III SA/Gl 1730/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant specjalista Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 maja 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku) oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 13 § 1 pkt 2 lit. a oraz art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 i art. 219 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej zwaną O.p.), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] , wydane w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu "A" Spółka. z o.o. z siedzibą w M. różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy podatnika wykazanego w deklaracji VAT-7 za luty 2013 r. w kwocie [...] zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Postanowienie to zostało wydane w następującym stanie faktycznym i prawnym: W dniu [...] r. Spółka złożyła deklarację VAT-7 za luty 2013 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni. W ramach czynności sprawdzających w dniu [...] r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w [...] w związku z potrzebą dodatkowego zweryfikowania zasadności wykazanego przez Spółkę zwrotu za ww. okres rozliczeniowy wystąpił do właściwych miejscowo dla kontrahentów podatnika urzędów skarbowych o przeprowadzenie kontroli i dokonanie ustaleń w zakresie dokonanych (wszystkich) transakcji sprzedaży, m.in. za miesiąc luty 2013r. z firmą "A" Sp. z o.o. Zwrócono się o ustalenie m.in: - czy podatek VAT wynikający z faktur dokumentujących transakcje został rozliczony w deklaracjach VAT-7, - co było przedmiotem transakcji oraz kiedy i w jakiej formie następowały zapłaty, - w jaki sposób nawiązano współpracę pomiędzy podmiotami biorącymi udział w transakcjach, - od jakiej firmy sprzedawcy nabywali towar sprzedany firmie "A" . W świetle powyższego, z uwagi na brak możliwości zweryfikowania transakcji przed terminem zwrotu podatku ze względu na szeroki zakres ustaleń określony w pismach skierowanych do innych organów podatkowych - postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. przedłużył 60 dniowy termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za omawiany miesiąc do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. W dniu [...] r., tj. w terminie zwrotu podatku za luty 2013 r., strona złożyła korektę deklaracji VAT-7 za omawiany miesiąc, podając, że powodem jej złożenia było "błędne rozpoznanie okresu rozliczenia podatku naliczonego i należnego z tytułu importu towarów". Złożona korekta nie wpłynęła jednak na wysokość podatku wykazanego do zwrotu. Pismem z dnia [...] r. Spółka wniosła zażalenie na ww. Postanowienie w przedmiocie przedłużenia 60 dniowego terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Strona podniosła, iż postanowienie organu pierwszej instancji pozbawione jest uzasadnienia faktycznego stanowiącego podstawę wydanego orzeczenia, czym organ wydający postanowienie, naruszył normy prawne zawarte w art. 217 § 2 O.p. Na poparcie swej racji strona przywołała wyrok WSA w Łodzi z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 361/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 11 grudnia 2008r., sygn. akt I SA/G1 754/08, twierdząc, iż uzasadnienie faktyczne rozstrzygnięcia organu podatkowego powinno odnosić się do okoliczności, które mają znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ podatkowy zobowiązany był zatem, precyzyjnie wskazać, jakie okoliczności musi ustalić (potwierdzić), by ostatecznie wyjaśnić zasadność zwrotu podatku za dany okres, ponadto organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 O.p., miał obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. W opinii strony okoliczność, iż organ w ostatnim możliwym terminie przedłuża termin zwrotu różnicy podatku powoduje, że wydane postanowienie nie zawiera wszystkich elementów przewidzianych obowiązującymi normami prawa oraz narusza zasadę zaufania do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 O.p. Zdaniem strony w sprawie nie podjęto żadnych czynności przed upływem 60 dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku, gdyż nie była ona wzywana do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie, jak też dokonania innych czynności związanych ze zwrotem podatku. Takie działanie narusza zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 O.p. W opinii Spółki organ podatkowy nadużywa uprawnienia stanowiącego możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, gdyż wydane postanowienie jest już trzecim z kolei, które przedłuża termin zwrotu różnicy w podatku VAT. Poprzednie dotychczas niezakończone postępowania dotyczą grudnia 2012 r. oraz stycznia 2013 r. Takie działanie powoduje, że Spółka nie jest w stanie planować budżetu na kolejne miesiące oraz powoduje konieczność wstrzymania lub całkowitego wycofania się z wcześniej planowanych transakcji handlowych. Ponadto strona zarzuciła, że ww. postanowienie pozostaje w sprzeczności z orzeczeniem ETS z dnia 18 grudnia 1997r. w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Buisnes Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat, w którym stwierdzono, że stosowanie środków w postaci postępowania wyjaśniającego przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Jednak środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą podatku VAT. Takie działanie sprzeczne byłoby bowiem z zasadą proporcjonalności. Zdaniem strony, zażalenie jest w pełni uzasadnione, albowiem wydane postanowienie wywołuje negatywne skutki w sferze finansowej spółki i niweczy jej dotychczasowy wizerunek. Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Po analizie akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że wprawdzie uzasadnienie postanowienia z dnia [...] r. nr [...] nie spełnia wymogów, o których mowa w art. 217 § 2 O.p., ale pomimo, że w uzasadnieniu postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. brakuje wskazania okoliczności, które legły u podstaw przedłużenia terminu zwrotu podatku (podano jedynie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania), brak było podstaw do jego uchylenia. Organ odwoławczy obowiązany ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej instancji uznał, że zgromadzony materiał dowodowy na tyle dobrze dokumentuje podjęte przez ten organ czynności, że możliwym stało się poddanie podjętych działań bezstronnej ocenie pod kątem wystąpienia przesłanki "odroczenia" terminu zwrotu i zgodności z prawem wydanego postanowienia. Zatem nie widząc podstaw do uchylenia ww. postanowienia uzupełnił ów brak - poprzez przytoczenie w treści zaskarżonego postanowienia (str. 4) zaistniałych okoliczności faktycznych oraz wyjaśnienie, co wpłynęło na "przesunięcie" terminu wykazanego zwrotu za luty 2013 r. Organ odwoławczy w szczególności wskazał, że z dotychczas uzyskanych przez organ pierwszej instancji informacji wynika, że niektóre z transakcji zawartych przez Spółkę mogą budzić uzasadnione wątpliwości, a mianowicie w odniesieniu do transakcji przeprowadzonych w lutym 2013 r. z: - firmą "B" Sp. z o.o. ustalono, że zachodzi podejrzenie o obrót "pustymi fakturami" - firmą "C" ustalono, że podmiot ten wystawił na rzecz Spółki "A" faktury dokumentujące sprzedaż prętów żebrowanych, profili zamkniętych i walcówki zakupionych od firmy, która dostarczała go nabywcy bez fazy przeładunku; - firmą "D" ustalono, że dokumentacja księgowa tej firmy została zabezpieczona przez CBŚ oraz Komendę Wojewódzką Policji w K. . Trwające postępowanie wyjaśniające, którego zakresem organ pierwszej instancji objął prawidłowość transakcji sprzedaży za luty 2013 r. pozwoli ocenić zasadność zwrotu podatku VAT za ten miesiąc, co uzasadnia podjęte na podstawie art. 274 b O.p. oraz art. 87 ust. 2 ustawy o VAT rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Dyrektor Izby Skarbowej K. jako organ drugiej instancji, poza tym nie stwierdził nieprawidłowości w wydanym postanowieniu, a podniesione w zażaleniu zarzuty nie znalazły uznania w jego ocenie. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji słusznie uznał, że dowody i informacje zebrane w sprawie były podstawą do wszczęcia dodatkowej weryfikacji wykazanego przez Spółkę zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym oraz do przedłużenia terminu tego zwrotu. Zachodziła bowiem obiektywnie uzasadniona obawa, że powstała nadwyżka podatku naliczonego nad należnym może wynikać z rozliczenia transakcji, których charakter, przedmiot lub strony mogą być w rzeczywistości inne niż ujawnione w dokumentacji księgowej. Organ odwoławczy stwierdził, że wobec trwającego postępowania wyjaśniającego, którego zakresem organ pierwszej instancji objął także prawidłowość przeprowadzonych przez Spółkę transakcji sprzedaży za luty 2013 r. zasadne było przedłużenie terminu zwrotu wykazanego przez stronę. Dopiero bowiem całość zebranego materiału dowodowego pozwoli bezsprzecznie ustalić stan faktyczny sprawy. Zauważył, że w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz w art. 274 b § 1 O.p. ustawodawca przewidział możliwość przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, jeżeli jego zasadność wymaga dodatkowego zweryfikowania. Nie wymienił natomiast jakie konkretnie czynności należy przeprowadzić, ani też nie nakazał "instruowania" strony jakie dokumenty należy zweryfikować w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Co prawda ETS wyraźnie w swoim wyroku z dnia 25 października 2011r. w sprawie C-78/00 KE przeciwko Republice Włoskiej wskazał, że z zasady neutralności podatku wynika, że nie są w zasadzie dopuszczalne zbyt daleko idące ograniczenia ani co do kwoty, ani co do terminu dokonania zwrotu. Prawo do zwrotu nadwyżki podatku jest zasadniczym czynnikiem wspólnego systemu VAT, gwarantującym jego neutralność. Dlatego też warunki uzyskania zwrotu, które określają państwa członkowskie, muszą umożliwić podatnikowi na odpowiednich warunkach odzyskanie całości nadpłaty. Zwrot musi być dokonany w "rozsądnym terminie", bowiem niedopuszczalna jest z punktu widzenia systemu VAT, taka administracja zwrotami, która prowadzi do pełnienia przez kwoty podlegające zwrotowi funkcji nieoprocentowanej pożyczki udzielonej przez podatników na rzecz skarbu państwa. Jednakże ETS zaznaczył również (vide: powoływane przez skarżącego orzeczenie z dnia 18.12.1997r. C-286/94 Garage Molehnheide), że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. Tym samym prawidłowym jest stosowanie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w sytuacji, którą da się uzasadnić potrzebą zwalczania uchylania się od opodatkowania czy też potrzebą zwalczania wykorzystywania konstrukcji właściwych podatkowi VAT w celu uzyskania korzyści niezwiązanych z rzeczywistym obrotem podlegającym opodatkowaniu, czego podejrzenie zaistniało w rozpatrywanym przypadku. Interpretowana norma prawna nie stwarza ryzyka naruszenia praw podatnika w przypadku, gdy korzysta on w sposób prawidłowy i rzetelny z przysługującego mu prawa do uzyskania zwrotu podatku VAT. Przedmiotowa regulacja nie neguje prawa podatnika do otrzymania zwrotu, a co za tym idzie, nie narusza zasady neutralności, bowiem, gdy przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, który nie został dokonany w terminie, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami ( art. 87 ust. 2 zdanie trzecie ustawy o VAT) w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Tym samym przyjęta przez organy podatkowe metoda działania uznająca za zasadne przeprowadzenie przed dokonaniem zwrotu postępowania wyjaśniającego po stronie kontrahentów (jednocześnie skierowano wnioski o kontrole dostawców towaru do firm będących kontrahentami Spółki ), - wiążąca się w konsekwencji z wydaniem w dniu [...] r. spornego postanowienia, nie narusza ww. przepisów prawa materialnego. W kontekście podjętych niezwłocznie po otrzymaniu deklaracji VAT-7 za luty 2013r. licznych czynności mających na celu ustalenie stanu faktycznego oraz ocenę zasadności zwrotu podatku, za bezzasadne uznać należy również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Organ odwoławczy nie dopatrzył się żadnych przesłanek świadczących o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, zasady szybkości i rzetelności postępowania, czy też zasady swobodnej oceny dowodów. Akta sprawy potwierdzają fakt prowadzenia przez organ pierwszej instancji szeregu czynności zmierzających do wyjaśnienia stanu faktycznego. Dopiero po zebraniu całego materiału dowodowego w tym zakresie możliwa będzie jego analiza - w granicach swobodnej oceny dowodów, która ostatecznie przesądzi kwestię zasadności wykazanego zwrotu podatku za luty 2013 r. Organ podkreślił, że dopiero całość zebranego materiału dowodowego pozwoli bezsprzecznie ustalić stan faktyczny, dlatego zasadnym było przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT wykazanego przez stronę. Organ odwoławczy wskazał ponadto, że wybór trybu przedłużenia zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług należy do organów podatkowych, które mogą tego dokonać w trybie czynności sprawdzających, jak też w trybie kontroli podatkowej czy wdrożonego postępowania podatkowego. Na powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze złożonej pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł o stwierdzenie nieważności postanowień wydanych w niniejszej sprawie przez organy pierwszej i drugiej instancji, ewentualnie, w razie nieuznania przez sąd, iż postanowienia zostały wydane z rażącym naruszeniem prawa - o uchylenie ich w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Skarżąca podniósła zarzuty naruszenia przepisów postępowania , które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to: - art. 125 O.p. polegające na bezzasadnym przedłużaniu terminu zwrotu podatku, podczas gdy organ nie przeprowadził żadnych istotnych czynności w ustawowym terminie zwrotu, nadto strona nie była wzywana do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień w sprawie ani do dokonania innych czynności związanych ze zwrotem podatku, - art. 121 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przedłużenie terminu zwrotu podatku w ostatnim możliwym ustawowym terminie, - art. 191 O.p. poprzez ocenę materiału dowodowego sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, co skutkowało uznaniem, że zawierane przez spółkę transakcje budzą wątpliwości uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu, - art. 217 O.p. poprzez wydanie postanowienia nie zawierającego uzasadnienia faktycznego, - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji wydanej z naruszeniem przepisów prawa. oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, a to: art. 87 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 O.p. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że istnieją uzasadnione wątpliwości i tym samym bezpodstawne przedłużenie terminu zwrotu. Zdaniem skarżącej działanie organów podatkowych w niniejszej sprawie narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, w tym art. 121 O.p., albowiem przedłużenie terminu zwrotu podatku zostało dokonane w ostatnim możliwym momencie bez poinformowania podatnika o powodach tego przedłużenia. O naruszeniu ww. zasady przez organ odwoławczy świadczy także utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia, które nie zawierało należytego uzasadnienia. Strona twierdzi, że w sprawie nie podjęto żadnych czynności przed upływem 60 dniowego terminu do zwrotu różnicy podatku, gdyż nie była ona wzywana do złożenia jakichkolwiek wyjaśnień, jak też dokonania innych czynności związanych ze zwrotem podatku. Takie działanie narusza zasadę szybkości postępowania wyrażoną w art. 125 ustawy Ordynacja podatkowa. W kontekście naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ustawy o VAT, skarżąca wskazała na orzeczenie ETS z dnia 18 grudnia 1997r. w sprawach połączonych Garage Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95), Bureau Rik Decan-Buisnes Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat, w którym stwierdzono, że stosowanie środków w postaci postępowania wyjaśniającego przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Jednak środki te nie mogą być stosowane w taki sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, które to prawo jest fundamentalną zasadą podatku VAT. Takie działanie sprzeczne byłoby bowiem z zasadą proporcjonalności. Nie zgadzając się z twierdzeniami organu, iż niektóre z transakcji zawartych przez podatnika, np. z firmą "B" Sp. z o.o., z firmą "C" , czy też z firmą "D" mogą budzić uzasadnione wątpliwości, skarżący stwierdził, że nie wystąpiła przesłanka przedłużenia terminu zwrotu. W opinii skarżącej, organ odwoławczy utrzymał w mocy postanowienie, które rażąco narusza normy prawne zawarte w art. 217 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia faktycznego stanowiącego podstawę jego wydania. Wydane orzeczenie ponadto nie zawiera okoliczności, jakie zobowiązany jest w nim precyzyjnie wskazać organ podatkowy, by ostatecznie wyjaśnić zasadność zwrotu podatku stosownie do normy prawnej wyrażonej w treści art. 217 § 2 tej ustawy, a tym samym nie odpowiada wymogom zawartym w art. 210 § 4 w związku z art. 219 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, w którym szczegółowo odniósł się do zarzutów i twierdzeń skarżącej zawartych w zażaleniu na postanowienie organu pierwszej instancji. Uznał również, że zarzuty podniesione w skardze należy uznać za nietrafne, bowiem organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy oraz dopuściły jako dowód, wszystko co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo - administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). W rozpoznawanej sprawie oceniając pod tym kątem zaskarżone przez skarżącą postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. , Sąd nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia skargi i uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia lub stwierdzenia nieważności. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienie odpowiada prawu krajowemu i wspólnotowemu. Za podstawę wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach przyjął prawidłowe ustalenia stanu faktycznego dokonane w zaskarżonym tutaj rozstrzygnięciu Dyrektora Izby Skarbowej w K. (por. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przystępując zatem do oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia w pierwszej kolejności należy podnieść, iż w sprawie znajduje zastosowanie art. 87 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej powoływana jako ustawa o VAT). Zgodnie z art. 87 ust.1 tej ustawy w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Natomiast wedle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika, do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Z kolei, art. 87 ust. 2a ustawy o VAT stanowi, że w przypadku wydłużenia terminu na podstawie ust. 2 zdanie drugie, urząd skarbowy na wniosek podatnika dokonuje zwrotu różnicy podatku w terminie wymienionym w ust. 2 zdanie pierwsze, jeżeli podatnik wraz z wnioskiem złoży w urzędzie skarbowym zabezpieczenie majątkowe w kwocie odpowiadającej kwocie wnioskowanego zwrotu podatku. Jeżeli wniosek wraz z zabezpieczeniem został złożony na 13 dni przed upływem terminu, o którym mowa w ust. 2, lub później, zwrotu dokonuje się w terminie 14 dni od dnia złożenia tego zabezpieczenia. W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy korzystając z ustawowego uprawnienia celem sprawdzenia zasadności zwrotu wykazanej różnicy podatku, przedłużył jego termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika tj. czynności sprawdzających mających na celu weryfikację wykazanego zwrotu, które do dnia wydania postanowienia nie zostały zakończone. Naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć przewidziany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Powyższy przepis wskazuje kompetencję organu podatkowego pierwszej instancji do podjęcia takich czynności, jakie uzna za stosowne dla realizacji celu, jakim jest zbadanie zasadności zwrotu. Stosownie zaś do art. 274 b § 1 O.p. jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zauważyć należy, że zgodnie z art. 272 O.p. czynności sprawdzające mają na celu nie tylko sprawdzenie terminowości składania deklaracji i wpłacania zadeklarowanych podatków (pkt 1) i stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów (pkt 2), ale również ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami (pkt 3). W ocenie Sądu do tego właśnie ustalenia zmierzały działania w szerokim zakresie podjęte przez organ podatkowy pierwszej instancji. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. co wynika z akt administracyjnych sprawy niezależnie od własnych czynności sprawdzających, wystąpił bowiem do innych urzędów skarbowych czyli podjął czynności w celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. W tym zakresie działania organu podatkowego uznać należy za prawidłowe. Jak wynika z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 7 maja 2009 r. sygn. akt I SA/Sz 102/09 wybór trybu zwrotu podatnikowi nadwyżki podatku od towarów i usług pozostawiono organom podatkowym, które mogą tego dokonać tak w trybie czynności sprawdzających - na podstawie przepisów art. 274 b O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT - jak też w trybie kontroli podatkowej, czy wdrożonego postępowania podatkowego, gdyż te tryby nie są względem siebie konkurencyjne. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd, gdyż znajduje on oparcie w art. 281 § 2 O.p., zgodnie z którym celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Z powyższego wynika, że kontrola może sprowadzać się m.in. do sprawdzenia terminowości składania deklaracji lub wpłacania zadeklarowanych podatków, co stosownie do art. 272 pkt 1 O.p. może być dokonane w ramach czynności sprawdzających. Potwierdza to powyższy pogląd o niekonkurencyjności trybów wskazanych w art. 87 ust. 2 O.p. i prowadzi to do wniosku, że katalog czynności, jakie mogą być podjęte przez organ w ramach każdego z omawianych trybów nie jest rozłączny i istnieją takie czynności organu podatkowego, które mogą być podjęte zarówno w toku czynności sprawdzających, jak i kontroli podatkowej. Stanowisko to potwierdza także J. Zubrzycki w komentarzu do art. 272 O.p., gdzie stwierdza, iż "niektóre czynności wykraczają poza granice jedynie kontroli formalnej, przybierając również formy kontroli merytorycznej", a także "w gruncie rzeczy czynności sprawdzające należy także zaliczyć do kontroli podatkowej a podstawowa różnica w treści przepisów prawnych ujętych w działach V i VI O.p. wynika z odmienności techniki postępowania podatkowego, z którym związane są czynności sprawdzające i kontrola podatkowa" (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Unimex 2008). Ponadto należy podzielić pogląd wyrażony przez J. Zubrzyckiego (tamże), iż przepis art. 274 b O.p. nie stanowi samoistnej podstawy prawnej do przedłużania terminu zwrotu podatku, gdy przepisy materialnoprawne normujące ten zwrot nie dopuszczają takiej możliwości. Przepis ten należy interpretować w ten sposób, że jeżeli odrębne przepisy, np. ustawy o VAT, przewidują instytucję przedłużeniu terminu zwrotu podatku, organ podatkowy w ramach czynności sprawdzających, których podstawę stanowią przepisy O.p., w celu sprawdzenia zasadności zwrotu może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu". Bez wpływu na treść rozstrzygnięcia pozostaje zarzut naruszenia art. 217 § 2 O.p.. Wprawdzie organ pierwszej instancji z naruszeniem tego przepisu powołując podstawę prawną rozstrzygnięcia, w jego argumentacji nie wskazał uzasadnienia faktycznego, ale organ drugiej instancji w zaskarżonym postanowieniu uzupełniając ów brak, zawarł szczegółowe zarówno faktyczne jak i prawne uzasadnienie wydanego orzeczenia. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach z dnia 27 marca 2012 r., w sprawie sygn. III SA/Gl 1061/11, a w ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zasługuje na aprobatę. Wbrew postawionemu zarzutowi, zaskarżone postanowienie zawiera wszystkie konieczne elementy oraz czyni zadość wszystkim wymaganiom co do formy i treści. Należy przypomnieć, że organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą przez organ pierwszej. Organ odwoławczy nie może zatem ograniczyć się tylko do kontroli postanowienia organu pierwszej instancji, a obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę. Zgodnie z art. 125 § 1 organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Zarzut naruszenia tego przepisu jest jednak zdaniem Sądu nieuzasadniony w kontekście niezwłocznie podjętych przez organ podatkowy licznych czynności, zapytań, kontroli oraz obiektywnych trudności w otrzymaniu odpowiedzi od adresatów wysyłanej korespondencji. Akta administracyjne potwierdzają fakt prowadzenia przez organ podatkowy szeregu czynności sprawdzających stan faktyczny. W tym stanie rzeczy przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT -7 za miesiąc luty 2013 r. należy uznać za uzasadnione okolicznościami sprawy uprawnienie organu podatkowego. Odnosząc się do przywołanego orzecznictwa ETS, należy wskazać, że z jednej strony zwraca się uwagę, aby zwrot był dokonany w " rozsądnym terminie" , z drugiej zaś, akcentuje się, że wszelkie ograniczenia w prawie do otrzymania zwrotu muszą być tak skonstruowane, aby możliwie precyzyjnie zapobiegać nadużyciom, jednocześnie minimalnie wypaczając działanie systemu VAT. Należy zauważyć, że w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie złożyła wniosku o zwrot różnicy podatku na warunkach i w terminie wynikającym z art. 87 ust. 2 a oraz ust. 4 a-f ustawy o VAT tj. po złożeniu zabezpieczenia majątkowego w przewidzianych formach, z czego nie skorzystała. Ponadto należy przypomnieć, że w przypadku gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu podatku, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę powiększoną o odsetki w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub rozłożenia go na raty. Odsetki przysługują wówczas, gdy zwrot jest zasadny. Stąd też będą one przysługiwać w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje zwrot nadwyżki podatku z urzędu skarbowego, nawet jeśli w wyniku postępowania sprawdzającego wysokość nadwyżki podlegającej zwrotowi jest obniżana. Przepis stanowi bowiem, że odsetki przysługują w razie zasadności zwrotu, a nie w razie zasadności zwrotu w żądanej wysokości. Zasadny ma być zatem sam zwrot, a nie jego wysokość. Oczywiście podstawą naliczania odsetek w tym przypadku będzie kwota faktycznie zwracana, a nie kwota żądana przez podatnika. Zachowuje zatem aktualność pogląd, wyrażony w orzeczeniu NSA z dnia 5 marca 2003 r. (por. I SA/Łd 1434/01, ONSA 2004, nr 2, poz. 61), zgodnie z którym: "Oprocentowaniu (...) podlega należna podatnikowi kwota zwrotu różnicy podatku także wtedy, gdy jest ona niższa od kwoty wykazanej przez podatnika w deklaracji podatkowej". Konkludując należy zatem stwierdzić, że zaskarżone postanowienie nie narusza przepisów prawa. Organ odwoławczy dokonał prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego i procesowego. Wobec powyższego Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.