III SA/Gl 1611/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 maja 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K , po rozpatrzeniu odwołania "A" Sp. z o.o. z siedzibą w K. przy [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej tegoż organu z dnia [...] r., nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r ., nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Podstawę prawną zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowił art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. c) oraz art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej "Op."). Podstawę decyzji stanowiły następujące wnioski i ustalenia organu prowadzącego postępowanie. W dniu [...] r. do Izby Skarbowej w K. wpłynął wniosek (pismo z dnia [...] r.), uzupełniony pismem z dnia [...] r. o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r, znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązania podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną wniosku Spółka wskazała art. 247 § 1 pkt 3 Op. to jest rażące naruszenie prawa. W jego uzasadnieniu podniesiono, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. była skutkiem zakwestionowania na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. – dalej "rozporządzenie") odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Przytaczając wyrok NSA z dnia 3 maja 2003r. (sygn. akt III SA/2395/01 niepubl.) Spółka stwierdziła, że ponieważ istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem nim objętym, wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności przedmiotowej decyzji. Spółka zauważyła, że od dnia 1 maja 2004 r. obowiązują przepisy prawa wspólnotowego, które zgodnie z zasadą prymatu, w sytuacji gdy przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami dyrektyw, winny być w myśl zasady skutku bezpośredniego stosowane zamiast niezgodnych nimi przepisów krajowych. W związku z tym, jej zdaniem, w stanie prawnym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r. "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Spółka wskazała również, że niektóre sądy administracyjne zajęły stanowisko, iż żaden z przepisów Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia podatku naliczonego od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT. Na poparcie powyższego przywołała wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007 r. (sygn. akt I SA/Wr 11625/06), w którym Sąd stwierdził, że stosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług nie jest zasadne. Kontynuując podniosła, że w stanie faktycznym sprawy podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, a organy podatkowe uznały, że wystawca faktur jest obowiązany do zapłaty wykazanego w nich podatku, natomiast Spółka nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego. Wnioskodawca zauważył, że w przywołanym wyroku Sąd wskazał na obowiązującą wówczas VI Dyrektywę, a w szczególności na art. 17 ust.2, z którego treści wynikało, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do celów transakcji opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku przypadającego do zapłaty. Podkreślił także, że żadne pozostałe przepisy tej Dyrektywy nie uzależniają prawa do odliczenia podatku od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. W tym stanie rzeczy wydanie decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej opierającej się na przepisach rozporządzenia, które Trybunał Konstytucyjny uznał za niezgodne z Konstytucją jest zdaniem Spółki rażącym naruszeniem prawa. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , działając jako organ I instancji, odmówił stwierdzenia nieważności wydanej przez siebie decyzji z dnia [...] r., nr [...]. W uzasadnieniu Organ stwierdził, że decyzja nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tym samym nie została spełniona przesłanka do stwierdzenia jej nieważności, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Op. Pismem z dnia [...] r. Spółka złożyła odwołanie (wpływ do organu podatkowego w dniu [...] r.), w którym podtrzymała żądanie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Spółka podkreśliła, że "Na wysokość wyliczonego podatku miało wpływ odliczenie kwot podatki należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez podmiot nieistniejący. Wydanie decyzji w stosunku do podmiotu nieistniejącego jest ewidentnym i oczywistym naruszeniem prawa, gdyż na organach podatkowych a nie na podatniku, ciąży obowiązek dostarczenia dowodów, które pozwolą ustalić faktyczne okoliczności w sprawie (wyrok NSA sygn. akt FSK 1755/04)". Spółka stwierdziła również, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została wydana z rażącym naruszeniem prawa, gdyż przepis regulujący kwestię prawa do odliczenia podatku naliczonego został uznany przez Trybunał Konstytucyjny za niezgodny z art. 92 ust. 1 i art. 21 Konstytucji. W jej opinii, choć przepis § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. nie był przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego, to Trybunał w wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03 wskazał, że przepis § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektóry przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 z późn. zm.) jest niezgodny z Konstytucją. Zatem biorąc pod uwagę fakt, iż brzmienie ww. przepisów jest takie samo należy uznać, zdaniem Spółki, że wyrok TK ma również zastosowanie do § 50 ust. 4 pkt 1 a) rozporządzenia z 1999 r. Przywołując art. 93 pkt 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., zgodnie z którym "Zarządzenia są wydawane tylko na podstawie ustawy. Nie mogą one stanowić podstawy decyzji wobec obywateli, osób prawnych oraz innych podmiotów" Spółka stwierdziła, że wydanie decyzji na podstawie rozporządzenia jest rażącym naruszeniem prawa. Spółka wskazała również (opierając się na wyroku NSA z dnia 24 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1015/07 oraz wyroku WSA w Gliwicach z dnia 12 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/GL 1610/10), że pozbawiając ją decyzją z dnia 6 grudnia 2005 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur i wystawionych przez podmiot niezarejestrowany (tj. firmę "B" z O. ), naruszono wyrażoną w ustawie o VAT zasadę neutralności. Jej zdaniem "przerzucanie odpowiedzialności nie zgodnej z ustawą jest rażącym naruszeniem prawa". Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie prawa Wspólnot Europejskich, w tym zasady prymatu prawa wspólnotowego oraz zasady skutku bezpośredniego, podając, że w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po 1 maja 2004 roku, "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Op. zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Ponadto załączyła do odwołania wyrok Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...] oraz wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. akt C-438/09. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. znak: [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., znak: [...] oraz zasądzenie "na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. " zwrotu koszów postępowania. Zarzuciła przy tym: 1) naruszenie przepisów art. 247 § 1 pkt 3 Op. , gdyż w stanie prawnym istniejącym od 1 maja 2004r. "rażące naruszenie prawa" zachodzi nie tylko, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu i rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczna w oparciu o przepis prawa krajowego, który poprzez proste zestawienie pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym , 2) art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm.) poprzez jego niezastosowanie, 3) § 50 ust. 4 pkt. 1 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., którego brzmienie jest identyczne jak § 48 ust. 4 pkt. 1 a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27 poz. 268 ze zm.), 4) przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku - (77/388/EEC) przez jego niezastosowanie. W uzasadnieniu Skarżąca podtrzymała dotychczas prezentowaną argumentację. Skarżąca podkreśliła, że "nie sama rejestracja decyduje o statusie podatnika VAT, ale czynności dokonane przez dany podmiot z którymi ustawa wiąże konsekwencje w postaci utraty zwolnienia od opodatkowania podatkiem VAT". Jej zdaniem, ustawa o podatku od towarów i usług nakłada na każdego podatnika VAT obowiązek wystawiania faktur i nie ogranicza go do kręgów podatników, którzy spełnili wymóg rejestracji. W konsekwencji, co zaakcentowała Skarżąca, nie do obrony jest pogląd organów podatkowych obu instancji, iż zaistniała w sprawie sytuacja mogła pozbawić Skarżącą prawa do odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez sprzedawcę, tylko dlatego, że ten został uznany za niezarejestrowanego podatnika podatku VAT. Na poparcie swojego stanowiska Skarżąca przywołała orzecznictwo sądów administracyjnych, Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, przepisy regulujące kwestię odliczania podatku od towarów i usług oraz art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej określające, które elementy konstrukcyjne podatku powinny zostać uregulowane w ustawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasową argumentację. Organ stwierdził, iż w świetle obowiązujących przepisów decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...] nie spełnia przesłanek stwierdzenia nieważności. Podkreślił, że organ podatkowy zakwestionował na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.- dalej "rozporządzenie") prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony (niezarejestrowany) do wystawiania faktur. Zaakcentował, że w świetle ówcześnie obowiązujących przepisów, działanie organu było w pełni prawidłowe. Zgodnie bowiem z § 36 rozporządzenia, uprawnionym do wystawiania faktur VAT był jedynie zarejestrowany podatnik. Przez zarejestrowanego podatnika ustawodawca rozumiał - w myśl § 1 pkt 4 rozporządzenia, podatnika zarejestrowanego na podstawie art. 9 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 z późn. zm. - dalej "u.p.t.u.") - tj. podatnika, który złożył w urzędzie skarbowym zgłoszenie rejestracyjne według określonego wzoru. Z kolei, w przypadku, gdy sprzedaż towarów lub usług udokumentowana została fakturami wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur - faktury te stosownie do § 50 ust. 4 pkt 1 lit, a) rozporządzenia nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Omawiany przepis został wydany z upoważnienia zawartego w art. 23 u.p.t.u. i miał charakter bezwzględnie obowiązujący. Organ argumentował, że w podanych okolicznościach zarówno zarzut dotyczący rażącego naruszenia prawa w związku z oparciem rozstrzygnięcia na treść przepisu, jak i argumentację dotyczącą niezgodności tego przepisu z Konstytucją uznać należy za bezzasadną. W ocenie organu bez znaczenia w tej kwestii pozostaje powoływanie się przez Skarżącą na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt K 24/03, gdyż orzeczenie to odnosiło się do § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 z późn. zm.) jako niezgodnego z art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. Organ zauważył przy tym, iż § 48 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, będący przedmiotem oceny Trybunału Konstytucyjnego dotyczył braku podstaw do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur nie potwierdzonych kopią u sprzedawcy, a nie z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawiania. Na marginesie Organ podkreślił, że podstawą stwierdzenia niezgodności z Konstytucją § 48 ust. 4 pkt 4 rozporządzenia z 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a u.p.t.u. i uznanie, że jego niezgodność z ustawą zasadniczą ma charakter następczy, tj. w istocie powstała od 1 stycznia 2003 r. Organ podkreślił dalej, że skoro w badanym okresie § 50 ust. 4 pkt 1 lit, a) rozporządzenia nie został uznany przez uprawniony do tego organ za niezgodny z Konstytucją, to nie było podstaw do kwestionowania jego zastosowania przez organy podatkowe. Organ uznał tym samym za błędny pogląd Skarżącej, że decyzja ostateczna, mocą której zakwestionowano - w oparciu o przepis rozporządzenia - prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do ich wystawienia, narusza w sposób rażący prawa konstytucyjne strony. Organ nie zgodził się także z zarzutem Skarżącej, że pozbawiając Spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany, naruszono zasadę neutralności. Dalej podkreślił, że zasada ta jest podstawową zasadą na jakiej opiera się konstrukcja podatku od towarów i usług, a jej wyrazem jest właśnie zawarte w obowiązującym wówczas art. 19 ust. 1 upa prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego we wcześniejszych fazach obrotu. Nie oznacza to jednak, iż sam fakt posiadania przez podatnika faktury stanowi wystarczającą podstawę realizacji prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorzystanie z tego prawa uzależnione jest bowiem od spełnienia przez stronę szeregu warunków - ściśle określonych przez ustawę oraz przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie. Ponadto w niektórych przypadkach, możliwość odliczenia podatku naliczonego została całkowicie wyłączona. Sytuacja taka zachodziła w przedmiotowej sprawie i znajdowała swoje oparcie w powołany przez organy podatkowe § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Kierując się literalnym brzmieniem tego przepisu organ stwierdził, iż zakwestionowane faktury jako wymienione w tym przepisie (wystawione przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur VAT) nie stanowiły podstawy do zrealizowania prawa, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy. Odnosząc się z kolei do zarzutu dotyczącego naruszenia prawa Wspólnot Europejskich, w tym zasady prymatu prawa wspólnotowego oraz zasad skutku bezpośredniego, organ odwoławczy zauważył, iż decyzja ostateczna, której stwierdzenia nieważności Skarżąca żąda dotyczy rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2000 r., tj. okresu sprzed przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, a zatem nie może podlegać ocenie pod kątem zgodności z prawem europejskim. W wyroku z dnia 15 czerwca 1999 r. w sprawie C-321/97 Andersson, Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż jest właściwy do dokonywania wykładni dyrektywy jedynie w zakresie, w jakim dotyczy to jej stosowania w nowym państwie członkowskim od momentu przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej. Ponadto zgodnie z treścią wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2006r. sygn. akt I FSK 767/05, zastosowanie Dyrektyw VAT, jak i wprost też z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości do stanu faktycznego zamkniętego przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej oznaczałoby złamanie zasady lex retro non agit (ustawa nie działa wstecz). Postawiona teza dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej. Wobec powyższego orzecznictwo ETS znajdzie zastosowanie podczas stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004 r. Nie ma zaś podstaw prawnych do stosowania go do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 maja 2004 r. Z tych też względów Organ uznał za bezzasadne powoływanie się przez Skarżącą na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 marca 2007r., sygn. akt I SA/Wr 1625/06 oraz Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2010r., sygn. akt C-438/09 gdzie stwierdzono, że zastosowanie przez organy podatkowe art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w sytuacji gdy podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez podmiot niezarejestrowany jako podatnik VAT, jest niezgodne z art. 17 Dyrektywy 2006/112/WE. Odnosząc się zaś do wspomnianego w skardze (a załączonego do odwołania z dnia [..] r.) wyroku Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...] , według którego, S.K.- prezes zarządu "A" Sp. z o.o. - został uniewinniony od zarzutu narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku od towarów i usług /tj. o czyn z art. 56 § 1 kodeksu karnego skarbowego w zw. z art. 6 § 2 k.k.s./, Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne są to dwa różne, niezależne zagadnienia. Organ podkreślił, że odpowiedzialność karnoskarbowa zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U z 2007 r., Nr 111, poz. 765 ) dotyczy odpowiedzialności karnej za przestępstwa skarbowe lub za wykroczenia skarbowe. Z kolei ustawa o podatku od towarów i usług określa jedynie kto, od czego i w jakiej wysokości jest obowiązany z tytułu obrotu towarami i usługami uiścić należny podatek. Stąd też wynik postępowania karnego np. jego umorzenie lub uniewinnienie osób przeciwko którym się toczyło, nie przesądza o braku obowiązku zapłaty przez te osoby podatku VAT w prawidłowej wysokości. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik Skarżącej podtrzymał zarzuty skargi przy czym wniósł o zasądzenie kosztów na rzecz strony skarżącej, a nie na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej. Wskazał przy tym, że organ podatkowy pierwszej instancji wydając decyzję powoływał się na przesłankę wystawienia faktur przez podmiot nieistniejący, natomiast Dyrektor Izby Skarbowej zmienił tę podstawę i powołał się na fakt niezarejstrowania danego podmiotu. Pełnomocnik Skarżącej odwołał się do wyroku ETS z dnia 22 grudnia 2010 r., na który powołał się w skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – w skrócie p.p.s.a.). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a. Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, że decyzja będąca przedmiotem skargi nie narusza prawa. W rozpoznawanej sprawie istota sporu sprowadza się do tego, czy ostateczna decyzja organu podatkowego z dnia [...] r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] określającą w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rozliczeniowy w wysokości [...] zł oraz ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten miesiąc w kwocie [...] zł, objęta wnioskiem o stwierdzenie nieważności, została wydana z rażącym naruszeniem prawa, a więc czy jest dotknięta kwalifikowaną wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.- dalej "Op."). Na wstępie rozważań podnieść należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ podatkowy ma obowiązek traktować jako samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest jedynie ustalenie, czy dana decyzja jest dotknięta jedną z wad stanowiących przesłankę stwierdzenia nieważności wyrażoną w art. 247 § 1 Op. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Op, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym. Oznacza to, że konsekwencją prowadzenia postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, nie jest, co należy mocno zaakcentować, rozpatrywanie sprawy co do jej istoty, jak w postępowaniu odwoławczym, lecz rozpatrywanie sprawy wyłącznie w granicach określonych dla postępowania o stwierdzenie nieważności (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 marca 2003 r. sygn. akt III SA 1473 / 01, wyrok NSA z dnia 19 września 2002 r. sygn. akt III SA 3297 / 00, wyrok SN z dnia 7 marca 1996r. sygn. akt III ARN 70 / 95, B. Adamiak, J. Borkowski. R. Mastalski, J. Zubrzycki "Ordynacja podatkowa. Komentarz 2004" s. 829 i nast.). Wobec tak zakreślonych granic tego nadzwyczajnego postępowania, organ podatkowy nie ma ustawowych kompetencji do gromadzenia nowych dowodów w sprawie, bowiem działanie organu podatkowego w takim postępowaniu polega na ocenie legalności decyzji ostatecznej na podstawie tylko i wyłącznie materiału dowodowego zgromadzonego w postępowaniu zwykłym. Art. 247 Op. zawiera zamknięty katalog kwalifikowanych wad ostatecznych decyzji organu podatkowego, będących podstawą dla stwierdzenia ich nieważności. Zgodnie z art. 247 §1 Op. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą. Wskazana przez Skarżącą wada wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 Op. tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa, zachodzi wówczas, co potwierdza szerokie i jednolite w tym zakresie orzecznictwo sądowe, gdy decyzja została wydana wbrew nakazowi lub zakazowi ustanowionemu w przepisie prawnym, albo wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawo lub go odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r. sygn. akt FSK 2294/04). Ponadto cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem prawa przez proste ich zestawienie z sobą. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Zatem "rażący", to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny. Nadanie takiego znaczenia pojęciu "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Natomiast nie może być podstawą do takiego działania norma prawna, co do której istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym. (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r., sygn. II FSK 113/06). W przedmiotowej sprawie rażącym naruszeniem prawa, w ocenie Skarżącej, jest to, że decyzja organu I instancji, utrzymana następnie przez organ II instancji była skutkiem zakwestionowania na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. –dalej "rozporządzenie") odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Spółka stwierdziła, że ponieważ istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem nim objętym, wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Ponadto Skarżąca zauważyła, że od dnia 1 maja 2004 r. obowiązują przepisy prawa wspólnotowego, które zgodnie z zasadą prymatu, w sytuacji gdy przepisy prawa krajowego są niezgodne z przepisami dyrektyw, winny być w myśl zasady skutku bezpośredniego stosowane zamiast niezgodnych nimi przepisów krajowych. Tym samym organ podatkowy rażąco naruszył nie tylko powołany wyżej przepis rozporządzenia Ministra Finansów, ale także art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku - (77/388/EEC) przez jego niezastosowanie. Ponadto Skarżąca powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 kwietnia 2004 r., sygn akt K 24/03, zarzuciła niekonstytucyjność § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia. Sąd zauważa, że rozporządzenie zostało wydane na podstawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.- dalej "u.p.t.u.") oraz art. 25 pkt 1 Op. Należy podkreślić, iż § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia, co również podkreślał Skarżący, nie był kwestionowany przez TK. Chybionym jest zatem powoływanie się na niekonstytucyjność przepisu, co do którego Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził niezgodności z Konstytucją. Trybunał wydając swoje orzeczenie co do rozporządzenia wykonawczego z 2002 r., odniósł się jednocześnie do wcześniejszych uregulowań i wcześniejszych orzeczeń powoływanych w skardze kasacyjnej. Wskazał na odrębność stanu prawnego jaki miał miejsce po wejściu w życie art. 32 a ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Stąd dokonane w skardze zrównanie § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia z 2002 r. z § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a rozporządzenia z 1999 r. nie znajduje usprawiedliwionych podstaw. Sąd w tutejszym składzie podziela również pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 lipca 2006 r., sygn. akt I FSK 1044/05 (LEX nr 293205) oraz z dnia 17 września 2008 r., sygn. akt I FSK 1115/07, w których stwierdzono: "że skutki orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK-A 2004/4/33 odnoszą się wyłącznie do przepisu § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) występującego w otoczeniu normatywnym art. 32a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) i nie dotyczą przepisów wcześniejszych rozporządzeń obowiązujących przed wejściem w życie rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., w których także występował przepis § 54 ust. 4 pkt 2 uniemożliwiający dokonywanie odliczenia podatku naliczonego z faktury niepotwierdzonej kopią u sprzedawcy, a co do którego Trybunał Konstytucyjny dwukrotnie wypowiedział się, że nie jest on niezgodny z Konstytucją RP." Podzielając ten pogląd można dodać, że sam Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 27 kwietnia 2004 r. K 24/03 OTK-A 2004/4/33 wskazał, że "szczególny charakter niniejszej sprawy polega na tym, że podstawą stwierdzenia niezgodności § 48 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 marca 2002 r. była analiza stanu prawnego, który powstał po wejściu w życie art. 32a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązującego w dacie wyrokowania, i stwierdzenie, że jego niezgodność ze wskazanymi we wniosku przepisami Konstytucji ma charakter następczy, tj. w istocie powstała ona od 1 stycznia 2003 r." Zdaniem Sądu za chybiony należy uznać zarzut Skarżącej w zakresie naruszenia art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. , gdyż ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie posiadała jednostki redakcyjnej o takim numerze. Przytoczone przez Skarżącą orzeczenia sądów dotyczyły w istocie art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze. zm), która w niniejszej nie miała zastosowania. Odnosząc się do zarzutu Skarżącej dotyczącej naruszenia przepisu art. 17 VI Dyrektywy Rady Unii Europejskiej z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych powszechny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku - (77/388/EEC) przez jego niezastosowanie, Sąd zauważa, że przepisy dyrektyw wspólnotowych nie mają zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Stanowisko powyższe zostało już wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 4 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 959/05, publ. PP 2006/5/54, stwierdził, że do stanów faktycznych powodujących powstanie obowiązku podatkowego w dodatkowym zobowiązaniu podatkowym, zaistniałych przed przystąpieniem Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, a konkretyzowanych w decyzjach ustalających wysokość zobowiązania podatkowego po 30 kwietnia 2004 r., nie znajduje zastosowania VI Dyrektywa VAT. W uzasadnieniu powołanego wyroku NSA wskazał, że "unormowania TA (Traktatu Akcesyjnego) wraz z Aktem i Załącznikiem nr 12 jednoznacznie wskazują, że VI Dyrektywa ustalająca wspólny system podatku od wartości dodanej wiąże Polskę od dnia akcesji i od tej daty zgodnie z art. 54 Aktu Rzeczpospolita Polska była zobowiązana do wprowadzenia w życie środków niezbędnych do przestrzegania tej dyrektywy. W wykonaniu tego obowiązku weszła w życie nowa ustawa o VAT. Ustawa ta wdrożyła w życie postanowienia Dyrektywy osiągając cele nakreślone przez Radę. Przyjęto rozwiązania, które były niezbędne dla funkcjonowania polskiego podatku, jako elementu wspólnego systemu podatku od wartości dodanej". Sąd w tutejszym składzie pogląd ten podziela. W ocenie Sądu, Skarżąca składając wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji w istocie dążyła do ponownego rozpatrzenia sprawy podatkowej, a temu celowi nie może służyć tryb postępowania nadzwyczajnego. Prowadziłoby to bowiem do swoistego orzekania co do istoty sprawy w kolejnej instancji. Sąd podkreśla, iż naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność decyzji, gdy ma ono charakter kwalifikowanego (rażącego) naruszenia prawa. Co do zasady zachodzi ono wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, i gdy charakter tego naruszenia powoduje, że owa decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. Przyjmuje się również, iż nie można jako rażąco naruszającego prawo traktować rozstrzygnięcia wynikającego z odmiennej interpretacji danego przepisu, nawet jeżeli później zostanie ona uznana za nieprawidłową, chyba że jest wynikiem ewidentnego błędu w interpretowaniu prawa. Natomiast strona – zarówno we wniosku o stwierdzenie nieważności, jak i w odwołaniu i skardze - w istocie zarzuca, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. była skutkiem zakwestionowania na podstawie § 50 ust. 4 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm. – dalej "rozporządzenie") odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez podmiot nieuprawniony do wystawiania faktur. Skarżąca stwierdziła, że ponieważ istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem nim objętym, wystąpiły przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji. Przy czym Skarżąca odwoływała się do ustaleń zawartych w wyroku Sądu Rejonowego K. w K. Wydział [...] Karny z dnia [...] r., sygn. akt [...] . Zdaniem Sądu Skarżąca w istocie kwestionuje elementy stanu faktycznego nie zaś rozumienie normy prawnej. Takie zaś zarzuty mogłyby być rozpoznawane w postępowaniu zwykłym. Nie mogą natomiast być przedmiotem badania w postępowaniu nadzwyczajnym O rażącym naruszeniu prawa można mówić jedynie wtedy, gdy stwierdzone naruszenie ma znacznie większą wagę, aniżeli stabilność ostatecznej decyzji podatkowej. Sąd zauważa ponadto, że za rażące naruszenie prawa można uznać jedynie niektóre przypadki oczywistego i ciężkiego naruszenia prawa materialnego, a także prawa procesowego będą pociągać za sobą nieważność decyzji. W związku z tym, naruszenie prawa będzie "rażące" jeżeli czynności postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Aby wystąpiła przesłanka stwierdzenia nieważności, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji musi w ogóle nie odpowiadać w takim przypadku nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione. Podkreślenia wymaga również, że jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego jest zasada trwałości decyzji podatkowych, wyrażona w art. 128 Op. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w Ordynacji podatkowej oraz w ustawach podatkowych. Organ podkreślił przy tym, że wskazana zasada pełni ważną funkcję w zakresie ochrony praw nabytych przez stronę, jak również urzeczywistnia potrzebę stabilizacji porządku prawnego, nadając decyzjom ostatecznym walor trwałości i domniemania prawidłowości. W konsekwencji wzruszenie takich decyzji nie jest poddane pełnej swobodzie, lecz ogranicza się do ściśle określonych przypadków. Wyłomem w powyższej zasadzie są między innymi tzw. tryby nadzwyczajne wzruszania decyzji ostatecznych. Reasumując Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty skargi nie są zasadne, gdyż organy w toku postępowania nie naruszyły prawa w zakresie, o jakim mowa na wstępie niniejszych wywodów. Dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona. Z tych przyczyn Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekł jak w sentencji wyroku.