III SA/Gl 2071/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...]Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], odmawiające naliczenia i wypłaty odsetek od dokonanego [...] r. na rachunek bankowy podatnika zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2002 r. w wysokości przewyższającej oprocentowanie odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku przekroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, powołując się na 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., zwanej dalej O.p.), art. 21 ust. 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., zwanej dalej ustawą o VAT). W uzasadnieniu, opisując dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie przypomniał, że wnioskiem z [...] r. A.W. powołując się na art. 21 ust. 7 ustawy o VAT zwróciła się do organu podatkowego o zwrot całości odsetek od dokonanego zwrotu różnicy podatku od towarów i usług, ponieważ w jej ocenie wypłacenie odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej nie było prawidłowe. Następnie decyzją z [...] r. nr [...] Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w C. nie uwzględnił tego wniosku prezentując następujące stanowisko: postanowieniem z [...] r. Naczelnik [...]Urzędu Skarbowego w C. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego w deklaracji za sierpień 2002 r., a postanowieniem z [...] r. za wrzesień 2002 r., do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Z kolei, decyzją z [...] r. nr [...], umorzył na podstawie art. 208 O.p. postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań podatkowych, między innymi za sierpień i wrzesień 2002 r. z powodu przedawnienia. Potem zaś dokonano zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami wypłaconymi na podstawie art. 21 ust. 6 ustawy o VAT. W odwołaniu strona zarzucając naruszenie art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT, a także art. 78 § 1 oraz art. 78a O.p. wniosła o uchylenie decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji prezentując w uzasadnieniu pogląd, iż skoro doszło do umorzenia postępowania podatkowego z powodu przedawnienia, to tym samym zwrot różnicy podatku nie nastąpił z powodu wykazania zasadności zwrotu, lecz z powodu niemożności orzekania. Po rozpoznaniu tego odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, prezentując przy tym następujące stanowisko: przepis art. 21 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, że zwrot różnicy podatku następuje na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego. Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca podatnikowi należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast według art. 21 ust. 7 tej ustawy, różnicę podatku nie zwróconą przez urząd skarbowy w terminie, o którym mowa w ust. 6 w zdaniu pierwszym, traktuje się jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. Z tych przepisów wynika zatem, że kiedy organ podatkowy przedłużył termin zwrotu różnicy podatku celem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zastosowanie ma art. 21 ust. 6, a nie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT, który dotyczy sytuacji, kiedy organ podatkowy nie dokonał zwrotu różnicy podatku w terminie 60 dni od dnia złożenia przez podatnika rozliczenia podatku i nie wydał postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Taki pogląd zaprezentowany został w orzecznictwie sądowym: wyrok WSA w Gdańsku z 19 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Gd 823/08, wyrok NSA z 5 lipca 2007 r., sygn. akt I FSK 1064/06. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik A.W. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucił naruszenie: art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT oraz art. 78 § 1 i art. 78a O.p. Powołując się na dotychczasowy przebieg postępowania, w uzasadnieniu zaprezentował pogląd, że skoro postępowanie wyjaśniające w sprawie zwrotu podatku prowadzono sześć lat i skoro umorzono postępowanie podatkowe z powodu przedawnienia, to tym samym organ podatkowy ostatecznie nie ustalił, czy zwrot był zasadny, czy też nie. Z tego powodu, winien mieć w sprawie zastosowanie art. 21 ust. 7 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wnosząc o oddalenie skargi. Odnosząc się do zarzutów obszernie opisał przebieg postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za sierpień i wrzesień 2002 r. Na końcu stwierdził, że wobec tych faktów prowadzenie postępowania wyjaśniającego w sprawie zwrotu różnicy podatku było uzasadnione. Wyrokiem z 27 lipca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 539/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. W uzasadnieniu odnosząc się do okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy zauważył, że przesłanka zasadności zwrotu, o jakiej mowa w zdaniu pierwszym art. 21 ust. 6 ustawy o VAT zaistniała z chwilą, kiedy kwota zwrotu różnicy podatku wykazana w deklaracji podatkowej nie mogła już zostać określona przez organ podatkowy w innej wysokości, niż ta wykazana w deklaracji podatkowej. Bez znaczenia dla zaistnienia przesłanki zasadności zwrotu jest przy tym okoliczność, z powodu której do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie innej niż wykazana w deklaracji nie doszło, ponieważ znaczenie ma jedynie fakt, że ostatecznie przyjęto kwotę wynikającą z deklaracji. Wskazując zaś na treść art. 70 § 1 O.p. Sąd stwierdził, że pięcioletni termin przedawnienia dotyczy również przypadku prowadzenia przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego, o jakim mowa w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, ponieważ z woli ustawodawcy, te czynności mogą być prowadzone, aż do upływu terminu przedawnienia, a po upływie tego terminu, organ podatkowy ma obowiązek dokonania zwrotu różnicy podatku wraz z odsetkami naliczonymi według art. 21 ust. 6 zdanie trzecie ustawy o VAT zawsze wtedy, kiedy w obiegu prawnym ostała się kwota różnicy podatku wynikająca z deklaracji podatkowej. W ocenie Sądu, skoro ustawodawca posłużył się w tym przepisie niezdefiniowanymi pojęciami: "dodatkowego sprawdzenia", "postępowania wyjaśniającego", "zasadność zwrotu", to tym samym nawiązał w tym zakresie do innych regulacji podatkowych wynikających z ogólnej konstrukcji VAT oraz do tych wynikających z Ordynacji podatkowej i innych ustaw podatkowych. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, skoro zdanie trzecie omawianego przepisu rozpoczyna się zwrotem: Jeżeli przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu (...), to należy uznać, że chodzi tutaj również o sytuacje, kiedy prowadzone było jedynie postępowanie wyjaśniające bez prowadzenia postępowania podatkowego, jak również te sytuacje, kiedy postępowanie podatkowe toczyło się. Reasumując Sąd pierwszej instancji uznał, że stwierdzenie istnienia przesłanki zasadności zwrotu, o jakiej mowa w zdaniu trzecim art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, aż do czasu upływu terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 o.p. należy do uznania organu podatkowego, a po upływie tego terminu przesłanka ta powstaje z mocy prawa, a to wobec braku możliwości określenia przez organ podatkowy na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o VAT zwrotu różnicy podatku w wysokości innej, niż ta wynikająca z deklaracji podatkowej. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 21 ust. 6 zdanie drugie i trzecie ustawy o VAT, poprzez niewłaściwą wykładnię tych przepisów, a w konsekwencji ich zastosowanie, mimo że nie powinny zostać zastosowane, 2) art. 21 ust. 7 w zw. z art. 21 ust. 6 zdaniem pierwsze ustawy o VAT i w związku z art. 78 § 1 oraz art. 78a O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię, a następnie ich niezastosowanie, mimo że powinny zostać zastosowane, 3) art. 78 § 1 oraz art. 78a O.p. poprzez ich niezastosowanie, mimo że powinny zostać zastosowane. Wyrokiem z 24 października 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok pierwszoinstancyjny i przekazał sprawę temu Sądowi do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do relacji miedzy dwoma przepisami: ustępem 6 i 7 art. 21 ustawy o VAT z 1993 r. Wyjaśnił, że niesporne jest to, że zasadą, co do terminu zwrotu podatku jest termin 60 dniowy określony w zdaniu pierwszym ust. 6 art. 21 ustawy, zaś wszelkie inne sytuacje są wyjątkiem od tej zasady. Zatem wszelkie odstępstwa od tego terminu muszą być interpretowane ściśle. Poza ogólną regułą interpretacyjną regulującą stosunki między zasadą ogólną a wyjątkiem, za takim stanowiskiem przemawia także zasada neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie ustawodawca przewidział szczególny przypadek odstępstwa od zasady 60 dniowego terminu zwrotu różnicy podatku rodzący skutek w postaci odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Konieczne jest łączne wystąpienie następujących przesłanek: 1. zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, 2. naczelnik urzędu skarbowego przedłuży ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, 3. przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu. Każdy inny przypadek nie zwrócenia przez urząd skarbowy różnicy podatku w terminie 60 dni, nie mieszczący się w wyżej opisanym przez ustawodawcę wyjątku, nie może być kwalifikowany do wypłaty odsetek w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Przepis ustępu 7 art. 21 ustawy ma kategoryczne i nie pozwalające na inne rozumienie brzmienie, nakazujące traktować taką sytuację, jako nadpłatę podatku podlegającą oprocentowaniu w rozumieniu przepisów O.p. Przepis ten nie przewiduję żadnych innych przesłanek poza nie zwróceniem różnicy podatku w terminie, o którym mowa w ust. 6 zdaniu pierwszym. Zatem NSA wskazał, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada wymienionym wyżej przesłankom wyjątku przewidzianego w zdaniach następnych ustępu 6, gdyż nie spełnia trzeciej przesłanki, w postaci wykazania zasadności zwrotu w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego. W tym stanie rzeczy NSA uznał, że umorzenie postępowania, z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie jest tożsame z wykazaniem zasadności zwrotu w wyniku przeprowadzonego postępowania wyjaśniającego, o którym mowa w zdaniach następnych ust. 6. Wskazał też, że z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny nie zastosował uchwały 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. akt I FPS 5/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Orzekanie - w myśl art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., zwanej P.p.s.a.) - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, stwierdzeniem ich nieważności bądź wydania ich z naruszeniem prawa, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W szczególności, w myśl art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. sąd uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie zaś do treści art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że NSA w powołanym wyżej wyroku z 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1646/10, przesądził, że przyczyną uchylenia zaskarżonego wyroku pierwszoinstancyjnego jest stwierdzenie, że ustalony stan faktyczny nie odpowiada przesłankom wyjątku przewidzianego w zdaniach następnych ustępu 6, więc zasadny jest zarzut naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. NSA wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły łącznie przesłanki wskazane w art. 21 ust. 6 ustawy o VAT, t.j.: zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego przedłuży ten termin do czasu zakończenia postępowania wyjaśniającego, przeprowadzone postępowanie wykaże zasadność zwrotu. Zdaniem NSA nie wystąpiła ostatnia przesłanka, tzn. przeprowadzone postępowanie nie wykazało zasadności zwrotu. W tym stanie rzeczy niezasadnym okazała się odmowa naliczenia i wypłaty odsetek od dokonanego [...] r. na rachunek bankowy podatnika zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym za sierpień i wrzesień 2002 r. w wysokości przewyższającej oprocentowanie odpowiadające opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku przekroczenia terminu płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. NSA przesądził też, że w niniejszej sprawie nie ma zastosowania uchwała 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2009 r., sygn. akt I FPS 5/08. Na zakończenie Sąd zauważa, że przy ponownym orzekaniu organy podatkowe winny uwzględnić interpretację art. 21 ust. 6 i 7 ustawy o VAT wskazaną w wyroku NSA z 24 października 2011 r. sygn. akt I FSK 1646/10. Działając zatem na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. Sąd zaskarżoną decyzję uchylił, stwierdzając jednocześnie na podstawie art.152 tej ustawy, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 powołanej ustawy.