III SA/Gl 161/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję w części w jakiej utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą kwotę podatku od towarów i usług za [...] r.; 2. w pozostałym zakresie skargę oddala; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej określanej skrótem O.p.) oraz powołane w uzasadnieniu przepisy ustawy z dna 11 marca 2004 r o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej określanej skrótem p.t.u.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy wydane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do "A" spółki z o.o. z siedzibą w C. decyzje z dnia [...] r.: - nr [...] określającą kwotę różnicy podatku za styczeń 2005 r., o której mewa w art. 87 ust. 1 ustawy o p.t.u. w wysokości [...] zł, w tym: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za styczeń 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.; - nr [...] określającej kwotę różnicy podatku za luty 2005 r., w wysokości [...] zł, w tym: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za luty 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.; - nr [...] określającą kwotę różnicy podatku za marzec 2005 r. w wysokości [...] zł. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wysokości [...] zł; - nr [...] określającą kwotę różnicy podatku za kwiecień 2005 r. w wysokości [...] zł, w tym: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za kwiecień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.; - nr [...] określającą kwotę różnicy podatku za maj 2005 r., w wysokości [...] zł. w tym: nadwyżkę podarku naliczonego nad należnym za maj 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.; - nr [...] określającej kwotę zwrotu różnicy podatku za czerwiec 2005 r. w wysokości [...] zł. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika; - nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2005 r. w kwocie [...] zł.; - nr [...] określającą kwotę zwrotu różnicy podatku za sierpień 2005 r. w wysokości [...] zł. stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika; - nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień 2005 r. w kwocie [...] zł.; - nr [...] określającą kwotę różnicy podatku za październik 2005 r., w wysokości [...] zł, w tym: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za październik 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł.; - nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2005 r. w kwocie [...] zł.; - nr [...] określającą kwotę różnicy podatku za grudzień 2005 r., w wysokości [...] zł, w tym: nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2005 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie ustalił przede wszystkim, że w zaskarżonych decyzjach z dnia [...] r. o numerach od [...] do [...],[...],[...] organ I instancji uznał, że odwołująca się Spółka zawyżyła podatek naliczony obniżający podatek należny wynikający z faktur VAT mających dokumentować usługi reklamowe na przyczepach bilbordowych zgodnie z umową z dnia [...] 2004 r. wystawionych przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w W. w styczniu 2005 r. o kwotę [...] zł., w lutym 2005 r. o kwotę [...] zł., w marcu 2005 r. o kwotę [...] zł., w kwietniu 2005 r. o kwotę [...] zł., w maju 2005 r. o kwotę [...] zł., we wrześniu 2005 r. o kwotę [...] zł., w listopadzie 2005 r. o kwotę [...] zł., - naruszając tym samym art. 88 ust. 3 a pkt 4 a oraz art.87 ust.1 ustawy o p.t.u. Nadto zawyżyła podatek należny w marcu 2005 r. o kwotę [...] zł. z tytułu błędnego wykazania sprzedaży na rzecz "C" według stawki 0 % wbrew uregulowaniu art. 41 ust.1 ustawy o p.t.u. naruszając tym samym art. 42 ust.1 pkt 1 tej ustawy. Odmienne rozliczenie podatku przez organ I instancji za w/w miesiące tj. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe miało wpływ na rozliczenie podatku za okres: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005 r. w związku z czym organ I instancji dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za w/w okresy w decyzjach o numerach: od [...] do [...],[...],[...]. W odwołaniach z dnia [...] 2009 r. odwołująca za pośrednictwem pełnomocnika domagała się ich uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie lub uchylenia tychże decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 200 O.p.; - art. 87 ust. 1 ustawy o p.t.u. Spółka przede wszystkim nie zgodziła się z zakwestionowaniem przez organ I instancji faktur VAT wystawionych przez firmę "B" Sp. z o.o. dokumentującej usługi wykonane w oparciu o umowę z [...] 2004 r. Wykonanie usług potwierdzały miesięczne rozliczenia zakresu wykonanych usług ( załącznik nr 24 do protokołu) oraz wyjaśnienia wystawcy faktur, tj. Spółki "B" zawarte w piśmie z dnia [...] 2008 r., z którego wynikało, iż Spółka ta przy realizacji umowy korzystała z usług podwykonawców, co znalazło odzwierciedlenie w dokumentacji księgowej Spółki. Podwykonawców nie wiązały żadne postanowienia umowne odnośnie sporządzania kart przebiegu pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług, w związku z czym podwykonawcy kart przebiegu pojazdów nie sporządzali, a "B" nie miała podstaw prawnych do żądania ich sporządzania. W ocenie odwołującej - wbrew zapisowi umownemu – "B" co prawda nie wykazała przed organem I instancji wykonania usługi, kart przebiegu pojazdu, jednakże fakt wykonania usług został potwierdzony innymi dokumentami, które nie budziły już żadnych wątpliwości i jednoznacznie wskazywały, że usługi były wykonane. Powołując art. 15 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz orzecznictwo w tym zakresie odwołująca wskazała, iż w świetle powołanego przepisu podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków, pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Zatem poniesione wydatki na zakup usług od firmy "B" były związane z działalnością gospodarczą odwołującej i zostały udokumentowane zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości, w związku z czym brak było podstaw do zakwestionowania tego wydatku przez organ I instancji. Spółka podniosła także, że skoro w zakresie udokumentowania tego wydatku o charakterze podstawowym spełniła podstawowe obowiązki dowodowe wynikające z zasad prowadzenia ewidencji księgowej to kontrolujący nie mieli prawa zarzucać jej, że nie dopełniła obowiązku udowodnienia związku tego zakupu z działalnością gospodarczą. Zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej poprzez brak przesłuchania A. K. oraz przeprowadzenia czynności sprawdzających w "B" Sp. z o.o. podkreśliła, że dowód z przesłuchania A. K. był szczególnie istotny dla sprawy, a sam organ kontrolujący zdecydował się go przeprowadzić i wysłał szereg wezwań w tej sprawie do świadka. Nie doprowadzając jednak do jego przesłuchania oraz nie przeprowadzając czynności sprawdzających UKS nie wyczerpał wszelkich możliwości ustalenia stanu faktycznego. Nadto, co prawda organ podatkowy uwzględnił wniosek Spółki wzywając świadka, a ten pomimo kilku wezwań nie stawił się na wezwania, to jednak organ pominął ten wniosek dowodowy, wskazując, że to w interesie strony leży aby postarała się aby świadek stawił się na przesłuchanie. Zaniechanie przeprowadzenia zaofiarowanego dowodu z zeznań świadka z tego powodu, że świadek na wysłane do niego wezwanie nie stawił się jest istotną wadliwością postępowania. Wreszcie Spółka przedłożyła dokumenty/dowody tj. deklaracje VAT-7 za okres XII/2004, I,III,IV,X,IX i X/2005r. na okoliczność potwierdzenia wykonania usługi przez "B" Sp. z o.o. Przedstawione dowody bez wątpienia wykazały, iż organ kontrolujący nie przeprowadził w sposób należyty wszelkich działań celem przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie "B" Sp. z o.o., skoro bowiem odwołująca mogła to uczynić, to również mógł to uczynić organ kontrolujący. Odnośnie faktur VAT wystawionych na rzecz "C" odwołująca stwierdziła, iż system [...] podaje informacje na dzień sporządzenia wydruku, a nie na dzień sporządzenia transakcji, nie ma więc możliwości sprawdzenia wstecz tych informacji, czyli za marzec 2005 r. Nadto na kserokopiach faktur widnieje numer identyfikacji podatkowej kontrahenta. Po ponownym rozpatrzeniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustalił przede wszystkim, że podatnik posiada faktury zakupu, na podstawie których w spornych okresach rozliczeniowych odliczał od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktury VAT dokumentujących formalnie wykonanie usługi reklamowej na przyczepach bilborodowych z godnie z umową z dnia [...] 2004 r., na których jako wystawca figuruje "B" Spółka z o.o.z siedzibą w W., a to: - za styczeń 2005 r. : faktura Nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł., podatek VAT [...] zł., - za luty 2005 r. : faktura Nr [...] z [...] r., wartość netto [...] zł., podatek VAT [...] zł., - za marzec 2005 r.: faktura Nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł., podatek VAT [...] zł, - za kwiecień 2005 r.: faktura nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł., podatek VAT [...] zł, - za maj 2005 r.: faktura Nr [...] z [...] r. wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł., - za wrzesień 2005 r. Faktury: Nr [...] z [...] r. Wartość netto [...] zł, Nr [...] r. wartość netto [...] zł., podatek VAT [...] zł Zgodnie ze wskazaną wyżej umową zawartą pomiędzy "B" Sp. z o.o. /zleceniobiorca/ a ""A"" Sp. z o.o. /zleceniodawca/ jej przedmiotem było świadczenie usługi polegającej na opracowaniu projektu graficznego, wykonanie znaków i napisów reklamowych umieszczonych na przyczepach bilbordowych będących własnością Zleceniobiorcy, po uprzednim zatwierdzeniu projektu przez Zleceniobiorcę, wykonanie w/w elementów graficznych i umieszczenie ich na przyczepach bilbordowych . Każda z 10 wynajętych przyczep miała przejechać dziennie [...] km na terenie W. ( 4 przyczepy), województwa [...] ( 3 przyczepy), województwa [...] ( 3 przyczepy) w każdy dzień roboczy poczynając od [...] 2004 r. Przebieg wykonania zlecenia miała potwierdzać dokumentacja zdjęciowa wykonana w technice cyfrowej (§ 1 pkt 1 umowy). Natomiast zgodnie z § 1 pkt 5 oraz z załącznikiem nr 1 do tej umowy zleceniobiorca zobowiązywał się m.in. do comiesięcznego dostarczania rozliczenia z zakresu wykonania usługi w formie określonej w załączniku nr 1 tj. comiesięcznego przedstawiania specyfikacji kart przebiegu pojazdów używanych do realizacji umowy, każdorazowego przedstawiania specyfikacji cenowej powiązanej z wykonaniem bilbordów, przedstawiania dokumentacji będącej podstawą do ustalenia kosztów wypożyczenia przyczep. Wszelkie zmiany umowy wymagały formy pisemnej pod rygorem nieważności ( § 4 pkt 1). Umowa miała obowiązywać do [...] 2005 r. ( aneks nr [...] z [...] 2004 r.). Jako potwierdzenie jej wykonania przedstawiono zdjęcia formatu 10 cm. x 15 cm, kolejno ponumerowane od numeru [...] do numeru [...] ( dokumentacja została dostarczona wraz z pismem z [...].2008 r.). Jednak w ocenie organu odwoławczego ta dokumentacja nie potwierdza wykonania usług, bowiem zdjęcia nie dokumentują okresu oraz zakresu usług. Umowa obowiązywała w okresie od [...] 2004 r. do [...] 2005 r. Nie stwierdzono żadnego zdjęcia zrobionego w okresie wiosennym i letnim. Zdjęcia te zostały wykonane w 2008 r. - na części z nich widoczne są bieżące daty i bilbordy aktualnie prowadzonych kampanii reklamowych różnych firm, imprez kulturalnych, filmów, sklepów i towarów. Także z wyjaśnień Prezesa Spółki "A" S. M.wynikało, iż dokumentacja nie była przekazywana na bieżąco, została dostarczona w okresie późniejszym i to na wniosek zleceniodawcy. Zarząd Spółki jej dokładnie nie analizował licząc w tym zakresie na rzetelność wykonawcy usługi. Z kolei z wyjaśnień wystawcy przedmiotowych faktur tj. "B" Sp. z o.o. zawartych w piśmie z dnia [...] 2008 r. wynikało, iż przy realizacji usług objętych umową z [...] 2004 r. korzystano z usług podwykonawców, co znalazło wyraz w dokumentacji księgowej tej Spółki. Podwykonawcy ci nie byli zobowiązani do sporządzania kart przebiegu pojazdów, w związku z czym kart tych nie sporządzali. Pomimo zapisu umownego, świadczący usługi nie przekazywał w toku wykonywania usług kart przebiegu pojazdu, jednakże potwierdzał fakt wykonywania usług innymi dowodami, które nie budziły żadnych wątpliwości i jednoznacznie wskazywały, iż usługi zostały wykonane. Na poparcie powyższego załączono 35 faktur VAT dotyczących wynajmu i holowania przyczep bilbordowych, które miały potwierdzać wykonanie usług objętych umową zlecenia z [...].2004 r. Przedłożone kserokopie faktur nie potwierdzają jednak faktu wykonania usług na rzecz odwołującej, o których to usługach mowa w umowie z [...].2004 r. Z przedłożonych kserokopii "wycen na wynajem przyczep bilbordowych" za okres: styczeń, marzec, kwiecień, maj wrzesień ( 2 szt.) i październik 2005 r. wynika, iż dotyczą one faktur sprzedaży nr [...] z [...] 2005 r., nr [...] z [...].2005 r., nr [...] z [...] 2005 r., nr [...] z [...].2005 r., nr [...] z [...].2005 r., nr [...] z [...].2005 r., nr [...] z [...].2005 r. i nr [...] z [...].2005 r. Przedmiotowe wyceny dotyczą ilości przyczep za styczeń - [...] przyczep x 15 dni, za marzec 2005 r. - [...] przyczep x 22 dni, za kwiecień 2005 r. - [...] przyczep x 22 dni, za maj 2005 r. - [...] przyczep x 22 dni, za wrzesień 2005 r. - [...] przyczep x 22 dni, za październik 2005 r. - [...] przyczepy x 22 dni. Jednak Spółka nie przedłożyła żadnego udokumentowania wykonania usług przy udziale tych przyczep, ani w ilościach przyczep, ani dni. Także daty sporządzanych do faktur wycen usług podważają wiarygodność tych dokumentów, bowiem np. wycena z dnia [...] 2005 r. została sporządzona później niż faktura wystawiona na jej podstawie (nr [...] z dnia [...] 2005r.). Natomiast usługi z października 2005 r. dotyczące okresu 22 dni, zostały zafakturowane już [...] 2005 r. na podstawie wyceny z dnia [...] 2005r. Dalej organ odwoławczy ustalił, że organ kontroli skarbowej w toku prowadzonego postępowania wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. - [...] celem uzyskania informacji dotyczących Spółki z o.o. "B". Według wyjaśnień Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] ( pisma z [...].2008 r. i [...].2008 r.) "B" Sp. z o.o. była wielokrotnie wzywana do tamtejszego organu podatkowego celem uzupełnienia dokumentacji rejestrowej, która do chwili sporządzania pism nie została uzupełniona. Organ podatkowy nie posiadał m.in. zaświadczenia REGON, umowy z biurem rachunkowym, dowodów opłaty rejestracyjnej VAT, umowy Spółki, poświadczenia rachunku bankowego, uwierzytelnionego wpisu KRS oraz VAT-5 ( potwierdzenie zarejestrowania podmiotu jako podatnika VAT). Natomiast zgłoszony przez Spółkę adres siedziby był adresem pozornym - brak było oznak prowadzenia działalności. Deklaracje podatkowe składane były drogą korespondencyjną, natomiast deklaracje VAT-7 za okres od IX/2004 do 1/2008 zostały podpisane przez A.K.. Organ podatkowy nie miał kontaktu ze Spółką od [...] 2004 r. Spółka nie prowadziła żadnej działalności pod adresem: W. ul. [...], a najem ograniczał się tylko do regulowania czynszu. Jako miejsce prowadzenia działalności oraz przechowywania dokumentacji Spółka zgłosiła do Urzędu Skarbowego G., ul. [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego W.- [...] nie dysponował żadnym innym adresem związanym z miejscem prowadzenia działalności lub prowadzeniem i przechowywaniem dokumentacji księgowej. Organ I instancji dokonał sprawdzenia ww. adresu i ustalił, iż pod tym adresem ( w G.) "B" Sp. z o.o. nie prowadzi żadnej działalności gospodarczej. Spółka "B" była najemcą lokalu pod w/w adresem, jednak od dwóch lat umowa najmu nie obowiązywała, została rozwiązana. Dlatego organ kontroli skarbowej wystosował kilka wezwań skierowanych do świadka A. K., celem złożenia wyjaśnień związanych z prowadzonym postępowaniem kontrolnym w Spółce "A" oraz okazania wszelkiej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług na podstawie umowy zlecenia z dnia [...].2004r. Ponieważ świadek nie stawiał się na wezwania organu oraz nie złożył stosownych wyjaśnień, organ kontroli skarbowej trzykrotnie nałożył na niego kary porządkowe, które jednak nie skłoniły gho do stawienia się w Urzędzie. Wezwania do osobistego stawiennictwa skierowano również, zarówno na adres Spółki jak i adres zamieszkania, do świadka R. P., który zgodnie z rejestrem KRS jest prezesem Zarządu Spółki "B", które to wezwania nie zostały podjęte. W ocenie organu odwoławczego potwierdza to flkcyjność zgłoszonego przez Spółkę adresu jej siedziby. Dalej ustalił, w oparciu o pismo odwołującej z [...] 2008 r. oraz z załączonych do niego kserokopii faktu, iż to Spółki: "D" oraz "E" były głównymi podwykonawcami usług, fakturowanych następnie przez "B". W stosunku do Spółki "E" Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...] poinformował w piśmie z dnia [...] 2008 r. m.in., iż Spółka ta nie składała deklaracji VAT-7 oraz CIT-8 za badany okres, a z dniem [...] 2005 r. została wykreślona z ewidencji podatników podatku VAT. Z kolei Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego pismem z dnia [...] 2008 r. poinformował m.in., iż Spółka "D" jest podmiotem nieczynnym, adres jest nieaktualny, brak jest również kontaktu ze Spółką oraz z jej jedynym członkiem zarządu. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Jak stanowi art. 87 ust. 1 wyżej powołanej ustawy w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego na następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Wynikające z ww. przepisów prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie jest jednak uprawnieniem bezwarunkowym. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę. Ponadto w niektórych przypadkach możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Jeden z takich przypadków został ujęty w art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Faktura stanowiąca podstawę do odliczenia podatku naliczonego musi dokumentować rzeczywiste zdarzenie, a nie tylko ma być prawidłowa z formalnego punktu widzenia. Prawidłowość materialnoprawna faktury oznacza, że nie można uznać za dokument księgowy faktury, która sprzecznie z jej treścią wykazuje zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innych rozmiarach albo zaistniało między innymi podmiotami (wyrok WSA w Warszawie z 13.01.2009r., sygn. akt III SA/Wa 2077/08). Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związane jest z nabyciem towarów i usług, a nie tylko z otrzymaniem faktury, choćby od strony formalnej poprawnej. Tylko obrót udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczenie czy wymiana samych dokumentów. Sankcjonowanie takich sytuacji prowadziłoby w konsekwencji do akceptacji rozliczenia podatkowego nie na rzeczywistym obrocie towarowym, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentach prywatnych (wyrok WSA w Poznaniu z 12.02.2008, sygn. akt I SA/Po 1227/07). W przypadku powstania jakichkolwiek wątpliwości w tym zakresie obowiązek wykazania, że określone czynności w istocie zaistniały i wiążą się z nimi poniesione ściśle określone wydatki spoczywa na podatniku (por. wyrok NSA z dnia 13.09.2000r. sygn. akt I SA/Ka 716/99). Z kolei założenie na organy prowadzące postępowanie podatkowe obowiązku wyczerpującego zebrania i rozpoznania całego materiału dowodowego nie zwalnia strony tego postępowania od współudziału w realizacji tego obowiązku. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Dalej organ odwoławczy zaznaczył, że z treści przepisów art. 122, 181, 187 Ordynacji podatkowej nakładających obowiązek dokładnego wyjaśnienia sprawy w oparciu o wyczerpująco zebrany i rozpoznany materiał dowodowy nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, iż organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń strony, w sytuacji gdy strona takich nie przedstawia. (Cytat pochodzi z: B. Laszczyca, Cz. Martysz, A. Matan, Postępowanie administracyjne ogólne. C.H.Beck, Warszawa 2003 s. 110, 111. Por. także wyroki NSA z 20.05.1998r. sygn. Akt I S.A./Ka 1605/96 LEX nr 33414 oraz z dnia 23.09.1998r. sygn. Akt III S.A. 2792/97 LEX nr 44742). Organ ten obligowany jest do dokonania oceny podnoszonych okoliczności z zachowaniem reguł tej oceny wynikających z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Odnosząc te uwagi do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził, że zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził realności zdarzenia gospodarczego udokumentowanego fakturami wystawionymi przez "B" Sp. z o.o. Przeciwnie, z akt sprawy wynika, iż zdarzenie to ( nabycie usługi) w rzeczywistości nie miało miejsca, a odwołująca nie wskazała żadnego dowodu, z którego wynikałoby wprost, że usługi o których mowa w umowie z [...] 2004 r. miały miejsce. Zatem istniejące w obrocie prawnym faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, w związku z czym zasadnie przyjął organ I instancji, iż zgodnie z art. 88 ust. 3 a pkt 4a ustawy o p.t.u. faktury te nie dają podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Następnie, w kwestii faktur wystawionych przez odwołującą na rzecz "B" organ odwoławczy ustalił, że w rozliczeniu za marzec 2005 r. odwołująca wystawiła dwie faktury na rzecz "B", J. [...]-[...],[...] B., VAT [...]. nr [...] z dnia [...] 2005 r., wartość netto [...] EURO, tj. [...] PLN oraz nr [...] z [...].2005 r., wartość netto [...] EURO, tj. [...] PLN. Przedmiotowe faktury w deklaracji VAT-7 za marzec 2005 r. odwołująca wykazała jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną stawką podatku 0%. Łączna wartość sprzedaży wynikająca z w/w faktur wynosi [...] zł. Stosownie do art. 13 ust.1 ustawy o p.t.u. przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust.1 pkt 5 ustawy rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jednak zgodnie z art. 13 ust.2 pkt 1, przepis art. 13 ust.1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrz wspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Wreszcie zgodnie z art. 41 ust.1 ustawy o p.t.u. stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2 -12. W wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów stawka podatku wynosi 0 %, z zastrzeżeniem art. 42 - ust.3 powołanego wyżej art. 41. Przepis art. 42 ust.1 pkt 1 w/w ustawy stanowi, iż wewnątrzwspólnotową dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Tymczasem, jak ustalił organ odwoławczy, z akt sprawy wynika, że odwołująca w informacji o wewnątrzwspólnotowych dostawach towarów VAT-UE za I kwartał 2005 r. wykazała dla spornych dostaw kod kraju - BE, numer identyfikacyjny VAT kontrahenta - [...], kwotę transakcji: [...] zł. Z kolei z wydruku sytemu [...] sporządzonego z dnia [...] 2008 r. wynika, iż podany numer VAT [...] kontrahenta nie był aktywny w [...] 2005 r., tj. w okresie dokonanej przez odwołującą dostawy ( zrzut aplikacji [...]) - numer ten jest aktywny dopiero od [...] 2005 r. Zatem zasadnie przyjął organ instancji, iż powyższy numer VAT podany na fakturach, jak i numer VAT kontrahenta wykazany w deklaracji VAT-UE za I kwartał 2005 r. nie spełnia wymogów określonych w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o p.t.u., w związku z czym odwołująca winna była opodatkować sprzedaż wykazaną na w/w fakturach [...] i [...] według stawki podatku 22 % - łączna wartość podatku należnego winna wynosić [...] zł. W myśl art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jak stanowi natomiast art. 21 § 3 a wyżej powołanego przepisu, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że kwota zwrotu podatku lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Odmienne rozliczenie podatku przez organ I instancji za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, wrzesień, listopad 2005 r. w związku ze stwierdzonymi wyżej nieprawidłowościami tj. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe miało wpływ na rozliczenie podatku za okres: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005r., w związku z czym organ I instancji zasadnie dokonał ponownego rozliczenia podatku VAT za w/w okresy. W związku z tym, iż rozliczenie podatku za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2005 r. ma wpływ na rozliczenie podatku za okres: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005r. utrzymanie w mocy decyzji o numerach od [...] do [...],[...],[...],[...] (za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, lipiec, wrzesień i listopad 2005 r.) spowodowało utrzymanie w mocy decyzji o numerach: od [...] do [...],[...],[...] ( za okres: czerwiec, lipiec, sierpień, październik, grudzień 2005r.). Ustosunkowując się do zarzutów zawartych w odwołaniach tutejszy organ odwoławczy podkreślił, że to podatnik ma obowiązek dysponowania takimi dokumentami, które w świetle przytoczonych wyżej regulacji uzasadniają realizację uprawnienia wynikającego z art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u.. Zasadą bowiem jest, że to podatnik ma obowiązek wykazania okoliczności istotnych dla skorzystania z prawa odliczenia podatku naliczonego. Na nim spoczywa ciężar udowodnienia, że zachodzą przesłanki uzasadniające obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup / nabycie towarów i usług. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji określonej w umowie z [...] 2004 r. potwierdzającej fakt wykonania usług przez "B" Sp. z o.o. jej zarzut, iż wykonanie przedmiotowych usług potwierdzają miesięczne rozliczenia zakresu wykonanych usług ( załącznik nr 24 do protokołu kontroli) oraz wyjaśnienia wystawcy faktur zawarte w piśmie z [...] 2008 r. nie zasługiwały na uwzględnienie z przyczyn wyżej wskazanych. Daty sporządzanych do faktur wycen usług podważają wiarygodność tych dokumentów. Natomiast z pisma z dnia [...].2008 r. "B" Sp. z o.o. nie wynika, iż wskazane faktury dotyczą umowy zlecenia z [...] 2004 r. Faktury te wystawione zostały przez firmy: "F" Sp. z o.o., "E" Sp. z o.o., "D" Sp. z o.o. na rzecz "B" Sp. z o.o. Z faktur tych nie wynika jednak, iż dotyczą umowy zlecenia z [...] 2004 r. Brak jest również jakiegokolwiek dokumentu potwierdzającego tę okoliczność. Zatem przedłożone faktury wystawione przez w/w firmy mogą potwierdzać wykonanie usług na rzecz "B" Sp. z o.o. , ale powyższe automatycznie nie uzasadnia wykonania usług, o których mowa w umowie łączącej strony. Okoliczność, iż w/w "podwykonawców" nie wiązały żadne postanowienia odnośnie sporządzania kart przebiegu pojazdów wykorzystywanych do świadczenia usług, w związku z czym nie ma podstaw prawnych do ich sporządzania - nie ma wpływu na umowne postanowienia. W toku postępowania przed organem I instancji, jak i w postępowaniu odwoławczym Spółka nie odniosła się do braku dokumentacji fotograficznej, nie przedłożyła dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług. W ocenie organu odwoławczego poczynione przez organ kontroli skarbowej ustalenia dotyczące transakcji opisanych w zakwestionowanych fakturach przez organ I instancji znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Z ustaleń tych wynika w sposób nie budzący wątpliwości, iż faktury wystawione przez "B" Sp. z o.o. nie dokumentują czynności w nich wymienionych i w związku z tym faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, w związku z art. 88 ust. 3 a pkt 4 a ustawy o p.t.u. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, iż zarzuty odnośnie naruszenia art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w rozpatrywanej sprawie są bezzasadne z uwagi na fakt, iż podstawę prawną zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy z p.t.u., a nie powołany art. 15 ustawy o p.d.o.p. Odnośnie zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej (art. art. 122, 123, 180, 87, 191 i 200) poprzez brak przesłuchania A. K. i przeprowadzenia czynności sprawdzających w Spółce "B" organ odwoławczy stwierdził, że stawiane zarzuty nie znajdują uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Z przyczyn wyżej już opisanych. Wobec braku możliwości przeprowadzenia kontroli w Spółce "B" organ kontroli skarbowej wystosował szereg wezwań skierowanych do A. K., byłego prezesa w/w Spółki, a nawet nałożył na niego kary porządkowe, które jednak nie wpłynęły na stawiennictwo świadka. Na stawiennictwo świadka nie wpłynął również złożony w trakcie postępowania wniosek w sprawie karnej skarbowej, dotyczący utrudniania kontroli prowadzonej w Spółce ""A"". Również nie udało się przesłuchać świadka P., obecnego prezesa zarządu Spółki "B" Sp. z o.o. Wezwania kierowane były zarówno na adres siedziby Spółki jak i na adres zamieszkania świadka P.. Korespondencja nie została jednak podjęta, co świadczy o fikcyjności zgłoszonego przez Spółkę adresu siedziby. Powyższe wskazuje, iż organ kontroli skarbowej podjął wszelkie możliwe działania celem przeprowadzenia przedmiotowych dowodów. Odnosząc się natomiast do załączonych przez odwołującą kserokopii deklaracji VAT-7 oraz rejestrów sprzedaży Spółki "B" Sp. z o.o. organ odwoławczy raz jeszcze zauważył, iż kserokopie tych dokumentów nie potwierdzają wykonanych przez tę Spółkę usług na rzecz odwołującej. Na koniec organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutu odwołującej, że system [...] podaje informacje na dzień sporządzenia wydruku, a nie na dzień sporządzenia transakcji, w związku z czym nie ma możliwości sprawdzenia wstecz tych informacji ( za marzec 2005 r.) świadczy o nieznajomości tego sytemu. Bowiem w systemie [...] istnieje możliwość sprawdzenia zarówno aktualnych danych kontrahenta podatnika, jak i danych historycznych. Z informacji uzyskanej od [...] administracji podatkowej wynika, iż numer VAT kontrahenta odwołującej został aktywowany [...] 2005 r., natomiast przedmiotowa transakcja miała miejsce w [...] 2005 r. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w C. domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. w całości i zasądzenia na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, .art. 124, art. 127, art. 180 i art. 187 § 1 oraz przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2, art. 87 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług. Uzasadniając tak sformułowane zarzuty na wstępie skarżąca streściła przebieg postępowania podatkowego i ustalenia poczynione przez organ odwoławczy. W jej ocenie ustalenia i wnioski, do jakich doszedł organ odwoławczy pozostawały w rażącej sprzeczności ze stanowiskiem tego samego organu (innej jego komórki), który rozstrzygając odwołanie Spółki od decyzji w przedmiocie podatku dochodowego za 2005 r. uchylił decyzje organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania. Uznał wówczas, że decyzja w przedmiocie podatku dochodowego została wydana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w oparciu o niekompletny materiał i niepełne ustalenia. Stąd niezrozumiałym dla skarżącej jest to, dlaczego w oparciu te same materiały rozstrzygnięto sprawę w przedmiocie podatku od towarów i usług. Tym samym doszło do naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Organ odwoławczy w zakresie uchylonej decyzji w podatku dochodowym od osób prawnych nakazał w ramach prowadzonego ponownie postępowania kontrolnego "przeanalizować transakcje zawarte przez skarżącą ze spółką z o.o. "G" w kontekście wykonawcy większości usług, tj. "B", gdyż z uwagi na brak stosownych dowodów nie było możliwe rozpatrzenie sprawy w postępowaniu odwoławczym". Wniosek ten pozostaje, w ocenie skarżącej, w rażącej sprzeczności z treścią zaskarżonej decyzji. Tak rozbieżna ocena tego samego materiału dowodowego jest niedopuszczalna i narusza art. 121 § 1 O.p. Tym bardziej, że ustalenia w zakresie podatku dochodowego pozostają w ścisłym związku ustaleniami w zakresie podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, a odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów zauważył na wstępie, że zarzucając organowi odwoławczemu naruszenie art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127, art. 180 i art. 187 § 1 O.p. skarżąca nie wskazała, na czym konkretnie miały polegać te naruszenia. Zresztą, zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia wymienionych zasad postępowania podatkowego. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 97 ust.1, art. 88 ust. 3a, pkt 4a ustawy o p.t.u. podtrzymał w całości swoje stanowisko i argumentację przytoczoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Natomiast rozważając kwestię wydania przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., na podstawie tego samego materiału dowodowego dwóch różnych rozstrzygnięć w podatku dochodowym i w podatku od towarów i usług zauważył, że postępowanie w przedmiocie podatku od towarów i usług jest odrębnym od postępowania w przedmiocie podatku obrotowego i rozstrzygnięcia w zakresie obu podatków mają samodzielny byt, chociaż materiał dowodowy gromadzony w obu postępowaniach w znacznym stopniu był wspólny. Podkreślił, że uchylając decyzję w przedmiocie podatku dochodowego nakazał organowi I instancji wyjaśnienie transakcji łączących skarżącą ze spółką "G" na podstawie umowy z [...] 2002 r., bowiem według zeznań prezesa tejże spółki, faktycznymi wykonawcami usług była spółka "B". Na rozprawie pełnomocnik organu wyjaśnił, że postępowanie w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczącego podatku za 2005 r. zostało zawieszone do czasu zakończenia postępowania sądowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za cały 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy wyjaśnić, iż w świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrolę tę sprawują stosując jedynie kryterium legalności, a więc zgodności z prawem zaskarżonych aktów. Zatem, aby stwierdzić, że wystąpiło naruszenie prawa prowadzące do uchylenia zaskarżonego aktu lub stwierdzenia jego nieważności na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd musi w pierwszej kolejności ustalić treść obowiązujących norm prawnych mających zastosowanie w sprawie i wywieść z nich określone prawa i obowiązki, następnie ustalić zakres niezbędnych okoliczności faktycznych, które należy wykazać w ramach postępowania dowodowego i w końcu ocenić prawidłowość dokonanej przez organy subsumcji ustalonych faktów do hipotetycznego stanu prawnego. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej Przechodząc do kwestii obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług oraz prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego należy przede wszystkim podkreślić, że zasadnicze znaczenie dla oceny legalności zaskarżonej decyzji, a zarazem dla wyniku sprawy mają przepisy art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o p.t.u. i § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do okresu od stycznia do maja 2005 r. oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. w odniesieniu do września 2005 r. w ich brzmieniach obowiązującym w spornych okresach 2005 roku. Należy dalej przypomnieć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 86 ust. 1 stanowi, iż podatnik ma prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Kwotę podatku naliczonego stanowi, co do zasady, suma kwot podatku określonych w fakturach stwierdzających nabycie towarów i usług. Zatem na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktury nie może powstać u jej dysponenta, jeżeli u jej wystawcy nie powstaje obowiązek podatkowy w tym podatku w odniesieniu do podatku podlegającego odliczeniu. Zauważyć także należy, że przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest odpowiednikiem art. 2 ust. 2 l Dyrektywy oraz art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich. Przepisy te statuują fundamentalne prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w § 14 ust. 2 pkt 4a powołanego już rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług podobnie jak w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. wprowadzono ograniczenia dopuszczalności dokonywania wskazanych wyżej odliczeń. W pkt. 4 lit "a" ujęto sytuację, w której wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne _@POCZ@__@KON@_stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności, bowiem w takim przypadku faktura dokumentuje czynność, która nie została dokonana pomiędzy podmiotami w niej wskazanymi. W przypadku wykładni tych przepisów zasadnicze znaczenie nabiera interpretacja pojęcia "czynności, które nie zostały dokonane". W ocenie Sądu należy je wykładać w powiązaniu z normą art. 106 ustawy o p.t.u., zgodnie z którym faktura winna stwierdzać w szczególności czynność sprzedaży towarów, jej datę, cenę jednostkową bez podatku, wartość sprzedaży, kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy. Zatem faktura VAT powinna stwierdzać czynność pomiędzy dwoma konkretnymi podmiotami, sprzedawcą i nabywcą. W sytuacji, gdy dokumentowała czynność pomiędzy dwoma podmiotami, z których jeden nie był jej stroną dokumentowała czynność, która nie została dokonana. Z powołanych przepisów w sposób jednoznaczny wynika, że faktura stanowiąca podstawę do skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale także odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Musi dokumentować faktycznie wykonaną usługę lub sprzedaż. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi stwierdzonych tym dokumentem. Takie też stanowisko wyrażone zostało w wyroku NSA z dnia 6 września 2006 r. sygn. akt I FSK 474/2006 (Baza LEX nr 263945). To, czy do nabycia towaru lub usługi faktycznie doszło, jaka była treść zawartej transakcji, podlega ocenie organów podatkowych, analizujących wiarygodność przedłożonych im dokumentów (m.in. deklaracji podatkowych, rejestrów sprzedaży, faktur) i to nie tylko pod względem formalnym, ale i materialnym. Dlatego, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy podatkowej lub § 14 ust. 2 pkt 4a cytowanego już rozporządzenia wykonawczego w przypadku, gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały wykonane przez danego, konkretnie w niej określonego podatnika i w sposób w nich opisany - to faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Nie są materialnie poprawne. Co samo w sobie nie wyklucza możliwości dojścia do skutku w tym samym czasie i miejscu innej transakcji, np. między innymi podatnikami albo o innej treści. Zauważyć w tym miejscu należy, że w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r., C-439/04, (dostępny w bazie LEX nr 187186) Axel Kittel v. Państwo Belgijskie oraz Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Europejski Trybunał Sprawiedliwości wskazał, że w przypadku gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstwa państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę Rady 95/7/WE z dnia 10 kwietnia 1995 r., należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. W tym przypadku bez znaczenia jest to, czy nieważność ta wynika z popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, czy też powstała ona na skutek innych oszustw. Konkludując stwierdzić należy, że ograniczenie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego jest wpisane w całą konstrukcję systemu podatku od towarów i usług i wynika z niego wprost. To oznacza, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł w ustawie o podatku od towarów i usług przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a , czy przepisu § 14 ust. 2 pkt 4a rozporządzenia wykonawczego pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych podatku. Bowiem podatnik nie zawierając w istocie transakcji opisanej w poprawnej od strony formalnej fakturze nie dokonuje czynności opisanej w normie art. 86 ust. 1 ustawy o p.t.u. i tym samym nie nabywa prawa do odliczenia podatku. Co oznacza także, że i przepis rozporządzenia wykonawczego nie pozbawia go uprawnienia, które w odniesieniu do tak formalnie opisanej w fakturze transakcji, faktycznie nie dokonanej lub dokonanej, lecz w innym zupełnie kształcie nie powstało. Tym samym norma § 14 ust. 2 pkt 4"a" nie naruszyła art. 217 Konstytucji RP bowiem nie kształtowała ona obowiązku poprzez przyznanie uprawnienia podatkowego, a jedynie opisywała sytuację, której to uprawnienie nie powstało, bo i nie powstał obowiązek podatkowy w odniesieniu do nieistniejącej transakcji. Powyższe stanowisko co do możliwości ograniczenia prawa do odliczenia, a ściślej nie przysługiwania tego prawa zgodne jest z orzecznictwem ETS. W wyroku z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87, Genius Holding przeciwko Staatssecretaris van Financian (Holandia) ETS ten stwierdził, że zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, jeśli były one należne. Jak podkreślono - zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c VI Dyrektywy (dawny art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy) jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził ETS w wyrokach: z 19 września 2000 r. w sprawie C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG przeciwko Finanzamt Borken (Niemcy) pkt 53, z 6 listopada 2003 r. sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos przeciwko Elliniko Dimosio (Grecja), pkt 50 oraz w wyroku ETS z 15 marca 2007 r. w sprawie C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh przeciwko Minister delle Finanse (Włochy), pkt 23. "Taka korelacja momentu powstania obowiązku zapłaty podatku należnego u dostawcy z prawem odliczenia tego podatku u nabywcy zapewnia prawidłową realizację zasady neutralności oraz stabilizację budżetową" (J. Zubrzycki, Leksykon VAT, Wrocław 2007, Tom I, s. 934). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy w pierwszym rzędzie należało rozważyć, czy organy podatkowe poprawnie dokonały subsumcji ustalonego w sprawie stanu faktycznego po normy § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do okresu od stycznia do maja 2005 r. i art. 88 ust.3a pkt 4a ustawy o p.t.u. a także, czy poprawnie ustaliły stan faktyczny sprawy. W tym miejscu należy stwierdzić, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznawanej sprawie przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. W ocenie Sądu znajdują one podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa. Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy ocenia na podstawie całokształtu materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje na podstawie własnego przekonania i na podstawie wszechstronnie przeanalizowanego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustała istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego (por. B. Adamiak "Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz.", Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 r., str. 376-378). Pogląd ten pozostaje aktualny również w odniesieniu do unormowań zawartych w ustawie - Ordynacja podatkowa z uwagi na identyczne brzmienie przepisu regulującego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zatem dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przekroczone przez organ orzekający, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. W niniejszej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów, bowiem organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji odniósł się do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń. Przede wszystkim Dyrektor Izby Skarbowej wykazał, dlaczego faktury z wykazanym podatkiem dokumentują zdarzenia gospodarcze, które nie zostały zrealizowane i w istocie zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku należnego. Zgromadzony przez orzekające w sprawie organy materiał dowodowy daje pełne ku temu podstawy. Przy tym zarówno organ I instancji, jak i organ odwoławczy, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze podjęły działania zmierzające do potwierdzenia wykonania spornych usług przez kontrahenta skarżącej spółkę "B", starannie przeanalizowały dostarczone przez skarżącą zdjęcia, wyjaśniając, dlaczego uznały je za niewiarygodny dowód wykonania usług. Dążyły do przesłuchania prezesów spółki, która miała wykonać usługi, starały się dotrze do dokumentów zleceniobiorcy. Okazało się jednak, że spółka działa, a świadkowie, zwłaszcza A. K., pomimo stosowania wobec niego środków przymusu jakim były grzywny, nie stawił się na terminy przesłuchań. Z kolei skarżąca, oprócz zakwestionowanych faktur i niewiarygodnych zdjęć, wykonanych post fatum, nie była w stanie przedstawić jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie spornych usług, których wartość przecież nie była mała, a wykonane miały być poza zakładem Spółki. Dalej zauważyć należy, że w myśl art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zasada ta niesie w sobie nie tylko treści normatywne, ale również daleko wykracza poza ramy prawne. Nieprzypadkowo jednakże ustawodawca zawarł tę regułę jako drugą z kolei w Ordynacji, tuż po zasadzie legalizmu i praworządności. Należy sądzić, iż w ten właśnie sposób chciano zwrócić uwagę na takie wartości, jak sprawiedliwość, równość podmiotów oraz poszanowanie reguł zachowań międzyludzkich (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 121, LEX, 2009, wyd. III). Z wyrażonej w przepisie art. 122 O.p. zasady prawdy obiektywnej wynika dla organu podatkowego obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 8 września 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 218/09, LEX nr 531498). Z kolei regulacja art. 124 O.p. wskazuje, iż organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Chodzi o to, aby wykazywać słuszność podejmowanych czynności dowodowych, jak też przekonywać strony do dobrowolnego wykonania wydanej decyzji. (...) Przekonywanie strony może polegać m.in. na wykazywaniu bezzasadności składania odwołania od danego rozstrzygnięcia w sprawie. Zasada ta powinna być stosowana przez organy podatkowe zarówno w trakcie prowadzonego postępowania wyjaśniającego, jak też w pisemnym uzasadnieniu decyzji podatkowej. Tym samym reguła ta powinna obowiązywać przez cały czas prowadzonej przed organem sprawy podatkowej (por. S. Presnarowicz, w: C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, M. Popławski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, art. 124, LEX, 2009, wyd. III). Nadto zgodnie z zapisem art. 181 O.p. organ podatkowy ma obowiązek zebrać materiał dowodowy zgodnie z zasadami określonymi w przepisach Ordynacji podatkowej czyli podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, ma zapewnić stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwić wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań - art. 122 i 123 O.p. Powyższe obowiązki w przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu rozpoznającego sprawę w niniejszym składzie, zostały spełnione. Skarżąca nie wskazała istotnych dla sprawy dowodów, których nie przeprowadzono, w szczególności nie zgłosiła ich w odwołaniu, chociaż znała już stanowisko organu I instancji. Ograniczyła się do polemiki z tym stanowiskiem. Zwłaszcza, że to podatnik ma przedstawić dowody potwierdzające prawdziwość jego oświadczeń, a nie organ jest zobowiązany szukać dowodów je potwierdzających. W przedmiotowej sprawie organ przeprowadził wszystkie niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego sprawy dowody, wyjaśnił wszystkie okoliczności sprawy i wskazał dowody, na których oparł wydane rozstrzygnięcie. Natomiast skarżąca nie przedstawiła spójnej i wiarygodnej kontrargumentacji, która podważyłaby logiczność wniosków organów podatkowych, właściwie ograniczyła się do stwierdzenia, że w sprawie podatkowej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych za rok 2005 organ odwoławczy uchylił decyzje organu I instancji z uwagi na niedostateczne wyjaśnienie sprawy, a w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług za 2005 r. tego nie uczynił. Przypomnieć w tym miejscu należy, że kontrola sądów administracyjnych ograniczona jest zatem tylko i wyłącznie do zbadania, czy w sprawie organy podatkowe nie naruszyły prawa materialnego lub procesowego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Granice rozpoznania sądu administracyjnego wyznaczone są przy tym przez granice sprawy podatkowej. W konsekwencji treść i zakres rozpoznania sądu administracyjnego determinują właściwe, w każdej sprawie wymagające indywidualnego ustalenia, normy prawa materialnego, które w ostatecznym rezultacie wyznaczają nieprzekraczalne granice tożsamości sprawy podatkowej. Oznacza to, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Stąd tez poza granicami rozpoznania niniejszej sprawy znajdują się przesłanki, jakimi kierował się Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylając decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych za 2005 r., gdyż na podstawie innych norm przepisów prawa materialnego – ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – rozpatrywał sprawę i przez pryzmat norm mających zastosowanie w tamtejszej sprawie ocenił zgromadzony w tamtejszej sprawie materiał dowodowy. Jedynie w odniesieniu do sprawy dotyczącej podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. podniesione w skardze zarzuty, odnośnie do naruszenia przez organ odwoławczy przepisów art. 120, art. 121, art. 122, i innych Ordynacji podatkowej, należy uznać za uzasadnione. Organy podatkowe zakwestionowały prawo skarżącej do zastosowanie zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do dwóch wewnątrzwspólnotowych dostaw zrealizowanych przez skarżącą w marcu 2005 r z tego powodu, że nabywca towarów w B. uzyskał aktywny numer podatnika VAT UE dopiero od dnia [...] 2005 r., a więc w dacie dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw nie był jeszcze aktywnym podatnikiem VAT UE. Istota sporu sprowadza się natomiast do okoliczności, czy podatnik, który dokonał dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego traci uprawnienie do zastosowania 0%, tylko z tego powodu, że w chwili dokonania dostawy spełnione zostały wszystkie wymogi przepisów prawa krajowego, oprócz jednego, tj. rejestracji dostawcy jako podatnik VAT UE. Powyższy problem był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 11 marca 2010 r., o sygn. akt I FSK 1941/08 uznał, że jeżeli spełnione zostały wszystkie wymogi przepisów prawa krajowego, oprócz jednego tj. rejestracji Spółki jako podatnika VAT UE i to na skutek błędnego przekonania o prawie do używania podawanego w fakturach numeru, a jednocześnie nie istniało zagrożenie nie opodatkowania transakcji, zasadnie doszedł do wniosku, że uchybienie to nie powinno pozbawiać Spółki stosowania stawki 0%, skoro sama czynność bezsprzecznie została dokonana. Przepisy ustawy o VAT zawierające pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy z podatku (poprzez zastosowanie stawki 0%) z prawem do odliczenia podatku naliczonego, przywołane w zaskarżonej decyzji, jako podstawa rozstrzygnięcia oparte są na przepisach VI Dyrektywy, tj. art. 28c część A lit. a i art. 22 VI Dyrektywy (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2006 r.). Z treści art. 28c część A lit. a VI Dyrektywy można wnioskować, że zwolnienie dla dostawy towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym, konstrukcyjnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż przepis ten zawiera nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. Można też wskazać, że występują trzy elementy warunkujące prawo do objęcia danej transakcji zwolnieniem: - występuje dostawa, tj. przeniesienie prawa do dysponowania towarem, jak właściciel; - towary, będące przedmiotem dostawy powinny być wysyłane lub transportowane pomiędzy państwami członkowskimi, przy czym wysyłka lub transport może być dokonana zarówno przez dostawcę lub nabywcę lub na ich rzecz; - dostawa towarów powinna być dokonana dla innego podatnika lub osoby prawnej nie będącej podatnikiem, działającym w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów. W art. 28c część A VI Dyrektywy ustawodawca unijny pozostawił państwom członkowskim pewną swobodę w zakresie określenia warunków na jakich zwolnienia będą stosowane w celu zapewnienia prawidłowego i jednoznacznego stosowania zwolnień oraz zapobieżeniu uchylania się od opodatkowania, unikaniu opodatkowania lub nadużyciu prawa – z zachowaniem innych przepisów Wspólnoty. W art. 22 VI Dyrektywy nałożono na państwa członkowskie obowiązek podjęcia działań: - niezbędnych do identyfikacji, przy użyciu indywidualnego numeru każdego podatnika; - zapewnienia poprzedzenia indywidualnego numeru prefiksem, umożliwiającym identyfikację Państwa Członkowskiego nadającego ten numer, - zapewnienia, aby systemy identyfikacji umożliwiały rozróżnienie podatników oraz do zapewnienia poprawnego stosowania przepisów przejściowych dotyczących opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych. NSA w przedmiotowym wyroku (1941/08) odwołał się do orzeczenia ETS z dnia 27 września 2007 r., C-409/04, w którym w pkt 70 uzasadnienia stwierdzono: "Biorąc pod uwagę odpowiedź udzieloną na dwa pierwsze pytania, należy uznać, że poza przesłankami dotyczącymi działania w charakterze podatnika, przeniesienia prawa do rozporządzania towarem, jak właściciel i fizycznego przemieszczenia towarów pomiędzy dwoma państwami członkowskimi nie można uzależniać od spełnienia jakiejkolwiek innej przesłanki w celu zakwalifikowania danej czynności, jako wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów". Odpowiednio z powyższych przyczyn nie powinno się kwestionować także wewnątrzwspólnotowej dostawy. NSA w powołanym wyżej wyroku odwołał się również do innej tezy zawartej w przytoczonym wyroku ETS, która brzmi: "Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy. Wynika z tego, że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej odpowiadającej nabyciu wewnątrzwspólnotowemu pozwala na unikanie podwójnego opodatkowania, a tym samym naruszania zasady neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT." Z powyższych względów Sąd uznał, ze zakwestionowanie prawa skarżącej do zastosowania zerowej stawki podatku w odniesieniu do dwóch dostaw tylko z tego powodu, że numer VAT UE [...] nabywcy został aktywowany dopiero po dokonaniu dostaw, lecz już od [...] 2005 r. nie byłoby prawidłowe, gdyby jednocześnie nabywca zapłacił w B. stosowny podatek. Prowadziłoby to bowiem do podwójnego opodatkowania tej samej wewnątrzwspólnotowej dostawy i tym samym naruszało zasadę neutralności podatku VAT. Przepis art. 42 ust.1 pkt 1 ustawy o p.t.u. stanowi, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0 %, pod warunkiem że podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów. Interpretacja tej regulacji przedstawiona przez organy podatkowe naruszałaby także zasadę proporcjonalności w sytuacji, gdy dostawa została faktycznie dokonana na teren innego państwa Unii Europejskiej, podatek został tam zapłacony, a jedyna przesłanką i to przesłanka formalna wprowadzona przepisem krajowym byłaby spóźniona w stosunku do dostawy i nieznacznie rejestracja nabywcy jako podatnika VAT UE. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1c i art. 152 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w części, w jakiej utrzymała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. orzekającą w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2005 r. i w tym zakresie wstrzymał wykonanie zaskarżonej decyzji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy dotyczącej podatku za ten jedynie sporny okres organy podatkowe jednoznacznie ustalą, czy miały miejsce dwie wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i czy nabywca poniósł ekonomiczny ciężar podatku, a jeśli tak uwzględni przy rozpoznawaniu sprawy wyżej zaprezentowany pogląd prawny Sądu. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 206 p.p.s.a.