III SA/Gl 208/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędzia NSA Ewa Karpińska, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Jacek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 kwietnia 2009r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w [...] na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 26 marca 2007 r., sygn. akt III SA/GL 1208/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] utrzymującą w mocy rozstrzygnięcie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. nr [...] stwierdzającej nadpłatę w podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 1999 r. Nadpłata ta, w ocenie "A", powstała w związku z niesłusznie naliczonym i odprowadzonym podatkiem od deputatów węglowych zrealizowanych na rzecz uprawnionych na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę do otrzymania deputatu węglowego w naturze lub jako ekwiwalentu pieniężnego obecnych i byłych pracowników "A". W swym uzasadnieniu Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, że kwestią sporną w tej sprawie była zasadność opodatkowania podatkiem od towarów i usług towaru wydanego pracownikom i byłym pracownikom oraz członkom ich rodzin w formie deputatów węglowych, poprzez uznanie, że była to czynność która została wymieniona w art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.). W ocenie strony, realizowane przez pracodawcę na rzecz pracowników świadczenia, mające charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowiły przejawu autonomii woli stron, lecz obowiązek wynikający z prawa pracy. Opodatkowaniu podlegało w poprzednim stanie prawnym przekazanie towarów na potrzeby pracowników, które nie wynikały z przepisów prawa. Natomiast organy podatkowe stwierdziły, że choć deputaty węglowe wydane pracownikom strony były objęte zwolnieniem przedmiotowym z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, gdyż wartość pieniężna deputatu stanowiła ich przychód, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to jednak w przypadku byłych pracowników i członków rodzin byłych pracowników uprawnionych do poboru deputatu węglowego, otrzymany towar w formie deputatu dla tych osób fizycznych nie stanowił przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Oznaczało to, że zwolnienie wynikające z art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w stosunku do tych osób nie mogło mieć zastosowania. Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, przywołał obszerne fragmenty wyroku NSA z dnia 23 lipca 2001 r., sygn. akt I SA/Ka 1097-1109/00 (OSP 6/02, poz. 77), którego teza stanowiła, że zwolnienie określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym dotyczyło czynności podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 2 tej ustawy, w wyniku których osoby fizyczne określone w tym przepisie osiągały przychody, zgodnie z art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych. Akceptując to stanowisko Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wskazał, iż zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenie usług na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie miały przy tym znaczenia przyczyny, dla których podatnik dokonał przekazania towarów lub świadczył usługi na potrzeby osobiste tych osób fizycznych, a więc okoliczności uzasadniające przekazanie. Oznaczało to, że co do zasady każde przekazanie towarów bądź świadczeniem usług na potrzeby osobiste pracowników i byłych pracowników, w tym również oparte na tytule prawnym, podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych w zakresie wykonywania przez skarżącą czynności opodatkowanej zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym było w pełni zasadne, jak również w rozstrzygnięciu podjętym w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano zwolnienie podatkowe określone w art. 7 ust. 1 pkt 6 tej ustawy tylko w stosunku do towarów (deputatów węglowych) przekazanych pracownikom Spółki. W skardze kasacyjnej od wyroku z dnia 26 marca 2007 r. strona wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie: - art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, że realizowanie przez pracodawcę świadczeń mających charakter wydania towarów na osobiste cele pracowników, w postaci deputatów węglowych, na rzecz uprawnionych do nich na podstawie Karty Górnika, układu zbiorowego oraz umów o pracę pracowników oraz byłych pracowników, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, pomimo tego, że podstawy tych świadczeń nie stanowią przejawu autonomii woli stron, ale obowiązek wynikający z prawa pracy; - art. 12 ust. 1-6 i art. 13 pkt 2-8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych ( Dz. U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnię polegająca na przyjęciu, iż deputaty węglowe przekazane byłym pracownikom i członkom ich rodzin nie stanowią przychodu ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy; - art. 7 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku jego zastosowania, pomimo tego, iż deputaty węglowe przekazane byłym pracownikom stanowiły przychód ze stosunku pracy. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 listopada 2008 r. sygn. akt I FSK 1602/07 uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji dokonując następującej wykładni prawa: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. uznając, iż jakiekolwiek przekazanie przez podatnika towarów lub świadczenia usług na potrzeby osobiste określonych w tym przepisie osób podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem zgodnie z wykładnią art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. przyjętą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Wr 1805/97 (publik. W ONSA 2002/2/125) - na tle stanu faktycznego, w którym pracodawcy przekazywali pracownikom świadczenia rzeczowe w postaci, m.in. deputatu węglowego - spełnienie obowiązku nałożonego na pracodawcę normą prawną ustanowioną przez ustawodawcę lub delegowany przez niego podmiot, polegającego na wydaniu towaru pracownikowi, nie ma charakteru obrotu cywilnoprawnego opartego na autonomii woli stron, a zatem pozostaje poza zakresem przedmiotowym opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Oznaczało to, że realizowanie przez pracodawcę na mocy obligujących go przepisów prawa pracy, świadczeń mających charakter wydania towarów na cele osobiste pracowników, np. w postaci deputatów węglowych, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowiły przejawu autonomii woli stron, ale obowiązek wynikający z prawa pracy. Ponadto, w uzasadnieniu powyższego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny powołując się na poglądy wyrażane w piśmiennictwie podatkowym, zaznaczył, że przedmiot opodatkowania podatkiem od towarów i usług określony został w art. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Ustawodawca w ramach tego przepisu objął opodatkowaniem wskazane w nim czynności obrotu prawnego i faktycznego dotyczące towarów i usług. Podatek VAT jako rodzaj podatku obrotowego obejmuje swoim przedmiotem obrót cywilnoprawny oparty na autonomii woli stron (swobodzie umów cywilnoprawnych). Tym samym wydanie towarów (świadczenie usług) na podstawie przepisów o charakterze publicznoprawnym oraz prawa pracy nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem. Natomiast przekazanie pracownikom towarów na podstawie przepisów prawa (dotyczy to, m.in.: przepisów Kodeksu pracy, przepisów innych ustaw regulujących prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, postanowień zbiorowych układów pracy, postanowień porozumień zbiorowych, przepisów o bezpieczeństwie o higienie pracy) nie jest objęte omawianą regulacją. Naczelny Sąd Administracyjny w swym uzasadnieniu przytoczył również identyczne stanowisko zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 22 stycznia 2002 r. sygn. akt I SA/Ka 2356/00. Powołał się również na inne orzeczenia NSA wydane na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, w których przedmiotem była kwestia opodatkowania podatkiem VAT różnorakich świadczeń realizowanych przez pracodawców na rzecz pracowników. Za istotny wyznacznik służący wytyczaniu granic tego opodatkowania NSA przyjmował okoliczność, czy obowiązek realizacji takiego świadczenia wynikał z przepisów prawa pracy, czy też nie (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 1999 r., sygn. akt III 7508/98; wyrok NSA z dnia 5 maja 2000 r., sygn. akt I SA/Lu 176/099). Wojewódzki Sąd Administracyjny zajął w tej sprawie następujące stanowisko: Stosownie do treści art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. - dalej zwaną P.p.s.a.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawie sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach dokonał błędnej wykładni art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym i dlatego też błędnie uznał, iż w rozpoznawanej sprawie nie było podstaw do uchyleniem decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. Naczelny Sąd Administracyjny wypowiedział się w tej kwestii w sposób kategoryczny, nie pozostawiając wątpliwości. W swym wyroku z dnia 7 listopada 2008 r. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z przyjętą wykładnią art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, skoro skarżąca spółka była zobowiązana do zrealizowania świadczeń rzeczowych w postaci wydania węgla, także na rzecz byłych pracowników i uprawnionych członków ich rodzin, a obowiązek ten wynikał z wiążących spółkę przepisów prawa pracy i świadczenia te miały dla spółki charakter obligatoryjny (niewykonanie stanowić mogło postawę do powstania roszczeń prawnych, które mogłyby być dochodzone na drodze prawnej) to czynności polegające na realizacji tego rodzaju świadczeń nie były na gruncie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. objęte opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług. Ponieważ stanowisko zajęte przez Dyrektora Izby Skarbowej w [...] w decyzji z [...] r. pozostaje w sprzeczności z tą wykładnią, prowadzi to do uznania, że decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa materialnego i należy ją uchylić z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania orzeczono w trybie art. 200, art. 205 § 2, 3 i 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, § 2 ust. 1 pkt. 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075). Sąd zasądził od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ([...] zł – koszty zastępstwa procesowego, [...] zł – wpis sądowy, 17 zł – opłata skarbowa od pełnomocnictwa) tytułem zwrotu poniesionych kosztów postępowania sądowego.