III SA/Gl 2026/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Renata Siudyka, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" Spółka jawna w D. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 19 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1095/10 Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu skargi kasacyjnej "A" sp. j. w D. uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1688/09 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny przedstawił następującą argumentację: "1.1. Wyrokiem z dnia 7 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Gl 1688/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" sp. j. w D. (dalej jako strona, skarżąca, spółka) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny ustalony przez organy podał, że wnioskiem z dnia [...] r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. o zarachowanie nadwyżki podatku od towarów i usług za [...] i [...] 2008 r. na podatek od towarów i usług za listopad 2008 r. W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. postanowieniem z dnia [...] r., na podstawie art. 76a § 1 w zw. z art. 76b ustawy z dnia 29 kwietnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) dokonał zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. w kwocie [...] zł na zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł i odsetki od ww. zaległości w kwocie [...] zł za listopad 2008 r. oraz na należność główną w kwocie [...] zł i odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] zł za styczeń 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu zażalenia spółki uchylił ww. postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia wskazując na niekompletność akt, która uniemożliwiła mu podjęcie jednoznacznego rozstrzygnięcia w sprawie. Ponadto organ zauważył, że organ pierwszej instancji nie wyjaśnił przyczyn, dla których dokonał spornego zaliczenia w dacie [...] r., a nie w dacie wskazanej przez pełnomocnika. Ponownie rozpatrując sprawę Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] r. ponownie zarachował nadwyżkę podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. w kwocie [...] zł na zaległości w podatku od towarów i usług na należność główną w kwocie [...] zł za listopad 2008 r. i na odsetki od ww. zaległości w kwocie [...] zł; oraz na należność główną w kwocie[...]zł za styczeń 2009 r. i odsetki za zwłokę od ww. zaległości w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu kolejnego zażalenia spółki utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy potwierdzając zasadność dokonanego przez organ pierwszej instancji zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług z dniem [...] r. wynikającego z deklaracji VAT-7 za październik 2008 r. na zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. wskazał, że z treści art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT) wynika, iż podatnik nabywa prawo do zwrotu różnicy podatku VAT w dniu złożenia deklaracji podatkowej VAT-7. Dodał również, że zgodnie z art. 76 Ordynacji podatkowej zarachowanie zwrotu podatku na zaległe podatki następuje z dniem złożenia deklaracji z wykazanym zwrotem podatku. Równocześnie, jego zdaniem, w przedmiotowym stanie faktycznym zasadnie uznano, że zgodnie z art. 81 Ordynacji podatkowej podatnik ma prawo do skorygowania deklaracji podatkowej przez złożenie deklaracji korygującej. W ocenie organu odwoławczego oznacza to, że podatnik przedstawia organowi podatkowemu nowe rozliczenie podatkowe, w którym kwota zwrotu podatku może być inna niż taka sama jak w uprzednio złożonej deklaracji. Zaś skutecznie złożoną korektę deklaracji traktuje się jako ostateczne rozliczenie podatnika zastępujące rozliczenie dotychczasowe, co powoduje, że termin zwrotu bezpośredniego liczony jest od daty złożenia ostatniej skutecznie złożonej korekty deklaracji VAT-7. Organ uznał, że ponieważ w niniejszej sprawie prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za październik 2008 r. złożono w dniu [...]r. to od tej daty biegł termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zatem według organu odwoławczego zaliczenia zwrotu VAT organ pierwszej instancji dokonał zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej. Podkreślił, iż organ podatkowy I instancji wyjaśnił, że co prawda w deklaracji pierwotnej jak i korektach tych deklaracji podatnik nie zmienił wysokości zadeklarowanego zwrotu podatku, a korekty wykazywały zmiany w pozycjach nadwyżka podatku naliczonego nad należnym i kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy to jednak nawet w takim stanie faktycznym zaliczenie następuje z dniem złożenia korekty, która zastępuje pierwotną deklarację. Ponieważ termin zwrotu podatku VAT wyznacza czasookres, w którym organ podatkowy zobowiązany jest do dokonania zwrotu, przy zastosowaniu zasad określonych w art. 76a i 76b Ordynacji podatkowej, zatem to data wpływu deklaracji (korekty), jak i termin dokonania zwrotu są podstawą spełnienia warunków, o których mowa w art. 76a i 76b tej ustawy. Nadto w następstwie dokonanego zaliczenia, zgodnie z art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie za listopad 2008 r. i styczeń 2009 r. wygasło we wskazanych wysokościach. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gliwicach na powyższe postanowienie zarzucając mu naruszenie: - art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 i 76a w związku z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaliczeniem zwrotu podatku za październik 2008 r. na zobowiązanie podatkowe za styczeń 2009 r. dopiero z dniem [...] r., - art. 2 Konstytucji RP poprzez naliczenie odsetek za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. dla kwoty [...] zł oraz od dnia [...] r. do dnia [...] r. dla kwoty [...] zł, pomimo że podatnik nie korzystał w zakreślonym okresie z sum pieniężnych niewpłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, albowiem kwoty te stanowiły już w dacie [...] r. oraz w dacie [...] r. podatek "do zwrotu" na rzecz skarżącej spółki wynikający z korekty deklaracji VAT 7 za październik złożonej w dniu [...] r. w zw. z czym Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, co zarazem nie uprawniało do naliczenia podatnikowi odsetek za zwłokę. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach stwierdził, że skarga nie jest zasadna. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji powołując się na art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, na art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz na orzecznictwo ETS stwierdził, że wprowadzenie w prawie krajowym terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego określonego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie narusza i nie naruszało prawa unijnego, w szczególności zasady proporcjonalności. 3.3. Odnosząc się do kwestii zaliczenia wynikającej ze złożonej przez skarżącą deklaracji VAT-7 dotyczącej października 2008 r. [...] korygowanej stwierdził, że na podstawie art. 76b w zw. z art. 76a Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu różnicy podatku, w tym podatku od towarów i usług, na poczet zaległości podatkowej dokonuje się z mocy samego prawa i następuje ono z dniem złożenia deklaracji wykazującej rzeczony zwrot podatku. Dalej podniósł, że zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę zwrotu podatku, która podlega zaliczeniu. Zdaniem Sądu to oznacza, że kwota zwrotu podatku, która wynika z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, nie wcześniej. 3.4. Ponadto Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie przytoczony w wyroku z 11 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Lu 648/08, przytoczony także przez organ odwoławczy, że "komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie wskazanych zasad konstytucyjnych nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich podstawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowania ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu. Operowanie więc w granicach możliwego sensu słów uniemożliwia, gdy zestawić art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej z treścią przywołanych zasad konstytucyjnych, uznanie argumentacji skargi za przekonującą i trafną." 3.5. Dalej Sąd powołując się na stan faktyczny sprawy podał, że skarżąca złożyła deklarację VAT 7 za październik 2008 r. [...] r. Pierwszą korektę tej deklaracji złożyła [...] r., a kolejne odpowiednio [...] i [...] r. We wszystkich tych dokumentach wykazała kwotę podatku do zwrotu w wysokości [...] zł. Natomiast deklarację VAT 7 za listopad 2008 r. i styczeń 2009 r. złożyła odpowiednio [...] r. i [...] r. w których to deklaracjach wykazała kwoty podatku podlegające wpłacie do urzędu skarbowego. Zatem, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o VAT, z upływem 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, którego dotyczyło rozliczenie, niezapłacona kwota podatku stawała się zaległością podatkową. W odniesieniu do miesiąca listopada termin wymagalności podatku kończył się z upływem [...]. W ocenie skarżącej już z dniem [...] r. z dniem złożenia pierwszej korekty deklaracji za październik 2008 r., nastąpił skutek z mocy prawa w postaci wygaśnięcia zobowiązania za listopad 2008 r., na skutek zarachowania wynikającej z tej korekty kwoty podatku podlegającej zwrotowi podatnikowi. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdził, że nie można przyjąć, iż zanim podatnik dokonał rozliczenia z uwzględnieniem wszystkich przysługujących mu uprawnień i obciążających go obowiązków i jasno określił wysokość zobowiązania, jeszcze przed terminem jego wymagalności mógł nastąpić skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. W ocenie Sądu stanowisko skarżącej jest o tyle niespójne, że w odniesieniu do zarachowania części kwoty podatku za październik 2008 r. podlegającej zwrotowi na poczet bieżącego zobowiązania za styczeń 2009 r. za datę zarachowania nie przyjmuje pierwszego dnia po zakończeniu okresu obliczeniowego, lecz termin wymagalności zobowiązania, będący także dniem złożenia deklaracji za styczeń, tj. [...] r. Nie uwzględnia przy tym korekty deklaracji dotyczącej października 2008 r. złożonej [...] r., także wykazującej kwotę podatku do zwrotu, czy korekty deklaracji za styczeń 2009 r. złożonej [...] r. Według Sądu argumentacja skarżącej pomija, że zaległość podatkowa to ustawowo zdefiniowany stan podatkowoprawny oraz że art. 76b Ordynacji podatkowej ściśle określa kiedy ten stan przestaje istnieć w sytuacji zaliczenia zwrotu podatku. Argumentacja skarżącej pomija, że zaliczenie zwrotu podatku nie następuje z dniem złożenia wcześniejszej deklaracji czy deklaracji korygującej, lecz mówi o deklaracji, tj. dokumencie, który jest znany organowi podatkowemu i zawiera rozliczenie, które także w ocenie podatnika składającego ten dokument jest kompletne, prawidłowe, i z którego wynika kwota podatku do zwrotu. Takimi walorami legitymuje się tylko ostatnia korekta. WSA wskazał, że dla skutecznego zaliczenia zwrotu istotne jest to, aby zaległości, na poczet których zwrot podatku ma zostać zarachowany istniały (nie były przedawnione) w dacie dokonania zaliczenia, a z drugiej strony, by w posiadaniu organu dokonującego zarachowania znajdowała się deklaracja, korekta deklaracji w sposób wiążący określająca wysokość kwoty podatku podlegającego zwrotowi. Taką deklaracją była w rozpoznawanej sprawie korekta z [...]r. Zatem za niezasadny uznał Sąd zarzut naruszenia przez organy podatkowe tak przepisów art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe ustalenie daty wygaśnięcia zobowiązania za listopad 2008 r., jak i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, tj. działania organów państwa z naruszeniem prawa poprzez uprzywilejowane traktowanie Skarbu Państwa. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to: 1) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 4 w zw. z art. 76 i art. 76a w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich błędne zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe mylnego zastosowania tychże przez organ podatkowy poprzez zaliczenie zwrotu podatku za październik 2008 r., na zobowiązanie podatkowe za listopad 2008 r. dopiero z dniem [...]r., podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczono zwrot nadpłaty, nastąpiło z dniem złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 wykazującej nadwyżkę w podatku; 2) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 59 § 1 pkt 4 oraz art. 76 i art. 76a w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie wyrażające się zaakceptowaniem i uznaniem za prawidłowe mylnego zastosowania tychże przez organ podatkowy, poprzez zaliczenie zwrotu podatku za październik 2008 r., na zobowiązanie podatkowe za styczeń 2009 r. dopiero z dniem [...] r., podczas gdy wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, na poczet którego zaliczono zwrot nadpłaty, nastąpiło z dniem złożenia pierwszej deklaracji VAT-7 wykazującej nadwyżkę w podatku; 3) naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w zaakceptowaniu stanowiska, że nie stanowi poderwania zasad demokratycznego państwa prawnego naliczanie przez organy podatkowe odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, co do których dochodzi do ich umorzenia poprzez potrącenie z występującymi jednocześnie należnościami podatnika z tytułu zwrotu w tym samym rodzaju podatku, przy czym w realiach niniejszej sprawy należy mieć na uwadze, że skarżący podatnik w okresie od dnia powstania należności do dnia powstania zobowiązania podatkowego i jego umorzenia nie korzystał z sum pieniężnych niewypłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, albowiem kwoty te stanowiły już w określonej dacie podatek "do zwrotu" na rzecz podatnika, zdeponowany na rachunku bankowym organu podatkowego, w związku z czym Skarb Państwa nie poniósł żadnej szkody, będąc przy tym już wcześniej dłużnikiem podatnika. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej spółka stwierdziła, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, iż skutek w postaci wygaśnięcia zaległego zobowiązania podatkowego powstaje dopiero na dzień złożenia ostatniej korekty deklaracji ([...]r.) nie jest trafne i w konsekwencji prowadzi do usankcjonowania błędnej wykładni powołanych przepisów. Powołując się na treść art. 51 § 1, art. 53 § 1 i 3 oraz art. 52 Ordynacji podatkowej stwierdził, że powstanie zaległości podatkowej ustawodawca powiązał nie tylko z wysokością wykazanej przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, ale również z rzeczywistym uzyskaniem przez podatnika nienależnej lub zawyżonej nadpłaty, a więc z rzeczywistym uzyskaniem przez niego korzyści z tego tytułu – kosztem Skarbu Państwa. Uznano zatem, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczenie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 Ordynacji podatkowej, mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty. Dalej podniesiono, że dla zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowej konieczne jest ustalenie momentu złożenia deklaracji w przedmiocie nadwyżki w tym podatku. Z tą chwilą powstaje skutek polegający na zaliczeniu nadwyżki na zaległe zobowiązanie, a tym samym wygaśnięcie tego zobowiązania i odsetek za zwłokę. Późniejsze zdarzenia nie mogą już mieć wpływu dla przyjęcia wygaśnięcia zaległego zobowiązania. Skoro dany skutek powstaje z mocy samego prawa, nie jest możliwe przyjęcie, iż dla powstania tego skutku potrzebne są jeszcze inne, dalsze zdarzenia. W ocenie skarżącej nie bez znaczenia jest, iż na skutek korekty deklaracji kwota podatku wskazanego do zwrotu nie uległa zmianie, a nieznacznej korekcie uległa jedynie kwota wskazana do przesunięcia na następny okres rozliczeniowy. Skoro podatnik już w pierwszej deklaracji wskazał korektę nadwyżki w podatku, stosownie do powołanego przepisu, w tym dniu winno dojść do zaliczenia nadwyżki na poczet zaległości. Tym samym zdaniem strony odsetki powinny być naliczane jedynie do dnia złożenia pierwszej deklaracji, skoro już wtedy doszło do wygaśnięcia zaległości podatkowej. Następnie skarżąca podniosła kwestię funkcji odsetek za zaległość podatkową, która jej zdaniem nie była należycie przeanalizowana przez Sąd pierwszej instancji, a niewątpliwie ma istotne znaczenie w niniejszej sprawie, bo podstawową funkcją odsetek jest ochrona interesów Skarbu Państwa. Podniosła ponadto, że organy powinny każdorazowo ustalić okres, w którym Skarb Państwa rzeczywiście poniósł szkodę z powodu niedokonania przez podatnika zapłaty należnego zobowiązania podatkowego. Dalej wskazano, że przedstawione zarzuty w toku postępowania nie zostały wzięte pod uwagę, a Sąd pierwszej instancji zastosował zasadę fiskalizmu i formalizmu, i nie wyważył słusznych interesów Skarbu Państwa i podatnika, albowiem podatnik został obciążany odsetkami za zwłokę w sytuacji, gdy Skarb Państwa był jego wierzycielem i dysponentem kwoty nadwyżki podatku VAT już w chwili jej powstania, a z całą pewnością w chwili złożenia pierwszej deklaracji. Ponadto zasądzenie odsetek od podatnika do dnia [...] r. jest nieuprawnione i pozostaje w sprzeczności z zasadą proporcjonalności i funkcją kompensacyjną odsetek. Na koniec rozważań skarżąca podniosła, że utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia prowadziłoby do usankcjonowania naruszenia przez organ pierwszej instancji konstytucyjnych zasad państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej wynikających z art. 2 Konstytucji RP, a to przez naliczenie odsetek za okres od dnia [...] r. do dnia [...] r. Podkreślono, że podatnik nie korzystał w ww. okresach z sum pieniężnych niewypłaconych Skarbowi Państwa z tytułu podatku VAT, a zatem Skarb Państwa nie poniósł z tego tytułu żadnej szkody. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uwzględnienie skargi poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K., przy jednoczesnym uwzględnieniu zwrotu na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych za obie instancje. Ewentualnie wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. 5.1. W pierwszym rzędzie na uwzględnienie zasługuje kwestionowana przez Skarżącą sprawa zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 76b, jak i 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc przyjęcia chwili zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej. Sąd pierwszej instancji w tej materii odwołał się zasadnie do przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, z którego wynika, że przewidziane prawem rozliczenie podatku od towarów i usług w postaci wykazywanego zobowiązania podatkowego, zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ określi je w decyzji w innej wysokości. Cechą charakterystyczną i podstawową podatku od towarów i usług jest działanie na zasadzie nazywanej "naliczenie – odliczenie", co dotyczy podatku należnego z tytułu wykonywanych czynności i naliczonego przy nabywaniu towarów i usług, a więc co do zasady w deklaracji wykazywane są te elementy, a organ wiążą efekty rozliczenia tych wielkości w każdym okresie rozliczeniowym. W rozpoznawanej sprawie Skarżąca, zarówno w deklaracji jak i w jej korektach wykazywała nieodmiennie tę samą kwotę podatku do zwrotu, natomiast zmianie ulegała wartość nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji co do znaczenia korekty w zakresie skutków i momentu związania nią organu, do którego musi ona dotrzeć, aby wywołać pożądane skutki. Jednakże w niniejszej sprawie wykazywana w deklaracjach i ich korektach kwota do zwrotu zmianie nie ulegała, natomiast Sąd pierwszej instancji wskazując zasadność zastosowania art. 76b Ordynacji podatkowej nie wskazał, dlaczego w tym konkretnym przypadku wysokość zwrotu, ciągle w tej samej kwocie, począwszy od deklaracji poprzez ich korekty, wiąże organ dopiero od daty złożenia ostatniej korekty. W wyroku NSA, na który powoływał się organ, tj. I FSK 1161/06 z 13 września 2007 r. sąd ten stwierdził: "Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń do których się odnoszą. W orzecznictwie ugruntowany został już pogląd, że przedmiotem oceny organu podatkowego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zbiorcza kwota wykazana w deklaracji, a nie jej poszczególne składniki (por. wyrok NSA z 30.06.2004 r., FSK 260/04, ONSAiWSA z 2004, Nr 3, poz. 66)." I z tymi twierdzeniami, co do zasady, należy się zgodzić. Jednakże zauważyć należy, że w sprawie o sygn. akt I FSK 1161/06 na skutek składanych korekt kwota zwrotu ulegała zmianie. W niniejszej zaś sprawie – nie. 5.2. Na wstępie należy zauważyć, że przepisy art. 76a § 2 oraz 76b Ordynacji podatkowej i związane z nimi, a zawarte w Dziale III, Rozdział 9 "Nadpłata", nie nastręczają większych problemów jeśli chodzi o zaliczenie na poczet zaległości podatkowych nadpłaty, czy zwrotu w podatku od towarów i usług, ale tylko w sytuacji, gdy ze złożonych deklaracji podatkowych VAT-7 wynika zaległość podatkowa za wcześniejszy okres rozliczeniowy, a następnie, w późniejszych deklaracjach, występuje nadpłata, albo zwrot. 5.3. Natomiast problem pojawia się w sytuacji odwrotnej, kiedy to na skutek składanych korekt pierwotnych deklaracji, w konsekwencji, za wcześniejszy okres rozliczeniowy występuje nadpłata, czy zwrot, a za późniejszy zaległość podatkowa. Najlepiej ilustruje to przykład z wykazaną w takiej sytuacji nadpłatą. Wówczas bowiem niemożliwym, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu od dnia 1 września 2005 r. – kiedy to poprzez skreślenie pkt 6 w art. 73 § 1 usunięte zostały skutki regulacji, że w podatku VAT zaliczenie zostaje dokonane z dniem złożenia deklaracji korygującej), jest dokonanie zaliczenia z dniem powstania nadpłaty, bowiem w tym dniu nie powstała jeszcze zaległość podatkowa. Wobec tego należy przyjąć, że zaliczenia tego należy dokonać z chwilą "zderzenia" nadpłaty z zaległością, co ma miejsce w dniu powstania zaległości podatkowych. 5.4. Przechodząc do zagadnienia zaliczenia zwrotu wykazanego w efekcie dokonywanych korekt za okres wcześniejszy od powstałej zaległości Naczelny Sąd Administracyjny podziela zajmowane przez WSA, jak i organ, stanowisko o konieczności stosowania przepisów ustawy, w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76b zdanie drugie tego aktu prawnego zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Oczywiście jeśliby deklaracja lub jej korekta z wykazanym zwrotem została złożona wcześniej, niż deklaracja, z której wynika zaległość podatkowa, to i w tym przypadku nie da się zastosować zaliczenia zgodnie z tym przepisem, a jedynie można tego dokonać z dniem powstania zaległości podatkowej. 5.5. Jednakże nie można nie zauważyć, że przepis ten wskazuje określony dzień, z którym należy dokonać zaliczenia. Natomiast kwestia, którą można by określić jako ekonomiczna, czy finansowa, to jest kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres, kiedy w czasie istnienia zaległości podatkowej (od momentu jej powstania do momentu zaliczenia) Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika. Fakt, że zwrot wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt, wpływu na ten aspekt ekonomicznego spojrzenia na sprawę nie ma. 5.6. W tym miejscu, tak jak i w sprawach dotyczących zaliczenia nadpłaty, należy odnieść się do rozumienia, celu i istoty powoływanej wyżej zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy Państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000 r., C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. Należy przyjąć, gdy chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo- ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia stosowania takich unormowań (orzeczenie ETS z 4 czerwca 2002 r., C- 367/98). Uwagi tej części uzasadnienia odnoszące się do zasady proporcjonalności, jak i orzeczenia ETS, zaczerpnięto (w ograniczonym dla tego obszernego tematu zakresie) z pracy Andrzeja Wróbla "Stosowanie prawa Unii Europejskiej przez sądy" (Zakamycze 2005, str. 205-311). 5.7. Zasadnym wydaje się także powołanie wyroku NSA z 16 grudnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1172/08, w którym Sąd ten, odnosząc się do sytuacji podatników podatku od towarów i usług, stwierdził nadto: "Dotyczy to w szczególności oprocentowania od zaległości podatkowej. Instytucja ta w swym założeniu wywołuje wszak podwójny skutek: kompensacyjny i represyjny (sankcyjny). Stąd też znajduje do niej zastosowanie, obowiązująca w dacie przyjmowania unormowań kształtujących w okolicznościach sprawy sytuację prawną podatnika, regulacja zawarta w art. 22 ust. 8 VI Dyrektywy w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku z 17.05.1977 r., nr 77/388/EWG (Dz. U. UE. L, nr 145, str. 1 ze zm.). Przepis ten przyznaje Państwom Członkowskim uprawnienie do przyjmowania środków krajowych mających na celu zapewnienie prawidłowego naliczania i pobierania podatku VAT oraz unikania oszustw podatkowych. Przyjmując takie środki Państwa Członkowskie korzystają z autonomii proceduralnej, pod warunkiem poszanowania zasad ogólnych prawa wspólnotowego (w tym zasady proporcjonalności). Wniosek taki potwierdza zresztą wypowiedź Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości zawarta w wyroku z dnia 15.01.2009 r., w sprawie C – 502/07 K-1, vide: pkt 22 i 23 uzasadnienia; publ. w: PP z 2009 r., nr 3, str. 47; System Informacji Prawniczej LEX – Lex nr 469620). Trybunał zresztą wielokrotnie powoływał się na wymogi wynikające z zasady proporcjonalności, oceniając dopuszczalność stosowania przepisów krajowych przyjętych w wykonaniu uprawnień wynikających z prawa wspólnotowego (zob. np. wyrok ETS z dnia 11.11.1981 r., w sprawie 203/80 Casati, ECR 1981, s. 2595; wyrok ETS z 25.02.1988 r., w sprawie 299/86 Drexl, ECR 1988, s. 1213; wyrok ETS z dnia 10.05.1995 r., w sprawie C - 384/93 Alpine Investments, ECR 1995, s. I-1141; wyrok ETS z dnia 29.02.1996 r., w sprawie C - 193/94 Scanavi, ECR 1998, s. I-2133)." W wyroku tym końcowo, odwołując się do orzecznictwa ETS, zaprezentowano stanowisko, iż uprawniony jest pogląd, że prawo daninowe, w tym zwłaszcza unormowania regulujące podatek od wartości dodanej, respektować winno zasadę proporcjonalności. Z takim twierdzeniem Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę zgadza się. 5.8. Biorąc więc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że wymaga rozważenia sposób zastosowania w niniejszej sprawie art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej gdy chodzi o zasadę proporcjonalności. Należy bowiem ocenić jako uzasadnione argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji bowiem, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. Ponieważ rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych co do spełnienia przez nie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym, koniecznym jest w wydawanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów, tym bardziej że, co wyżej wskazano, Ordynacja podatkowa swoimi regulacjami nie obejmuje wszystkich stanów faktycznych mogących wystąpić w rzeczywistości. 5.9. Z podanych wyżej względów wniesienie skargi kasacyjnej uznać należało za zasadne, w związku z czym Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku." Wojewódzki sąd administracyjny zważył, co następuje: Według art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Natomiast zgodnie z art. 171 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wyrok prawomocny ma powagę rzeczy osądzonej tylko co do tego, co w związku ze skargą stanowiło przedmiot rozstrzygnięcia. "Powaga rzeczy osądzonej (res iudicata) to moc prawna prawomocnego orzeczenia co do istoty sprawy, wydanego w postępowaniu jurysdykcyjnym, wykluczająca ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy (M. Bogusz, Powaga rzeczy osądzonej..., s. 87). Komentowany przepis samodzielnie reguluje granice stanu powagi rzeczy osądzonej. Konsekwencją procesową faktu, że prawomocny wyrok korzysta z powagi rzeczy osądzonej, jest to, że nie można skutecznie wszcząć postępowania w tym samym przedmiocie i między tymi samymi stronami. W takiej sytuacji zachodzi podstawa do odrzucenia skargi jako niedopuszczalnej (art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a.) (...) należy jednak zauważyć, że istotą sądowej kontroli administracji publicznej jest ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu administracyjnego, przez które należy rozumieć zarówno jego sentencję, jak i uzasadnienie. Ocena prawna może bowiem dotyczyć stanu faktycznego i prawnego, a więc tych wszystkich elementów, które są zawarte w uzasadnieniu orzeczenia sądu administracyjnego. Należy w związku z tym przyjąć, że powaga rzeczy osądzonej powinna być oceniania według istoty orzeczenia w związku ze stanem sprawy mającym swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniu." (Dauter Bogusław, Gruszczyński Bogusław, Kabat Andrzej, Niezgódka-Medek Małgorzata, komentarz, LEX 2011, Komentarz do art.171 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.02.153.1270), [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, LEX, 2011, wyd. IV). Postępowanie sądowoadministracyjne zakończyło się prawomocnym wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1095/10, który w trybie art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi związał wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Tak dokonana wykładnia prawa objęła zarówno prawo materialne, jak i prawo procesowe i nie wykraczała poza zakres orzekania wyznaczony związaniem granicami skargi kasacyjnej, wykładnia wyznaczyła również granice sprawy przy jej ponownym rozpoznaniu przez wojewódzki sąd administracyjny. Przed ponownym rozpoznaniem sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny Naczelny Sąd Administracyjny nie podjął uchwały, zawierającej odmienną wykładnię prawa dokonaną w tej sprawie, nie zmienił się również stan prawny, co oznacza, że art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi miał zastosowanie (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 30 czerwca 2008 r., I FPS 1/08, ONSA WSA 2008, nr 5, poz. 75). Z przedstawionej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie przekazanej Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania wynika: 1. Zasługiwało na uwzględnienie kwestionowanie przez skarżącą zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 76b, jak i 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, a więc przyjęcia chwili zaliczenia zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowej, ponieważ skarżąca, zarówno w deklaracji jak i w jej korektach wykazywała nieodmiennie tę samą kwotę podatku do zwrotu, natomiast zmianie ulegała wartość nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 2. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko Sądu pierwszej instancji co do znaczenia korekty w zakresie skutków i momentu związania nią organu, do którego musi ona dotrzeć, aby wywołać pożądane skutki. Jednakże w niniejszej sprawie wykazywana w deklaracjach i ich korektach kwota do zwrotu zmianie nie ulegała, natomiast Sąd pierwszej instancji wskazując zasadność zastosowania art. 76b Ordynacji podatkowej nie wskazał, dlaczego w tym konkretnym przypadku wysokość zwrotu, ciągle w tej samej kwocie, począwszy od deklaracji poprzez ich korekty, wiąże organ dopiero od daty złożenia ostatniej korekty. 3. W orzecznictwie ugruntowany został już pogląd, że przedmiotem oceny organu podatkowego co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zbiorcza kwota wykazana w deklaracji, a nie jej poszczególne składniki (por. wyrok NSA z 30.06.2004 r., FSK 260/04, ONSAiWSA z 2004, Nr 3, poz. 66). I z tymi twierdzeniami, co do zasady, należy się zgodzić. 4. Przechodząc do zagadnienia zaliczenia zwrotu wykazanego w efekcie dokonywanych korekt za okres wcześniejszy od powstałej zaległości Naczelny Sąd Administracyjny podziela zajmowane przez WSA, jak i organ, stanowisko o konieczności stosowania przepisów ustawy, w tym przypadku przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 76b zdanie drugie tego aktu prawnego zaliczenie zwrotu następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Oczywiście jeśliby deklaracja lub jej korekta z wykazanym zwrotem została złożona wcześniej, niż deklaracja, z której wynika zaległość podatkowa, to i w tym przypadku nie da się zastosować zaliczenia zgodnie z tym przepisem, a jedynie można tego dokonać z dniem powstania zaległości podatkowej. 5. Jednakże nie można nie zauważyć, że przepis ten wskazuje określony dzień, z którym należy dokonać zaliczenia. Natomiast kwestia, którą można by określić jako ekonomiczna, czy finansowa, to jest kwestia naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres, kiedy w czasie istnienia zaległości podatkowej (od momentu jej powstania do momentu zaliczenia) Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika. Fakt, że zwrot wykazany został dopiero na skutek dokonywanych korekt, wpływu na ten aspekt ekonomicznego spojrzenia na sprawę nie ma. 6. W tym miejscu, tak jak i w sprawach dotyczących zaliczenia nadpłaty, należy odnieść się do rozumienia, celu i istoty powoływanej wyżej zasady proporcjonalności, jako jednej z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącej u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającej znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy Państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie ETS z dnia 3 października 2000 r., C-58/98). Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. 7. Należy przyjąć, gdy chodzi o zakres niniejszej sprawy, że sama ochrona interesów finansowo- ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia stosowania takich unormowań. 8. Biorąc więc pod uwagę uprzywilejowaną pozycję Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych, należy dojść do wniosku, że wymaga rozważenia sposób zastosowania w niniejszej sprawie art. 76b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej gdy chodzi o zasadę proporcjonalności. Należy bowiem ocenić jako uzasadnione argumenty skargi kasacyjnej skłaniające do rozważań nad zgodnością zastosowania tych przepisów z jedną z podstawowych zasad sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. W sytuacji bowiem, gdy podatnik, w efekcie składanych korekt deklaracji, wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części), należy ocenić tę w istocie sankcję, jako naruszającą zasadę proporcjonalności. Sankcja ta, w postaci odsetek od zaległości podatkowych naliczonych na podstawie art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, nie chroni żadnego uzasadnionego interesu Państwa. Gwarantuje jedynie nieuzasadniony w tym przypadku wpływ do budżetu państwa. 9. Ponieważ rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych co do spełnienia przez nie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym, koniecznym jest w wydawanym przez Sąd pierwszej instancji orzeczeniu uwzględnienie tego zagadnienia i konsekwencji płynących dla podatnika, a nie tylko dokonanie wykładni językowej stosowanych przepisów, tym bardziej że, co wyżej wskazano, Ordynacja podatkowa swoimi regulacjami nie obejmuje wszystkich stanów faktycznych mogących wystąpić w rzeczywistości." Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając związanie wskazaną wykładnią prawa prezentuje następujące stanowisko: 1. Zasadność zastosowania w stanie faktycznym sprawy art. 76b, jak i art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie doszło do zastosowania przepisów prawa krajowego, które nie są sprzeczne z konstytucyjnym porządkiem prawnym, jak również z prawem wspólnotowym. Problematyka niekonstytucyjności przepisów prawa podatkowego, w tym niekonstytucyjnego poszerzenia kręgu podatników była już przedmiotem orzecznictwa sądowego: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2002 r., sygn. akt I SA/Łd 1954/01 (ONSA 2003/1/34); wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 1 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Wr 4352/02 (POP 2005/3/75) nawiązujący w uzasadnieniu do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 6 marca 2002 r. (P 7/2000); wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2006 r., sygn. akt I FSK 402/2005, w którym stwierdzono, że pod rządami Konstytucji RP z dnia 2 kwietnia 1997 r. pozaustawowe rozszerzenie kręgu podatników pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu art. 217 ustawy zasadniczej. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny przypominając, iż zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP - sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom - wyraził pogląd, że niezawisły Sąd nie jest związany przepisami podustawowymi, które w razie potrzeby może zakwestionować. W praktyce judykatury sądowoadministracyjnej możliwość odmowy zastosowania, w konkretnym przypadku podustawowego przepisu z powodu jego sprzeczności z ustawą i Konstytucją RP jest w pełni aprobowana, ostatnio wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2004 r., sygn. akt III SA 1049/02, w którym stwierdzono wprost, że sąd administracyjny posiada kompetencję do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP oraz, że może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, iż przepis ten w ocenie sądu jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Natomiast organ podatkowy nie może odmówić stosowania przepisu obowiązującego rozporządzenia z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny z Konstytucją, ponieważ zgodnie z jej art. 92 ust. 1, rozporządzenie wydane przez organ wskazany w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, upoważnienia określającego organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu korzysta z domniemania konstytucyjności. Podobnie rzecz się ma jeśli chodzi o domniemanie zgodności przepisu obowiązującego rozporządzenia z ratyfikowaną umową międzynarodową stanowiącą po jej ogłoszeniu w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej część krajowego porządku prawnego i bezpośrednio stosowaną. Organ podatkowy nie może odmówić stosowania obowiązującego przepisu również z tego powodu, że w jego ocenie jest on niezgodny ze stosowanym bezpośrednio prawem stanowionym przez organizację międzynarodową (art. 91 ust. 3 Konstytucji), ponieważ takiej oceny może jedynie dokonać polski sąd krajowy będący sądem wspólnotowym. Pogląd, że organy administracji, obok sądów, są zobowiązane do przestrzegania zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa krajowego i do odmowy stosowania prawa krajowego niezgodnego z prawem wspólnotowym pomija zapis art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, który stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Ponadto ten pogląd pomija treść art. 10 Konstytucji stanowiący, że ustrój Rzeczypospolitej Polskiej opiera się na podziale i równowadze władzy ustawodawczej, władzy wykonawczej i władzy sądowniczej. Władzę ustawodawczą sprawują Sejm i Senat, władzę wykonawczą Prezydent Rzeczypospolitej Polskiej i Rada Ministrów, a władzę sądowniczą sądy i trybunały. Organ podatkowy będący organem władzy publicznej - władzy wykonawczej działa na podstawie i w granicach prawa, a to oznacza, że stosuje (podlega) Konstytucję, ustawy i rozporządzenia, ponieważ nie posiada konstytucyjnego uprawnienia sędziego, który rozporządzeń krajowych stosować nie musi. Z tych powodów organ podatkowy nie jest również uprawniony do badania zgodności prawa krajowego z przepisami prawa wspólnotowego w szczególności, że nie posiada żadnych instrumentów aby taką procedurę skutecznie uruchomić. Należy tutaj podkreślić, że polski sędzia nie może odmówić zastosowania przepisu polskiej ustawy, nawet wtedy kiedy w jego ocenie ten przepis jest niekonstytucyjny. W razie wątpliwości w tym zakresie należy uruchomić tryb przewidziany w Konstytucji RP. Zgodnie z art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, Trybunał Konstytucyjny orzeka w sprawach zgodności ustaw i umów międzynarodowych z Konstytucją. Według art. 193 Konstytucji RP, każdy sąd może przedstawić Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności aktu normatywnego z Konstytucją, ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi lub ustawą, jeżeli od odpowiedzi na pytanie prawne zależy rozstrzygnięcie sprawy toczącej się przed sądem. Organ administracji publicznej również nie może odmówić zastosowania przepisu polskiej ustawy. Tylko sąd krajowy ustalając, czy przepisy prawa krajowego sprzeczne są z przepisami prawa wspólnotowego może korzystać z dorobku orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE) i kierować się ustaloną w jego orzecznictwie wykładnią przepisów prawa europejskiego. Należy zatem założyć, iż regulacje prawne zawarte w Ordynacji podatkowej dotyczące omawianej problematyki są, co do zasady zgodne z prawem wspólnotowym, ponieważ według ustroju Rzeczypospolitej Polskiej, to na władzy ustawodawczej, którą sprawują Sejm i Senat, a nie na władzy wykonawczej ciąży konstytucyjny obowiązek takiego stanowienia prawa, aby było ono zgodne z prawem wspólnotowym. Polskie organy podatkowe nie są uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, co wynika ze wskazanych już zapisów Konstytucji RP. Skoro zaś nie są te organy uprawnione do niestosowania obowiązującego prawa krajowego, to tym bardziej nie mogą tego niestosowanego prawa krajowego zastępować bezpośrednim stosowaniem prawa wspólnotowego w konkretnej sprawie. Sąd orzekający w tej sprawie nie znalazł podstaw do przedstawienia Trybunałowi Konstytucyjnemu pytania prawnego co do zgodności aktu normatywnego – ustawy Ordynacja podatkowa z Konstytucją oraz ratyfikowanymi umowami międzynarodowymi, który to akt prawny korzysta z domniemania zgodności z Konstytucja RP i prawem wspólnotowym. 2. Wykazywana w deklaracjach i ich korektach kwota do zwrotu zmianie nie ulegała. Wyjaśnienie dlaczego w tym konkretnym przypadku wysokość zwrotu, ciągle w tej samej kwocie, począwszy od deklaracji poprzez ich korekty, wiąże organ dopiero od daty złożenia ostatniej korekty. Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto zasadę samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Nadto, stosownie do unormowania zawartego w art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Wzór deklaracji podatkowej VAT-7 został określony rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 852 ze zm.) obowiązującym do końca listopada 2008 r. i rozporządzeniem Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 211 poz. 1333 ze zm.) obowiązującym od 1 grudnia 2008 r., które wydane zostało w oparciu o art. 99 ust. 14 ustawy o podatku od towarów i usług. Oznacza to, że deklaracja VAT-7 ma charakter normatywny, zgodny z upoważnieniem ustawowym. Należy podkreślić, że art. 183 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej zezwolił państwom członkowskim, w sytuacji , gdy za dany okres rozliczeniowy kwota odliczeń przekracza kwotę podatku, na zwrot lub przeniesienie nadwyżki na następny okres rozliczeniowy w oparciu o ustalone przez siebie warunki. Według orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (obecnie TSUE), stosowanie tego rodzaju środków przez państwo członkowskie co do zasady nie jest wykluczone. Takie środki mogą być stosowane nie tylko jako środki specjalne, co oznacza, że dla ich wprowadzenia w prawie krajowym nie jest konieczne zachowanie szczegółowej procedury przewidzianej dla stosowania środków specjalnych. Na podatniku ciąży obowiązek prawidłowego i terminowego deklarowania rozliczenia podatku od towarów i usług w okresach wynikających z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie przepis art. 81 Ordynacji podatkowej uprawnia podatnika do złożenia korekty deklaracji, czyli do złożenia deklaracji tego samego rodzaju, lecz o zmienionej treści. Celem wprowadzenia tej instytucji jest umożliwienie podatnikom wyeliminowanie błędów zawartych w już złożonej deklaracji lub jej wcześniejszej korekcie. W każdym takim przypadku celem złożenia deklaracji jest doprowadzenie do jej zgodności ze stanem faktycznym i prawnym wynikającym z przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów wykonawczych. Z drugiej strony na podatniku ciąży obowiązek zapłacenia w terminie wymagalności zobowiązania podatkowego wynikającego ze złożonej deklaracji. Jeżeli w związku ze złożeniem korekty deklaracji wykazującej kwotę zwrotu podatku dojdzie do zmiany stanu faktycznego warunkującego zaliczenie zwracanego podatku na istniejące bądź bieżące zaległości podatkowe, powodujące zmianę faktycznej daty dokonania zaliczenia, lecz nie terminu tego zaliczenia, to skutki wynikające z tego faktu winny obciążyć jedynie podatnika. Skoro zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług , przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, to tym samym decydujące znaczenie ma tutaj data złożenia ostatniej korekty, a nie data złożenia deklaracji lub też data złożenia poprzedniej korekty. Zgodnie z art. 76b Ordynacji podatkowej, zaliczenie kwoty zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej tę kwotę zwrotu podatku, która podlega zaliczeniu. To oznacza, że kwota zwrotu podatku, która wynika z deklaracji korygującej, podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych z dniem złożenia tej deklaracji korygującej, nie wcześniej. Złożenie deklaracji czy też jej korekty jest niewątpliwie aktem stosowania prawa podatkowego, zaś skutkiem tego jest skonkretyzowanie zobowiązania podatkowego. W przypadku jednak korekty deklaracji nie jest to "nowe" w dosłownym tego słowa znaczeniu zdarzenie prawne, a jedynie zmiana brzmienia uprzednio złożonego rozliczenia za dany okres. Niemniej to nowe skonkretyzowanie nie może działać wstecz, tak jak nie może działać wstecz żadne oświadczenie wiedzy czy woli. Następstwa takich zdarzeń implikują od chwili ich zaistnienia, a nie od powstania zdarzeń, do których się odnoszą. Z tego powodu, również w przypadku kiedy wysokość zwrotu pozostaje ciągle w tej samej kwocie, począwszy od deklaracji poprzez jej korekty, to oświadczenie woli wiąże organ podatkowy dopiero od daty złożenia ostatniej korekty. Korekta deklaracji, czyli złożenie deklaracji tego samego rodzaju, lecz o zmienionej treści powoduje, że poprzednio złożona deklaracja traci swój byt prawny w całym swoim zakresie. W rozpoznawanej sprawie wykazywana w deklaracji i korektach kwota do zwrotu zmianie nie ulegała, ale tylko ta wskazana w deklaracji VAT-7 w rubryce: Kwota do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika, natomiast zmieniała się kwota w rubryce: Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co powoduje, że zmieniła się w deklaracji cała Część E. OBLICZENIE WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO LUB KWOTY ZWROTU. 3. Przedmiotem oceny organu podatkowego, co do zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zbiorcza kwota wykazana w deklaracji podatkowej, a nie jej poszczególne składniki. Zanim podatnik nie dokona rozliczenia z uwzględnieniem wszystkich przysługujących mu uprawnień i obciążających go obowiązków i jasno nie wskaże w deklaracji podatkowej wysokości zobowiązania podatkowego, jeszcze przed terminem jego wymagalności - nie może nastąpić skutek w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Zgodnie z § 2 ust. 1pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 28 listopada 2008 r. sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 211 poz. 1333 ze zm.) obowiązującego od 1 grudnia 2008 r., wzory deklaracji dla podatku od towarów i usług, określone w załączniku nr 1 do rozporządzenia, stosuje się, począwszy od rozliczenia za grudzień 2008 r. Wzór deklaracji VAT-7 zawiera: Część E. OBLICZENIE WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO LUB KWOTY ZWROTU (w zł), w której znajdują się rubryki: 58 – Kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego; 60 – Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym; 61 – Kwota do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika; 65 – Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Według objaśnień: W poz. 60 wykazuje się również podatek naliczony, który w związku z brakiem czynności opodatkowanych podlega przeniesieniu do rozliczenia na następny okres rozliczeniowy lub zwrotowi z urzędu skarbowego. W poz. 61 wykazuje się kwotę do zwrotu różnicy podatku lub podatku naliczonego podlegającą zwrotowi na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym (NIP). Natomiast według § 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie wzorów deklaracji podatkowych dla podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 89, poz. 852 ze zm.) obowiązującym do końca listopada 2008 r., określa się wzory deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług (VAT-7), o której mowa w art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zwanej dalej "ustawą", stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia, (...) oraz objaśnienia do tych deklaracji stanowiące załącznik nr 3 do rozporządzenia. Wzór deklaracji VAT-7 zawiera: Część E. OBLICZENIE WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO LUB KWOTY ZWROTU, w której znajdują się rubryki: 50 – Kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego; 52 – Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym; 53 – Kwota do zwrotu na rachunek wskazy przez podatnika; 55 – Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. We wzorze deklaracji VAT-7 znajdują się: Część C. ROZLICZENIE PODATKU NALEŻNEGO; Część D. ROZLICZENIE PODATKU NALICZONEGO. Ze wzoru deklaracji VAT-7 wynika, że do Części E do jej poszczególnych rubryk przenosi się zapisy wykazane wcześniej w rubrykach zawartych w Części C i Części D. Wszelkie zmiany w rubrykach Części C i D zawsze skutkują zmianą zapisów w Części E w rubrykach: Kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego; Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Z kolei, te zapisy mają bezpośredni wpływ na zapisy w rubrykach: Kwota do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika; Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Oczywistym jest, że suma kwot wskazanych przez podatnika w tych dwóch ostatnich rubrykach nie może być wyższa niż nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Wypełnienie tych rubryk przez podatnika stanowi realizację jego prawa wynikającego z art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług: W przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika). Dla ostatecznego samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu dokonanego w deklaracji VAT-7 w Części E. OBLICZENIE WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO LUB KWOTY ZWROTU decydujące znaczenie ma zbiorcza kwota tam wykazana, a nie jej składniki wykazane w poszczególnych rubrykach. Dla ostatecznego samoobliczenia wysokości zobowiązania podatkowego lub kwoty zwrotu nie ma znaczenia to, że w rubryce: Kwota do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika, podatnik wykazuje tę samą kwotę w deklaracji, a następnie w kolejnych korektach deklaracji, skoro zmienione zostały kwoty wskazane w innych częściach i rubrykach deklaracji VAT-7. W przypadku kiedy wysokość zwrotu pozostaje ciągle w tej samej kwocie, począwszy od deklaracji poprzez jej korekty, to oświadczenie woli wiąże organ podatkowy dopiero od daty złożenia ostatniej korekty. Korekta deklaracji, czyli złożenie deklaracji tego samego rodzaju, lecz o zmienionej treści powoduje, że poprzednio złożona deklaracja traci swój byt prawny w całym swoim zakresie. W rozpoznawanej sprawie wykazywana w deklaracji i korektach kwota do zwrotu zmianie nie ulegała, ale tylko ta wskazana w deklaracji VAT-7 w rubryce: Kwota do zwrotu na rachunek wskazany przez podatnika, natomiast zmieniała się kwota w rubryce: Kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co powoduje, że zmieniła się w deklaracji cała Część E. OBLICZENIE WYSOKOŚCI ZOBOWIĄZANIA PODATKOWEGO LUB KWOTY ZWROTU. 4. Zgodnie z art. 76b zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa, zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. Z kolei, według art. art. 76a § 2 pkt 1 tej ustawy, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Według tej regulacji prawnej nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. 5. Art. 76b zdanie drugie ustawy Ordynacja podatkowa wskazuje określony dzień, z którym należy dokonać zaliczenia nadpłaty nie odwołując się przy tym do innych kryteriów. Racjonalny ustawodawca wprowadzając takie rozwiązanie nie nawiązał normatywnie do sytuacji ekonomicznej (finansowej) naliczania odsetek od zaległości podatkowej za okres, kiedy w czasie istnienia zaległości podatkowej (od momentu jej powstania do momentu zaliczenia) Skarb Państwa dysponował kwotą pieniężną do zwrotu wykazanego przez podatnika. Zgodnie z zasadą samoobliczenia, o tym z jakim dniem nastąpi zaliczenie nadpłaconego podatku decyduje sam podatnik poprzez złożenie w konkretnym dniu deklaracji wykazującej zwrot podatku, co może nastąpić również w trybie art. 81 Ordynacji podatkowej poprzez skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji VAT-7. Skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty. W takiej sytuacji zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacja podatkowa, następuje z dniem złożenia korygującej deklaracji wykazującej zwrot podatku wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn tej korekty. 6. Zasada proporcjonalności jest jedną z zasad ogólnych prawa wspólnotowego, leżącą u podstaw wspólnotowego porządku prawnego, mającą znaczący wpływ na stosowanie prawa wspólnotowego oraz prawa krajowego przez sądy Państw Członkowskich. Istotą tej zasady jest zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których określony cel ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeśli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu. Nadto zasada ta daje jednostce gwarancję, że przysługujące jej na mocy przepisów prawa wspólnotowego uprawnienia nie będą nadmiernie ograniczane. Konieczność zastosowania tej zasady wymaga całościowej oceny określonego stanu faktycznego oraz regulacji prawnych tego stanu dotyczących pod kątem zbadania, jakiemu celowi służyło dane unormowanie, jaki był przedmiot ochrony przez te przepisy. 7. Zasada proporcjonalności w odniesieniu do rozpoznawanej sprawy. Sama ochrona interesów finansowo- ekonomicznych państwa w zderzeniu z nadmiernymi ograniczeniami nakładanymi na podatnika nie usprawiedliwia stosowania pewnych unormowań. Instytucja nadpłaty została uregulowana w Rozdziale 9 Nadpłata ustawy Ordynacja podatkowa. Ogólnie nadpłatę scharakteryzować można jako nienależne świadczenie podatkowe, którym może być kwota podatku nadpłaconego lub zapłaconego nienależnie. Los prawny nadpłaty podatku dzielą też odsetki za zwłokę, jeżeli wpłata je także obejmowała lub jeżeli część wpłaty na nie zaliczono (art. 72 § 2 Ordynacji podatkowej). Prawodawca krajowy w Rozdziale 9 zawarł kompleksową regulację dotyczącą dnia powstania nadpłaty, sposobu jej powstania, określania wysokości nadpłaty przez podatnika i organ podatkowy, zwrotu nadpłaty, terminu zwrotu, oprocentowania nadpłaty, zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych, sposobu zwrotu nadpłaty. Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 ustawy Ordynacji podatkowej stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Istotne znaczenie ma art. 76a § 1 tej ustawy stanowiący, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. Natomiast według § 2 pkt 1, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty . Na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług przyjęto zasadę samoobliczenia podatku, co oznacza, że podatek jest pobierany w trybie samoobliczenia. Szczególnie istotną rolę przy tego rodzaju podatku odgrywają deklaracje podatkowe. Przy ich pomocy podatnik określa i zgłasza organowi podatkowemu (deklaruje) wysokość zobowiązania podatkowego. Jeśli chodzi o podatników podatku od towarów i usług rozliczających się miesięcznie, to na gruncie przepisów o nadpłacie nie obejmuje ich regulacja z art. 73 Ordynacji podatkowej, ponieważ art. 73 § 2 pkt 4 dotyczy jedynie podatników rozliczających się kwartalnie: "Nadpłata powstaje z dniem złożenia deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług - dla podatników podatku od towarów i usług." Dla podatników rozliczających się miesięcznie przewidziano regulację szczególną w art. 76b Ordynacji podatkowej: "Przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.", która nawiązuje do konstrukcji podatku od towarów i usług, a w szczególności do art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług: Zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 tej ustawy, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Zwrot podatku jest zatem instytucją, do której tylko cztery wskazane w art. 76b przepisy ustawy Ordynacja podatkowa mają odpowiednie zastosowanie. Zgodnie z art. 77b § 1 pkt 1 tej ustawy, zwrot nadpłaty następuje na wskazany rachunek bankowy podatnika obowiązanego do posiadania rachunku bankowego. Uzupełnieniem i częściowo powtórzeniem tej regulacji, a w zasadzie regulacją szczególną jest art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiący, że przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy (kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika). Z tych regulacji prawnych wynika, że w przypadku podatnika podatku od towarów i usług rozliczającego się miesięcznie, zwrot różnicy podatku nie jest nadpłatą powstałą z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej, o jakiej mowa w art. 73 § 1pkt 1 Ordynacji podatkowej, jak również nie jest nadpłatą powstałą z dniem złożenia deklaracji kwartalnej dla podatku od towarów i usług (art. 73 § 2 pkt 4). Inaczej mówiąc, kwota podatku naliczonego, która w okresie rozliczeniowym jest wyższa od kwoty podatku należnego i której zwrotu podatnik żąda na rachunek bankowy – zwrot podatku jest instytucją inną niż nadpłata, do zwrotu podatku stosuje się tylko odpowiednio cztery przepisy Ordynacji podatkowej - art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80. Wskazane przepisy prawa powodują, że ochrona interesów finansowo- ekonomicznych Państwa Członkowskiego pozostaje w symetrii do uprawnień i obowiązków podatnika korzystającego z zasady samoobliczania podatku od towarów i usług w terminach miesięcznych, ponieważ co do zasady rozliczenie podatku w terminach miesięcznych następuje w trybie bezdecyzyjnym. W sytuacji, kiedy nie zachodzi konieczność wydania decyzji określającej w trybie art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, zobowiązanie podatkowe, zwrot różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie, tylko i wyłącznie podatnik decydował o tym, z jakim dniem nastąpi zaliczenie zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych, a z mocy prawa był to dzień złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku, w tym wypadku dzień złożenia ostatniej korygującej deklaracji wykazującej zwrot podatku wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn tej korekty. 8. Uprzywilejowana pozycja Skarbu Państwa, jeśli chodzi o odsetki od zaległości podatkowych. Zgodnie z art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Według art. 51 § 1 tej ustawy, zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności. Naliczanie odsetek za zwłokę jest automatycznym skutkiem prawnym istnienia zaległości, bez znaczenia przy tym jest świadomość istnienia zaległości i jej konsekwencji, przyczyny powstania zaległości, możliwości płatnicze podatnika, a w szczególności sytuacja ekonomicznej, finansowa podatnika, jak również wybrany przez niego sposób i terminy dokonywania konkretnych czynności w ramach samoobliczenia. Bez znaczenia jest tutaj również kwestionowanie konstytucyjności oraz zgodności z prawem wspólnotowym, a także z zasadą proporcjonalności obowiązujących w tym zakresie przepisów krajowych. W każdej sytuacji faktycznej, kiedy powstanie zaległość podatkowa podatnik jest zobowiązany świadczyć od niej odsetki za zwłokę. Dla ustalenia obowiązku zapłaty odsetek w podatku od towarów i usług nie ma znaczenia przyczyna, która spowodowała, że podatnik nie obliczył i nie wpłacił należnego podatku w terminie. Z uwagi na samoobliczeniową metodę powstawania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług - obowiązek naliczania i pobór odsetek za zwłokę jest niezależny od tego, z czyjej winy (podatnika czy organu podatkowego) powstała zaległość podatkowa (wyrok NSA z dnia 9 listopada 1999 r., I SA/Po 2623/98, "Doradca Podatnika" 2000, nr 6, s. 67). Odsetki za zwłokę nalicza się od dnia powstania zaległości podatkowej, czyli od dnia następnego po dniu, w którym upłynął termin zapłaty konkretnego podatku. Jeśli chodzi o zasadę proporcjonalności, skoro zastosowanie w tej sprawie art. 76 b w związku z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej było zgodne zarówno z porządkiem krajowym, jak i wspólnotowym, to tym samym do naruszenia wskazanej zasady nie doszło. Zgodnie z art. 2 Konstytucji RP, Rzeczpospolita Polska jest demokratycznym państwem prawnym, urzeczywistniającym zasady sprawiedliwości społecznej. Według doktryny, Państwo polskie jako wspólne dobro wszystkich obywateli może mieć ten charakter tylko będąc państwem demokratycznym. Do katalogu zasad ustroju politycznego została wpisana zasada demokratycznego państwa prawnego. Wytycza ona kierunki rozwoju ustroju państwa, stanowi nakaz dla parlamentu, ale i całego aparatu państwowego, by jego działalność służyła realizacji tej zasady. Została w niej wyrażona wola, aby państwo było rządzone prawem, by prawo stało ponad państwem, było wytyczną działania dla niego i dla społeczeństwa. Wynika stąd i najwyższa ranga Konstytucji w systemie źródeł prawa, i rola ustawy uchwalanej wszak przez parlament, jej priorytet w tworzeniu porządku prawnego w państwie. W demokratycznym państwie prawnym byt organu państwowego opiera się na prawie, które określa zarazem kompetencje tego organu i wyznacza granice jego działalności. Konstytucja stwierdza, że ma to być demokratyczne państwo prawne, a więc ma ono zabezpieczać wpływ obywateli na władzę państwową i ich udział w podejmowaniu decyzji państwowych. Wynika stąd także zasada poszanowania wolności i praw jednostki. W demokratycznym państwie prawnym mają być zabezpieczone nie tylko prawa większości, ale także winien być uznawany głos i wola mniejszości społeczeństwa. (Wiesław Skrzydło, Komentarz do art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, Zakamycze 2002). W świetle obowiązujących przepisów krajowych, zgodnych z prawem wspólnotowym, gdy podatnik w efekcie składanych korekt deklaracji wykazuje zwrot podatku za okres wcześniejszy, a jednocześnie za następny okres rozliczeniowy wykazuje zaległość podatkową i od niej naliczane są odsetki za zwłokę, pomimo że faktycznie Skarb Państwa kwotą zwrotu dysponował (w całości bądź w części) jest to stan wynikający jedynie z faktycznych działań podatnika, korzystającego z przyznanych mu uprawnień: prawa do korekty deklaracji; prawa do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy (kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika) w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego w wybranym przez siebie dniu. Obowiązująca regulacja prawna nie jest sankcją, chociażby już z tego powodu, że brak jest jakiegokolwiek przepisu, tak w ustawie Ordynacja podatkowa, jak i w ustawie o podatku od towarów i usług, który w sposób opisowy, konkretny, jasny i precyzyjny opisywałby normatywnie stan faktyczny, który podlegałby skonkretyzowanej sankcji. W szczególności art. 53 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie jest przepisem sankcyjnym, ponieważ zawiera on jedynie czytelną, jasną i skonkretyzowaną normę prawną stanowiąca o skutkach powstania zaległości podatkowej, które to pojęcie zostało zdefiniowane w ustawie (definicja legalna). Wskazany przepis chroni uzasadniony interes Państwa, jak również jest realizacją konstytucyjnej zasady wynikającej z art. 7 Konstytucji RP - Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Zgodnie z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, wszyscy są wobec prawa równi. Wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. W demokratycznym państwie prawnym działania wszystkich organów państwowych opierają się na prawie, które określa zarazem kompetencje tych organów i wyznacza granice ich działalności. 9. Rolą sądu krajowego jest ocena przepisów krajowych co do spełnienia przez nie wymogu proporcjonalności środków podejmowanych przez Państwo w odniesieniu do podatnika w danym określonym stanie faktycznym. Uwzględniając to zagadnienie pod kątem konsekwencji płynących dla podatnika, nie tylko poprzez dokonanie wykładni językowej zastosowanych przez organ administracji publicznej przepisów prawa Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znajduje podstaw do nałożenia na organ administracji publicznej obowiązku niestosowania obowiązującego w Rzeczypospolitej Polskiej prawa, ponieważ brak jest jakichkolwiek podstaw faktycznych i normatywnych, aby w tej sprawie podatnik został potraktowany inaczej niż pozostali podatnicy pozostający w identycznej sytuacji prawnej i faktycznej. Odstąpienie od zastosowania w tej sprawie art. 53 § 1 i art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa naruszałoby art. 7 i art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. Ordynacja podatkowa obejmuje swoimi regulacjami wszystkie stany faktyczne, które w ocenie prawodawcy krajowego mogły wystąpić w rzeczywistości, kiedy prawo to stanowiono. Jeśli jest inaczej, to stosownych zmian w obowiązującym prawie krajowym winna dokonać władza ustawodawcza – Sejm i Senat RP. Według art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Jeśli wojewódzki sąd administracyjny uchyliłby zaskarżoną decyzję ostateczną, to tak wyrażona ocena prawna o charakterze wiążącym dotyczyłaby właściwego zastosowania konkretnych przepisów i ich prawidłowej wykładni w odniesieniu do ściśle określonego rozstrzygnięcia podjętego w rozpoznawanej sprawie. Mając na uwadze obowiązujący porządek konstytucyjny, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, jako organ władzy sądowniczej nie może nakazać organowi władzy wykonawczej – Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. niestosowania obowiązujących przepisów prawa krajowego – art. 76b i art. 59 § 1 pkt 4 , art. 53 § 1, art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania – nie stosowanie wskazanych przepisów prawa krajowego spowodowałoby, że organ administracji publicznej – Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie mógłby wydać decyzji ostatecznej z powodu braku podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Nie można przecież w tej sprawie wydać decyzji ostatecznej bez zastosowania art. 76b, art. 59 § 1 pkt 4, art. 53 § 1, art. 51 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa. Skoro przepis art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ma charakter bezwzględnie obowiązujący to oznacza, że ani organ administracji publicznej ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Nieprzestrzeganie tego przepisu podważa obowiązującą w demokratycznym państwie prawnym zasadę sądowej kontroli nad aktami i czynnościami organów administracji i prowadzi do niespójności działania systemu władzy publicznej. Ocena prawna, o jakiej mowa w art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jest jednak czym innym niż wykładnia prawa o jakiej mowa w art. 190 tej ustawy. Wykładania prawa jest bowiem skierowana przez Naczelny Sąd Administracyjny do wojewódzkiego sądu administracyjnego wiążąc tylko ten sąd, natomiast ocena prawna wyrażona przez wojewódzki sąd administracyjny jest kierowana do organów administracji publicznej oraz do innych składów orzekających w tej samej sprawie w wojewódzkim sądzie administracyjnym. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji RP, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Z kolei, według art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Sprawujące wymiar sprawiedliwości w Rzeczypospolitej Polskiej sądy administracyjne są organami władzy publicznej (art. 175 ust. 1 Konstytucji RP). Mając na uwadze te regulacje prawne należy stwierdzić, że art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi doznaje pewnych ograniczeń, co do zakresu dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładni prawa. Te ograniczenia to normy obowiązującego prawa krajowego, zgodne z Konstytucją RP oraz prawem wspólnotowym, a przede wszystkim wskazane przepisy Konstytucji RP dotyczące sprawowania wymiaru sprawiedliwości. Ponadto każdy sędzia przy powołaniu składa ślubowanie wobec Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej według następującej roty: "Ślubuję uroczyście jako sędzia (wojewódzkiego) sądu administracyjnego (Naczelnego Sądu Administracyjnego) służyć wiernie Rzeczypospolitej Polskiej, stać na straży prawa, obowiązki sędziego wypełniać sumiennie, sprawiedliwość wymierzać zgodnie z przepisami prawa, bezstronnie według mego sumienia, dochować tajemnicy prawnie chronionej, a w postępowaniu kierować się zasadami godności i uczciwości". Stanie na straży prawa oraz orzekanie zgodnie z przepisami prawa jest istotą niezawisłości sędziego oraz gwarancją funkcjonowania Państwa w zgodzie z jego porządkiem konstytucyjnym. Wspólnotowa zasada proporcjonalności, podobnie jak i zasada zgodności prawa krajowego w prawem wspólnotowym może być realizowana jedynie przez krajowy sąd wspólnotowy, jakim jest między innymi wojewódzki sąd administracyjny, a nie przez organy administracji publicznej, których obowiązkiem jest stosowanie obowiązującego prawa krajowego. W tej sprawie ostateczna decyzja została wydana na podstawie obowiązujących przepisów prawa krajowego, zgodnych z Konstytucją RP oraz z prawem wspólnotowym. Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalono.