III SA/Gl 175/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska - Kyć, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 czerwca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki 1. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...]; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł ( słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. , powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239, oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej powoływana jako ustawa O.p.) po rozpoznaniu zażalenia "A" Spółka z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r., nr [...] , w przedmiocie sprostowania oczywistej omyłki w postanowieniu tego organu z dnia [...] r., nr [...] dotyczącego włączenia dokumentów do akt sprawy, utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny oraz argumentację prawną: Postanowieniem z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. , powołując się na ochronę interesu publicznego, wyłączył z jawności dla strony, pięć niżej wymienionych dokumentów, które w dniu 31 lipca 2014 r. mocą postanowienia tego organu nr [...] zostały włączone w poczet akt sprawy toczącej się wobec "A" Sp. z o.o. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień i lipiec 2008 r. tj.: - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wraz z decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ; - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wraz z decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ; - pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] ; - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ; - pismo Sądu Okręgowego w K. V Wydział Karny z [...] r. sygn. akt: [...] . Następnie organ I instancji w dniu [...] r. wydał postanowienie nr [...] , którym włączył do akt ww. sprawy dotyczącej "A" Sp. z o.o, niżej wymienione dokumenty: - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wraz z odpisem decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ; - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wraz z odpisem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] ; - pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] wraz z odpisem protokołów przesłuchania podejrzanych; - pismo Sądu Okręgowego w K. V Wydział Karny z [...] r. sygnatura [...] wraz z odpisem protokołów przesłuchania podejrzanych; - pismo Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] ; - pismo Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] . W dniu [...] r. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. postanowieniem nr [...] sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w ww. postanowieniu z dnia [...] r. znak [...] . Wskazał, że na stronie 1 w wierszach 21, 24, 27, 30 ww. postanowienia napisano "wraz z odpisem", a winno być "wraz z wyciągiem". W uzasadnieniu organ I instancji powołał się na błąd pisarski polegający na błędnym użyciu sformułowania " wraz z odpisem". Pismem z dnia [...] r. pełnomocnik strony wniósł zażalenie na ww. postanowienie z dnia 9 października 2014 r. zarzucając naruszenie art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa i podnosząc, że wydanym postanowieniem organ podatkowy doprowadził do nowego rozstrzygnięcia co do przedmiotu postanowienia z dnia [...] r. znak: [...] oraz zażądał jego uchylenia w całości. W uzasadnieniu podniósł, że od początku postępowania strona dąży do wyjaśnienia ustaleń zawartych w protokole kontroli sporządzonym dla "A" Sp. z o.o. w kwestii nabycia przez spółkę towarów w 2008 r. z innego nieujawnionego źródła, a nie od przedsiębiorcy A.P. P.H.U. "B" w M. . Wskazał, że w dniu [...] r. pełnomocnik "A" Sp. z o.o. domagał się udostępnienia całości materiału dowodowego, bowiem Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. nie wydał stosownego postanowienia w trybie art. 179 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa odmawiającego umożliwienia stronie zapoznania się z wyłączonymi dokumentami. Podniósł, że postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji włączył do akt postępowania podatkowego dokumenty uprzednio wyłączone i inne nieobjęte wyłączeniem, przy czym pisma wymienione w pozycji 1-4 miały zawierać odpisy załączonych dokumentów. Przed przystąpieniem do zapoznania się z materiałem dowodowym doręczono pełnomocnikowi Spółki postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki i w konsekwencji pełnomocnik strony został zapoznany z wyciągami dokumentów powołanych w postanowieniu z dnia [...] r, przy czym sporządzenie wyciągów polegało na wyłączeniu znacznej części materiału bez wskazania zasad i klucza, którymi organ się kierował sporządzając przedmiotowe wyciągi. Zarzucił, że zaskarżone postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki zmieniło postanowienie z dnia 3 października 2014 r. co do istoty, tym samym strona została pozbawiona prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego zgodnie z tym postanowieniem. Końcowo wskazał, że przez wzgląd na powyższe zaskarżonym postanowieniem odmówiono stronie możliwości zapoznania się z częścią akt, co organ podatkowy mógł uczynić stosując tryb przewidziany ustawą Ordynacja podatkowa w art. 179 § 2. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów podniesionych przez stronę w zażaleniu. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że zgodnie z art. 215 § 1 O.p. organ podatkowy może, z urzędu lub na żądanie strony, prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. Przepis art. 219 ww. ustawy przewiduje możliwość stosowania instytucji oczywistej omyłki również do postanowień. Przytoczony przepis przewiduje prostowanie przez organ podatkowy w drodze postanowienia z urzędu lub na żądanie strony błędów rachunkowych oraz innych oczywistych omyłek w wydanej przez siebie decyzji bądź postanowieniu, jednakże ww. ustawa nie zawiera definicji oczywistej pomyłki ani błędu rachunkowego. Powyższe oznacza, iż stosując ten przepis należy mieć na względzie potoczne znaczenie tych pojęć. Pojęcie "oczywistej omyłki" budzi najwięcej wątpliwości. W orzecznictwie przyjmuje się, że chodzi tu o sytuację, gdy wyrażono w tekście coś, co bez wątpienia jest niezgodne z myślą i zamiarem organu, a do czego doszło przez przeoczenie, niewłaściwy dobór słów lub omyłkę pisarską. Innymi słowy sprostowaniu w trybie art. 215 O.p. podlega więc oczywiste przeoczenie, czy zastosowanie niewłaściwego słowa lub omyłka pisarska o charakterze elementarnym. Oczywistość omyłki powinna wynikać bądź z natury samego błędu, bądź z porównania rozstrzygnięcia z uzasadnieniem, z treścią wniosku czy też innymi okolicznościami. Ocena "oczywistości omyłki" powinna też wynikać z całości zgromadzonego materiału dowodowego oraz z realiów konkretnej sprawy. Z akt sprawy wynika, ze organ I instancji postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] wyłączył z jawności dla strony pięć dokumentów przez wzgląd na ochronę interesu publicznego. Następnie postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] postanowił włączyć do akt sprawy wyciągi z czterech wcześniej wyłączonych z jawności dokumentów, przy czym niewłaściwie wskazał w sentencji zaskarżonego postanowienia, że włączeniu podlegają "odpisy" a nie "wyciągi" wymienionych dokumentów. Organ odwoławczy wskazał, że odpisem jest dokument wiernie odzwierciedlający treść oryginału, natomiast wyciągiem jest skrótowy tekst zawierający najważniejsze dane z większej całości. W niniejszym przypadku "większą całość" stanowiły decyzje i protokoły wskazane w ww. postanowieniu w punktach 1 - 4, z których to dokumentów sporządzono wyciągi zawierające dane istotne z punktu widzenia prowadzonego postępowania, uwzględniając równocześnie zasadę poszanowania interesu publicznego rozważanego zawsze w powiązaniu z interesem indywidualnym (w tym m.in. niepodawanie informacji jawnych jedynie dla stron konkretnego postępowania, danych osobowych, których wskazywanie nie jest dla prowadzonego postępowania konieczne, itp.). Stan faktyczny sprawy wskazuje, że podatnik został zapoznany m.in. ewidentnie z wyciągami ze wskazanych dokumentów. Nie ulega zatem wątpliwości, że w kontekście podejmowanych przez organ czynności włączenie odpisów wcześniej wyłączonych z jawności dla strony dokumentów bez wątpienia było niezgodne z myślą i zamiarem organu. Oczywistość omyłki polegająca na złym doborze słów stanowi ewidentny, niezamierzony błąd organu, który w sposób prawidłowy w toku postępowania został wyeliminowany przez Naczelnika Drugiego Śląskiego Urzędu Skarbowego w B. . Istotne jest również, iż ów błąd (oczywista pomyłka) został naprawiony w krótkim czasie tj. w terminie 6 dni od wydania sprostowanego orzeczenia. W ocenie tutejszego organu pomyłka polegająca na złym doborze słów, niezgodnym z zamiarem organu, nie miała wpływu na treść i prawidłowość wydanego orzeczenia. W kontekście powyższego za bezzasadny uznał zarzut jakoby zaskarżone postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki zmieniło postanowienie z dnia [...] r. co do istoty, tym samym strona została pozbawiona prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego zgodnie z tym postanowieniem. Strona na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W złożonej skardze strona reprezentowana przez radcę prawnego zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu naruszenie art. 215 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez utrzymanie w mocy postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. , które prostując uprzednie postanowienie zmieniło istotę rozstrzygnięcia. W związku z powyższym strona, wniosła o: - uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. i poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. zwrotu postępowania. W uzasadnieniu skargi strona wskazała, że w jej ocenie sentencja postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. przeczy jego uzasadnieniu, gdyż czyniąc wywód czym jest odpis dokumentów w porównaniu do wyciągu z tych dokumentów potwierdził w istocie, że postanowienie Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B. prostujące uprzednie postanowienie zmieniło jego sens i istotę. Ponadto Strona powtórzyła argumentację zawartą w zażaleniu. Postanowienie o sprostowaniu oczywistej omyłki zmieniło w jej ocenie postanowienie z dnia 3 października 2014 r. co do istoty, tym samym strona została pozbawiona prawa do zapoznania się z całością materiału dowodowego zgodnie z tym postanowieniem. Końcowo wskazała, że przez wzgląd na powyższe zaskarżonym postanowieniem odmówiono stronie możliwości zapoznania się z częścią akt, co organ podatkowy mógł uczynić stosując tryb przewidziany ustawą Ordynacja podatkowa w art. 179 § 2. Na poparcie swojego stanowiska wskazała na orzecznictwo sądowoadministracyjne (por. wyroki: WSA w Poznaniu z dnia 7 sierpnia 2014 r. sygn. akt: I Sa/Po 131/14 oraz z dnia 22 listopada 2012 r. sygn. akt: I Sa/Po 722/12, WSA we Wrocławiu z 12 marca 2013 r. sygn. akt: I Sa/Wr 51/13, wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 marca 2012 r, sygn. akt: II FSK 1830/10). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu. W ocenie organu odwoławczego błędny dobór słów nie mógł zmienić ani sensu, ani istoty wydanego postanowienia, bowiem nigdy zamiarem organu pierwszej instancji nie było udostępnienie stronie informacji niejawnych, stanowiących tajemnicę skarbową. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – j.t. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana : z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa , dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 w/w ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.). Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności sprostowania postanowienia w przedmiocie dopuszczenia do akt sprawy dokumentów przez zastąpienie słów "wraz z odpisem" słowami "wraz z wyciągiem" w odniesieniu do wymienionych tam dokumentów. W ocenie Sądu orzekającego w niniejszej sprawie zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem art. 215 §1 O.p., który stanowi, że organ podatkowy może z urzędu lub na żądanie strony prostować w drodze postanowienia błędy rachunkowe oraz inne oczywiste omyłki w wydanej przez ten organ decyzji. W orzecznictwie sadowoadministracyjnym i doktrynie utrwalony jest pogląd, że zastosowanie trybu rektyfikacji nie może prowadzić do zmiany treści decyzji ani zakresu jej mocy obowiązującej. O ile jednak pojęcie błędu rachunkowego nie stwarza trudności interpretacyjnych, o tyle pojęcie innej oczywistej omyłki może rodzić takie wątpliwości. Postanowienie, jakie przewiduje art. 215 O.p., prowadzi do wyeliminowania z decyzji najdrobniejszych błędów, które mogą być usunięte bez wpływu na treść rozstrzygnięcia zawartego w decyzji. Służy więc swojego rodzaju kosmetycznemu skorygowaniu formy decyzji bez wnikania w jej treść merytoryczną (por.postanowienie NSA z dnia 24 lutego 2000 r., III SA 761/99, LEX nr 79231). W orzeczeniu z dnia 25 czerwca 2010 r. NSA stwierdził, że "oczywistą omyłką jest dodanie przy art. 21 § 3 litery a, który to przepis dotyczy decyzji wydanych w sprawie podatku od towarów i usług, zamiast art. 21 § 3 O.p., regulującego wydawane decyzji, określających zobowiązanie podatkowe z innych tytułów niż VAT" (por. wyrok NSA, II FSK 366/09, LEX nr 598998). Z kolei, w wyroku z dnia 4 lutego 2010 r. WSA w Warszawie podkreślał, że "omyłki w nazwisku lub adresie nie wpływają na ważność decyzji, jeżeli z aktów administracyjnych wynika zamiar ustalenia przez organ podatkowy sytuacji prawnej konkretnej osoby, będącej stroną w sprawie" (por. wyrok WSA w Warszawie, III SA/Wa 1377/09, LEX nr 576311). W niniejszej sprawie w postanowieniu organu I instancji z 3 października 2014 r. o włączeniu do akt sprawy wyszczególnionych dokumentów, w sposób wyraźny i jednoznaczny organ czterokrotnie użył słów "wraz z odpisem decyzji" (...). W zaskarżonym postanowieniu organ prawidłowo wskazuje na odmienne znaczenie słowa odpis od znaczenia słowa wyciąg. W ocenie Sądu jest to zasadnicza różnica, a zatem nie może zostać sprostowana w trybie art. 215 § 1 O.p., jako wada nieistotna. Sprostowanie w tym przypadku doprowadziło bowiem do zmiany merytorycznej treści postanowienia w przedmiocie włączenia do akt sprawy określonych w nim dokumentów. Prostowanie omyłek decyzji w trybie art. 215 § 1 O.p. może być stosowane wobec omyłek oczywistych i takich, które nie wymagają orzeczenia wydanego wskutek wniesienia środka zaskarżenia, chodzi zatem o omyłki, które nie wpływają na rozstrzygnięcie zawarte w decyzji (postanowieniu). Słusznie stwierdził sam organ odwoławczy, że w przepisie tym chodzi o omyłki typu oczywistego przeoczenia, zastosowania niewłaściwego słowa, pomyłki pisarskiej, które nie wpływają na treść i znaczenie prostowanej decyzji (postanowienia). Sprostowana przez organ omyłka nie jest jednak tego typu omyłką. Dotyczy ona bowiem samego rozstrzygnięcia sprawy, elementu sentencji postanowienia, którym włączono do akt sprawy konkretne dokumenty w konkretnej postaci. W wyniku sprostowania doszło do istotnej rozbieżności w określeniu dokumentów włączonych do akt sprawy. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko i poglądy wyrażone w następujących wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnych sprawach. Brak daty dziennej decyzji stanowi wadę, którą można usunąć w trybie art. 215 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile w konkretnym przypadku nie ma wątpliwości co do stanu prawnego, przyjętego za podstawę orzekania oraz przedziału czasowego, który uwzględniono przy ustalaniu okoliczności faktycznych sprawy (por. wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2012 r., sygn. II FSK 2043/10). Podanie błędnego numeru decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności stanowi oczywistą omyłkę pisarską w rozumieniu art. 215 § 1 O.p.(por. wyrok NSA z 20 grudnia 2011 r., sygn. II FSK 1158/10). Konkludując należy stwierdzić, że skarga zawiera uzasadniony zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 215 §1 O.p. Mając na uwadze powyższe rozważania, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł zgodnie z art. 200 tej ustawy.