2006 r. III SA/Wa 2829/06, M. Podat. 2006/12/4, WSA w Opolu z dnia 10 sierpnia 2005 r. sygn. akt ISA/Op 87/05 niepublik, NSA w Warszawie z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05, LEX 173883 oraz z dnia 6 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1085/05 niepublik.) Wniosek taki wyprowadzany jest z analizy przepisów art. 5 ust. 9a – 9c w związku z art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych a nadto z art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o WKS oraz rozporządzeń wykonawczych Ministra Finansów do tych przepisów: z dnia 23 września 2003 r. w sprawie określenia wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175 poz. 1698) oraz z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i izb skarbowych (Dz. U. Nr 209 poz. 2027 ze zm.). Wprowadzenie wyłącznej właściwości odrębnych organów podatkowych (tzw. dużych urzędów skarbowych) dla niektórych kategorii podatników nastąpiło poprzez dodanie do art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych - wskutek nowelizacji dokonanej ustawą o WKS - ustępów 9a–9c. W zmienionym art. 5 ust. 9a przyjęto, że zasięg działania określonego urzędu skarbowego wyłącznie w zakresie: 1) niektórych kategorii podatników lub 2) wykonywania niektórych zadań określonych w ust. 6 - może obejmować terytorialny zasięg działania innych urzędów skarbowych. Przepis ten stanowił zatem podstawę do tworzenia urzędów skarbowych właściwych do obsługi tylko niektórych kategorii podatników. Natomiast zgodnie z art. 5 ust. 9b tej ustawy wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego zgodnie z ust. 9a następuje w przepisach określonych na podstawie ust. 9c (czyli w rozporządzeniu wykonawczym) i może dotyczyć w szczególności podmiotów wymienionych w punktach od 1 do 7 tego przepisu. Takim rozporządzeniem było powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2003 r., określające w § 2 (poprzez odesłanie do załącznika nr 2) siedziby i terytorialny zasięg działania naczelników urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie podatników określonych w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Ten ostatni przepis określał szczegółowe kryteria, jakie powinny być brane pod uwagę przy określaniu terytorialnego zasięgu działania urzędów skarbowych właściwych wyłącznie w zakresie niektórych kategorii podatników, a cechy tych podmiotów zostały wyspecyfikowane w punktach od 1 do 7 ust. 9b art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Zgodnie z art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o WKS weszła ona w życie z dniem 1 września 2003 r., z wyjątkiem istotnych dla niniejszej sprawy przepisów art. 5 ust. 9a i 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, które weszły w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Na tle przedstawionych regulacji spornym stało się określenie daty, od której następowało włączenie poszczególnych kategorii podatników wymienionych w ust. 9b art. 5 ustawy o urzędach i izbach skarbowych do właściwości wyspecjalizowanych urzędów skarbowych. Kwestia ta została unormowana w art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, który stanowi, że dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje: 1) z dniem 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło ich włączenie do określonej kategorii podatników - w przypadku podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 oraz w pkt 7 lit. b-d; 2) z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit a – w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Jeśli chodzi o podatników wskazanych w pkt 1), to rokiem, w którym mogło nastąpić ich włączenie do określonej kategorii, nie mógł być rok 2003 r., bowiem do 31 grudnia 2003 r. nie obowiązywał przepis pozwalający na zakwalifikowanie podatnika do danej kategorii (ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d). Taka prawna możliwość zaistniała dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r., t.j. z chwilą jego wejścia w życie, jednakże ze względu na zasadę wynikającą z art. 5a ust. 1, iż zmiana właściwości następuje dopiero z dniem 1 stycznia roku następnego, uzasadnionym jest wniosek, iż do zmiany właściwości w oparciu o kryteria wymienione w ust. 9b pkt 1-6 i 7 lit. b-d mogło dojść dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. Co się tyczy podatników wskazanych w punkcie 2), a więc tych, którzy spełniali warunek przekroczenia wysokości przychodów w wysokości 5 mln euro, w orzecznictwie wyjaśniono już, że wykładnia art. 5a ust. 1 pkt 2 analizowanej ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. prowadzi do wniosku, że dzień 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty przychodu 5 mln euro, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r.; dla podatników wymienionych w jej art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) naczelnicy tzw. dużych urzędów skarbowych stali się właściwi najwcześniej dnia 1 stycznia 2005 r. (por. n.p. wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05, ONSAiWSA 2006/6/176 ). Dodać należy, że ust. 3 art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych nałożył na wszystkich podatników wymienionych w ust. 9b art. 5 obowiązek zawiadamiania o zmianie właściwości w terminie do dnia 15 października roku poprzedzającego rok, od którego nastąpi ta zmiana. Zawiadomienie to powinno odpowiadać wzorowi określonemu w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. w sprawie ustalenia wzoru zawiadomienia o zmianie właściwości naczelnika urzędu skarbowego (Dz. U. Nr 175 poz.1698). Ponieważ weszło ono w życie 23 października 2003 r., to oczywistym jest, że nie było możliwe złożenie zawiadomienia w terminie do dnia 15 października 2003 r. Jak wyżej wskazano, możliwość zawiadomienia o zmianie właściwości była w 2003 r. wyłączona również z tej przyczyny, że w 2003 r. nie obowiązywał jeszcze przepis art. 5 ust. 9b tej ustawy określający kryteria, których spełnienie stanowiło podstawę do zmiany właściwości. Przedstawiona argumentacja prowadzi do wniosku, że określony w art. 5a ust. 1 ustawy o urzędach i izbach skarbowych dzień 1 stycznia roku następującego po roku, w którym nastąpiło włączenie podatnika do danej kategorii podatników, to najwcześniej dzień 1 stycznia 2005 r. Dotyczy to zarówno podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 1-6 i pkt 7 lit. b-d, jak również tych, dla których okolicznością decydującą o włączeniu ich do właściwości "dużego urzędu skarbowego" było osiągnięcie przychodu netto w wysokości 5 mln euro, czyli wymienionych w art. 5 ust. 9 pkt 7 lit. a) ustawy o urzędach i izbach skarbowych. Jak ponadto zauważono w orzecznictwie, fakt wejścia w życie art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych już z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy o WKS nie jest wystarczający dla twierdzenia, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b z dniem 1 stycznia 2004 r.; skoro bowiem art. 5a ust. 1 tej ustawy dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, to decydujący jest dzień wejścia w życie tego ostatniego przepisu; on to bowiem określa kategorie podatników, w stosunku do których następuje zmiana właściwości naczelników urzędów skarbowych, a wejście w życie tego ostatniego przepisu nastąpiło z dniem 1 stycznia 2004 r. Najwcześniej więc w tej dacie mogło nastąpić włączenie danego podmiotu do jednej z kategorii podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b. Włączenie nie mogło nastąpić w dniu 1 września 2003 r., skoro w tej dacie przepis ten jeszcze nie obowiązywał. Przyjęcie takiego poglądu oznaczałoby w istocie działanie wstecz przepisu art. 5 ust. 9b. Na przeszkodzie przedstawionej powyżej wykładni nie stoi również brzmienie art. 31 ust. 3 ustawy o WKS stanowiącego, że z dniem wejścia w życie ustawy (czyli z dniem 1 września 2003 r.), postępowania w sprawach podatkowych wszczęte i niezakończone przejmują organy właściwe po dniu wejścia w życie ustawy. Przepis ten nie może dotyczyć podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, gdyż ten ostatni przepis w dniu 1 września 2003 r. jeszcze nie obowiązywał. Chodzi zatem o postępowania podatkowe dotyczące innych podatników, do których odnosiła się wspomniana ustawa z dnia 27 czerwca 2003 r. o WKS (por. wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r. sygn. akt II FSK 1031/05, ONSAiWSA 2006/6/176 ). Przedstawiona powyżej wykładnia art. 5 ust. 9a-b i art. 5a ustawy o urzędach i izbach skarbowych daje podstawy do stwierdzenia naruszenia przez organ I instancji przepisu art. 15 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym właściwość rzeczowa i miejscowa jest ustalana z uwzględnieniem również zakresu zadań i terytorialnego zasięgu działania organów podatkowych, określonych na podstawie odrębnych przepisów, w szczególności przepisów o wprowadzeniu programów pilotażowych, o których mowa w art. 5 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych. Odrębnymi przepisami, o jakich mowa w art. 15 § 2 Ordynacji, są przepisy ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, a więc jej art. 5 ust. 9, 9a i 9b w brzmieniu nadanym powołaną wcześniej ustawą z dnia 27 czerwca 2003 r. Stwierdzić zatem należy, że decyzja Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. została wydana z naruszeniem wymienionych powyżej przepisów normujących właściwość tzw. dużych urzędów skarbowych. Naruszenie przepisów o właściwości stanowi kwalifikowaną wadę decyzji określoną w art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a utrzymanie w mocy takiej decyzji przez organ odwoławczy również musi być uznane za dotknięte wadą nieważności jako naruszające prawo w sposób rażący (art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji). Daje to podstawę do uwzględnienia skargi niezależnie od zawartych w niej zarzutów, skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 w związku z art. 135 p.p.s.a. Rozstrzygnięcie w przedmiocie wykonania zaskarżonej decyzji znajduje podstawę w art. 152 tej ustawy. Orzeczenie o kosztach oparte jest na treści art. 200 i 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę składają się: wpis sądowy od skargi w wysokości [...]zł, wpis od skargi kasacyjnej w kwocie [...]zł, wynagrodzenie pełnomocnika: [...]zł za I instancję i [...] zł za II instancję (połowa wynagrodzenia) i [...] zł za postępowanie zażaleniowe (par. 12 ust. 2 pkt 1 lit. a) w związku z par. 6 pkt 7, ust. 2 pkt 2 lit.b) i lit. d) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm.).