III SA/Gl 2416/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi C.B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] określającą C. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008r. w kwocie 34.940 zł oraz za IV kwartał 2008r. w kwocie 158.278 zł. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r. poz. 613 ze zm. - dalej jako O.p.) oraz ustawę z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej jako ustawa o VAT). Natomiast w uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Od 29 listopada 2013r. do 31 stycznia 2014r. przeprowadzona została w firmie "A" kontrola w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca 2008 r. do 31 grudnia 2008r. Na podstawie materiałów zgromadzonych w trakcie kontroli, a także w oparciu o materiał dowodowy włączony do akt sprawy postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. zakwestionował stronie prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez firmy: "B" z siedzibą w L. oraz "C" z siedzibą w W. . Zdaniem organu faktury otrzymane od ww. kontrahentów nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co w myśl art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT pozbawia podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony: za III kwartał 2008 r. w kwocie 26.571,00 zł (w tym z faktur wystawionych przez firmę A. J. - 4.573,88 zł, a z faktur wystawionych przez firmę A. D. - 21.997,18 zł); za IV kwartał 2008 r. w kwocie 139.258,00 zł (w tym z faktur wystawionych przez firmę A. J. - 67.569,74 zł, a z faktur wystawionych przez firmę A. D. - 71.688,18 zł). Zakwestionowano również odliczenie w IV kwartale 2008 r. podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu armatury sanitarnej oraz wyposażenia do łazienek otrzymanych od "D" Sp. z o.o. o wartości netto 50.382,56 zł, podatek VAT 11.084 zł, z uwagi na brak związku przedmiotowego zakupu ze sprzedażą opodatkowaną. Powyższe skutkowało wydaniem decyzji z dnia [...] r. nr [...] określającej C. B. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008r. w kwocie 34.940 zł oraz za IV kwartał 2008r. w kwocie 158.278 zł. Nie zgadzając się z powyższym strona wniosła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. . Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 O.p. poprzez: - zaniechanie sporządzenia prawidłowego uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności nie wskazanie konkretnych faktów, które zostały przez organ uznane za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę, jak i przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, - dowolną, arbitralną i wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w wyniku nie uwzględnienia istotnych okoliczności sprawy oraz znajdujących się w aktach dowodów, - zaniechanie działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, - przyjęcie, iż 7-dniowy termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego ma charakter zawity, a uwagi i wnioski podatnika zgło- szone po jego upływie a przed wydaniem decyzji są "spóźnione" i nie podlegają rozpo- znaniu, 2) art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 207 O.p, w związku z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a, art. 103 ust. 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu decyzji niekorzystnej dla podatnika i nie znajdującej oparcia w ustaleniach faktycznych i prawnych. Ponadto na odstawie art. 237 O.p. pełnomocnik zaskarżył też postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] zarzucając organowi naruszenie art. 188 i art. 216 § 1 O.p. poprzez oddalenie wniosków dowodowych strony, których przedmiotem byty okoliczności istotne dla sprawy, a które nie były wystarczająco stwier- dzone innymi dowodami. Zdaniem odwołującego, prowadzone w sprawie postępowanie podatkowe było ukierunkowane na z góry określony cel, którym miało być potwierdzenie ustaleń zawartych w protokole z badania ksiąg podatkowych. Organ prowadził postępo- wanie w sposób naruszający prawa strony, gdyż włączył do akt sprawy dowody z innych postępowań, ale tylko te, J które potwierdzały tezy organu a jednocześnie odmówił przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów (wymienionych na str. 10-11 pisma odwoławczego) mogących tezy te obalić. Zauważono, iż strona nie miała żadnej wiedzy o toczących się w stosunku do jej kontrahentów postępowaniach, nie brała też w nich osobistego udziału, nie miała możliwości zadawania pytań osobom składającym zeznania. Wobec powyższego uznała za konieczne przeprowadzenie wskazanych w odwołaniu dowodów, natomiast organ I instancji odmówił ich przeprowadzenia mimo, 2 /stanowisko podatnika było oparte na art. 122, 180 § 1 i 188 O.p., a złożone wnioski dotyczyły okoliczności kluczowych z punku widzenia przedmiotu postępowania. Odnośnie zakwestionowanych transakcji gospodarczych organ nie wziął pod uwagę, iż na gruncie cywilistycznym nie można przyjąć pozorności oświadczeń woli w sytuacji, gdy druga strona czyli kontrahent przyjął oferowane mu zobowiązanie, a na- stępnie swoje zobowiązanie wykonał. Pominął również fakt, iż nieważność czynności prawnej z powodu pozorności złożonego oświadczenia może być stwierdzona tylko wówczas, gdy brak zamiaru wywołania skutków prawnych został przejawiony wobec drugiej strony tak, że miała ona pewność co do pozorności złożonego wobec niej oświadczenia i w pełni się na pozorność tą zgadzała. W tym zakresie przywołano orzecznictwo sądów krajowych oraz TSUE dotyczące konieczności zbadania u podatnika przesłanki tzw. "dobrej wiary" - podnosząc, iż nie było podstaw aby podejrzewać, że wystawcy faktur dopuścili się nieprawidłowości bądź przestępstwa. Podatnik w dobrej wierze zawierał transakcje ze swoimi dostawcami, a zakupiony towar wykorzystał na budowie. Organ nie udowodnił świadomego uczestnictwa w obrocie fikcyjnym, co zgod- nie z orzecznictwem prounijnym stoi na przeszkodzie do pozbawienia strony prawa do odliczenia podatku naliczonego z wystawionych faktur VAT. Podsumowując pełnomoc- nik stwierdził, iż organ I instancji naruszył zasadę in dubio pro tributario - przyjmując, że zaistniałe w sprawie wątpliwości przemawiają na niekorzyść podatnika i dopuścił się całkowitej bierności w zakresie zbierania dowodów - poprzestając na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań oraz oddalając wnioski dowodowe strony dotyczące ważnych dla sprawy okoliczności faktycznych. Końcowo pełnomocnik podniósł zarzut przedawnienia zobowiązań podatkowych za III i IV kwartał 2008 r., bowiem do 31 grudnia 2014 r. nie zaistniało żadne zdarzenie skutkujące zawieszeniem bądź przerwaniem biegu terminu przedawnienia w rozpatrywanej sprawie, gdyż samo wszczęcie postępowania karnego nie powoduje, iż bieg terminu przedawnienia ulega zawieszeniu w myśl art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (tak wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012r. sygn. akt P 30/11), Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia przywołał art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, gdzie zdefiniowana została kwota podatku naliczonego jako suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług, z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Następnie wyjaśnił, że w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Wyjątkowo podatnikowi nie przysługuje uprawnienie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, gdy faktury i dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT). Zapis ten oznacza, że faktura stanowiąca podstawę do odliczenia przez podatnika podatku naliczonego musi być poprawna nie tylko z formalnego punktu widzenia, ale przede wszystkim powinna odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych zaistniałych między dwoma podmiotami wskazanymi na fakturze jako sprzedawca i nabywca. Jeśli zaś faktura odnosi się do czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane między widniejącymi na niej podmiotami, to wymienione w niej kwoty podatku nie stanowią de facto podatku naliczonego, o który podatnik jest uprawniony obniżyć podatek należny. Faktura nie doku-mentująca rzeczywistego zdarzenia gospodarczego nie wywołuje żadnych skutków prawnych zarówno u sprzedawcy, jak i nabywcy towaru/usługi (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 20 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 67/09). Dlatego też organy badając prawidłowość odliczenia podatku naliczonego nie ograniczają się wyłącznie do sprawdzenia wysokości wykazanej na fakturze kwoty tego podatku czy wymogów formalnych faktury, lecz są zobowiązane badać okoliczności, w których doszło do sprzedaży towaru lub usługi. W istocie sprowadza się to do kontrolowania, czy faktura stwierdza fakt nabycia towarów i usług, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wypracował regułę, w myśl której w przypadku, gdy dana faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji pomiędzy podmiotami na niej wskazanymi, ale zawiera wszystkie elementy formalne i nie jest to faktura "pusta" (tzn. dokumentuje czynność, która została dokonana, chociaż pomiędzy innymi podmiotami) podatnik zachowuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury, jeżeli przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie lub stanowi nadużycie prawa (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1326/12, uwzględniający orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości w przedmiocie ograniczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego w przypadku, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa). I nie chodzi tutaj o świadomość popełnienia przestępstwa przez wystawcę faktury VAT, a konieczność podjęcia w danych okolicznościach przez nabywcę racjonalnych działań (zachowanie należytej staranności) mających na celu sprawdzenie wiarygodności/rzetelności swojego kontrahenta. Zasada neutralności VAT nie może być bowiem wykorzystywana dla ochrony interesów osób, które biorą udział w oszustwach lub nadużyciach w podatku VAT, bądź też nie dokładają należytej staranności w celu uniknięcia udziału w tego rodzaju nielegalnych czynnościach (tak wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 875/10). Natomiast w sytuacji, gdy podatnik nie mógł się dowiedzieć o nieuczciwych (nierzetelnych) działaniach swojego rzekomego kontrahenta, przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości z przyczyn podmiotowych. W rozpoznawanej sprawie organ pierwszej instancji ustalił, że w sierpniu, w październiku i w grudniu 2008 r. C. B. zawarł 14 transakcji z firmą "B" z L. do-tyczących zakupu materiałów budowlanych typu cement, styropian, pręty żebrowane, płyty GKB, cegła, siatka zbrojeniowa, wełna, profile CD i inne na łączną wartość netto 327.925,55 zł, podatek VAT 72.144 zł. W tym samym czasie kontrolowany otrzymał faktury dotyczące nabycia materiałów budowlanych o takim samym asortymencie z firmy "C" z siedzibą w W. . Łączna wartość faktur wystawionych przez ww. podmiot w sierpniu, w październiku, w listopadzie i w grudniu 2008 r. wynosiła netto: 425.842,51 zł, VAT: 93.685 zł. Tymczasem Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. przeprowadził postę- powanie podatkowe w firmie A. J. za lata 2007-2008 i stwierdził, że zawierane w kontrolowanym okresie transakcje kupna - sprzedaży nie miały w rzeczywistości miejsca. Rzekomi dostawcy, to podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej, z którymi nie było żadnego kontaktu, lub którym osoba A. J. nie była znana. A. J. nie okazał do kontroli żadnych dokumentów źródłowych, nie współpracował z organem podatkowym i nie wyjaśnił żadnych okoliczności dotyczących prowadzonej działalności, ani też związanych z utratą dokumentacji. Właściciel nieruchomości, na której miały być składowane materiały budowlane – W. R. zeznał, że współpraca została nawiązana przez P. K. i to on regulował należności za najem. Nie posiadał wiedzy o współpracy J. z K.. W jego ocenie znajdujące się w wynajmowanym miejscu materiały budowlane miały tylko stwarzać pozory, że firma prowadzi tam działalność. W rzeczywistości nic się jednak nie działo. Powyższe potwierdzili: W.B. zatrudniony dzięki K. pseudonim "[...] " w firmie "B" w okresie od stycznia 2007 r. do maja 2008 r. na stanowisku dozorcy; T. G. zatrudniony na stanowisku kierowcy, który przez kilka mie- sięcy chodził tylko na parking i odpalał samochód; E. J. , która zeznała, że w okresie od lutego do grudnia 2007 r. firma "B" działała jako zakład fryzjerski, świadczyła usługi transportowe oraz usługi budowlane. Z prawomocnej decyzji wydanej dla A. J. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008 (decyzja z dnia [...] r. nr [...] ) ustalono, że firma "B" nie posiadała materiałów budowlanych, które były przedmiotem sprzedaży na rzecz m.in. firmy "A" . Natomiast z wyjaśnień C. B. (vide: pismo z dnia [...] r. stanowiące załącznik nr 6 do protokołu kontroli z dnia 23 kwietnia 2013r.) wynika- ło, że A. J. poznał w lipcu 2008 r. na terenie plebanii Cmentarza [...] w W. . Ten przedstawił się jako właściciel firmy "B" z L. zaproponował współpracę polegającą na sprzedaży materiałów budowlanych z dostawą na teren budowy. Ponieważ miał w planach dużą inwestycję polegającą na remoncie ogrodzenia Cmentarza [...] przyjął proponowaną ofertę, która wydawała mu się korzystna bowiem istniała możliwość negocjowania cen a zakupiony towar miał być dostarczany na miejsce robót. W międzyczasie rozpoczął również roboty wykończeniowe w hali Spółki "E" w K. zdecydował się na zakup materiałów budowlanych także na tą inwestycję. Materiał zamawiał telefonicznie i był on dostarczany na budowy przezairmę "B" w miarę postępów prac. Koszt dostawy był wliczony w cenę materiałów. Za zakupione materiały płacił osobiście gotówką do rąk J. lub sporadycznie - po wcześniejszych ustaleniach telefonicznych - osobom przez niego upoważnionym. W tym drugim przypadku wymagany był dokument KP. A. J. zaprezentował mu swój skład budowlany, znajdujący się w W. – J. przy ul. [...] . Był to ogrodzony siatką plac o powierzchni ok. 10 arów, na której znajdowały się materiały budowlane w dużej ilości i budynek drewniany, w którym mieściło się biuro. Jego współpraca z A. J. trwała do momentu zakończenia ww. zleceń. Zaznaczył, iż na dzień 31 grudnia 2008r. nie miał już żadnych robót w toku, spis z natury na zakończenie roku zawierał jedynie materiały zakupione na realizacje kolejnych zleceń. Swoje wyjaśnienia C. B. podtrzymał w piśmie z dnia [...] r ., do którego załączył dokumenty dotyczące wykonanych przez niego w 2008r. prac polegających na remoncie ogrodzenia C. P. oraz robót wykończeniowych budynku biurowego i hali należących do firmy "E" Sp. z o.o (umowy, harmonogramy prac, projekty, kosztorysy, faktury i protokoły odbioru). W odniesieniu natomiast do transakcji z "C" organ powołał się na pismo z dnia [...] r. nr [...] , w którym Naczelnik Urzędu Skarbowego W. poinformował, że przeprowadził kontrolę u A. D. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od sierpnia do grudnia 2008 r. W jej trackie ustalił, że D. zarejestrował się 30 września 1996r. jako osoba fizyczna nie prowadząca działalności gospodarczej. Ponieważ organ nie miał dostępu do dokumentów księgowych i rejestrów firmy “C" , która nie zatrudniała pracowników oraz nie posiadała sprzętu, składu bądź powierzchni magazynowej, nie składała zeznań o wysokości osiągniętego dochodu, tylko deklaracje VAT stwierdził, że A. D. wystawił na rzecz "A" a 19 fikcyjnych faktur VAT na łączną kwotę VAT: 93.685 zł. Powyższe ustalenia znalazły odzwierciedlenie w ostatecznej decyzji organu z dnia [...] r. nr [...]n , mocą której określone zostały na podstawie art. 108 ustawy o VAT kwoty do zapłaty z tytułu wystawienia w sierpniu, w październiku, w listopadzie i w grudniu 2008 r. "pustych" faktur na rzecz firmy C. B. Podczas przesłuchania [... ] r. C. B. zeznał, iż poznał A. D. podczas prowadzenia budowy "chyba przy Cmentarzu [...] w W. ", gdzie ten zaproponował mu sprzedaż materiałów budowlanych z dostawą na miejsce pod warunkiem zapłaty za towary gotówką. Żadne umowy pisemne nie zostały zawarte, towary zamawiane były telefonicznie bezpośrednio na budowę przez D. lub jego kierowcę. Za towar płacił zawsze gotówką najczęściej przy odbiorze towaru i faktury, a kiedy przekazywał pieniądze kierowcy D. (po uprzednim uzgodnieniu) otrzymywał dowód KP. Wszystkie zakupione od D. materiały zużył do wykonywanych usług. Natomiast w piśmie z [...] r. złożonym w trakcie niniejszego postępowania B. podał, że "współpracę z firmą “C" rozpo- czął praktycznie równolegle ze współpracą z firmą PPHU "B" A. J. w połowie roku 2008. Po realizacji pierwszych zamówień A.J. poinformował go, że nie będzie mógł dotrzymać warunków umowy i zaproponował dalszą współpracę z firmą “C" . Ponieważ warunki transakcji i dostaw materiałów były identyczne jak z firmą "B" , dlatego zgodził się na to rozwiązanie. Tymczasem w trakcie postępowania kontrolnego przeprowadzonego w "B" A. J. ustalono, że w latach 2007-2008 firma ta nie nabyła materiałów budow- lanych będących przedmiotem sprzedaży na rzecz C. B. Jej dostaw- cy to podmioty, które nie prowadziły działalności gospodarczej, bądź też nie potwierdzi- ły, aby kiedykolwiek sprzedawały materiały budowlane. A.J. nie okazał do kontroli żadnych dokumentów źródłowych, twierdząc, że całość dokumentacji została mu skradziona podczas włamania do domku letniskowego, jednocześnie nie podjął żadnych działań mających na celu odtworzenie dokumentacji podatkowej, nie współpracował z organem podatkowym i nie wyjaśnił żadnych okoliczności dotyczących prowadzonej działalności. Zaś z zeznań jego żony wynikało, że firma "B" działała w okresie od lutego do grudnia 2007 r. jako zakład fryzjerski, świadczyła usługi transportowe oraz usługi budowlane. Jej mąż zatrudniał w tym czasie na pełnym etacie jedynie fryzjerki i manikiurzystkę. W "B" pracował natomiast stróż, kierowca i osoba pomagająca przy załadunku i rozładunku towaru. Ich obowiązki nie miały nic wspólnego z dostawami towarów do firmy C. B. Co więcej w omawianym okresie firma "B" nie dysponowała nawet samochodami mogącymi przewozić tak duże ilości towarów, nie nabywała też paliwa, ani nie korzystała z usług innych firm transportowych. To oznacza, że firma "B" formalnie zajmowała się prowadzeniem salonu fryzjerskiego, a dodatkowo pod pozorem świadczenia innych usług (o bardzo szerokim zakresie) wystawiała fikcyjne faktury, generując tym samym koszty dla firm rzekomo nabywających od niej usługi i materiały budowlane. Powyższe ustalenia znalazły potwierdzenie w prawomocnej decyzji z dnia [...] r. nr [...] wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowe- go w L. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2007-2008. Podobnie w przypadku transakcji zawartych z firmą "C" organ nie dopatrzył się rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Podmiot ten został bowiem zarejestrowany w Urzędzie Skarbowym W. jako osoba nie prowadząca działalności gospodarczej. I chociaż złożył w ww. Urzędzie deklaracje VAT- 7 za okres od sierpnia do listopada 2008 r. to faktycznie działalności gospodarczej nie prowadził. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. podejmował kilkakrotnie próby skontaktowania się z podatnikiem, jednak okazały się one bezskuteczne. W toku prowadzonego przez ten organ postępowania ustalono, że A.D. nie zatrudnia pracowników, nie posiada składu lub powierzchni magazynowej do przechowywania materiałów budowlanych, nie posiada samochodów, którymi mógłby przewozić towar. Nie składa żadnych zeznań o wysokości osiągniętych dochodów. Dlatego też decyzją z dnia 30 grudnia 2013 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. określił A. D. kwoty do zapłaty w trybie art. 108 ustawy o VAT w związku z wystawieniem na rzecz C.B. w okresie od sierpnia do listopada 2008 r. faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego obrotu. Wyżej opisane okoliczności w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej pozwalały przy- jąć, iż C. B. w rzeczywistości nie nabył towaru od firm A. J. i A. D. , gdyż podmioty te wystawiały jedynie tzw. "puste" faktury VAT. Tym bardziej, że: - zapłata za towary rzekomo zakupione zawsze następowała gotówką, a w przy- padku A. D. płatność gotówkowa była wręcz warunkiem nawiązania współpracy, towar, który widniał na fakturach wystawionych przez A. J. asor-tymentowo był w zasadzie taki sam jak nabyty w tym samym czasie od A. D. (faktury były często wystawiane naprzemiennie dzień po dniu a niekiedy nawet w tej samej dacie), w omawianym okresie C. B. nabywał również materiały budowlane od innych podmiotów (vide: pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 26 kwietnia 2013 r. nr [...] ), co świadczy o tym, że ilość zakupionych przez niego towarów znacznie przekroczyła zapotrzebowanie wynikające z kosztorysów i za- kresów wykonywanych przez jego firmę prac na Cmentarzu [...] i w K.W. , natomiast w spisie z natury na dzień 31 grudnia 2008 r. widnieje jedynie 8 pozycji, pod którymi według wyjaśnień strony złożonych pismem z dnia 8 kwietnia 2013 r. zawarto materiały zakupione na realizację kolejnych zleceń. Analizując sporne transakcje pod kątem tzw. "dobrej wiary" i powołanego w odwołaniu orzecznictwa ETS ustalono, że strona nie dochowała należytej staranności w kontaktach z ww. kontrahentami. C. B. nie próbował w żaden sposób zweryfikować swoich dostawców, którzy (jak zeznał) po prostu przyjeżdżali do niego na budowę i proponowali współpracę, pod warunkiem, że za towar zapłaci gotówką. Nie interesował się źródłem pochodzenia towaru. Twierdził, że towar z “C" dostarczały dwie duże ciężarówki (chyba Man lub Volvo), ale nie wiedział kto nimi kierował, ani czyją były własnością, bowiem nie był tym zainteresowany. Podobnie było z dostawami z firmy "B" . Materiał zamawiał telefonicznie, a za zakupiony towar płacił gotówką - czasami osobom, których w ogóle nie znał. Nie znał też A. J. , z którym dopiero rozpoczynał współpracę, a działał w zaufaniu do niego nawiązując kontakt z A.D. , który - jak się okazało - wystawiał mu faktury VAT mimo, iż nie prowadził działalności gospodarczej i nie był podatnikiem VAT. Wprawdzie żaden z przepisów ustawy o VAT nie nakłada na podatnika obowiązku sprawdzania wiarygodności swoich kontrahentów, to jednak w interesie osoby prowadzącej działalność gospodarczą leży podjęcie działań, które wyeliminowałyby ryzyko współpracy z nierzetelnymi podmiotami (vide: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 lipca 2012 r" sygn. akt I SA/Po 371/12). Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że strona nie wyka- zała, aby dochowała chociażby zwykłej staranności kupieckiej w kontaktach z A. J. i A. D. , a tym bardziej należytej staranności uzasadniającej zwiększone oczekiwania wobec przedsiębiorcy, co do jego umiejętności, wiedzy, skru-pulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych przez niego działaniach, a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (por. A. Olejni- czak [w:] Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). Ponieważ sporne transakcje zostały zakwalifikowane jako transakcje stwierdzające czynności niedokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4 lit. a ustawy o VAT, a nie - jak twierdzi strona - jako transakcje pozorne, do których odwołuje się przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ww. ustawy, podniesione w tym zakresie zarzuty uznano za bezzasadne. Natomiast w odniesieniu do podatku naliczonego związanego z zakupem armatu- ry sanitarnej oraz wyposażenia do łazienek od "D" Sp. z o.o. wskazano, że z faktur zakupu nr [...] z dnia 26 listopada 2008 r. i nr [...] z dnia 27 listopada 2008 r. wynikało, że podatnik zakupił wysokiej klasy armaturę łazienkową, w tym: 7 umywalek, 3 wanny, 7 wc, 11 stelaży do wc na łączną wartość netto 50.382,56 zł, podatek VAT 11.084 zł. Analizując faktury VAT dokumentujące roboty wykonane przez "A" oraz protokoły odbioru robót za okres od lipca do grudnia 2008 r. nie stwierdzono wykonania usług, do których mogłyby być wykorzystane ww. towary. Jedynymi dokumentami, które świadczą o pracach związanych z tzw. białym montażem są protokoły odbioru robót z Centrum "G" w W. , jednak dotyczą one robót wykonywanych między lipcem a październikiem 2008 r., co nie pozwala uznać, iż zakupiona pod koniec listopada 2008 r. na podstawie ww. faktur armatura łazienkowa została zużyta do ich wykonania. Z wyjaśnień C. B. a złożonych pismem z dnia 7 stycznia 2014 r. wynikało, że armaturę sanitarną zużył do prac w firmie "F" przy przebudowie po-mieszczenia z hydromasażem, niemniej jednak prace te były wykonywane w okresie poprzedzającym o kilka miesięcy fakt nabycia towaru na podstawie ww. faktur (prace wykonano w okresie od 20 lutego do 5 marca 2008 r.). Natomiast w lutym i w marcu 2008 r. podatnik zakupił kolejną armaturę łazienkową od firmy "D" sp. z o.o., co udokumentowano odrębnymi pięcioma fakturami VAT. Według C. B. a została ona zużyta przy remoncie pomieszczeń, w których stacjonowali jego pracownicy wykonując prace zlokalizowane poza miejscem ich zamieszkania i siedzibą firmy. Na potwierdzenie przedstawił umowę zlecenia zawartą z Parafią Rzymsko-Katolicką św. [...] , gdzie w § 6 załącznika nr 1 podano, że inwestor zobo- wiązuje się zapewnić wykonawcy lokal na kwaterę dla pracowników. Wyjaśnień tych organ nie uznał jednak za wiarygodne, albowiem zakup sprzętu łazienkowego za ponad 50 tys. zł w celu wyposażenia kwater robotniczych jest co najmniej wątpliwy. To oznacza, że strona nie udowodniła, aby poniesione na podstawie faktur VAT nr [...] i nr [...] wydatki miały jakikolwiek związek z czynnościami opodatkowanymi, co w świetle art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest warunkiem koniecznym do odliczenia podatku naliczonego. A ponieważ spisany na dzień 31 grudnia 2008 r. remanent nie zawierał armatury łazienkowej, związek zakupu tego towaru z czynnościami opodatkowanymi w przyszłości został wykluczony. W ocenie organu odwoławczego zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu ww. materiałów - jako nie związanych ze sprzedażą opodatkowaną było zasadne. Odpowiadając na pozostałe zarzuty podniesione przez stronę, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że nie stanowi naruszenia zasady prawdy obiektywnej inna niż oczekiwana przez podatnika ocena zebranych dowodów, ani też nieprzeprowadzenie dowodów wymienionych w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...] . Ich uwzględnienie zależy od oceny organu podatkowego, bo to organ prowadzi postępowanie i odpowiada za czynienie tego zgodnie z obowiązującymi przepisami proceduralnymi. Taka ocena nie może być oczywiście dowolna. Warunkiem uwzględnienia wniosku dowodowego strony jest stwierdzenie, że przedmiotem dowodzenia będzie okoliczność istotna, a więc mająca znaczenie dla sprawy, a ponadto, że okoliczność ta nie została wystarczająco wykazana innymi dowodami. Rozstrzygając wniosek dowodowy organ prowadzący postępowanie musi mieć na uwadze także inne przepisy proceduralne i wynikające z nich reguły postępowania, a zwłaszcza obowiązek dążenia w sprawie do ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego (art. 122), do zapewnienia stronie czynnego udziału w każdym stadium postępowania i wypowiedzenia się co do zebranych dowodów (art. 123), do działania w sprawie wnikliwie i szybko i posługiwania się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia (art. 125 § 1). Organ podatkowy może zatem nie uwzględnić wniosku dowodowego strony przede wszystkim w razie stwierdzenia, że istotna dla rozstrzygnięcia okoliczność została już dostatecznie wyjaśniona, a zgłoszenie nowych wniosków dowodowych spowoduje jedynie przewlekanie postępowania lub, że nowe dowody nie miałyby istotnego znaczenia w danej sprawie. Ponieważ strona domagała się dołączenia do akt postępowania całości akt postępowania kontrolnego prowadzonego przez Urząd Skarbowy w L. w firmie "B" A. J., przesłuchania w charakterze świadków wszystkich tych osób, na zeznania których organ powołuje się w niniejszej sprawie, w szczególności przesłuchanych pracowników firmy "B" , przesłuchania w charakterze świadków właścicieli firm: "B" - A. J. i “C" powołania biegłego rzeczoznawcy z zakresu budownictwa w celu dokonania oględzin miejsc, w których podatnik wykonywał roboty remontowe i ogólnobudowlane i następnie wydania opinii na okoliczność stwierdzenia, że prace te zostały wykonane. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzenie tych dowodów - poza wydłużeniem czasu trwania postępowania nie wniosłoby nic nowego do sprawy, gdyż okoliczności dotyczące nabycia materiałów budowlanych od firm: PPHU "B" A.J., "C" oraz "D" sp. z o.o. zostały w sposób wystarczający stwierdzone. Osoby, o których przesłuchanie wnosił odwołujący zostały już przesłuchane, a organ I instancji dysponował protokołami z przesłuchań włączonymi w poczet zebranego materiału dowodowego. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje bowiem zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ (tak wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07). Nie ma przy tym znaczenia, że podatnik nie mógł czynnie uczestniczyć w innym postępowaniu (zadawać pytań świadkom/ podejrzanym), gdyż w tym zakresie ustawodawca odstąpił od zasady bezpośredniego przeprowadzania dowodów, na korzyść zasady prawdy obiektywnej. A zatem zeznania świadków zgromadzone w toku innych postępowań są pełnoprawnym dowodem w postępowaniu podatkowym. Podobnie dokumenty urzędowe jakimi są decyzje podatkowe stanowiące dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (z decyzji wydanych wobec kontrahentów strony wynika, że nie nabywali oni towarów fakturowanych następnie na rzecz C. B. - oraz, że wystawiali faktury fikcyjne nie tylko dla niego ale i dla innych podmiotów). Nie można ponadto wymagać od organu podatkowego, aby udostępniał materiały z kontroli innego podatnika ponad to, co jest niezbędne, ale zarazem wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy. Tak więc zarzuty kwestionujące poprawność i zgodności postępowania z art. 181 i 188 O.p. uznano za bezzasadne. Wbrew twierdzeniom odwołującego zebrany w sprawie materiał dowodowy dał podstawę do ustalenia rzeczywistego prze- biegu zdarzeń gospodarczych. Został on oceniony drobiazgowo, wyczerpująco i z za-chowaniem reguł swobodnej oceny dowodów. Organ I instancji dokonał oceny znacze- nia i wartości poszczególnych środków dowodowych i wpływu udowodnienia jednej oko-liczności nad inne według swojej wiedzy, doświadczenia i wewnętrznego przekonania. Końcowo wskazano, że 21 listopada 2013r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. wystosował do C. B. a zawiadomienie nr [...] , informujące o zawieszeniu na podstawie art. 70c O.p. biegu terminu przedawnienia. W treści tego pisma zawarto informację o dacie zawieszenia biegu terminu przedawnienia (18 listopada 2013r.) oraz wskazano jakiego okresu zawieszenie biegu terminu przedawnienia dotyczy (od stycznia 2008 r. do grudnia 2008 r.). Zawiadomienie to 22 listopada 2013 r. odebrał w miejscu zamieszkania pełnoletni domownik to jest żona B. B. . Okoliczność ta w ocenie organu była wystarczająca do uznania, że bieg terminu przedawnienia za omawiany okres uległ zawieszeniu. Nie zgadzając się z powyższym skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie przepisów po-stępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, jak również naruszenie przepi- sów prawa materialnego, polegające na rażącym naruszeniu: art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego i brak zaistnienia zdarzenia prawnego powodującego zawieszenie lub przerwanie biegu terminu przedawnienia; art. 233 § 1 pkt 2 lit a ustawy O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie z powodu jego bezprzedmiotowości polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika oraz brak podstaw dla przyjęcia, iż zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT dotyczą pozornych czynności prawnych; art. 233 § 2 O.p. przez jego niezastosowanie pomimo tego, że istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpoznania z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i następnie dokonania jego gruntowanej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ pierwszej instancji; art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez jego oczywiste nieprawidłowe zastosowanie po-legające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej in- stancji, pomimo tego, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i art. 207 O.p. w zw. z art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit a i pkt 4 lit a, art. 103 ust. 2 oraz art. 109 ust. 3 ustawy o VAT poprzez ich nieprawidłowe zastosowanie polegające na wydaniu skarżonej decyzji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych; art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w zw. z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 ustawy O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów poprzez: sporządzenie części motywacyjnej orzeczenia w sposób niepełny, mianowicie poprzez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji jasnych i szczegóło- wych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania, w szczególności zeznaniom skarżącego odmówiono wiarygodności; przyjęcie, iż 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego mate- riału dowodowego ma charakter terminu zawitego, tj. po jego upływie lecz przed wydaniem decyzji podatnik nie ma prawa zgłaszać żadnych wniosków ani uwag, a ewentualne zgłoszone “spóźnione" wnioski nie podlegają rozpoznaniu; dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, nie uwzględnienie istotnych okoliczności faktycznych sprawy; niezasadne oddalenie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wszystkich dowodów wnioskowanych przez stronę w piśmie złożonym pół roku wcześniej, tj. 15 lipca 2014 r., dokonane z naruszeniem art. 188 i art. 216 § 1 O.p. przez niezasadne oddalenie wniosków dowodowych strony mimo tego, że podatnik kwestionował dotychczasowe ustalenia faktyczne organu zawarte m.in. w protokole badania ksiąg, a przedmiotem wnioskowanych dowodów były okoliczności istotne dla sprawy, które nadto nie były wystarczająco stwierdzone innymi dowodami oraz pomimo tego, że konieczność przeprowadzenia wnioskowanych czynności wynikała wprost z protokołu postępowania kontrolnego prowadzonego w sprawie tego samego podatku i tego samego okresu rozliczeniowego, gdzie we wnioskach kontroli wskazano, że "w trakcie postępowania podatkowego należy zweryfikować wyjaśnienia podatnika złożone w trakcie kontroli z dodatkową dokumentacją oraz stanem faktycznym prowadzonych robót", a tym samym prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu art. 121 § 1 O.p. nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się organ przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy; - nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające na wadliwym przyjęciu, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z poniesieniem wydatków na zakup armatury sanitarnej od firmy "D" Sp. z o.o. w związku z czym podatnik poprzez ujęcie faktury VAT dotyczącej zakupu armatury sanitarnej od wskazanej firmy w rejestrze zakupu VAT za III kwartał zawyżył wartość zakupu i podatek naliczony, a nadto przyjęciu, że transakcje zakupu materiałów budowlanych od firm PHU "B" oraz “C" nie miały miejsca, a faktury wystawione przez te firmy i ujęte w rejestrach zakupu za III i IV kwartał dokumentują transakcje fikcyjne. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy podatkowe nie rozpatrzyły w sposób rzetelny całości zebranego w sprawie materiału dowodowego jednocześnie dopuszczając się dowolności przy jego ocenie. Ponadto naruszyły zasadę prawdy materialnej, zgodnie z którą podstawę rozstrzygnięć stanowić mogą jedynie okoliczności faktyczne, które nie powinny być zastępowane przez domniemania prawne oraz zasadę bezpośredniości, w myśl której organ pierwszej instancji zobowiązany był do samodzielnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, co oznacza, że nie powinien posiłkować się ustaleniami poczynionymi w postępowaniach dotyczących kontrahentów podatnika. W ten sposób dokonano błędnej oceny stanu faktycznego w wyniku niestarannego zebrania przez organy podatkowe materiału dowodowego oraz nieprawidłowej analizy tego materiału co doprowadziło do wydania błędnego rozstrzygnięcia końcowego ujętego w zaskarżonej decyzji. Ponadto podatnik nie został powiadomio- ny (przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., tj. do 31 grudnia 2014 r.), iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy decyzja został zwieszony, a więc jego zdaniem w sprawie nie doszło do zdarzenia prawnego skutkują- cego zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Odebranie przez żonę B. B. przesyłki zawierającej zawiadomienie z dnia [...] r., z którego wynika, że bieg terminu został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w świetle wyroku TK z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 nie jest równoznaczne z poinformowaniem podatnika o tym, że przedawnienie z chwilą upływu 5-letniego terminu nie nastąpiło. Jego zdaniem przesyłka zgodnie z art. 148 -150 O.p. została odebrana przez osobę nieuprawnioną, co oznacza, że doręczenie nie wywołało żadnych skutków prawnych, w szczególności nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Zarzut wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest bezpodstawny. Zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłyną! termin płatności podatku. Tak więc przedawnienie zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za III kwartał 2008 r. nastąpiłoby z końcem 2013 r., a za IV kwartał 2008 r. z końcem 2014 r. Zaskarżona decyzja została wydana 29 września 2015 r., a więc "nominalnie" po upływie przedawnienia tych zobowiązań. Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w roku 2008, Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem : wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbo- we, jeżeli popełnienie przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Uwzględniając treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. w sprawie o sygn. akt P 30/11 dodać należy, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania z powodu wszczęcia jednego z tych postępowań nastąpi tylko wtedy, gdy podatnik zostanie powiadomiony o tym w terminie wynikającym z art. 70 § 1 tej ustawy. Powiadomienie skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nastąpiło skutecznie 22 listopada 2013 r., kiedy nastąpiło doręczenie mu pisma z 18 listopada informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji. Pismo to zostało mu doręczone w trybie przewidzianym w art. 149 Ordynacji, do rąk dorosłego domownika, który zobowiązał się do jego przekazania adresatowi. Jest to równoznaczne z doręczeniem pisma samemu adresatowi. Doręczenie to następowało w toku postępowania podatkowego, a zatem stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej o doręczeniach było w pełni uzasadnione. Zarzut skargi został postawiony w tym zakresie w oderwaniu od treści art. 149 Ordynacji podatkowej. Przechodząc do dalszych zarzutów. Podstawą pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez A. J. i A. D. jest przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z nim nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tej czynności. W pojęciu "czynności, które nie zostały dokonane" mieszczą się dwie sytuacje. Pierwsza polega na tym, że faktura opisuje czynność, która w ogóle nie miała miejsca, towar nie został dostarczony, usługa nie została wykonana. Są to tak zwane "puste faktury". Druga polega na tym, że dostawa bądź usługa miały miejsce, ale dostawcą lub usługodawcą nie był podmiot tak określony na fakturze, a zatem czynność, którą opisuje faktura pomiędzy dwoma podmiotami nie został dokonana. Cywilistyczna konstrukcja pozorności czynności prawnej, o której pisze skarżący nie ma tu nic do rzeczy. Wydając zaskarżoną decyzję organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktu- ry dokumentują czynności, które nie zostały dokonane, ponieważ ani A.J. , ani A.D. nie byli dostawcami opisanych w nich towarów. Ustalenie dokonane w tej mierze organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i, zdaniem Sądu, są to ustalenia uzasadnione. Przede wszystkim brak dowodów na to, że osoby te realnie prowadziły działalność gospodarczą polegającą na handlu materiałami budowlanymi. Z ustaleń dotyczących A. J. wynika, że nie ma dowodów potwierdzających nabycie przez niego materiałów sprzedanych następnie skarżącemu, jego rzekomi dostawcy to osoby, które nie prowadziły działalności gospodarczej, z którymi nie ma kontaktu. A.J. nie posiada żadnych dokumentów źródłowych i nie wyjaśnił ich braku. Plac służący do prowadzenia działalności gospodarczej był w rzeczywistości wynajmowany przez inną osobę. Z przesłuchań jego pracowników również wynika, że działalność w zakresie handlu materiałami budowlanymi nie była tam prowadzona. Właściwy terytorialnie dla A. D. urząd skarbowy ustalił, że podmiot ten nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał dokumentów księgowych i rejestrów, nie posiadał sprzętu do prowadzenia tego typu działalności, nie dysponował powierzchnią magazynową, nie złożył żadnego zeznania o wysokości osiągniętych dochodów. Wobec tego typu faktów ustalenie, że rzeczywistymi dostawcami towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach były inne osoby jest w pełni uzasadnione i zostało dokonane w granicach nakreślonych w art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli w granicach swobodnej oceny dowodów. To samo dotyczy okoliczności nawiązania i prowadzenia przez skarżącego współpracy z tymi osobami, co ustalono w sposób tu powyżej przedstawiony oraz na podstawie wyjaśnień skarżącego. Ocena dowodów dokonana przez organy podatkowe jest logiczna, zgodna z zasadami doświadczenia życiowego i na pewno nie jest dowolna. Raz jeszcze podkreślić należy, że brak jest jakichkolwiek dowodów na to, by A.J. i A.D. realnie prowadzili działalność gospodarczą polegającą na handlu materiałami budowlanymi i by dokonali zakwestionowanych dostaw na rzecz skarżącego. Zarzuty skargi dotyczące niewłaściwej oceny dowodów i naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej postawione są w sposób teoretyczny, bez odniesienia się do konkre- tów. Skarga zawiera szereg słusznych uwag o samej zasadzie swobodnej oceny dowo- dów, jak również adekwatnie do zagadnienia powołuje orzeczenia sądów administracyj- nych, ale nie odnosi się w sposób konkretny do niniejszej sprawy. Co Sąd ma na myśli, otóż to, że zarzucając organowi wewnętrzne sprzeczności w rozumowaniu nie precyzu- je ich, zarzucając niedokonanie oceny całokształtu materiału dowodowego nie wskazuje, które dowody zostały pominięte, zarzucając sprzeczność ustaleń z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego nie wskazuje na konkretne zasady i ustalenia. Kolejne zarzuty skargi dotyczące procedowania przez organy podatkowe, prowa-dzenia postępowania dowodowego, również nie zasługują na uwzględnienie. Zarzut związany z wykorzystaniem w postępowaniu podatkowym dowodów z in- nych postępowań, przeprowadzonych przez inne organy, w innych sprawach, w których skarżący nie miał możliwości brać udziału jest bezpodstawny. Art. 180 Ordynacji podatkowej stanowi, że Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie z art. 181 tej ustawy Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności (....) informacje podatkowe oraz dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Jak zatem wprost wynika z treści tych przepisów wykorzystanie takich dowodów w po-stępowaniu podatkowym jest dozwolone, zgodne z prawem i nie może prowadzić do wniosku o naruszeniu w ten sposób szeregu zasad postępowania. W przeciwnym razie doszlibyśmy do absurdalnego wniosku, iż stosowanie się do przepisów prawa prowadzi do naruszenia zasad postępowania podatkowego. Skorzystanie z dowodów przeprowadzonych w innych postępowaniach wymienionych w art. 181 nie narusza zasady bezpośredniości, nie jest to bowiem dowód z zeznań świadków, a z dokumentu, jakim jest protokół przesłuchania dokonany w innym postępowaniu. Naruszenie zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym miałoby miejsce wówczas, gdyby odmówiono podatnikowi zaznajomienia się z nimi i wypowiedzenia co do ich treści, co nie miało miejsca. Trzeba też mieć na uwadze to, że Ordynacja podatkowa nie przyjmuje zasady bezpośredniego prowadzenia dowodów w czystej postaci. Art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje od niej odstępstwa, dopuszczając możliwość skorzystania z dowodów wymienionych w tym przepisie. Czynności te przeprowadzono godnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej i dlatego nie można twierdzić o naruszeniu w ten sposób wskazanych w związku z tym zarzutem przepisów Ordynacji podatkowej: art. 190 § 2, art. 120, art. 121 § 1 i § 2, art. 122 i art. 123 i 124. Mocno akcentowany w skardze zarzut związany z odmową przeprowadzenia do-wodów zawnioskowanych przez skarżącego również nie może być uwzględniony. Nie nastąpiło naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy. Trzeba bowiem mieć na uwadze cały prze- bieg postępowania w sprawie oraz art. 180 tej ustawy, który stanowi, że jako dowód na- leży dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Tak więc zasada, że przeprowadza się te dowody, które mogą przyczynić się do wyjaśnienia sprawy dotyczy wszelkich dowodów, bez względu na to, czy są przeprowadzane na wniosek czy z urzędu. Wnosząc o dopuszczenie dowodu z całości akt postępowania przeprowadzonego w L. wobec A. J. skarżący nie uzasadnił dostatecznie dlaczego tylko całość tych akt może dać rzetelną podstawę dla ustaleń faktycznych w niniejszej sprawie, dlaczego mają być przeprowadzone dowody z wszystkich dokumentów znajdujących się w tych aktach, a więc również nie mających znaczenia dla działalności opodatkowanej skarżącego, a zapewne takie tam są. Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego o tym, że nie zachodziła ko- nieczność przesłuchania w charakterze świadków A. J. i A. D. . Osoby te zostały przesłuchane w innych postępowaniach, protokoły z tych czynności zostały dopuszczone jako dowody w niniejszym postępowaniu, zapewniono skarżącemu możliwość zaznajomienia się z tymi dokumentami i wypowiedzenia się co do ich treści. Nie jest zatem tak, by organ pominął te źródła dowodowe, a jedynie sko- rzystał z nich w sposób przewidziany w art. 181 Ordynacji podatkowej. Wniosek o przesłuchanie tych osób w niniejszym postępowaniu uzasadniony jest naruszeniem zasady bezpośredniości dowodów, co nie jest wystarczającym argumentem dla dokonania tej czynności, a co Sąd omówił powyżej. Brak w tym wniosku wskazania konkretnie czemu miałoby służyć przesłuchanie tych osób, a co nie zostało osiągnięte dotychczas w postępowaniu, jakie okoliczności skarżący chciał wykazać, jakie pytania zadać, które nie zostały zadane. Nic zatem nie wskazuje na konieczność przesłuchania tych osób, podobnie jak nie było konieczności przeprowadzenia przesłuchania "uzupełniającego" skarżącego. Skarżący ma prawo wypowiadać się aż do ostatecznego zakończenia sprawy, prawa tego nie został pozbawiony. Wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego byłby uzasadniony, gdyby organy przyjęły wstawienie "pustych faktur" dla skarżącego, co nie jest przesłanką wydania zaskarżonej decyzji. Odmowa przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego była zatem uzasadniona i organ nie naruszył w ten sposób art. 188 Ordynacji podatkowej ani art. 187 § 1 tej ustawy. Podniesiona przez organ odwoławczy kwestia "dobrej wiary" podatnika współ-pracującego z podmiotem dopuszczającym się oszustwa podatkowego została oceniona przez organy podatkowe w myśl zasady wynikającej z orzecznictwa TSUE, zgodnie z którą podatnik może być pozbawiony prawa do odliczenia jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towarów lub usług uczestniczył w transakcjach wiążących się z przestępstwem w dziedzinie VAT. Uzupełnieniem tej tezy jest stwierdzenie, że prawo unijne zezwala państwu członkowskiemu, co do zasady, na wymaganie podjęcia przez podatnika wszelkich działań, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z oszustwem podatkowym (pkt 53-54 wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80-11 i C-142/11, sprawy Mahageben i David). Oczywiście, wymaganie podjęcia takich działań musi być uzasadnione okolicznościami sprawy. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych w tym względzie. Okoliczności dotyczące nawiązania przez skarżącego współpracy z A. D. i A. J. i jej prowadzenia wskazują na konieczność zweryfikowania kontrahentów, a brak tego typu działań z jego strony świadczy o braku należytej staranności w ustaleniu kto był jego rzeczywistym dostawcą, a zatem, czy nie bierze udziału w oszustwie podatkowym, co wyklucza przyjęcie dobrej wiary skarżącego. Argumenty podniesione w tym zakresie przez organ odwoławczy na stronie 10 uzasadnienia zaskarżonej decyzji są do przyjęcia. Z ustalonych okoliczności tej współpracy wynika bowiem, że warunkiem jej prowadzenia była zapłata gotówką za towar. Zapłaty te skarżący dokonywał bez potwierdzenia dokumentem i żadnych dokumentów tego rodzaju nie posiada, jak wyjaśnił - również dostawcy towarów nie wymagali dokumentów potwierdzających zapłatę za towar. Pieniądze przekazywał również osobom, których nie znał, nie wiedział, kto dostarczał mu towar, bo nie wiedział do kogo należały środki transportu i kim były osoby, które go przywoziły i odbierały pieniądze. W tych warunkach nie podjął się sprawdzenia podstawowej kwestii, kto był dostawcą i czy był to zarejestrowany podatnik VAT. Pozbawienie skarżącego prawa do doliczenia kwot podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie armatury sanitarnej i wyposażenia łazienek nastąpiło z powodu uznania, że były to towary, które nie służyły do wykonania czynności opodatkowanych, czyli z powodu braku spełnienia podstawowego warunku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Stanowisko organów podatkowych jest w tym zakresie w pełni uzasadnione. I w tym momencie Sąd stwierdza, że brak jest dowodów na to, by towary te zostały wykorzystane do świadczonych przez skarżącego usług, co dotyczy tak prac w firmie "F" , jak i wyposażenia kwater pracowniczych. Wyjaśnienia skarżącego w tym zakresie spotkały się z rzeczową i logiczną oceną ze strony organu odwoławczego. Sąd zauważa jednocześnie, że skarga nie zawiera w tym zakresie żadnych wywodów i poza jednym momentem, kiedy na stronie 3 skarżący zarzuca nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego, brak w niej uzasadnienia dla tego zarzutu i polemiki z oceną organu w tym zakresie. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zarzut skargi dotyczy tu braku wyjaśnienia, dlaczego innym dowodom organ od- mówił wiarygodności, z tym, że w gronie tych innych dowodów wymienia jedynie wyjaśnienia skarżącego. Tak więc Sąd zauważa, że do wyjaśnień skarżącego organ odwoławczy odniósł się w sposób wyczerpujący, zarówno co do kwestii faktur otrzymanych od A. J. oraz A. D. i współpracy z tymi osobami, jak i faktur wystawionych przez [...] Na pewno nie można zarzucić organowi, że nie odniósł się do wyjaśnień skarżącego, po prostu ich nie podzielił, a to mu wolno zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Sąd nie widzi zatem powodu, dla którego organ odwoławczy miałby uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia bądź umorzyć postępowanie. Nie doszło w sprawie do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w tym zakresie - art. 233 §1 pkt 2 lit. a) ani § 2. Z wszystkich tych względów Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem i skargę oddalił zgodnie z art. 151 ustawy - Prawo o postępowaniu przed są- dami administracyjnymi. ----------------------- Sygn. akt III SA/Gl 2416/15 12