III SA/Gl 272/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia NSA Henryk Wach (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 czerwca 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S. A. z siedzibą w J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną tutaj decyzją wydaną na podstawie art. 233 § 1pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającą "A" SA w J. nadpłatę w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości [...] zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów usług za ten miesiąc w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że [...]r. do [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek "A" S.A. w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w kwocie [...] zł, która w ocenie strony powstała w związku z niesłusznie naliczonym w złożonej terminowo deklaracji VAT-7 za ten miesiąc i odprowadzonym podatkiem od towarów i usług z tytułu wydanego pracownikom i byłym pracownikom węgla deputatowego. Zdaniem spółki świadczenie to, o charakterze wydania towarów na cele osobiste pracowników, realizowane na rzecz pracownika przez pracodawcę na mocy obowiązujących go przepisów prawa pracy, nie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż podstawy tych świadczeń nie stanowiły przejawu autonomii woli stron, a obowiązek wynikający z prawa pracy. Powołując się na ustalenia organu pierwszej instancji organ odwoławczy przypomniał zatem, że podatnik [...] r. złożył ostatnie przed wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty rozliczenie dla potrzeb podatku VAT za omawiany miesiąc, w którym wykazał zobowiązanie podlegające wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości [...] zł. Natomiast w wyniku zmniejszenia wartości podatku należnego z tytułu wydania deputatów węglowych spółka wykazała w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z [...] r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł (różnica [...] zł). Wobec tych faktów u podatnika przeprowadzono kontrolę podatkową, a w związku stwierdzonymi nieprawidłowościami w rozliczeniu podatku VAT postanowieniem z [...] r. wszczęto postępowanie zakończone decyzją wymiarową z [...] r. Nr [...] , którą określono kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości [...] zł. Następnie powołując art. 72 § 1 i 2, art. 74a i art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wyliczono nadpłatę w podatku od towarów i usług za omawiany miesiąc w wysokości [...] zł stanowiącą różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym wykazanym w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z [...] r. i uregulowanym w całości w kwocie [...]zł, a zobowiązaniem określonym wskazaną decyzją wymiarową z [...]r. Nr [...] w wysokości [...] zł, powiększoną o odsetki w kwocie [...] zł. Równocześnie podano, że skoro we wniosku z [...] r. spółka wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w wysokości [...] zł, a nadpłata została określona w wyżej wyliczonej kwocie, to należało odmówić stwierdzenia nadpłaty w kwocie żądanej przez podatnika. W odwołaniu pełnomocnik spółki wnosząc o uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i rozstrzygnięcie sprawy co do istoty poprzez stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości [...] zł zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym polegającą na uznaniu, że przekazanie przez spółkę w ramach jej obowiązku wynikającego z przepisów prawa, deputatów węglowych na rzecz pracowników i byłych pracowników znajduje się poza regulacjami ustawy o VAT, spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od zakupu węgla przekazanego w formie deputatu; przepisów postępowania, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie generalnej zasady legalizmu oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych. W uzasadnieniu pełnomocnik zgodził się z brakiem podstaw do opodatkowania czynności wydania deputatu węglowego podatkiem od towarów i usług stwierdzając, iż skoro obowiązek wydania przedmiotowych deputatów związany był z pracą wykonywaną przez pracowników (byłych pracowników) na rzecz spółki, służąc ostatecznie pośrednio generowaniu sprzedaży opodatkowanej, to zakup węgla był związany ze sprzedażą opodatkowaną. Wypełnienie przez spółkę obowiązków związanych z wydawaniem węgla deputatowego było tak samo niezbędne, jak zaopatrzenie w maszyny i inne środki produkcji, zużywane w działalności. W konsekwencji, nabycie węgla deputatowego było dokonywane w celu wykorzystania przy działalności opodatkowanej. Na potwierdzenie zaprezentowanego stanowiska pełnomocnik powołał wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 28 kwietnia 2008 r. sygn. akt I SA/Wr 1551/07, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2006 r. sygn. akt I FSK 1043/2005, orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości C-456/03 (Kretztechnik AG v. Finanzamt Linz.) oraz interpretacje organów podatkowych: postanowienie Naczelnika Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku z dnia 31 marca 2005 r. znak: PV/443-13/IV/2005/JW i z dnia 31 sierpnia 2004 r. znak: PI/005-1323/04/C1P/08, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Mielcu z dnia 4 października 2006 r. znak: US.VI-/443-20/06. W ocenie spółki dodatkowym argumentem wskazującym na związek nabywanych deputatów z prowadzoną działalnością jest odzwierciedlenie kosztów przedmiotowego nabycia przy kalkulowaniu elementów składowych wpływających na ostateczną cenę sprzedawanego przez nią węgla. Odwołująca stwierdziła dalej, że wbrew stanowisku wyrażonemu w skarżonej decyzji, związek pomiędzy podatkiem naliczonym a wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi może mieć charakter pośredni, co potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2000 r. sygn. akt III SA 7776/98. Zarzucając naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej pełnomocnik spółki podniósł, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ pierwszej instancji w sposób ograniczony odniósł się do argumentów przedstawionych przez stronę poprzestając w głównej mierze na przedstawieniu własnego stanowiska, co uczynił w sposób niekonsekwentny. Zauważył, że działanie organu powinno wyrażać się w merytorycznej poprawności i staranności w toku postępowania dowodowego oraz równym traktowaniu interesów Skarbu Państwa i podatników oraz, że przy dokonywaniu interpretacji przepisów organ podatkowy nie wziął pod uwagę innych rozstrzygnięć w podobnych sprawach, naruszając tym samym zaufanie podatników, którzy mogą oczekiwać pewnych ugruntowanych poglądów. Na końcu zarzucono, że uzasadnienie decyzji nie wypełnia standardów prawidłowego wywodu uzasadniającego treść sentencji, przekonującego o prawidłowości niekorzystnego dla strony rozstrzygnięcia, wskazującego motywy i analizę rozumowania prowadzącego do tego rozstrzygnięcia, a nieprawidłowo interpretując art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług organ pierwszej instancji naruszył także art. 120 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Skarbowej w K. przedstawił następującą argumentację: Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Za nadpłacony uznać należy taki podatek, który wynikał z obowiązku podatkowego określonego w ustawie podatkowej, jednakże uregulowany w wartości większej, niż wynikało to z przepisów określających elementy konstrukcyjne tego podatku, takich jak podstawa opodatkowania, stawki podatkowe, zwolnienia i zniżki. Natomiast za należny uznać należy taki podatek, który jest "przysługujący, należący się komuś lub czemuś" (Nowy Słownik Języka Polskiego pod redakcją E. Sobol, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2002, str. 496). Zadeklarowana przez odwołującą się spółkę kwota zobowiązania podatkowego może być uznana za należną, przysługującą Skarbowi Państwa wówczas, jeżeli istniał obowiązek jej zapłaty przez podatnika. Ponieważ zgodnie z art. 217 Konstytucji nakładanie podatków może nastąpić wyłącznie w drodze ustawy, dlatego też wnioskując a contrario za nienależne uznać należy takie zobowiązanie, które nie wynika z przepisów obowiązującej ustawy. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w poglądach doktryny. "Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia albo obowiązek ten istniał, ale wygasł. Istota nadpłaty sprowadza się do tego, że podatnik płaci wówczas, gdy nie musi tego robić (nie istnieje obowiązek podatkowy), albo płaci za dużo (kwota podatku zapłaconego przewyższa kwotę należną). W obu przypadkach świadczenie podatnika dokonane na rzecz wierzyciela podatkowego przewyższa to, czego wymaga od niego przepis prawa. Ta nadwyżka świadczenia ponad obowiązkowe jest nadpłatą" (L. Etel, [w:] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006, str. 339). Obowiązek zwrotu nadpłaty ex lege wystąpi wówczas, gdy powstała w związku z wydaniem decyzji, która to następnie została uchylona. Powstała w tych warunkach nadpłata podlega zwrotowi z urzędu, w oparciu o przepis art. 77 § 1 pkt 1 lit a i b Ordynacji podatkowej, w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego oraz określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Z kolei, jeżeli podatnik którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, w oparciu o art. 75 § 2 pkt 1 tej ustawy może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, który wszczyna postępowanie w tej sprawie. Zgodnie z art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Dlatego w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty organ podatkowy winien ustalić, jaka była kwota należnego podatku, a jaką kwotę podatnik uregulował. Według art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, dowodem może być wszystko, co przyczynia się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jednakże gdy idzie o kwotę podatku należnego, mieć należy na uwadze fakt, iż deklaracji podatkowej służy domniemanie zgodności z prawdą (tak w szczególności: P. Pietrasz, [w] C. Kosikowski, L. Etel. R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006, str. 653, patrz również: wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14.06.2005r. sygn. akt III SA/Wa 722/05, opubl. Legalis). W myśl bowiem art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Stąd zgodnie z art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej tak długo, jak długo organ podatkowy w postępowaniu podatkowym stwierdzi, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji. Korekta deklaracji stanowi weryfikację prawidłowości samoobliczenia podatku oraz zastępuje treść deklaracji pierwotnej i wywołuje skutki prawne nakazujące organowi podatkowemu, do którego skierowano korektę zastosowanie normy postępowania określonej w art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w odniesieniu do danych zawartych w korekcie, a nie w deklaracji pierwotnej. Organ podatkowy nie akceptujący korekty nie ma prawa do odmowy jej przyjęcia, a przez to rozpatrzenia, lecz powinien wszcząć postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego, w toku którego zobowiązany jest rozważyć wszystkie okoliczności mające wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania i "wymiar" zobowiązania (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 419/00, publ. POP 2004/4/87). Postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego oraz postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku, pomimo możliwości technicznego połączenia obu rozstrzygnięć w jednym akcie, w swej istocie stanowią zupełnie odrębne i autonomiczne względem siebie postępowania. Gdy zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa i wnioskodawca wszczyna postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty, tak jak ma to miejsce w przedmiotowej sprawie, ten rodzaj postępowania ma charakter wtórny, czyli powinien być poprzedzony przeprowadzeniem postępowania w sprawie określania zobowiązania podatkowego. W tej sytuacji nie może być wątpliwości, iż samo przystąpienie do wyjaśniania, czy w sprawie zaistniało zdarzenie prawne w postaci nadpłaty podatku, musi być poprzedzone wyjaśnieniem ewentualnego zdarzenia prawnego, tj. określeniem zobowiązania podatkowego w oparciu o art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Ustalenie prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego stanowi część ustaleń faktycznych, niezbędnych dla załatwienia sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty podatku. Odnosząc te uwagi do rozpatrywanej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. przypomniał, że "A" S.A. [...] r. złożyła wniosek w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. wraz z korektą deklaracji za ten miesiąc, w której wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł. Dokonana w toku sprawy weryfikacja wniosku wykazała, że określenie wysokości nadpłaty przez podatnika budzi wątpliwości. W konsekwencji przeprowadzona została kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku VAT za marzec 2003 r., która wykazała nieprawidłowości, a to z kolei skutkowało wszczęciem postępowanie podatkowego wymiarowego zakończonego decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości [...] zł, a więc w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklaracji korygującej VAT-7 za ten miesiąc, w której spółka wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł. Od tej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...]r. nr [...] utrzymał w mocy skarżoną decyzję wymiarową organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie sprawy określenia zobowiązania podatkowego pozwoliło na orzekanie w sprawie nadpłaty podatku wynikającego z tego zobowiązania. Dlatego decyzja wydana przez organ podatkowy pierwszej instancji w sprawie nadpłaty musiała uwzględniać to rozstrzygnięcie. Wobec powyższego, zasadnie określono nadpłatę w podatku od towarów i usług za wskazany miesiąc w wysokości [...] zł, stanowiącej różnicę pomiędzy zobowiązaniem podatkowym wykazanym w korekcie deklaracji VAT-7 za ten miesiąc z dnia [...] r. i uregulowanym w całości w kwocie [...] zł, a zobowiązaniem określonym decyzją z [...] r. w kwocie [...] zł, powiększoną o wpłacone przez spółkę odsetki w kwocie [...]zł. W związku z powyższym zasadną jest także odmowa stwierdzenia nadpłaty w kwocie wymienionej we wniosku o jej stwierdzenie tj. w wysokości [...] zł. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym podniesiono, że był on już przedmiotem rozpoznania w sprawie wymiarowej. Nieuzasadnione okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Powołany art. 120 Ordynacji podatkowej stanowiąc, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, generuje zasadę legalizmu i praworządności, co oznacza że powinny działać na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa i w toku postępowania stać na straży praworządności. Pod określeniem przepisy prawa należy rozumieć przede wszystkim ustawy i wydawane na podstawie ustaw i w celu ich wykonania przepisy wykonawcze. Z przepisami prawa wiąże się przede wszystkim kwestia źródeł prawa. W hierarchii źródeł prawa podatkowego najważniejsze miejsce zajmuje Konstytucja. W myśl art. 87 Konstytucji RP za źródła prawa podatkowego (oprócz Konstytucji) należy uważać ustawy, rozporządzenia i uchwały rad gmin (miast) oraz akty o charakterze prawa międzynarodowego. Ustawodawca w art. 217 Konstytucji RP podkreślił znaczenie ustaw jako źródeł prawa podatkowego. W przepisie tym mówi się bowiem, iż nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podatników, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje wyłącznie w drodze ustawy. (vide Komentarz do art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Zasada praworządności wymaga, aby każdy akt władczej ingerencji organu w sferę prawną obywatela oparty był na konkretnie wskazanym przepisie prawa (wyrok NSA z dnia 27 października 1987 r., IV SA 292/87, Gospodarka i Administracja Państwowa 1988, nr 11). Oznacza to, że właściwy w sprawie organ winien rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120). Organy podatkowe, tak jak inne organy Państwa mają obowiązek stosowania przepisów prawa, a więc również dokonywania jego wykładni (Palestra 2007/5-6/299). Podejmując rozstrzygnięcie w sprawie podatkowej powinny mieć na uwadze zarówno przepisy prawa materialnego, jak też regulacje procesowe. W takich sytuacjach stosowanie przepisu prawa materialnego musi być oceniane na chwilę zdarzenia, dającego podstawę do określania praw czy obowiązków danego podmiotu. Natomiast za samą podstawę proceduralną przyjmuje się tę obowiązującą na dzień wydawania decyzji podatkowej. Orzekając w sprawie na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego w skarżonej decyzji organ pierwszej instancji szczegółowo i wyczerpująco wskazał motywy podjętego rozstrzygnięcia, omówił poddane analizie dokumenty i odniósł treści w nich zawarte do obowiązujących przepisów prawa, w tym również treść art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym do zaistniałego w sprawie i przytoczonego w decyzji stanu faktycznego tj. w odniesieniu do zakupu węgla wydanego w ramach deputatu, a więc zakupu dotyczącego czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W decyzji tej przedstawił szczegółowo bezsporny stan faktyczny, istotne w rozpatrywanym przypadku fakty prawotwórcze, przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia, jak również przywołał mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa z wyjaśnieniem ich treści. Z kolei w myśl zasady wyartykułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, czego wyrazem jest obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych i materialnoprawnych. Z zasady tej wynika więc wymóg praworządnego i sprawiedliwego prowadzenia postępowania i rozstrzygnięcia sprawy. W rozpatrywanym przypadku organ pierwszej instancji w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Postępowanie to doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych i niekwestionowanych przez stronę (przedstawionych wcześniej) okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów należącej do kompetencji organów podatkowych z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. Stronie udostępniono wszystkie dowody, strona brała czynny udział w postępowaniu. W tym stanie rzeczy odmienna ocena zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście znajdującego zastosowanie w sprawie art. 19 ust. 1 ustawy cytowanej wyżej ustawy dokonana przez organ, która nie zadawala odwołującej, nie może prowadzić do postawienia skutecznego zarzutu naruszenia zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, w szczególności, gdy treść przywołanej normy prawnej w brzmieniu nadanym nowelą nie budzi najmniejszych wątpliwości interpretacyjnych, że skorzystanie z uprawnienia z niej wynikającego wymaga związku zakupów z czynnościami opodatkowanymi. Decyzja organu pierwszej instancji zawierała wszystkie wymienione w art. 210 Ordynacji podatkowej elementy, nie budzi także wątpliwości co do zakresu praw i obowiązków strony określonych tą decyzją. Przywołana została treść przepisów i relacja do okoliczności sprawy, w uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny sprawy i dokonano subsumpcji faktów uznanych za udowodnione do przepisów mających w sprawie zastosowanie. Wbrew twierdzeniom odwołującej skarżona decyzja w sposób wystarczający prezentuje przyjęty stan faktyczny i jego ocenę na gruncie obowiązujących przepisów prawa – stwierdził na końcu organ odwoławczy. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego pełnomocnik "A" S.A. ponawiając zarzuty podniesione już w odwołaniu, a to naruszenie: przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy poprzez błędną interpretację art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług polegającą na uznaniu, że w związku z tym, że przekazanie przez spółkę w ramach jej obowiązku wynikającego z przepisów prawa, deputatów węglowych na rzecz pracowników i byłych pracowników znajduje się poza regulacjami ustawy o VAT, spółce nie przysługuje odliczenie podatku naliczonego od zakupu węgla przekazanego w formie deputatu; przepisów postępowania, w szczególności art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie generalnej zasady legalizmu oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu powtórzył argumentację przytoczoną na poparcie stanowiska spółki wyrażonego w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze, tożsamych z tymi podniesionymi w odwołaniu, powtórzył argumentację przytoczoną już w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach prezentuje w tej sprawie następujące stanowisko: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Według art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze. zm.), którego konsekwencją są powołane przez organy jako podstawa prawna rozstrzygnięcia art. 74a, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76 i art. 77 § 1 pkt 2, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Takie sformułowanie przepisu oznacza, że nadpłatą jest kwota nadpłaconego podatku jak również nienależnie zapłaconego podatku. Tak więc za nadpłatę uznać należy kwotę nadwyżki dokonanej przez podatnika wpłaty nad wynikającą z ustawy (decyzji) kwotą podatku, co oznacza, że podatek nadpłacony to podatek zapłacony w kwocie wyższej niż należna. Podatek zapłacony nienależnie to kwota uiszczona przez podatnika w sytuacji, gdy nie było ustawowego obowiązku jej zapłacenia, obowiązek ten nie istniał, albo wygasł (L. Etel, R. Dowgier, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz Ordynacja podatkowa Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2006). W rozpoznawanej sprawie spór w istocie sprowadza się do rozstrzygnięcia tego, czy sporna kwota [...] zł żądana przez stronę skarżącą w jej wniosku o stwierdzenie nadpłaty w istocie jest nadpłaconym podatkiem wynikającym ze skorzystania przez nią z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zgodnie z normą art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, czy też uprawnienie to skarżącej nie przysługiwało, a w konsekwencji nadpłata w tej wysokości nie powstała. Ustalenie, czy dokonana wpłata jest nadpłatą w rozumieniu przepisu art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa ma istotne znaczenie albowiem przesądza, między innymi o trybie dokonywania ich zwrotu (B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski J. Zubrzycki Ordynacja podatkowa Komentarz Oficyna Wydawnicza UNIMEX str.346, wyrok SN z dnia 22 października 1998 r. III RN 69/98 OSNAP 1999 Nr 13, poz. 412). Nadpłaty, o których mowa w art. 72 ustawy Ordynacja podatkowa powinny być określane i zwracane w trybie tej ustawy, w tym między innymi w oparciu o treść powołanego przez organ jako podstawa prawna rozstrzygnięcia przepisów Ordynacji podatkowej. Ponieważ w tej sprawie organy podatkowe powzięły wątpliwość co do prawidłowości złożonej przez skarżącą korekty deklaracji VAT 7 za marzec 2003 r. zasadnie wszczęły postępowanie podatkowe zakończone decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. nr [...], którą organ podatkowy określił kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. w wysokości [...] zł, a więc w wysokości innej, niż wynikająca ze złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty deklaracji korygującej VAT-7 za ten miesiąc, w której to deklaracji spółka wykazała podatek podlegający wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie [...] zł., tj. w kwocie niższej od wykazanej w korekcie deklaracji VAT 7 z [...] r. Od tej decyzji pełnomocnik spółki złożył odwołanie, po rozpatrzeniu którego Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy skarżoną decyzję wymiarową organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcie sprawy określenia zobowiązania podatkowego, na co słusznie zwrócił uwagę organ odwoławczy, pozwoliło na orzekanie w sprawie nadpłaty podatku wynikającego z tego zobowiązania z uwzględnieniem tego rozstrzygnięcia. Należy podkreślić, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sprawie o sygnaturze akt III SA/Gl 261/10, rozpoznając skargę "A" S.A. na wskazaną decyzję wymiarową podzielił stanowisko organów podatkowych stwierdzające, że przepisem art. 19 ust. 1 i przepisem art. 20 ust. 2 ustawy nie były objęte czynności nie podlegające podatkowi od towarów i usług, a wystąpienie konkretnego zobowiązania podatkowego wynikać musiało z uprzedniego istnienia obowiązku podatkowego. W przypadku zatem, gdy dana czynność nie była objęta obowiązkiem podatkowym, kiedy w stosunku do danej czynności nie powstał obowiązek podatkowy z chwilą określoną w art. 6 ustawy, to nie mogło również powstać zobowiązanie podatkowe (kwota zwrotu różnicy podatku lub kwota zwrotu podatku naliczonego). Takie stanowisko znajdowało uzasadnienie również w orzecznictwie, np. w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 5 października 2000 r., sygn. akt III RN 21/00, a także w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 września 2002 r., sygn. akt I SA/Wr 2713/00; z dnia 30 czerwca 2003 r., sygn. I SA/Wr 1182-1184/00, z dnia 13 grudnia 2005 r. sygn. I FSK 384/05 które potwierdzają, że istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie, zgodnie z którą odliczenie podatku naliczonego z tytułu zakupu towaru lub usługi przysługuje podatnikowi, jeżeli towar ten lub usługa zostaną wykorzystane do realizacji czynności opodatkowanej tym podatkiem. Jeżeli więc zakupy węgla przeznaczonego na potrzeby realizacji obowiązku deputatu w naturze nie były przeznaczone przez podatnika do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, to podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Słusznie zatem organy podatkowe uznały, że brak elementu kreującego zakres istnienia obowiązku podatkowego w postaci podatku należnego uniemożliwiało skorzystanie z uprawnienia do rozliczenia podatku naliczonego, bowiem brak było ich związku ze sprzedażą opodatkowaną. Potwierdzenie słuszności takiego stanowiska można odnaleźć także w wyroku NSA z dnia 31 maja 2004 r., sygn. akt FSK 95/04 i powołanym w nim wyroku ETS, sygn. akt C-98/98 Midland Blanc plc, sygn. C-4/94 BLP Group plc i in., w którym zwraca się uwagę na niezbędny wymóg powstania prawa do odliczenia podatku, którym jest istnienie bezpośredniego związku między konkretną transakcją zakupu i konkretną transakcją sprzedaży. Istnienie tego bezpośredniego związku jest traktowane jako niezbędny warunek powstania prawa do odliczenia podatku również w VI Dyrektywie Rady Unii Europejskiej z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich w zakresie podatków obrotowych (77/388/EEC; zwracają na to uwagę G. Borecka i K. Sachs: VAT po zmianach, "Przegląd Podatkowy" 2001, nr 11, s. 3). Zgodnie z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy, podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi wykorzystywane są do celów transakcji opodatkowanych (tzn. generujących podatek należny). Skoro zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 czerwca 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 261/10 oddalającym skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] dotyczącą określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za marzec 2003 r. przesądził już kwestię braku podstaw do przyjęcia, że skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie węgla przeznaczonego na realizację deputatów węglowych w naturze w stosunku do jej pracowników i emerytów, a sąd nie znalazł podstaw do odstąpienia od tego poglądu, to w konsekwencji należało przyjąć, iż z tego tytułu nie powstała nadpłata po stronie skarżącej w spornej wysokości. Odnosząc się do zarzutu naruszenia przez organ podatkowy przepisów proceduralnych, w szczególności zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na, przy poprawnie ustalonym stanie faktycznym, na wyciąganiu z prawidłowo przytoczony przepisów prawnych krzywdzących dla podatnika wniosków należy w pierwszej kolejności wskazać, że Sąd nie podziela ogólnego poglądu strony skarżącej, że w takim przypadku naruszenie tej zasady może być podstawą do uchylenia decyzji wymiarowych. Zasada demokratycznego państwa prawnego wyrażona w art. 2 Konstytucji RP, jak i zasada budzenia zaufania do organów podatkowych nie oznacza bowiem, że organ podatkowy nie może w podobnym stanie faktycznym wydać innego rozstrzygnięcia niż to, które wydał poprzednio. Nie można żądać od organów podatkowych, by raz zaakceptowany w oparciu o ogólną zasadę i zbliżony, a nie tożsamy stan faktyczny, musiała być kontynuowana. Praktyka taka byłaby sprzeczna z zasadą praworządności wyrażona w art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP, która zobowiązuje organy administracji do czuwania nad tym, by prowadzone przez nie postępowania, jak i wydane rozstrzygnięcia, były zgodne z obowiązującym porządkiem prawnym. W związku z tym w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że jakkolwiek zmienność rozstrzygnięć podejmowanych przez organy podatkowe, nawet przy tym samym stanie faktycznym i prawnym, narusza zasadę wyrażoną w art. 121 Ordynacji podatkowej, to jednak nie zawsze uzasadnia uchylenie zaskarżonej decyzji, gdyż zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych nie może być rozumiana jako bezwzględna konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem i powielających poprzednio popełnione błędy (zob. wyrok WSA w Łodzi z dnia 10 października 2008 r., I SA/Łd 559/08, LEX nr 498397 oraz wyroki NSA z dnia 6 grudnia 2007 r. I FSK 27/07, publ. na stronie internetowej http//orzeczenia.nsa.gov.pl; z dnia 30 września 2005 r., FSK 2528/04, LexPolonica nr 401550; z dnia 12 listopada 2003 r., III SA 1601/02, niepubl.; z dnia 1 czerwca 2001 r., I SA/Gd 1145/99 i z dnia 8 grudnia 1999 r., SA/Sz 1775/98, "Serwis Podatkowy" 2001, nr 4). Z poglądem tym należy się zgodzić. Sąd nie podziela również zarzutu strony skarżącej o naruszeniu art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez częściowym pominięciu argumentów skarżącej. Przyczyny, dla których organ odwoławczy szeroko nie omówił powołanych przez nią orzeczeń Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, wyroków sądów administracyjnych, czy interpretacji przepisów podatkowych zostały w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podane. Sąd z tą argumentacją się zgadza. Sąd podziela też stanowisko organów podatkowych oparte o wyrok Sądu Najwyższego z dnia 8 stycznia 2003 r. sygn. III RN 240/01 (OSNCP 2004, nr 3, poz. 42), że przy dokonywaniu wykładni wchodzących w grę przepisów istotne znaczenie mają międzynarodowe zobowiązania Polski wynikające z wiążącego Polskę Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzecząpospolitą Polską, z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich Państwami Członkowskimi, z drugiej strony, sporządzonego w Brukseli dnia 16 grudnia 1991 r. (Dz. U. z 1994 r. Nr 11, poz. 38 ze zm.). Układ ten przewidywał obowiązek Polski dostosowania swojego prawa w dziedzinie podatków do poziomu podobnego do istniejącego we Wspólnocie, również w zakresie porównywalnych środków dochodzenia takich praw (art. 66 ust. 1), oraz ogólny obowiązek zbliżania istniejącego i przyszłego ustawodawstwa Polski do ustawodawstwa istniejącego we Wspólnocie (art. 68 i 69). Dostosowanie prawa polskiego do standardów ochrony przewidzianych we Wspólnocie mogło być realizowane dwutorowo - poprzez zabiegi legislacyjne albo poprzez interpretację obowiązujących przepisów w celu uzyskania rezultatu zbieżnego z dyspozycjami norm prawa wspólnotowego. Pamiętać jednak należy, że interpretacja nie mogła prowadzić do wniosków sprzecznych z obowiązującymi wówczas przepisami prawa. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalono.