III SA/Gl 180/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 4 września 2024 r. sprawy ze skargi J.T. i A. L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 stycznia 2024 r. nr SKO.FD/41.4/170/2023/24917 w przedmiocie zwrotu dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego jako pobranej w nadmiernej wysokości 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 13538 zł (słownie: trzynaście tysięcy pięćset trzydzieści osiem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi J. T. i A. L. (dalej łącznie "Skarżące") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") wydana w przedmiocie określenia wysokości dotacji do zwrotu jako części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją z dnia 30 października 2023 r., wydaną na podstawie art. 104 § 1 i art. 107 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze zm., dalej "k.p.a") oraz art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej "o.p.") w związku z art. 60, art. 61 ust. 1 pkt 4 i art. 67 oraz art. 252 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1270 ze zm., dalej "u.f.p."), Prezydent Miasta R. (dalej "organ pierwszej instancji") określił w stosunku do Skarżących wysokość dotacji do zwrotu jako części dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie 270.365 zł, przyznanej w 2018 roku z budżetu Miasta R. na dofinansowanie realizacji zadań w zakresie kształcenia, wychowania i opieki, w tym kształcenia specjalnego i profilaktyki społecznej Niepublicznemu Specjalnemu Przedszkolu Terapeutycznemu dla Dzieci z Autyzmem i Zespołem Aspergera przy Ośrodku Medyczno-Terapeutycznym "[...]" z siedzibą w R.. 2. W odwołaniu od tej decyzji, Skarżące wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 7 i 8 kpa poprzez prowadzenie postępowania w sposób rażąco naruszający zasadę podejmowania wszelkich czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego oraz podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy, to jest działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, 2) art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na braku wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w toku postępowania administracyjnego, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych oraz narusza zasady dowodowe określone w k.p.a., 3) naruszenie reguł wskazanych w art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji, brak określenia stanu faktycznego sprawy, II. prawa materialnego, poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez uznanie części dotacji za pobraną w nadmiernej wysokości, gdy nie zostały spełnione żadne przesłanki do takiego uznania, 2) art. 17 ust. 5 ustawy o finansowaniu zadań oświatowych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dotacja na dziecko w przedszkolu specjalnym została pobrana w nadmiernej wysokości, 3) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej poprzez błędną wykładnię w szczególności przepisów art. 3, art. 4, art. 8 i art. 9-12 poprzez nieprawidłowe ustalenie, że podmiot prowadzony przez stronę nie jest podmiotem leczniczym i nie wykonuje działalności leczniczej, gdyż nie obejmuje pacjentów całodobową opieką stacjonarną, co doprowadziło do błędnych wniosków, że nie mają do niego zastosowania przepisy o przedszkolach specjalnych w podmiotach leczniczych, 4) rozporządzenia MEN z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizacji kształcenia oraz warunków i form realizowania specjalnych działań opiekuńczo-wychowawczych w przedszkolach i szkołach zorganizowanych w podmiotach leczniczych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podmiot prowadzony przez stronę nie był objęty przepisami tego rozporządzenia. 3. Organ odwoławczy decyzją z dnia 12 stycznia 2024 r., wydaną na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ wyjaśnił, że zasady postępowania w przypadku zwrotu dotacji otrzymanych od jednostki samorządu terytorialnego określa ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (u.f.p.) i zacytował m.in.: art. 60, art. 251 ust. 1 oraz art. 252 tej ustawy. Wskazał, że do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., w tym do kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w omawianej ustawie, stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Stwierdził, że rozpatrywana sprawa dotyczy dotacji oświatowej przekazanej w 2018 roku na podstawie ustawy z dnia 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych (Dz. U. z 2023 r., poz. 1400), zwana dalej u.f.z.o. w brzmieniu obowiązującym w 2018 r. W zakresie okoliczności faktycznych organ odwoławczy wskazał, że od 1 października 2015 r. "[...]" A. L. i J. T. s.j. prowadziły Ośrodek Medyczno-Terapeutyczny "[...]" Oddział Dzienny dla Osób z Autyzmem Dziecięcym w R. przy ul. [...] (zgodnie z zapisem Księgi Rejestrowej Rejestru Podmiotów Wykonujących Działalność Leczniczą Wojewody Śląskiego). Jako kod resortowy charakteryzujący specjalność komórki organizacyjnej dla placówki podano wpis 2708, tj. "Oddział dzienny dla osób z autyzmem dziecięcym". Kod ten, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Zdrowia z dnia 17 maja 2012 r. w sprawie systemu resortowych kodów identyfikacyjnych oraz szczegółowego sposobu ich nadawania (Dz. U. poz. 594) dotyczy ośrodków (zespołów) opieki pozaszpitalnej. Dalej wyjaśnił, że organ prowadzący przedszkole w 2018 roku generował zbiorcze sprawozdania, zgodnie z którymi liczba wychowanków Niepublicznego Przedszkola wynosiła w miesiącach od stycznia do sierpnia 2018 r. po 18 dzieci, z czego 12 do lat 6 i 6 od lat 6, w okresie od września do grudnia po 16 dzieci, z czego 11 do lat 6 i 5 od lat 6. Na tej podstawie Prezydent Miasta R. wypłacił w 2018 roku na prowadzenie Niepublicznego Przedszkola dotację w wysokości 1.198.095,48 zł. W zestawieniu rocznym dzieci zostały opisane jako "lista uczniów wg wagi P46", tj. waga przewidziana dla dzieci w przedszkolach specjalnych i oddziałach przedszkolnych w szkołach podstawowych specjalnych zorganizowanych w podmiotach leczniczych. W toku postępowania ustalono, że Niepubliczne Przedszkole funkcjonowało w lokalu U1 przy ul. [...] w R. i od 2017 r. także w lokalu nr [...] przy ul. [...] Organ odwoławczy, powołując się na art. 2 pkt 23 u.f.z.o. oraz § 1 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizacji kształcenia oraz warunków i form realizowania specjalnych działań opiekuńczo-wychowawczych w przedszkolach i szkołach specjalnych, zorganizowanych w podmiotach leczniczych i jednostkach pomocy społecznej przedszkola specjalne - wydanego w oparciu o art. 128 ust. 3 ustawy Prawo oświatowe, wskazał, że przez podmiot leczniczy, w którym zorganizowane jest przedszkole, należy rozumieć podmiot, w którym dziecko przebywa całodobowo. Na powyższe wskazuje przepis, który ustanawia zasadę organizowania zajęć edukacyjnych dla dzieci przebywających w zakładzie przez co najmniej 9 dni. Przepis ten należy pojmować wraz z jego dalszą częścią, gdzie mowa jest o hospitalizacji, czyli całodobowym udzielaniu świadczeń gwarantowanych w trybie planowym lub nagłym, obejmujące proces diagnostyczno-terapeutyczny oraz proces pielęgnowania i rehabilitacji, od chwili przyjęcia świadczeniobiorcy do chwili jego wypisu lub zgonu (§ 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Zdrowia z dnia 22 listopada 2013 r. w prawie świadczeń gwarantowanych z zakresu leczenia szpitalnego (Dz. U. z 2017 r., poz. 2295 ze zm.). Także w języku potocznym hospitalizacja to umieszczenie pacjenta w szpitalu, też okres przebywania pacjenta w szpitalu. Na takie rozumienie powyższego przepisu wskazuje również użycie słowa "w" w przypadku przedszkola, szkoły lub oddziału zorganizowanego w podmiocie leczniczym, a nie "przy" podmiocie leczniczym. Również słowo "pobyt" rozumiany jako przebywanie kogoś w jakimś miejscu zazwyczaj jest używany w odniesieniu do czasu dłuższego, co najmniej 1 doby. Zdaniem organu odwoławczego skoro prowadzone przez Skarżące Niepubliczne Przedszkole nie było przedszkolem prowadzonym w podmiocie leczniczym, to przysługiwała mu jedynie dotacja w wysokości określonej w art. 17 ust. 5 u.f.z.o. Organ pierwszej instancji prawidłowo obliczył kwotę do zwrotu jako różnicę pomiędzy kwotą wypłaconą, a kwotą dotacji przewidzianą dla niepublicznych przedszkoli specjalnych na niepełnosprawnego ucznia przedszkola. Wydając decyzję, organ pierwszej instancji słusznie przyjął interpretację przepisów przedstawioną przez audytorów Izby Administracji Skarbowej i Ministra Finansów w sprawozdaniu z audytu z dnia 10 lutego 2022 r. nr [...] oraz decyzji Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2022 r. nr [...]. W sprawozdaniu z audytu stwierdzono, że nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawa pogląd, że każdy podmiot prowadzący działalność leczniczą (np. przychodnia, praktyka lekarska) może utworzyć szkołę specjalną. Taką możliwość mają szpitale, sanatoria, zakłady opiekuńczo-lecznicze z racji objęcia przebywających w nich osób kompleksową opieką jednocześnie medyczną i edukacyjną. Nie ma uzasadnienia prawnego dla tworzenia takich szkół przez podmioty lecznicze realizujące ambulatoryjne świadczenia zdrowotne (niestacjonarne i nie całodobowo), a więc inne niż określone w art. 8 pkt 1 ustawy o działalności leczniczej. Kolegium podzieliło stanowisko audytorów i Ministra Finansów, że prowadzone przez Skarżące Niepubliczne Przedszkole nie było przedszkolem w podmiocie leczniczym, z uwagi na fakt, że dzieci nie przybywały w Oddziale Dziennym całodobowo. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżące, reprezentowane przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosły o uchylenie zaskarżonej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającą ją decyzji Prezydenta Miasta R. z dnia 30 października 2023 r. i umorzenie postępowania, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Ponadto Skarżące zażądały zasądzenia na ich rzecz kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według obowiązujących przepisów. Zarzuciły naruszenie: I. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 105 § 1 k.p.a. w zw. z art. 70 § 1 o.p. przez brak umorzenia postępowania, gdy doszło do przedawnienia zobowiązania co do zwrotu dotacji jako niepodatkowej należności budżetowej, 2) art. 7 i art. 8 § 1 i 2 w zw. z art. 15 k.p.a. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu sprawy, w tym stanu faktycznego i prawnego, podejmowanie działań sprzecznych z zasadą pogłębiania zaufania obywateli do władz publicznych, oraz niepodjęciu wszelkich czynności wymaganych od organu, niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz na działaniu w sposób rażąco naruszający zaufanie do władzy publicznej, 3) art. 15 k.p.a. statuującego zasadę dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, poprzez brak rzeczywistego przeprowadzenia postępowania w sprawie, bezkrytyczne przyjęcie stanowiska organu pierwszej instancji, bez przeprowadzenia samodzielnego i wszechstronnego postępowania wyjaśniającego w tej sprawie oraz bez starannego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych rozstrzygnięcia, co w konsekwencji doprowadziło do bezzasadnego przyjęcia w ślad za organem pierwszej instancji, że dotacja została pobrana w nadmiernej wysokości, 4) art. 75, art. 77 i art. 80 w zw. z art. 7 k.p.a. polegającym na braku wyczerpującego, rzetelnego i wszechstronnego zebrania oraz rozpatrzenia materiału dowodowego i niepodjęciu wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, pomimo tego, iż organ administracji publicznej jest obowiązany w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy w toku postępowania administracyjnego, co doprowadziło organ do poczynienia w zaskarżonej decyzji całkowicie dowolnych i błędnych ustaleń faktycznych i prawnych oraz narusza zasady dowodowe określone w k.p.a., 5) art. 6 k.p.a. polegającym na stosowaniu przepisów prawa w sposób dowolny, przejawiającym się w szczególności w ocenie, czy placówka prowadzona przez Skarżące spełniała kryteria określone w przepisach dla przedszkola specjalnego prowadzonego w podmiocie leczniczym oraz co do oceny spełniania kryteriów podmiotu leczniczego, 6) naruszenie reguł wskazanych w art. 107 § 1 i 3 k.p.a. poprzez brak wyjaśnienia podstawy faktycznej i prawnej decyzji, brak określenia stanu faktycznego sprawy, niepolegającego na przytoczeniu treści i twierdzeń audytu skarbowego, lecz faktów i prawnego uzasadnienia dla każdego z przypadków oraz ogólne braki w uzasadnieniu co do dowodów, okoliczności i podstaw dokonanych ustaleń, co stanowi naruszenie przepisu, uniemożliwia właściwe zapoznanie się z motywami działania organu pierwszej instancji i zrozumienie tych motywów oraz w stopniu istotnym wpływa na wynik sprawy; II. prawa materialnego, przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 60 i 67 u.f.p. w zakresie przedawnienia zobowiązania podatkowego, ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w tych przepisach poprzez upływ okresu przedawnienia, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania do zwrotu dotacji za rok 2018, 2) art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 poprzez błędną interpretacje i uznanie, że na mocy tego przepisu doszło do zawieszenia i przedłużenia terminów przedawnienia zobowiązań podatkowych, 3) ustawy z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej przez błędną wykładnię, w szczególności przepisów art. 3, art. 4, art. 8 i art. 9 - 12 poprzez nieprawidłowe ustalenie, że podmiot prowadzony przez stronę nie jest podmiotem leczniczym i nie wykonuje działalności leczniczej, gdyż nie obejmuje pacjentów całodobową opieką stacjonarną, co doprowadziło do błędnych wniosków, że nie mają do niego zastosowania przepisy o przedszkolach specjalnych w podmiotach leczniczych, 4) rozporządzenia MEN z dnia 24 sierpnia 2017 r. w sprawie organizacji kształcenia oraz warunków i form realizowania specjalnych działań opiekuńczo-wychowawczych w przedszkolach i szkołach zorganizowanych w podmiotach leczniczych poprzez błędną wykładnię i uznanie, że podmiot prowadzony przez stronę nie był objęty przepisami tego rozporządzenia, 5) art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez błędną wykładnię przepisów poprzez uznanie części dotacji za pobraną w nadmiernej wysokości, gdy nie zostały spełnione żadne przesłanki do takiego uznania, 6) art. 17 ust. 5 ustawy z 27 października 2017 r. o finansowaniu zadań oświatowych poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że dotacja na dzieci w przedszkolu specjalnych została pobrana w nadmiernej wysokości. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Zarzut naruszenia art. 70 § 1 o.p. i art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z póżn. zm.) należało uwzględnić. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. W myśl zaś art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 i 2. Stosownie do art. 252 ust. 5 u.f.p., zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości. Według art. 252 ust. 6 pkt 1 i 2 u.f.p., odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia przekazania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacji wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem oraz następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości. Decyzja w przedmiocie zwrotu dotacji ma charakter deklaratoryjny, bowiem zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa. Do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60 u.f.p., w tym do kwot dotacji podlegających zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego i odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej, natomiast decyzję w sprawie określenia kwoty dotacji podlegającej zwrotowi wydaje wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa (art. 67 ust. 1 w związku z art. 60 pkt 1 i art. 61 ust. 1 pkt 4 u.f.p.). W orzecznictwie sądów administracyjnych powszechnie przyjmuje się, że - jak zostało to powyżej wskazane - decyzja orzekająca o zwrocie dotacji ma charakter deklaratoryjny, ale także, że w związku z tym do obliczenia terminu przedawnienia, podobnie jak w przypadku zobowiązań powstających z mocy prawa, powinien mieć zastosowanie art. 70 § 1 o.p., w myśl którego zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Sąd podziela ocenę prawną wyrażoną m.in. w wyrokach NSA z dnia 21 lutego 2020 r., sygn. akt I GSK 1649/19; z dnia 14 stycznia 2019 r., sygn. akt II GSK 2656/18; z dnia 18 maja 2017 r., sygn. akt II GSK 4503/16; z dnia 5 września 2018 r., sygn. akt I GSK 2583/18, że termin przedawnienia należności z tytułu dotacji oświatowej wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem (art. 252 u.f.p.) biegnie od końca roku kalendarzowego, w którym dotacja była przyznana i powinna zostać wykorzystana zgodnie z przeznaczeniem. Mając powyższe na względzie, należy zatem stwierdzić, że aby ostateczna decyzja organu wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania do zwrotu, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 o.p. (por. wyroki NSA: z dnia 22 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2466/14; z dnia 6 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 333/14; z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14; z dnia 2 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2074/14; z dnia 21 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 38/15). Przy tym – co istotne – w przypadku decyzji określającej dotyczy to zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji. W sprawie dotacja dla placówki Skarżących została przyznana w 2018 r. i powinna być w tym roku wykorzystana. Zatem termin przedawnienia zwrotu dotacji - przy odpowiednim stosowaniu art. 70 § 1 o.p. - upływał z końcem 2023 r. Decyzja organu pierwszej instancji z dnia 30 października 2023 r. doręczona została pełnomocnikowi Skarżących w dniu 3 listopada 2023 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia. Jednak decyzja organu odwoławczego została wydana i doręczona już po upływie tego terminu – odpowiednio w dniu 12 stycznia i 19 stycznia 2024 r. Błędne jest stanowisko organu odwoławczego, że na podstawie 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, bieg terminu przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji uległ zawieszeniu. Sąd podziela stanowisko wyrażone w orzecznictwie sądów administracyjnych, że art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. w sprawach zwrotu dotacji, nie znajduje zastosowania (zob. wyroki WSA we Wrocławiu: III SA/Wr 958/22, III SA/Wr 733/22, III SA/Wr 734/22; wyrok WSA w Krakowie I SA/Kr 540/23, wyrok WSA w Gdańsku I SA/Gd 240/23, wyroku WSA w Szczecinie I SA/Sz 529/22, wyrok WSA w Lublinie, I SA/Lu 250/23, wyrok WSA w Warszawie V SA/Wa 453/23). Mianowicie w dniu 30 marca 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę w sprawie I FPS 2/22, w której przyjął, że "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, z póżn. zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, z późn. zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych." Zgodnie z treścią art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (dalej: "ustawa COVID-19") w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19 bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Na jego podstawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony na okres od 31 marca do 23 maja 2020 r., a więc przez 54 dni. Przepis ten został dodany przez art. 1 pkt 14 ustawy z dnia 31 marca 2020 r. (Dz.U. z 2020 r. poz. 568) zmieniającej ustawę COVID-19 z dniem 31 marca 2020 r., zaś uchylony 16 maja 2020 r. na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z dnia 14 maja 2020r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS- CoV-2 (Dz.U. z 2020r., poz. 875) dalej: "ustawa z dnia 14 maja 2020 r.". Zgodnie z art. 68 ust. 2 ww. ustawy z dnia 14 maja 2020 r. terminy, o których mowa w art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19, podjęły swój dalszy bieg po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie noweli z 14 maja 2020 r. Niewątpliwie ww. uchwała, kładąc kres dotychczasowej rozbieżności orzecznictwa sądów administracyjnych, oparta jest na poglądzie, że w ramach pojęcia "prawa administracyjnego", którym posłużył się ustawodawca wart. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19, nie mieszczą się przepisy prawa podatkowego. Sąd orzekający w sprawie podziela stanowisko WSA w Lublinie, zajęte w wyroku z dnia 21 czerwca 2023 r., I SA/Lu 250/23 (prawomocny), iż ze względu na charakter dotacji oświatowej jako niepodatkowej należności budżetowej i związaną z tym okoliczność, że w zakresie określenia obowiązku zwrotu takiej dotacji przepisy Ordynacji podatkowej stosuje się jedynie odpowiednio, uznać trzeba, że w rozpoznawanej sprawie nie może mieć bezpośredniego zastosowania przytoczona wyżej uchwała NSA jako dotycząca - według jej tezy - ściśle zobowiązań podatkowych. Nie oznacza to jednak, że argumentacja zawarta w tej uchwale nie może być potraktowana jako istotna wskazówka interpretacyjna w wykładni art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Jak już Sąd wskazał kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w u.f.p. są - w świetle art. 60 pkt 1 u.f.p. - środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których - jak wynika z art. 67 ust. 1 u.f.p. - w zakresie nieuregulowanym ustawą o finansach publicznych stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Nie budzi wątpliwości, że przepisy regulujące obowiązek zwrotu opisanych należności dotacyjnych nie są przepisami prawa podatkowego. Natomiast bezsprzecznie stanowią część ogólnie rozumianego prawa finansowego, z uwagi na charakter dotacji oświatowej jako niepodatkowej należności budżetowej, do której stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Sąd podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2023 r., V SA/Wa 453/23), że taki charakter wspomnianych przepisów determinuje ocenę, że przepisy te nie mieszczą się w pojęciu "prawa administracyjnego", o jakim mowa w art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy COVID-19. Prawo finansowe to zespół norm prawnych regulujących funkcjonowanie finansów publicznych. Przedmiotem unormowania tej gałęzi prawa są zatem instytucje finansowe, rozumiane jako urządzenia prawne służące gromadzeniu dochodów i ich wydatkowaniu przez podmioty publiczne, na zasadach określonych w rozdziale X Konstytucji. W ramach gałęzi prawa, jaką jest prawo finansowe, można wyodrębnić jej poszczególne działy, m.in. prawo podatkowe, składające się z norm prawnych regulujących ustalanie i pobieranie podatków stanowiących dochody budżetowe oraz prawo finansów publicznych, obejmujące normy prawne regulujące przede wszystkim funkcjonowanie jednostek sektora finansów publicznych, system budżetowy państwa i jednostek samorządu terytorialnego, procedurę budżetową, wieloletnie planowanie finansowe oraz kwestie związane z odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Zdaniem Sądu, przepisy regulujące obowiązek zwrotu dotacji mieszczą się w ramach prawa finansowego - prawa finansów publicznych w rozumieniu wskazanym powyżej. Ponadto, z treści uzasadnienia ww. uchwały wynika, iż odmienny jest zakres przedmiotowy prawa finansowego i prawa administracyjnego. Jakkolwiek uchwała dotyczy wprost prawa podatkowego, to jednak w jej uzasadnieniu wskazano nie tylko na odrębność tej dziedziny prawa, ale na odrębność norm prawa finansowego materialnego sensu largo. Istotne znaczenie ma, że prawo finansowe - odmiennie aniżeli prawo administracyjne - reguluje stosunki pieniężne związane z obsługą działalności finansowej państwa (samorządu terytorialnego). Nadto dodać należy, że skoro do oceny przedawnienia zobowiązania do zwrotu dotacji stosuje się odpowiednio zasady dotyczące zobowiązań podatkowych, to bez wątpliwości znaczenie dla prawidłowego odczytania stosowanych norm prawnych zawartych w Ordynacji podatkowej (mających zasadnicze znaczenie dla oceny biegu terminu przedawnienia) ma przywołana powyżej uchwała NSA. Nie sposób bowiem uznać, że "odpowiednie stosowanie" przepisów Ordynacji podatkowej miałoby się wiązać z wybiórczym i pomijającym zasadnicze znaczenie tych norm ich stosowaniem, czy też z równoległym uwzględnianiem przepisów innych ustaw, których stosowanie jest wyłączone wobec zobowiązań podatkowych (por. wyrok WSA w Lublinie z 19 maja 2023 r., I SA/Lu 131/23). W tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Rozpoznając sprawę ponownie, organ odwoławczy ustali, czy w sprawie wystąpiły inne okoliczności powodujące zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania Skarżących do zwrotu dotacji, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji oraz w materiale dowodowym w sprawie. Jeżeli takie okoliczności nie wystąpiły w sprawie, organ odwoławczy zobowiązany będzie uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowania administracyjne. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej "p.p.s.a."), orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżących kwotę 13.538 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłaty skarbowe od udzielonych pełnomocnictw.