III SA/Gl 1614/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirosław Kupiec (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys - Kmiecik, Sędzia NSA Henryk Wach, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 marca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi J. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r., nr [...], określającą J.B. w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. 2. J. B., prowadząc działalność gospodarczą pod nazwą Przedsiębiorstwo Handlowe "A" w B., złożył w dniu [...]r. deklarację w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2005 r., wskazując podatek należny z tytułu dostawy towarów i świadczenia usług w wysokości [...] zł, podatek naliczony do odliczenia w wysokości [...] zł oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. 3. Po przeprowadzeniu kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jednolity Dz. U. z 2004r. Nr 8, póz. 65 z późn. zm., zwanej dalej u.k.s.), art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 207 § 1 i art. 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., zwanej dalej O.p.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm., zwanej dalej u.p.t.u. z 2004 r.) wydał w dniu [...]r. decyzję, w której stwierdził zawyżenie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc o kwotę [...] zł i określił w podatku od towarów i usług za luty 2005 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. 3.1. W uzasadnieniu organ wskazał, że na podstawie rejestrów sprzedaży VAT, wydruków kas fiskalnych oraz faktur sprzedaży VAT za miesiąc luty 2005 r. stwierdzono, że podatnik w deklaracji VAT-7 zaniżył podatek należny o kwotę [...] zł oraz zaniżył wartość podatku naliczonego do odliczenia o kwotę [...] zł, a także wykazał w deklaracji zawyżoną wartość nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniej deklaracji, tj. za styczeń 2005 r. o kwotę [...] zł. 3.2. Jednocześnie zauważył, że w dniu [...]r., tj. w trakcie trwania kontroli skarbowej, podatnik złożył w [...] Urzędzie Skarbowym w B. korektę deklaracji podatku od towarów i usług za ten miesiąc rozliczeniowy, która w związku z treścią art. 14c ust. 4 u.k.s. nie nabrała mocy prawnej. Przy tym zaznaczył, że Strona została poinformowana w protokole kontroli z dnia [...]r. o możliwości złożenia, zgodnie z art. 14c ust. 2 u.k.s., korekty deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, z którego to prawa nie skorzystała. 3.3. W związku z tym organ uznał, że zachodzą podstawy do wydania decyzji i określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czyli inaczej, niż to wynikało z pierwotnej deklaracji. 4. Pełnomocnik J. B. – doradca podatkowy M.K. pismem złożonym w dniu [...]r. wniósł odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji zarzucając jej naruszenie: domniemania prawdziwości deklaracji podatkowej VAT-7 jako gwarancji ochrony praw podatnika, art. 81b § 1 pkt 1 O.p. przez nie rozróżnianie pojęć kontrola podatkowa i kontrola skarbowa, art. 191 § 1 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów i przekształcenie w dowolną ocenę dowodów, art. 193 i art. 194 O.p. przez naruszenie domniemania równej mocy dowodowej wszystkich dowodów, spośród których wzmocnioną moc dowodową mają księgi podatkowe, nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości, także co do stanu faktycznego, na korzyść podatnika, jako normy gwarancyjnej odpowiadającej podobnym normom funkcjonującym w procedurze karnej. 4.1. Uzasadniając przedstawione zarzuty wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w sposób dowolny dokonał oceny zebranego materiału dowodowego, a ponadto przy jego ocenie nie kierował się prawidłami logiki, doświadczeniem zawodowym i życiowym. Stwierdził także, że organ pierwszej instancji pominął wszelkie deklaracje VAT-7, w których strona skarżąca wykazała podatek należny i przyjął dla celów niniejszej decyzji założenie, iż w deklaracjach VAT-7 wykazano stan faktyczny. 4.2. Pełnomocnik w złożonym odwołaniu obok wniosku o uchylenie wydanej decyzji zawarł również wniosek o zawieszenie postępowania podatkowego wszczętego w trybie Ordynacji podatkowej na podstawie art. 51 ust. 3 Konstytucji RP. Uzasadniając swoje żądanie wskazał, iż wniosek o zawieszenie jest niezbędny, albowiem pozbawiony został możliwości dostępu do dokumentacji, albowiem dokumentami tymi dysponowało Centralne Biuro Śledcze i Prokuratura w B. 5. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 5.1. Organ odwoławczy wskazał, że w przedmiotowej sprawie podatnik podczas trwania kontroli skarbowej w dniu [...]r. złożył korektę deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 2005 r., przy czym zdaniem organu korekta ta nie była prawnie skuteczna, albowiem podczas kontroli w związku z treścią art. 14 c u.k.s. uprawnienia do skorygowania deklaracji zawarte w art. 81 O.p. ulegają zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie nim objętym. 5.2. Dalej wyjaśnił, iż J. B. został poinformowany w protokole kontroli z dnia [...] r. o możliwości złożenia korekty deklaracji w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, jednakże nie skorzystał z tego prawa i nie złożył stosownej korekty. Organ drugiej instancji stanął na stanowisku, iż w związku z nieskuteczną korektą deklaracji VAT-7 za miesiąc styczeń 2005 r. nadal obowiązuje jej pierwotna wersja. 5.3. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo wydał decyzję określającą wymiar podatku od towarów i usług za luty 2005 r., albowiem w trakcie kontroli skarbowej doszukano się nieprawidłowości w określeniu przez podatnika zadeklarowanych kwot podatku należnego i podatku naliczonego oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 5.4. Podkreślił, że nie uwzględnienie korekty deklaracji VAT-7 w związku z jej nieskutecznym, pozbawionym skutków prawnych przedłożeniem w terminie, gdy prawo do złożenia tej korekty było zawieszone, nie może być traktowane równoznaczne z niewyjaśnieniem istotnych okoliczności sprawy, niezebraniem i nierozpatrzeniem całego materiału dowodowego. W związku z tym uznał zarzuty strony za bezzasadne, stwierdzając, iż decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. została wydana po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego, nie stwierdził również merytorycznych nieprawidłowości tej decyzji. 6. Pismem złożonym w dniu [...]r. J. B. zaskarżył powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jednakże nie przedstawił nowych zarzutów, wnosząc jedynie o przyznanie prawa pomocy w zakresie zwolnienia od kosztów sądowych oraz ustanowienia doradcy podatkowego. 7. W odpowiedzi na skargę z dnia [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc jednocześnie o oddalenie skargi. 7.1. Organ odwoławczy powtórnie wskazał, iż w przedmiotowej sprawie obok przepisów Ordynacji podatkowej, zastosowanie ma ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej. Podkreślił, iż Skarżący przedłożył korektę deklaracji VAT -7 w terminie, w którym prawo do jej złożenia z uwagi na trwająca kontrolę było zawieszone, natomiast po zakończeniu postępowania kontrolnego nie skorzystał z prawa korekty złożonej deklaracji pomimo pouczenia w tym zakresie. 7.2. W tym zakresie uznał, że zarzuty dotyczące naruszenia przez organ pierwszej instancji przepisów proceduralnych, tj. art. 81b § 1 pkt 1 O.p. przez nie rozróżnianie pojęć kontrola podatkowa i kontrola skarbowa, art. 191 § 1 O.p. wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów, art. 193 i art. 194 O.p. przez naruszenie domniemania równej mocy dowodowej wszystkich dowodów, oraz nakazu rozstrzygania wszelkich wątpliwości, także co do stanu faktycznego na korzyść podatnika, były bezzasadne. 7.3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. stanął na stanowisku, że w związku z stosowaniem przepisu szczególnego art. 14 c u.k.s., w myśl którego uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p., ulega zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, korekta złożona w trakcie kontroli nie wywołała skutków prawnych i wystąpiły podstawy faktyczne i prawne do wydania stosownej decyzji. 7.4. Jednocześnie organ zaakcentował, że w rozpatrywanej sprawie kontrolę u podatnika przeprowadzał organ kontroli skarbowej, a nie organ podatkowy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. taka sytuacja uniemożliwia przeniesienie regulacji zawartej w art. 14c u.k.s. w sprawie korekty deklaracji na przepisy Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy ustawodawca różnicuje kontrole podatkową i kontrolę skarbową. Na poparcie swojego stanowiska organ wskazał wyrok WSA w Poznaniu z dnia 15 kwietnia 2008 r., I SA/Po 215/08 (LEX nr 368545). 8. W piśmie procesowym z dnia [...]r. pełnomocnik Strony skarżącej zarzucił naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj.: 1/ art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm., zwanej dalej u.s.d.g.), w brzmieniu obowiązującym od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, tj. dnia [...]r. do dnia otrzymania przez stronę protokołu z kontroli dokonywanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., poprzez przekroczenie dopuszczalnego ustawą czasu kontroli w jednym roku kalendarzowym i tym samym działanie na szkodę strony poprzez uniemożliwienie złożenia korekty deklaracji w czasie dokonywania wtórnego przeliczania ksiąg rachunkowych, pomimo tego, że organ kontroli zaakceptował dokonane wyliczenia, 2/ art. 83 ust. 3 u.s.d.g., w brzmieniu obowiązującym w dniu otrzymania przez Stronę protokołu kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K., poprzez przedłużenie czasu kontroli bez podania żadnej podstawy prawnej, uzasadnienie jej niezbędności oraz nie przedstawienia żadnego uzasadnienia na piśmie w tej kwestii, 3/ art. 83 ust. 1 i 3 u.s.d.g., w brzmieniu obowiązującym od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego i kontroli podatkowej, tj. dnia [...]r. do dnia otrzymania przez stronę protokołu z kontroli, dokonywanej przez Dyrektora UKS w K., w zw. z art. 81 § 1 O.p. i art. 14c ust. 1 u.k.s., poprzez przekroczenie określonego ustawą czasu kontroli dla mikroprzedsiębiorców, w sposób nie wynikający z delegacji ustawowej dla Dyrektora UKS; w związku z tym pełnomocnik stwierdził, że nie można stawiać zarzutu Stronie skarżącej, że złożyła korekty deklaracji po ich około rocznym oczekiwaniu na złożenie w organie podatkowym, 4/ art. 120 O.p., tj. zasady praworządności jako podstawowej zasady państwa prawnego, zapisanej w art. 87 Konstytucji RP, znajdującej również swoje odzwierciedlenie w art. 3 pkt 1 O.p. - kreując tym samym wydaną decyzję jako nowe źródło prawa dla Strony, nie znajdującego oparcia w aktualnych źródłach prawa i przepisach prawa podatkowego a w szczególności eliminującej tym samym gwarancję zawartą w art. 83 Konstytucji RP, jaką ta ustawa daje Stronie, poprzez niezgodne z przepisami prawa przedłużanie "ustawowego" czasu kontroli podatkowej i czasu postępowania kontrolnego, kreując tym samym dla Strony i "B" Sp. z o.o. sytuację gospodarczą taką, która uniemożliwiłaby stronom umowy jej wykonanie do czasu zakończenia kontroli, tj. przez okres około dwóch lat; w ramach tego pełnomocnik nadmienił, że zakończenie pracy wtórnego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez "B" Sp. z o.o. kończyło się złożeniem deklaracji VAT-7 do organu podatkowego i że pełnomocnik na bieżąco znał proces wtórnego przeliczania ksiąg rachunkowych oraz wtórny po nim w kolejności proces kontrolny, 5/ art. 120 w zw. z art. 21 § 3, art. 24 oraz art. 207 § 1 i § 2 O.p. w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych (wyrok WSA z 2 marca 2009 r.,. I SA/Bk/8/09 oraz uchwała NSA z dnia 7 grudnia 1998 r., FPS 18/98), w którym utrwalił się pogląd, że do niezbędnych elementów decyzji należą: oznaczenie organu administracyjnego wydającego akt, wskazanie adresata tego aktu, rozstrzygnięcie o istocie sprawy, podpis osoby reprezentującej organ administracji oraz ustalenie lub określenie wysokości zobowiązania podatkowego, a także że akt administracyjny nie posiadający ustalenia lub określenia zobowiązania podatkowego pozostaje czynnością materialno - techniczną, tym samym nie ma charakteru rozstrzygnięcia administracyjnego. 8.1. Wywody swoje pełnomocnik kończył stwierdzeniem, że jeżeli organ podatkowy wydaje decyzję wartościowo akceptującą złożoną korektę deklaracji, to tym samym przedmiotowe rozstrzygnięcie administracyjne jest czynnością materialno – techniczną i nie może być decyzją, która nie określa zobowiązania podatkowego. Zdaniem pełnomocnika w ramach takiej decyzji organ nie określa zobowiązania podatkowego. 9. Na rozprawie dnia 23 marca 2011 r. pełnomocnik Strony skarżącej zaznaczył, że w toku postępowania w zakresie kontroli skarbowej organ kontroli skarbowej wydał postanowienie o zawieszeniu postępowania, które zostało uchylone przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. W związku z tym wskazał, że naruszenie przepisów dotyczących trwania kontroli jest ewidentne i zostało wykazane w postanowieniu organu odwoławczego i Strona miała prawo składać korekty deklaracji. Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił o oddalenie skargi wskazując, że mimo wydanych postanowień kontrola skarbowa toczyła się, w toku której składane korekty nie mogły wywołać skutków prawnych. Dodatkowo pełnomocnik Strony podkreślił, że przedłużenie czasu trwania kontroli z art. 83 ust. 3 u.s.d.g. jest możliwe jedynie z przyczyn niezależnych od organu, a zdaniem pełnomocnika przyczyn takich w sprawie nie było i oświadczył, że koszty zastępstwa procesowego nie zostały zwrócone przez stronę. 10. W piśmie z dnia [...]r. organ odniósł się do zarzutów pełnomocnika Strony zawartych w powyższym piśmie procesowym stwierdzając, że są one bezzasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 11. Skarga nie jest zasadna. 12. W przedmiotowej sprawie nie są kwestionowane przez Strony postępowania następujące okoliczności faktyczne: - w deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy Strona skarżąca nieprawidłowo wykazała kwotę podatku naliczonego i nadwyżki tego podatku nad podatkiem należnym zamiast zobowiązania podatkowego, - w trakcie trwania kontroli skarbowej w dniu [...]r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. korektę deklaracji podatku od towarów i usług za ten miesiąc, - po doręczeniu protokołu kontroli z dnia [...]r. w terminie 14 dni nie złożyła ponownej korekty deklaracji mimo takiej możliwości i stosownego pouczenia zawartego w tym protokole. 13. Spór dotyczy kwestii wpływu skutków prawnych takiej korekty na gruncie właściwych przepisów i czasu trwania kontroli skarbowej na możliwość wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie wykazanej w pierwotnej deklaracji. W przedmiotowej sprawie była prowadzona kontrola skarbowa, dlatego w pierwszej kolejności należy stosować przepisy regulujące tryb tego postępowania, a dopiero w zakresie nieuregulowanym lub poprzez stosowne odesłanie przepisy innych ustaw. 13.1. Jeśli chodzi o korektę deklaracji, to co do zasady prawo do korekty wynika z art. 81 § 1 O.p., zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Takim przepisem szczególnym jest art. 14c u.k.s. Z jego treści, w brzmieniu obowiązującym w okresie kiedy była w niniejszej sprawie prowadzona kontrola skarbowa i wydana decyzja pierwszej i drugiej instancji, wyraźnie wynikało, że uprawnienie do skorygowania deklaracji, określone w art. 81 O.p. ulegało zawieszeniu na czas trwania postępowania kontrolnego w zakresie objętym tym postępowaniem, z zastrzeżeniem ust. 2 (ust. 1). W przypadku złożenia korekty w tym terminie w myśl ust. 4 nie wywoływała ona skutków prawnych. Natomiast zgodnie z ust. 2 tego artykułu kontrolowany mógł, w terminie 14 dni od dnia doręczenia protokołu kontroli, o którym mowa w art. 290 O.p., skorygować w zakresie objętym postępowaniem kontrolnym uprzednio złożoną deklarację podatkową. Ze złożeniem takiej korekty wiązał się obowiązek, nie później niż w terminie 3 dni, zawiadomienia organu kontroli skarbowej o złożeniu do właściwego organu podatkowego korygującej deklaracji zgodnie z ust. 2 oraz w pisemnym uzasadnieniu przyczyn korekty wskazania w szczególności, że korekta deklaracji jest związana z postępowaniem kontrolnym prowadzonym przez organ kontroli skarbowej (ust. 6). Uprawnienie do skorygowania deklaracji przysługiwało ponownie dopiero po zakończeniu postępowania kontrolnego w zakresie nieobjętym decyzją określającą wysokość zobowiązania podatkowego (ust. 5). Dopiero od dnia 30 lipca 2010 r., po wprowadzeniu zmian ustawą z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 127, poz. 858), znowelizowany został między innymi art. 14c ust. 2 u.k.s. W wyniku tej zmiany dotychczasowe prawo do korekty po doręczeniu protokołu kontroli zostało przesunięte na moment zakończenia postępowania i wyznaczenia stronie 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego zgodnie z art. 24 ust. 4 u.k.s. Jednak tak jak poprzednio korekta złożona w innym terminie w trakcie kontroli nie wywoływała skutków prawnych. Z tych przepisów wyraźnie wynika, że korekta złożona w czasie zawieszenia prawa do jej złożenia nie wywołuje skutków prawnych i to w sposób trwały, tzn. istnieje także po ustaniu przesłanki zawieszenia - nawet w przypadku niestwierdzenia naruszenia prawa (zob. komentarz do art. 81b [w] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003). Oznacza to, że jeśli wszczęta została kontrola skarbowa, to strona mogła złożyć korektę - wywołującą skutki w postaci zmiany kwot wykazanych w deklaracji pierwotnej lub wcześniejszej korekcie i uniemożliwiającą w tym zakresie wydanie przez organ kontroli skarbowej decyzji "wymiarowej" - tylko w określonym momencie, tj. w terminie 14 dni licząc od dnia doręczenia protokołu kontroli (po zmianie w terminie 7 dni od wezwania). O tym prawie strona powinna być pouczona, jak wynika z art. 14c ust. 3 u.k.s. 13.2. Natomiast, jeśli chodzi o czas trwania kontroli skarbowej, to w ustawie o kontroli skarbowej brak było wprost regulacji dotyczącej tej kwestii. Dopiero w zakresie nieuregulowanym stosuje się ustawę Ordynacja podatkowa (art. 31 ust. 1 u.k.s.), czyli przepis art. 139 O.p. określający termin załatwienia sprawy. Jest to termin procesowy, a nie prekluzyjny. Jego upływ nie pozbawia organu kompetencji do załatwienia sprawy. Nie wpływa również na ważność dokonanych czynności jak i czynności podjętych po upływie tego terminu. Jedyne konsekwencje uchybienia tego terminu mogą wynikać z przepisów aktów prawnych rangi ustawowej. W tym zakresie może wchodzić w grę odpowiedzialność pracownika przewidziana w art. 142 O.p. za nieterminowe załatwienie sprawy, a od dnia [...]r. podstawa do nie naliczania odsetek przez określony czas, jeżeli decyzja organu kontroli skarbowej nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. 13.2.1. Podkreślić należy, że ze względu na brzmienie przepisu art. 31 ust. 2 pkt 3 u.k.s., gdzie ustawodawca zestawił pojęcia postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego porównując je, postępowanie kontrolne należy traktować tak jakby to było postępowanie podatkowe uregulowane w Dziale IV Ordynacji podatkowej kończące się wydaniem właściwej decyzji, a nie rodzaj kontroli podatkowej, gdzie tylko właściwe ustalenia znajdują odzwierciedlenie w protokole kontroli. Tym samym ograniczenie czasu trwania kontroli wprowadzone art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie może mieć zastosowania do kontroli skarbowej, ponieważ przepis ten nie dotyczy prowadzenia postępowania podatkowego, które to postępowanie w ustawie tej w ogóle nie jest wskazane. W orzecznictwie sądów administracyjnych trafnie się podkreśla, że czas trwania kontroli określony w art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie może dotyczyć postępowania podatkowego ze względu na zestawienie tego przepisu z art. 139 O.p. oraz że postępowanie podatkowe nie można uznać za kontynuację zakończonej kontroli podatkowej (zob. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 27 stycznia 2010 r., I SA/Ol 737/09, LEX nr 558751). 13.2.2. Poza tym do dnia 7 marca 2009 r. obowiązywał przepis art. 83 ust. 2 pkt 3 u.s.d.g., który określał wyjątki od maksymalnego czasu trwania wszystkich kontroli organu kontroli u przedsiębiorcy w jednym roku kalendarzowym. Stanowił on, że ograniczeń czasu kontroli nie stosuje się, w przypadkach gdy odrębne przepisy przewidują możliwość przeprowadzenia kontroli w toku postępowania prowadzonego przez organ. Na gruncie kontroli skarbowej tym szczególnym przepisem był art. 13 ust. 3 u.k.s. określający, że organ kontroli skarbowej może w ramach prowadzonego postępowania kontrolnego przeprowadzić kontrolę podatkową. W związku z tym przyjmuje się, że w przedmiotowym okresie, organ kontroli w trakcie postępowania kontrolnego mógł nawet przeprowadzić kontrolę podatkową, trwającą dłużej niż przewidywał przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g. (zob. wyrok NSA z dnia 14 stycznia 2011 r., I FSK 34/10, publ. na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13.2.3. Dodatkowo w judykaturze prezentowany jest jednolity pogląd, że przekroczenie limitów czasowych przewidzianych dla roku kalendarzowego, wynikających z przepisu art. 83 u.s.d.g. nie powoduje niemożności prowadzenia kontroli jak i nie dyskwalifikuje w jakikolwiek sposób czynności dokonanych w tym postępowaniu oraz nie czyni niemożliwym wydania merytorycznego rozstrzygnięcia w sprawie (por. wyroki NSA z dnia 29 sierpnia 2006 r., I FSK 1045/05 i z dnia 8 października 2009 r., I FSK 165/08 oraz wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 5 marca 2009 r., I SA/Wr 847/08 i WSA w Warszawie z dnia 29 października 2009 r., III SA/Wa 878/09, publ. jak wyżej). 14. Mając na uwadze okoliczności faktyczne sprawy i wyżej wskazaną interpretację przepisów należy stwierdzić, że zarzuty skargi nie były uzasadnione. 14.1. Nie został naruszony przepis art. 83 ust. 1 u.s.d.g., ponieważ z istoty swej nie ma on zastosowania do postępowania podatkowego, a takim postępowaniem było postępowanie kontrolnego prowadzone przez organ kontroli skarbowej w niniejszej sprawie. Jeśli chodzi o czas trwania tej kontroli, to o jego przedłużeniu organ informował pełnomocnika Strony. W przypadku, gdy w sprawie zachodziła przewlekłość postępowania, jeśli chodzi o element doręczenia protokołu kontroli, a w związku z tym powstania prawa do złożenia korekty deklaracji, to strona miała możliwość wystąpienia ze skargą na bezczynność organu w trybie art. 141 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 O.p. Podkreślić należy, że w tym zakresie zasadnie organ odwoławczy zauważył, że mimo doręczenia protokołu kontroli z dnia [...]r. i pouczenia o możliwości złożenia korekty Strona jednak takiej korekty nie złożyła. 14.2. W związku z powyższym, jeśli art. 83 ust. 1 u.s.d.g. nie mógł być w sprawie stosowany, to również art. 83 ust. 3 u.s.d.g. określający elementy przedłużenia, tj. podanie przyczyn i ich uzasadnienie, nie mógł być naruszony. 14.3. Błędnie pełnomocnik przyjmuje, wbrew wyraźnym przepisom art. 14c ust. 1 i 4 u.k.s., że korekta złożona dnia [...]r., czyli po wszczęci kontroli skarbowej a przed doręczeniem protokołu wywoływała skutki prawne. W myśl tych przepisów w tym czasie prawo do korekty było zawieszone. Brak podstaw prawnych do przyjmowania takiego stanowiska, że jeżeli organ kontroli skarbowej prowadzi postępowanie przez czas dłuższy niż wynikający z art. 139 O.p., to podatnik z mocy prawa uzyskuje uprawnienie z art. 81 § 1 O.p. do złożenia stosownej korekty deklaracji. Bez względu na czas trwania kontroli skarbowej korekta złożona w niewłaściwym momencie nie wywołuje skutków prawnych. Tym samym organ może wydać na podstawie art. 21 § 1 i 3 O.p. i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. z 2004 r. decyzję określającą, np. wysokość zobowiązania podatkowego zamiast nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak to wynika ze skutecznie złożonej wcześniejszej deklaracji, którą może być pierwotna deklaracja. 14.4. W takiej sytuacji nie zostały również naruszone przepisy art. 120 w zw. z art. 21 § 3, art. 24, art. 207 § 1 i 2 O.p., a także 87 Konstytucji RP. Wydana decyzji przez organ pierwszej instancji nie może być uznana z czynność materialno – techniczną. Zachodziły w sprawie podstawy do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ponieważ korekta deklaracji nie mogła odnieść skutku, a pierwotna deklaracja wskazywała na nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. 14.5. Wskazany na rozprawie zarzut przewlekłości postępowania, a w związku z tym uniemożliwienie skorzystania z prawa do korekty deklaracji jest również niezasadny z przyczyn podanych powyżej. Wystąpienie podstaw do uchylenia postanowienia organu pierwszej instancji z dnia [...]r., którym zawieszono postępowanie kontrolne, nie oznacza, że równocześnie Strona uzyskała prawo do korekty i że wydana decyzja została obarczona wadą kwalifikującą ją do uchylenia przez Sąd. Jeszcze raz podkreślić należy, że we właściwym momencie z takiego prawa Strona nie skorzystała. 14.6. Sąd działając z urzędu nie doszukał się naruszenia innych przepisów postępowania i przepisów materialnych uzasadniających uchylenie lub stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji. 15. Brak było podstaw do uwzględnienia skargi, dlatego ją oddalił stosownie do art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.).