III SA/Gl 181/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik- Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 maja 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" spółka cywilna w J. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] r. skarżąca Spółka cywilna "A" zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie, na podstawie art. 14b § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm. - powołanej dalej jako O.p.) pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na zajęcia siłowni, zajęcia fitness oraz do korzystania z sauny. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Spółka cywilna prowadzi działalność w zakresie usług rekreacyjnych. Posiada klub fitness i w ramach prowadzonej działalności oferuje klientom karnety uprawniające do wstępu na zajęcia prowadzone przez instruktora fitness, a także uprawniające do wstępu na siłownię i do znajdującej się na terenie obiektu sauny. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy sprzedaż karnetów (kart wstępu) podlega preferencyjnej stawce 8% VAT, czy też stawce podstawowej 23% VAT. Dotychczas Spółka stosowała dla tych usług podstawową stawkę VAT. Jednakże zdaniem wnioskodawcy sprzedaż karnetów podlega stawce preferencyjnej 8%, gdyż wstęp jest rozumiany jako czynne uczestnictwo w rekreacji i korzystania pod okiem instruktorów ze sprzętu sportowego. Wynika to również z pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej jako ustawa o VAT) określającego usługi, dla których obowiązuje stawka VAT 8 %. Swoje stanowisko oparła na wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 maja 2014 r. sygn. I FSK 943/13, z 18 lutego 2014 r., sygn. I FSK 349/13 oraz z 30 stycznia 2014 r. sygn. I FSK 311/13. Jak również wyrokach WSA w Bydgoszczy z 30 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Bd 1045/12 oraz WSA w Krakowie z 28 września 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 889/12. Minister Finansów w piśmie z dnia [...] r. nr [...] uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powyższego wskazał na art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, który przewiduje podstawową stawkę podatku wynoszącą 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast stawka podatku wynosząca 7% została przewidziana w art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. Dotyczy ona towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Jednakże zgodnie z art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, - stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. Pod poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy figurują "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" bez względu na symbol PKWiU. Powyższe zdaniem Ministra Finansów oznacza, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte są pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Po wyjaśnieniu tego pojęcia w oparciu o Słownik Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl) zauważył, że poz. 186 załącznika 3 ustawy o podatku od towarów i usług jest w istocie implementacją art. 98 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 str. 1 ze zm.) w zw. z załącznikiem III tej dyrektywy. Przepis ten stanowi, że państwa członkowskie mogą stosować jedną lub dwie stawki obniżone (art. 98 ust. 1), przy czym stawki obniżone mają zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów i świadczenia usług, których kategorie są określone w załączniku III (art. 98 ust. 2). Dalej organ przywołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2013 r. sygn. akt III SA/Wa 3204/12, gdzie wskazano, że państwo członkowskie ma swobodę obniżenia poziomu opodatkowania w stosunku do podstawowej stawki krajowej, ale jedynie w ramach listy towarów i usług wymienionych w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE. Państwo członkowskie może więc zastosować stawkę podstawową (brak obniżenia opodatkowania) jak również zawęzić zakres obniżenia opodatkowania w odniesieniu do konkretnych rodzajów towarów i usług. Powyższe powinno jednak wynikać z wyraźnych przepisów prawa krajowego. Porównanie zakresu upoważnienia państwa członkowskiego do stosowania stawki obniżonej, tj. opisu towarów i usług zawartego w załączniku III dyrektywy 2006/112/WE z opisem towarów i usług zawartym w załączniku 3 do ustawy o podatku od towarów i usług, może być elementem wykładni przepisów krajowych, z tym jednak zastrzeżeniem, że z jednej strony nie może prowadzić do rozszerzającego rozumienia zasad stosowania krajowej stawki obniżonej w porównaniu do regulacji unijnych, z drugiej, w przypadku rozszerzenia w prawie krajowym zakresu stosowania stawki obniżonej, organy podatkowe nie mogą powoływać się na przepisy unijne. Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L nr 77, s. 1) wskazuje, że usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Z kolei według art. 32 ust. 2 wskazanego wyżej rozporządzenia, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: - prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; - prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; - prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Powyższe nie obejmuje natomiast korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 cyt. rozporządzenia). Dalej posiłkując się art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 wskazano na różnicę, która występuje pomiędzy znaczeniem słowa "wstęp" rozumianym jako wstęp do obiektu (np. wejście na mecz piłki nożnej), a słowem "wstęp" rozumianym jako wejście do obiektu z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń (np. wejście do siłowni). Zauważono również, że wyżej wymienione rozporządzenie Rady nr 282/2011 wiąże wszystkie państwa członkowskie i jest stosowane bezpośrednio. Oznacza to, że przepisy tego rozporządzenia z dniem 1 lipca 2011r. stają się częścią porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej bez konieczności ich implementacji w drodze ustawy. Rozporządzenie Rady nr 282/2011 przyjęte zostało w celu jednolitego stosowania przez wszystkie państwa członkowskie systemu podatku od wartości dodanej, opartego na postanowieniach dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Następnie powołując się na wyrażony w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 pogląd wyjaśniono, że w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej (...). Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.). Ponadto wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część. Ustalenie normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całość jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk Spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62). Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku, który brzmi: "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w opodatkowaniu preferencyjną stawką podatku VAT, które odnosi się wyłącznie do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Mając na uwadze powyższe organ zauważył, że skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym stało się skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). Natomiast opłaty umożliwiające korzystanie ze specjalnie przygotowanej infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie klubu fitness – z siłowni (korzystanie z przyrządów siłowych), udziału w zajęciach grupowych fitness oraz korzystanie z sauny – nie są tożsame z "opłatą w zakresie wstępu". Z tych też względów pobieranie opłaty upoważniającej do wstępu do klubu fitness i korzystanie z dostępnej tam infrastruktury technicznej znajdującej się na terenie klubu fitness nie mogą być uznane za opłatę za wstęp, lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z infrastruktury technicznej (np. siłowni, zajęć gimnastycznych grupowych - fitness - oraz sauny) znajdującej się w pomieszczeniach klubu fitness, a więc pobierana opłata dotyczy aktywności klienta w ramach dostępnej infrastruktury technicznej. Zatem opłata określona jako wstęp do klubu fitness nie uprawnia klienta do wstępu jedynie w sensie gdzieś, jak to ma miejsce m.in. w przypadku kupienia biletu do kina, lecz obejmuje również czynne korzystanie z pomieszczeń i znajdujących się tam przyrządów. Na tak ścisłą wykładnię pojęcia "wstępu" wskazuje użycie w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy słowa "wyłącznie", którego znaczenie odnosi się do tych obiektów i stanów rzeczy, które są w nim wymienione (w niniejszej sprawie do "wstępu"). Uiszczona opłata, która upoważnia klienta do czynnego korzystania z pomieszczeń obiektu (klubu fitness), nie może być uznana za opłatę za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość czynnego korzystania z przyrządów znajdujących się w tych pomieszczeniach, które umożliwiają klientowi poprawę kondycji fizycznej i rekreację ruchową. Dlatego też sprzedaż karnetów dających możliwość kupującemu wejścia do klubu, jak również możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń nie może być opodatkowana preferencyjną stawką podatku VAT w wysokości 8% wskazanej w art. 41 ust. 2 ustawy w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. Ta bowiem opodatkowana jest stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. A zatem stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe. Z powyższą interpretacją nie zgodziła się skarżąca Spółka, która w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa wniosła o jej zmianę. Po ponownym rozpoznaniu sprawy w oparciu o podniesione zarzuty Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (vide: pismo z dnia [...] r. nr [...] ). Stanowisko to pełnomocnik Spółki cywilnej "A" zakwestionował wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się jego uchylenia zarzucił organowi podatkowemu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 41 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy przez błędną wykładnię określenia "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" i niewłaściwe uznanie, że opodatkowanie stawką 8% (7%) są wyłącznie "wejścia" – bierne uczestnictwo w imprezie. W uzasadnieniu powyższego nie zgodził się ze stanowiskiem organu jakoby wykładnia językowa określenia użytego pod poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy ograniczała stosowanie preferencyjnej stawki podatku wyłącznie do samego wstępu, biernego uczestnictwa w usłudze związanej z rekreacją. Wprawdzie w swoim uzasadnieniu organ podkreślił, że wykładnia systemowa wewnętrzna i językowa wymagają analizy całego określenia "pozostałe usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu", a nie tylko wybranego zwrotu czy fragmentu, to wbrew własnemu stanowisku wykładnię tą ograniczył do części po myślniku, tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" i na tej podstawie przyjął, że wolą ustawodawcy było ograniczenie preferencyjnej stawki VAT do biernego uczestnictwa, oglądania imprezy. Tymczasem ustawodawca w poz. 186 objął pozostałe usługi związane z rekreacją, a nie "imprezę", "widowisko sportowe" przebywanie, słuchanie, oglądanie. Organ interpretacyjny dokonując wykładni zupełnie pominął czym w istocie jest rekreacja. Ta według "Wielkiego Słownika Języka Polskiego" (wsjp.pl) obejmuje "ruchową aktywność w czasie wolnym od pracy mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu", natomiast według Słownika Języka Polskiego PWN oznacza "aktywny wypoczynek". Natomiast poz. 183 załącznika nr 3 przewiduje 8% stawkę podatku do usług związanych z rozrywką i rekreacją wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne. Według stanowiska organu wejście do sali tanecznej czy dyskoteki korzysta z preferencyjnej 8% stawki do czasu, gdy "bierny" uczestnik takiej imprezy nie zdecyduje się wziąć czynny udział "na parkiecie". Z taką interpretacją przepisów pełnomocnik skarżącej Spółki się nie zgodził. Przeciwko niej przemawia bowiem wykładnia celowościowa wprowadzająca stawki obniżone na usługi, które preferują okresowe zachowania konsumentów. Powyższe wynika również z wyroków NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 311/13 oraz z dnia 14 maja 2014 r. sygn. akt I FSK 943/13, gdzie wskazano, że wprowadzenie stawek obniżonych na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnianiu zdrowego trybu życia. Nieracjonalne w tej sytuacji byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów, w których znajdują się urządzenia rekreacyjne czy sportowe. Odpowiadając na skargę Minister Finansów wyjaśnił, że tylko w części odnoszącej się do stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów uprawniających do wstępu na zajęcia siłowni, zajęcia fitness oraz korzystania z sauny podziela stanowisko skarżącej, natomiast w części odnoszącej się do stawki podatku VAT na bilety/karnety wstępu na zajęcia sportowe oraz zajęcia fitness prowadzone przez instruktora już nie. Dlatego też wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji. Tym bardziej, że nie wyjaśniono jaką funkcję pełni instruktor i w jakich okolicznościach odbywają się zajęcia sportowe i fitness. Wskazał, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają definicji pojęcia rekreacja. W tym zakresie należy posłużyć się Słownikiem Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl), który definiuje rekreację jako "aktywny wypoczynek na świeżym powietrzu". Podobnie Słownik wyrazów obcych i zwrotów obcojęzycznych z almanachem Władysława Kopalińskiego (Świat Książki, Warszawa 2000) definiuje rekreację jako "odpoczynek, rozrywkę, wytchnienie", pochodzące od łacińskiego "recreatio" czyli powrót do zdrowia, sił. Natomiast Wielki Słownik Języka Polskiego (www.wsjp.pl) za rekreację uznaje "ruch, aktywność w czasie wolnym od pracy, mającą służyć zdrowiu i dobremu samopoczuciu". Z kolei pojęcie "wstępu" według Słownika Języka Polskiego (www.sjp.pwn.pl) oznacza możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś. Zatem pod pojęciem "wstępu" w rozumieniu poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT należy rozumieć możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestniczenia w czymś, przy czym nie ma znaczenia forma biletu (lub opłaty) tzn. czy jest to jednorazowy bilet czy też upoważniający do kilku wejść. Wejścia wstępu nie można kojarzyć tylko z możliwością wejścia np. do określonego miejsca (pomieszczenia). Ze wstępem związane jest bowiem określone świadczenie (typowe dla danego obiektu). I tak np. z nabyciem biletu wstępu do teatru związana jest możliwość obejrzenia przedstawienia, do sali tanecznej możliwość tańczenia, na imprezę sportową możliwość obejrzenia rozgrywanych zawodów, na siłownię możliwość wykonywania ćwiczeń siłowych. A zatem za bezzasadne uznał zawężanie stosowania stawki podatku VAT obniżonej wyłącznie do biernego uczestnictwa w danym przedsięwzięciu bez możliwości korzystania z urządzeń. Pojęcie "usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora nie są objęte stawką obniżoną lecz są opodatkowane stawką podstawową. Zatem stawkę obniżoną stosuje się na podstawie art. 41 ust. 2 w zw. z art. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT do usług związanych z rekreacją, która obejmuje w szczególności takie zajęcia jak fitness, aerobik czy korzystanie z sauny. Przepisem tym objęte są bowiem świadczenia, które normalnie (typowo) wchodzą do usług, za które pobierana jest opłata – za udostępnienie i korzystanie samodzielnie przez klienta z infrastruktury technicznej (poprawiającej klientowi parametry takie jak: siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałość organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego, a także ogólną poprawę samopoczucia) znajdującej się w obiekcie (klubu fitness). Natomiast usługi świadczone przez instruktora nie są objęte stawką obniżoną tylko 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Końcowo zauważył, że rozstrzygniecie kwestii stawki podatku mającej zastosowanie do usług w ramach zajęć sportowych i fitness stan faktyczny sprawy wymagał uzupełnienia przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego, albowiem nie wynikało z niego czy usługi oferowane w ramach zajęć sportowych i fitness odbywają się wyłącznie w formie zajęć grupowych czy też prowadzone są w formie zajęć indywidualnych z instruktorem. Zatem w tym przypadku nie można przesądzić o wysokości stawki podatku VAT. Tym bardziej, że funkcja jaką pełni instruktor nie została wyjaśniona. Podobnie jak okoliczności, w których odbywają się zajęcia sportowe i fitness. W toku rozprawy przed Sądem pełnomocnik organu stwierdził, że obecnie przychyla się do wniosku strony skarżącej o uchylenie interpretacji, ponieważ przyjmuje pogląd zaprezentowany w interpretacji ogólnej z grudnia 2014 r. wydanej pod wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje. Skarga jest uzasadniona, co należy już potraktować jako zgodne stanowisko stron postępowania sądowego. Za przyjęty już w orzecznictwie NSA należy uznać pogląd, w myśl którego ....sformułowanie "usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" odnosi się do kart wstępu na siłownię, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu" należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez siłownię, które nie są związane z normalnym typowym jej użytkowaniem, takie jak usługi restauracyjne na terenie klubu, zakup napojów, odżywek, czy też usługi instruktora, nie są objęte stawką obniżoną. Opodatkowane są zaś stawką podstawową. Teza ta znalazła się w uzasadnieniu wyroku NSA z 30 stycznia 2014 r., wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 311/14 i powtórzona w wyroku z 14 maja 2104 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 943/13. Wcześniej pogląd ten został zaprezentowany w szeregu wyroków wojewódzkich sadów administracyjnych. Również Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę pogląd ten podziela, a wobec zgodności stron co do takiej wykładni zapisu z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług nie ma potrzeby powtarzania argumentacji zawartej w powołanych tu wyrokach NSA. Zaskarżona interpretacja Ministra Finansów pozostaje w sprzeczności z tym poglądem, co stanowi o jej wydaniu z naruszeniem przepisów prawa materialnego – art. 41 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy. W konsekwencji stwierdzić należy, że zaszły przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do uchylenia zaskarżonej interpretacji z mocy art. 146 § 1 tej ustawy. Zgodnie natomiast z jej art. 153 ocena prawa zawarta w tym wyroku wiąże organ interpretacyjny, który wyda interpretację zgodną z przedstawionym tu poglądem NSA, dokonując oceny, które z usług wskazanych przez stronę skarżącą należy uznać za typowe i normalne użytkowanie siłowni, a które poza ten zakres wykraczają. Orzeczenie o kosztach zostało wydane z mocy art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.