III SA/Gl 2771/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Protokolant St. sekr. sąd. Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 lipca 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w J. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniach od [...] r. do [...]r. inspektorzy Urzędu Kontroli Skarbowej w K. przeprowadzili kontrolę w "A" Sp. z o.o. w J., w trakcie której stwierdzono, iż od lutego do grudnia 2003 r. Spółka świadczyła usługi dzierżawy gruntu na rzecz firmy "B" Sp. z o.o. w J. Czynsz za dzierżawę nieruchomości o powierzchni [...] m2 ustalony umową zawartą jeszcze [...] r. w roku 2003 wyniósł [...] zł. Na wskazaną kwotę składał się czynsz dzierżawny ([...] zł) oraz podatek od nieruchomości ([...] zł), co dawało wartość czynszu dzierżawnego za [...] m2 w wysokości [...] zł miesięcznie. Jak ustalono w toku kontroli obie strony umowy reprezentowała ta sama osoba – K. J., który w obu spółkach był pełnomocnikiem do zawierania kontraktów w określonym zakresie i on podpisał umowę dzierżawy. W tym stanie faktycznym uznano, iż pomiędzy wyżej wymienionymi podmiotami istniał związek w zakresie zarządu oraz związki o charakterze majątkowym, czyli przesłanki o którym mowa w art. 17 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej określaną jako ustawa o VAT ), co miało wpływ na ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego, która odbiegała od poziomu rynkowego. Istnienie związku gospodarczego potwierdzała tak wspomniana umowa dzierżawy nieruchomości z dnia [...] r., refakturowanie na rzecz "B" Sp. z o.o. mediów dostarczanych "A spółce z o.o. przez "C" oraz zawarcia umowy z dnia [...] r., w której skarżąca zobowiązała się do wyprodukowania i sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. gipsu prażonego o określonych parametrach jakościowych, zgodnych z przyjętą recepturą "B" Sp. z o.o. Organ ustalił, że umowa dzierżawy nieruchomości, z uwagi na pozostawanie podatnika w związku gospodarczym z "B" Sp. z o.o., świadczona była na warunkach odbiegających od ogólnie stosowanych. Wysokość miesięcznego czynszu wynosiła [...] zł netto, a miesięczny dochód za [...] m2 powierzchni gruntu -netto [...] zł ( w tym mieścił się podatek od nieruchomości w kwocie [...] zł). Wskazane podmioty łączyła umowa handlowa, w ramach której skarżąca spółka zobowiązywała się do wyprodukowania i sprzedaży na rzecz "B" Sp. z o.o. stuckgipsu (prażonego gipsu) o określonych parametrach jakościowych, z którego "B" Sp. z o.o. produkował bloczki gipsowe. Organ podkreślił przy tym, że "B" Sp. z o.o. nie posiadał instalacji do prażenia gipsu. Kolejnym elementem wskazującym na powiązania było udostępnienie "B" Sp. z o.o. mediów dostarczonych skarżącej przez "C" S.A., z którą łączyła skarżącą spółkę umowa obejmująca m.in. dostarczanie energii, wody. Usługi te jako związane z umową dzierżawy skarżąca refakturowała na dzierżawcę. Organ I instancji ustalił dalej na podstawie analizy dokumentów źródłowych dotyczących budowy fabryki gipsu tynkarskiego i gipsowych płyt ściennych, że wszystkie koszty związane z przygotowaniem gruntu do użytkowania (w tym plantacja i niwelacja terenu, przygotowanie pod prowadzenie rurociągów, studzienek), budową dróg wewnętrznych, parkingów, chodników i ogrodzenia, poniosła skarżąca spółka. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał jednocześnie, że w ramach jednej inwestycji, na którą pozwolenie uzyskała skarżąca spółka, były realizowane równocześnie dwie budowy, tj.: budowa zakładu produkcji gipsu na rzecz spółki A Sp. z o.o. i fabryki produkcji płyt gipsowych do ścianek działowych na rzecz "B" Sp. z o.o. Organ I instancji ustalił również, że w dokumentacji (transfer pricing) w zakresie dotyczącym metod i sposobu kalkulacji zysku oraz określenia ceny przedmiotu dzierżawy, skarżąca spółka wskazała, że czynsz został ustalony w oparciu o ceny rynkowe obowiązujące przy dzierżawie nieruchomości z uwzględnieniem położenia nieruchomości. Spółka wyjaśniając, na żądanie organu, zasady ustalenia ceny rynkowej, oświadczyła, iż cena za dzierżawę została ustalona na poziomie ceny rynkowej z uwzględnieniem wszelkich okoliczności realizowanej transakcji w oparciu o negocjacje handlowe. Uwzględniając wyniki kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., stosownie do art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT wydał decyzję z dnia [...]r. nr [...] określającą w podatku od towarów i usług, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, a także ustalające dodatkowe zobowiązanie podatkowe za okres od lutego do grudnia 2003 r. ustalając wysokość zobowiązania podatkowego oszacował, że stawka czynszu dzierżawnego za sporny okres w odniesieniu do nieruchomości dzierżawionej spółce "B" winna wynosić [...] złotych za metr kwadratowy powierzchni. Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie do Izby Skarbowej w K., która decyzją z dnia [...] r. NR [...] utrzymała w mocy decyzje organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i wnioski do jakich doszedł organ I instancji tak co do istnienia powiązań personalnych pomiędzy spółkami jak i ich wpływu na wysokość ustalonego w umowie z dnia 1 stycznia 1999 r. czynszu dzierżawnego. Zdaniem organu odwoławczego "zawieranie wszelkich kontraktów" mieści się w pojęciu funkcji zarządzającej w rozumieniu art. 17 ust. 2 ustawy o VAT i uzasadniało zastosowanie art. 17 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Za pozbawiony znaczenia dla przedmiotowej sprawy uznano fakt powiązań majątkowych wynikający z podpisanej umowy dzierżawy. Organ podatkowy nie doszukał się ekonomicznych przesłanek znacznego obniżenia czynszu dzierżawnego wobec "B", która nie świadczy skarżącej żadnych usług, a znaczna część produkcji tej spółki jest całkowicie zależna od współpracy ze skarżącą i od skarżącej zależy jej istnienie. Uznano również, że specyfika prowadzonej przez skarżącą oraz "B" działalności nie miała wpływu na skalkulowanie ceny dzierżawy niższej niż rynkowa. Zdaniem organu odwoławczego przedstawione przez skarżącą argumenty (oddanie nieruchomości w dzierżawę, ryzyko złych długów, zaangażowane aktywa "B") uzasadniające przyjętą wysokość czynszu były zbyt lakoniczne i niewystarczające do podważenia rozstrzygnięcia organu I instancji. Podkreślił, że w art. 17 ust. 1 ustawodawca używając określenia "przeciętnych cen" miał na myśli ceny rynkowe, ceny najczęściej spotykane, a nie średnią matematyczną co potwierdza aktualne orzecznictwo sądowoadministracyjne. Reasumując wyniki przeprowadzonego postępowania wskazano, że najczęściej spotykana cena czyli przeciętna czynszu dzierżawnego gruntu pod działalność gospodarczą, w tym produkcyjną w 2003 r. wynosiła [...] zł/ m2 i taką przyjęto do określenia obrotu Spółki, w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT. W wyniku skargi na tę decyzję sprawę rozpoznał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach i wyrokiem z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1284/06 uchylił decyzję organu odwoławczego, bowiem dopatrzył się naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów przy ustalaniu przeciętnej ceny/stawki czynszu dzierżawnego stosowanej w danej miejscowości. Za bezsporne uznał rozważenie przez, organ odwoławczy całości zebranego materiału dowodowego i odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w pismach procesowych do zgłaszanych przez skarżącą zastrzeżeń, jednakże swoje oceny oparł na błędnym założeniu, że przeciętna stawka czynszu w J. w 2003 r. wynosiła [...] zł/ m2 i taka stawka czynszu dzierżawnego powinna obowiązywać w obrotach pomiędzy skarżącą a Spółką "B" . Dalej Sąd zaznaczył, że ustawodawca w przepisie art. 17 ustawy o VAT nakazał organowi podatkowemu określenie wysokości obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, jeżeli okaże się, że wymieniony związek między kupującym a sprzedawcą miał wpływ na ustalenie ceny dzierżawy. Przy tym nie zdefiniował żadnej z wymienionych w art. 17 ustawy o VAT przesłanek. Z drugiej strony ten przepis był zbliżony w treści do art. 25 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, poz. 350 ze zm.) i do art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 21, poz. 86 ze zm.). Dlatego analiza orzecznictwa sądowego i doktryny w zakresie interpretacji powyższych przepisów w częściach dla nich wspólnych pozwala przyjąć zasady, którymi winien był kierować się organ podatkowy. Należy więc wykazać, że działania podmiotów powiązanych mające wpływ na ustalenie cen były podjęte w sposób świadomy i celowy. Rozważyć należy uzasadnienie ekonomiczne zastosowanych cen. Nadto użyty w art. 17 ust. 1 ustawy o VAT zwrot "na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku" należało odnieść do rynku określonych towarów, a więc również do cen stosowanych w obrocie na tym rynku, zgodnie z charakterem zawieranej transakcji. Do określenia przeciętnych stawek czynszu określonych umową dzierżawy nieruchomości gruntowej o pow. [...] m2 nie było uzasadnione porównanie ich ze stawkami dla nieruchomości o pow. [...] m2 oraz dzierżawionych w innym celu. Powołując się na poglądy doktryny stwierdził, że porównywanie cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, stwierdzanie, iż ceny te są nieracjonalnie wysokie lub niskie, odnosić się winno do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, niezależnymi. Sąd nie zgodził się także z twierdzeniem organu odwoławczego, że dla ustalanych stawek czynszu dzierżawnego powierzchnia dzierżawionego gruntu nie miała znaczenia. Wręcz przeciwnie analizując przedstawione sądowi akta administracyjne, a w szczególności informacje dotyczące stawek czynszu dzierżawnego jakie stosowano roku 2003 na terenie miasta J. powierzchnia dzierżawionego gruntu i cel dzierżawy były głównymi przesłankami ich określenia. Organ podatkowy porównywał stawki czynsz nieruchomości gruntowej, położonej po sąsiedzku dzierżawionych przez podmioty powiązane kapitałowo, w sytuacji, gdy przedmiotem dzierżawy jest działka budynek pow. [...] m2 pod budynek produkcyjny o pow. [...] m2, działka o pow. [...] m2 pod halę produkcyjna o takiej samej powierzchni, grunt pod zaplecze kontenerowe o pow. [...] m2 i grunt pod zaplecze socjalne o pow. [...] m2 i uznał, że przyjęte w tych przypadkach stawki w kwocie [...] zł/ m2 są prawidłowe. Jednocześnie na ich podstawie określił stawkę przeciętną do określenia obrotu skarżącej z tytułu umowy dzierżawy całej nieruchomości. Organ podatkowy taka samą stawkę przyjął dla powierzchni [...] m2, którą skarżąca wykorzystywała dla działalności produkcyjnej, jak również pozostałej powierzchni dzierżawionej nieruchomości gruntowej, która wynosiła łącznie [...] m2. Organ podatkowy tym samym jest niekonsekwentny w swoich wywodach i ograniczył główne czynniki, które wpływały na zróżnicowanie czynszu do charakteru prowadzonej działalności, przedmiotu dzierżawy, lokalizacji terenu dzierżawy, czasu trwania umowy, kalkulacji ceny uwzględniającej podatek od nieruchomości, średnich kosztów utrzymania danego terenu, umownego zysku, pomijając powierzchnię gruntu i cel dzierżawy oraz powierzchnie wykorzystywaną pod działalność gospodarczą. W konkluzji uznał, że najwyższa stawka czynszu dzierżawnego dla działalności produkcyjnej kształtowała się na poziomie [...] zł/m2 i to dla podmiotów nie powiązanych kapitałowo czy osobowo. Nie zgodził się z twierdzeniem organu podatkowego, że stawka czynszu dzierżawnego w kwocie [...] zł/ m2 była przeciętną stosowaną w J. i taką należało porównać do stawki ustalonej przez strony kontraktu w roku 2003 obejmującego nieruchomość przeznaczoną tylko w [...] pod działalność produkcyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po ponownym rozpatrzeniu odwołania uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. określającą spółce kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do grudnia 2003 r. w wysokości innej niż deklarowana w deklaracjach VAT-7 i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W podstawie prawnej powołał m.in. art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) i powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 13 czerwca 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 1284/06. W związku z tym, iż zgodnie z art. 153 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia, organ odwoławczy, stosując się do tej normy, odwołał się do reguł statystyki i stwierdził, że dopuszczalne jest badanie cen przeciętnych w przypadku, gdy udowodniony zostanie wpływ powiązań między kontrahentami na stosowane przez nich ceny. Aby próbę uznać za reprezentatywną, określając przeciętną cenę, należy brać pod uwagę ceny stosowane w zdecydowanej większości transakcji sprzedaży wyrobów. Organ przyjął, że przeciętna cena musi składać się z cen porównywalnych do siebie transakcji - z uwzględnieniem powierzchni gruntu, celu dzierżawy oraz powierzchni wykorzystywanej pod działalność gospodarczą. Jedynie wówczas postępowanie dowodowe w tym zakresie mieścić się będzie w granicach swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy stwierdził, że z uwagi na fakt, iż wydanie prawidłowego rozstrzygnięcia wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, to stosownie do art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej należało uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Jeżeli jednak okaże się, że nie jest możliwe oszacowanie obrotu w sposób dotychczas przyjęty przez organy, ze względu na brak możliwości doboru próby, organ winien sięgnąć po inną metodę, która będzie możliwa do zastosowania. Od tej decyzji skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wniosła spółka "A" z siedzibą w J. Sąd wyrokiem z dnia 29 sierpnia 2008 r. oddalił skargę, jako niezasadną. Podobnie Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznający następnie skargę kasacyjną Spółki od tego orzeczenia, uznał ją za pozbawioną podstaw. Bowiem wskazanie w decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, przy odwołaniu się do reguł statystyki, na ogólne stwierdzenia i zauważenie, że przeciętna cena będzie pewną zbiorowością generalną cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku, a także powtórzenie za opinią wyrażoną przez WSA w wyroku z 13 czerwca 2007 r. (co do której związany jest także organ pierwszej instancji), jakie czynniki powinny być brane pod uwagę przy ustalaniu ceny przeciętnej, nie można uznać, jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji, za naruszenie zasady dwuinstancyjności. Ponadto w wyroku z 13 czerwca 2007 r. Sąd i instancji uznał, że dokonano błędnej oceny materiału dowodowego, pomijając przy ustaleniu ceny przeciętnej istotne okoliczności. By uwzględnić okoliczności, na które wskazał należało poczynić ponowne ustalenia mające znaczenie dla określenia ceny przeciętnej, a następnie dokonać ich oceny. Biorąc pod uwagę te wskazania Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzjami z dnia [...] r. nr [...] w związku z naruszeniem art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT określił Spółce nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do grudnia 2003 r. Uznał, w oparciu o wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2007 r., że pomiędzy podatniczka, a spółką "B" istniał związek w zakresie zarządu, czyli przesłanka o której mowa w art. 17 ust. 2 ustawy o VAT, co miało wpływ na ustalenie wysokości czynszu dzierżawnego, która odbiegała od poziomu rynkowego. Dalej, także kierując się wskazaniami sądu zbadał, czy i w jakim zakresie wielkość dzierżawionego terenu miała wpływ w 2003 r. na wysokość czynszu umownego i ustalił w oparciu o informacje nadesłane przez przedsiębiorców działających w tym okresie na terenie J., że wielkość nieruchomości nie miała większego znaczenia. Wagę przywiązywano do jej położenia , przeznaczenia. Zwrócił uwagę również na to, że podatniczka, kalkulując wysokość spornego czynszu, nie uwzględniła wszystkich czynników, w szczególności Ne uwzględniono tego, że zagospodarowała plac manewrowy, zbudowała stację paliw, jest właścicielką kompresora, rozdzielni, transformatora niskiego napięcia, Spółka "B" jedynie korzystała z tych urządzeń, a w przypadku energii elektrycznej jest obciążana rachunkami za jej zużycie. Ustalając wysokość czynszu organ I instancji przyjął, że najbardziej obiektywną metodą szacowania jego wysokości będzie metoda średniej arytmetycznej. Do jej ustalenia uwzględnił [...] stawek czynszu obowiązujących w 2003 r. na terenie J. Uzyskał wielkość [...] zł za m 2 powierzchni. Zatem czynsz za sporną nieruchomość powinien był wynosić miesięcznie [...] zł., a nie [...] zł. netto, jak przyjęto w umowie. Kwota zaniżenia czynszu wyniosła [...] zł., zaś korekta podatku należnego, stanowiąca jednocześnie zaległość podatkową [...] zł. O te wartość skorygowano kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2003 r. W odwołaniu od decyzji spółka "A" zarzuciła organowi I instancji naruszenia: - art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań dotyczących wpływu powierzchni dzierżawionego gruntu na wysokość czynszu, zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 207 r. sygn. akt III SA/Gl 1284/06, - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i wybór błędnej metody szacowania, - art. 120. Art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie części materiału dowodowego. Uzasadniając swoje stanowisko podniosła, że prawomocny wyrok sądu wiązał organ podatkowy. Dla prawidłowego odczytania wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2007 r. należało kierować się także jego uzasadnieniem, z którego wyraźnie wynikało, że wielkość dzierżawionej nieruchomości miała wpływ na ustalenie stawki czynszu Na istnienie tego kryterium wskazywało także pismo "D" w J., w którym stwierdzono, że przy ustalaniu stawki za dzierżawę terenu pod skład budowlany kierowano się wielkością dzierżawionego gruntu. W konsekwencji stawki stosowane przez ten podmiot kształtowały się od [...] zł do [...] zł. Nie zgodziła się także z wnioskiem organu, iż stawka [...] zł. za m 2 była stawką przeciętną. Podkreślono, że zastosowanie art. 17 ustawy o VAT w przedmiotowej sprawie nie ma uzasadnienia, bowiem sam fakt powiązań gospodarczych nie może rodzić ujemnych skutków podatkowych. Zdaniem pełnomocnika przeciętnej ceny nie można utożsamiać z cena rynkową. Nie należało też w sprawie stosować cen wynikających z uchwał Rady Miasta J., jako nieadekwatnych do sprawy. Dalej podniesiono, że art. 17 ustawy o VAT nie daje organowi podatkowemu swobody wyboru metody szacowania obrotu przy ustalaniu przeciętnej ceny. Oparcie rozstrzygnięcia na wybiórczo potraktowanym materiale dowodowym naruszało przepisy art. 120, art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej Zaskarżoną decyzją z dnia [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...]r. i określił Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za poszczególne miesiące, tj. od lutego do grudnia 2003 r. W uzasadnieniu decyzji, będącej przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu podkreślono, że fakt dzierżawienia gruntu jest bezsporny. Nie budzi też wątpliwości, że wysokość czynszu dzierżawnego odbiegała od cen rynkowych. Dalej, biorąc pod uwagę dorobek orzecznictwa i uzasadnienie decyzji organu I instancji stwierdził, iż dopuszczalne jest badanie cen przeciętnych w przypadku, gdy udowodniony zostanie wpływ powiązań pomiędzy kontrahentami na stosowane przez nich ceny. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, aby próbę uznać za reprezentatywną określając przeciętną cenę brać należy pod uwagę ceny stosowane w zdecydowanej większości transakcji sprzedaży wyrobów (por. wyrok NSA z dnia 4 marca 1998 r. I SA/Ka 1160 /97, niepublikowany oraz wyrok z dnia 02.10.2000r. sygn. akt I SA/Ka 718/99, publ.: LEX nr 45558). Podkreślenia przy tym wymaga, iż dobór jednostek do próby powinien być tak przeprowadzony, aby jednostki te faktycznie reprezentowały całą zbiorowość, czyli tak, aby próba była miniaturowym odzwierciedleniem badanej zbiorowości statystycznej. Mając zatem na uwadze zapadłe w sprawie orzeczenie WSA w Gliwicach przeciętna cena musiała składać się z cen porównywalnych do siebie transakcji, z uwzględnieniem wielkości dzierżawionego terenu, celu dzierżawy oraz powierzchni wykorzystywanej pod działalność gospodarczą. Opisane w zaskarżonej decyzji zasady ustalenia "przeciętnej ceny" pozostawały w zgodzie z oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 13 czerwca 2007r.". Wyrokiem z dnia 30 marca 2010r. sygn. akt I FSK 367/09 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Spółki na powyższy wyrok WSA. Oznacza to, iż zawarte w decyzji organu odwoławczego z dnia [...]r. nr [...], wskazówki co do ustalenia "przeciętnej ceny" nie naruszały art. 170 ustawy P.p.s.a. Tym samym wszelkie czynności dowodowe dokonane przez organ I instancji w postępowaniu zakończonym zaskarżoną decyzją są prawnie skuteczne. Przechodząc kwestii ustalenia "przeciętnej ceny" za dzierżawę [...] m2 gruntu na działalność produkcyjną obowiązującą w 2003r. na terenie miasta J. organ odwoławczy wziął pod uwagę powyższe wskazania Sądu, a mianowicie powierzchnię gruntu, cel dzierżawy oraz powierzchnię wykorzystywaną pod działalność gospodarczą. Ustalił, iż przeprowadzając ponowne postępowanie dowodowe organ I instancji zwrócił się, w trybie art. 82 § 1 Ordynacji podatkowej, do podmiotów gospodarczych działających na terenie J., obejmujących także wszystkie największe na tamtym terenie firmy, o udzielenie informacji m. in.: czy na wysokość czynszu miała wpływ wielkość dzierżawionego gruntu, a jeśli tak, to jaki. Pomijając kilka przypadków odpowiedzi o braku wystąpienia w 2003r. faktu dzierżawy gruntów w J., na sześć udzielonych odpowiedzi dot. Dzierżawy dużych nieruchomości jedynie w jednym przypadku wskazano, że wielkość dzierżawionego terenu miała wpływ na ustalenie wysokości stawki czynszu. Mianowicie z pisma "D" J. z dnia [...]r. wynikało, iż jedynie wobec jednego podmiotu (prowadzącego skład budowlany) ustalono kwotę ryczałtową kierując się przede wszystkim wielkością dzierżawionego terenu. Dodał jednak, iż w trakcie prowadzonego przez organ kontroli skarbowej postępowania uzyskano odpowiedź z "D" J. (pismo z [...]r.), z której wynikało m. in. iż: "Spółka dzierżawi również grunt wraz z obiektami pod skład budowlany, gdzie czynsz dotyczy całości i trudno jest podać stawkę za [...] m2 dzierżawy gruntu. (...) Na ustalenie wysokości czynszu w każdej z w/w grup wpływ miały przede wszystkim takie czynniki jak: charakter prowadzonej działalności na dzierżawionym gruncie, przedmiot dzierżawy (obiekt, plac, droga, teren zielony), czas trwania umowy, wysokość wskaźnika waloryzacji stawki w poszczególnych latach". Z kolei z uchwał Rady Miejskiej w J., nadesłanych przez Prezydenta Miasta J. za pismem z dnia [...]r. wynikało, iż uchwalone wysokości stawek czynszu dzierżawnego gruntów stanowiących własność Gminy Miasta J. były zróżnicowane wyłącznie ze względu na cel dzierżawy. Jedynie odnośnie gruntów wydzierżawianych na cele ogródków przydomowych i upraw rolnych stawki były zróżnicowane w zależności od wielkości gruntu. Taki wniosek potwierdzało uzasadnienie wyroku WSA z 13 czerwca 2007r. sygn. akt III SA/G1 1284/06, str. 10 uzasadnienia: "(...) Urząd Miasta J. ustalając stawki czynszu dzierżawnego przykładowo dla placów składowych, wprowadził rozróżnienie na związane z działalnością gospodarczą i nie związane z taką działalnością. Rozróżnienie to znalazło odbicie w wysokości stawki (...)". "Bezspornym też pozostaje, że Uchwałą Rady Miejskiej w J. z [...]r. ustalono stawki czynszu dzierżawionego gruntu, uzależniając ich wysokość od zamierzonej działalności gospodarczej". W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż wielkość powierzchni wydzierżawianego gruntu, za jedynym wyjątkiem nie miała znaczącego wpływu na stawkę czynszu dzierżawnego w 2003 r. Innymi słowy: przy określaniu stawki czynszu dzierżawnego, w trybie art. 17 ust. 1 ustawy o VAT, dobór jednostek do badanej próby nie mógł polegać na doborze jedynie takich przypadków, w których powierzchnia gruntu wydzierżawionego była równa lub zbliżona do powierzchni gruntu wydzierżawionego przez Spółkę na rzecz "B" Sp. z o.o. - bez względu na wszelkie inne okoliczności - tj. cel dzierżawionego gruntu, jego położenie, uzbrojenie i inne okoliczności, wskazane przez podmioty, do których zwrócił się organ kontroli skarbowej. Kryterium powierzchni dzierżawionego gruntu nie było ani kryterium równorzędnym do celu dzierżawy, ani nawet kryterium mniejszościowym. Zauważył przy tym, że organ odwoławczy dysponował materiałem zebranym w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania przez organ I instancji, którym to materiałem nie dysponował Sąd przy wydawaniu wyroku z 13 czerwca 2007r. Stwierdził więc, iż w porównaniu ze stanem faktycznym znanym na dzień wydania wyroku z 13 czerwca 2007r. nastąpiła istotna zmiana stanu faktycznego. Zgodnie z wyrokiem NSA z 14 listopada 2008r. sygn. akt II FSK 1040/07 (lex nr 531431): "Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej". Podobne stanowisko wyrażono także w wyrokach WSA: z dnia 18 lutego 2009r. sygn. akt II SA/Go 851/08, z dnia 23 marca 2009r.ygn. akt III SA/G1 1540/08 oraz z dnia 21 maja 2009r. sygn. akt I SA/Gd 482/08. Dalej podkreślił, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego jednoznacznie wynikało, iż to cel dzierżawy był najważniejszym kryterium zróżnicowania stawek czynszu dzierżawnego, a także, mając na względzie kryterium celu wydzierżawienia gruntu - tj. działalność produkcyjna - jedynymi porównywalnymi przypadkami do przedmiotowej umowy dzierżawy były: • stawka dzierżawna uchwalona przez Radę Miejską w J. na cele m. in. produkcyjne - [...] zł/m2 • wydzierżawienie przez "E" gruntu o powierzchni [...] m2 na działalność handlowo-usługowo-produkcyjną stawka - [...] zł/m2 • wydzierżawienie przez "F" S.A. gruntów na posadowienie budynku i hali produkcyjnej, stawki - [...] zł/m2. • wydzierżawienie przez "G" terenów wraz z posadowionymi halami produkcyjnymi Mając na względzie przedstawiony wyżej stan faktyczny, a także powyższe wyroki sądowoadministracyjne organ odwoławczy stwierdził, iż najistotniejszym kryterium wysokości stawki dzierżawnej był cel dzierżawy. Powołując się na wyrok WSA w Gliwicach z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/G1 369/08, w którym Sąd stwierdził m. in.: "iz użyty w art. 17 ust. 1 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zwrot "na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku" należy odnieść do rynku określonych towarów, a więc również do cen stosowanych w obrocie na tym rynku, zgodnie z charakterem zawieranej transakcji oraz , że porównywanie cen w transakcjach między podmiotami powiązanymi, stwierdzanie, iż ceny te są nieracjonalnie wysokie lub niskie, odnosić się winno do tego samego lub podobnego rodzaju transakcji zawartych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi, niezależnymi", a także wyrok NSA z dnia 25 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 713/07 , w którym m. in. stwierdzono, że jeżeli przepis art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stosowany jest w przypadku umowy dzierżawy nieruchomości budowlanej pomiędzy powiązanymi podatnikami, użyty w tym przepisie zwrot "na podstawie cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku" należy odnieść do rynku dzierżawy nieruchomości będącej przedmiotem spornej umowy, z uwzględnieniem jej charakteru oraz stanu technicznego wykluczony jest dowolny dobór transakcji do badanej próby. Dobór ten musi uwzględniać charakter transakcji, a także stan techniczny dzierżawionych nieruchomości. Wobec powyższego ustalił, że w przypadku stawek dzierżawnych Miasta J. jedynym kryterium był cel dzierżawy. Pomimo, iż w rzeczywistości w 2003 r. Miasto J. nie wydzierżawiło gruntu na posadowienie budynku produkcyjnego, niemniej jednak, skoro w 2003 r. stawka czynszu dzierżawnego gruntu z przeznaczeniem na cele produkcyjne była częścią obowiązującego na terenie J. prawa miejscowego, tym samym organ odwoławczy faktu tego nie może zignorować. Każdy ewentualny przypadek wydzierżawienia gruntów stanowiących własność Gminy Miasta J. na posadowienie budynku produkcyjnego, bez względu na lokalizację terenu i jego wielkość, miałby stawkę [...] zł/m2. Odnośnie "E" - z wyjaśnień stanowiących załącznik do pisma Spółki z [...] r. wynikało, iż na ustalenie stawki w wysokości [...] zł/m2 miały wpływ następujące czynniki: "Wysokość płaconego podatku od nieruchomości. Teren zlokalizowany jest na uboczu, przyległy do terenów wydobycia piasku". Natomiast w piśmie z [...] r. Spółka odpowiadając na pytanie dotyczące czynników mających wpływ na kalkulację czynszu, stwierdziła: "Czynnikami tymi były przede wszystkim lokalizacja terenu przedmiotowych nieruchomości oraz cel ich wykorzystania. Wielkość wydzierżawianego gruntu nie przekładała się bezpośrednio na wysokość czynszu". Ponadto teren nie został wydzierżawiony pod posadowienie budynku produkcyjnego, lecz wyłącznie jako grunt na którym dzierżawca ma "prawo posadowienia na gruncie budowli niezwiązanej z nim na stałe". "F" S.A. w piśmie z [...]r. wyjaśnił: "Przy ustalaniu ceny brano pod uwagę opłaty, podatki gruntowe, lokalizacje terenu oraz cel dzierżawy". W piśmie z [...] r. wskazana Spółka podkreśliła, iż wysokość stawki była uzależniona od celu dzierżawy, a także uwzględniała: podatek od nieruchomości, opłatę za użytkowanie wieczyste, średnie koszty utrzymania terenu elektrowni oraz umowny zysk. Natomiast w piśmie z [...]r. Spółka ta zaznaczyła, że "wielkość dzierżawionego gruntu nie miała wpływu na wysokość czynszu". Organ odwoławczy stwierdził nadto, iż ten przediębiorca, wydzierżawił teren na posadowienie budynku i hali produkcyjnej, czyli spełniał tożsamość kryterium "celu dzierżawy" będącej przedmiotem niniejszego postępowania. Podkreślenia wymaga fakt, iż spełnione jest też kryterium lokalizacji dzierżawionego gruntu. Mianowicie zarówno zakład produkcyjny "B", jak i budynek produkcyjny używany przez "H" Sp. z o.o. (posadowiony na terenie wydzierżawionym od "F" S.A) a także hala produkcyjna używana przez "I" Sp. z o.o. (również posadowiona na terenie wydzierżawionym od "F" S.A.) - zlokalizowane są na tym samym terenie: w J., przy ul. [...]. Z kolei z wyjaśnień złożonych przez "G" wynikało, iż stawki były zbliżone lub identyczne ze stawkami ustalonymi przez władze miasta J. Pomimo braku szczegółów nt. lokalizacji wydzierżawianego przez ww. Spółdzielnię terenu, z całą pewnością nie mógł być to teren zlokalizowany w J. przy ul. [...], gdyż adres ten obejmowął wyłącznie siedzibę dawnej "C" (która obecnie jest częścią "F" S.A) oraz jego zakładu produkcyjnego. Rozważając powyższe okoliczności organ odwoławczy stwierdził, iż do ustalenia stawki czynszu dzierżawnego, przy uwzględnieniu celu dzierżawy nie można wziąć pod uwagę podmiotu: "E" - z uwagi na zbyt duże różnice w specyfice tej dzierżawy w porównaniu z przedmiotową sprawą. W tej próbie nie wydaje się również właściwe porównywanie stawki "G" z uwagi na różną lokalizację nieruchomości. Wskazać w tym miejscu należy, iż w przedmiotowej sprawie jednym z kluczowych czynników wpływających na ustalenie stawki czynszu dzierżawnego była właśnie lokalizacja (vide: Dokumentacja Transfer Pricing sporządzona dla przedmiotowej umowy dzierżawy - "z uwzględnieniem położenia przedmiotu dzierżawy /na terenie zakładu KJ/") W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, iż jedynymi stawkami, które są "porównywalne", a zatem powinny się znaleźć w próbie podlegającej badaniu celem ustalenia "przeciętnej ceny" są: - stawka określona Uchwałą Rady Miasta J. z dnia [...] r. w wysokości [...] zł/m2, - stawka zastosowana przez "F" S.A. wobec "H" Sp. z o.o. i "I" Sp. z o.o. w wysokości [...] zł/m2. Z uwagi na fakt, iż wszystkie elementy powyższej próby posiadają identyczną stawkę w wysokości [...] zł/m2 tym samym "przeciętna cena" za dzierżawę gruntu pod zakład produkcyjny używany przez "B" Sp. z o.o. wynosić powinna [...] zł/m2. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, iż w świetle zebranego w trakcie ponownie przeprowadzonego postępowania materiału, stawka [...] zł/m2 nie była najwyższą. Mianowicie najwyższą stawką dzierżawną na cele produkcyjne na terenie miasta J. w 2003 r. była stawka [...] euro stosowana przez "G" (pismo Spółdzielni z [...] r. znak: [...]). Po wydaniu ww. wyroku przez Sąd zaszła więc istotna zmiana okoliczności faktycznych w porównaniu ze stanem faktycznym, w oparciu o który Sąd wydał wyżej cytowany wniosek. Tym samym wniosek zawarty w ww. wyroku, zgodnie z którym najwyższa stawka czynszu dzierżawnego dla działalności produkcyjnej kształtowała się na poziomie [...] zł/m2, nie jest wiążący w niniejszym postępowaniu. Dalej ustalił, że Spółka wydzierżawiła na rzecz "B" grunt o łącznej powierzchni [...] m2. Z czego zakład produkcyjny zajmowął powierzchnię [...] m2. Za dzierżawę gruntu pod zakład produkcyjny tut. organ odwoławczy - jak też wyżej wskazano przyjął "przeciętną cenę" w wysokości [...] zł/m2. Odnośnie stawki czynszu na pozostałą część dzierżawionego gruntu o powierzchni [...] m2 Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż jedynym przypadkiem, gdzie w 2003 r. w J. nastąpiło wydzierżawienie gruntu, na którym był posadowiony budynek produkcyjny, jak i gruntu wokół tego budynku i jednocześnie wydzierżawiający zastosował odrębne stawki na te grunty - był przypadek "G" w J. Ponieważ stawka zastosowana przez "G" na dzierżawę terenu wokół hal produkcyjnych wynosiła [...] zł/m2 - oznacza to, iż zastosowana przez Spółkę wobec "B" Sp. z o.o. stawka [...] zł/m2 nie odbiegała znacząco od analogicznej stawki stosowanej w J. w roku 2003 r. Tym samym wobec gruntu o powierzchni [...] m2, znajdującego się wokół zakładu produkcyjnego, nie istnieje żadna konieczność określenia "przeciętnej" stawki czynszu dzierżawnego, w trybie art. 17 ustawy o VAT. Uwzględniając zatem przyjętą stawkę czynszu dzierżawnego za dzierżawę gruntu pod posadowienie budynku produkcyjnego, o powierzchni [...] m2, w wysokości [...] zł/m2, a także stawkę czynszu dzierżawnego z tytułu dzierżawy gruntu wokół budynku produkcyjnego, o powierzchni [...] m2, w wysokości [...] zł/m2, wyliczenie wysokości miesięcznego czynszu dzierżawnego przedstawia się następująco: . [...]m2 x [...] zł/m2 = [...] zł. . [...]m2x [...] zł/m2 = [...] zł. • [...] zł+ [...] zł = [...] zł. W związku z tym, że czynsz miesięczny netto ustalony pomiędzy spółkami "A" i "B" wynosił [...] zł, kwota zaniżenia czynszu w skali miesiąca wyniosła: [...] zł. Stosownie do art. 18 ust. 1 ustawy o VAT przedmiotowa czynność dzierżawy jest opodatkowana wg stawki 22%. Tym samym podatek VAT od wyżej wyliczonej kwoty wynosi: [...] zł. ([...] zł x 22%). Za bezzasadny Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzut naruszenia art. 170 p.p.s.a. bowiem kwestia wpływu powierzchni dzierżawionego gruntu na stawkę czynszu dzierżawnego nie "została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem". Mianowicie mocą wiążącą objęta jest sentencja wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/G1 1284/06, a ta dotyczyła wyłącznie uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. Nr [...] z [...]r. Organ odwoławczy respektował pełni to orzeczenia - czego wyrazem była decyzja z dnia [...] r. Nr [...] poddana zresztą kontroli Sądu, który w prawomocnym wyroku z dnia 29 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/G1 369/08 stwierdził, że opisane w tej decyzji zasady ustalenia "przeciętnej ceny" pozostają w zgodzie z oceną prawną wyrażoną w wyroku z dnia 13 czerwca 2007r. Odnosząc się do twierdzenia Spółki, że "w przedmiotowej sytuacji wielkość dzierżawionej powierzchni ma charakter kluczowy dla określenia przeciętnej stawki czynszu dzierżawnego" – Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, iż z wcześniej przytoczonymi dowodów, a nieznanych w dniu wydania przez Sąd 13 czerwca 2007 r. wyroku, wynika, że jedynie wobec jednego podmiotu ustalono czynsz kierując się ww. kryterium. Przy czym podmiot ten wskazał, że dzierżawi również grunt wraz z obiektem pod skład budowlany. Czynsz dotyczył całości i nie podano stawki za [...] m2. W tej sytuacji nie było możliwym, aby nadać temu. kryterium charakteru kluczowego przy określaniu przeciętnej stawki czynszu dzierżawnego. Z kolei za zasadny uznał zarzut błędnego wyliczenia "przeciętnej ceny" stawki czynszu dzierżawnego - jednakże z przyczyn innych, niż wskazane przez Spółkę. W ocenie organu odwoławczego doszło w zaskarżonej decyzji do zbyt szerokiego doboru przypadków dzierżawy do badanej próby, czyli uwzględniono w tej próbie również i "nieporównywalne" przypadki dzierżawy z przedmiotową umową dzierżawy. Przypadek wydzierżawienia gruntu przez "D" J. firmie prowadzącej skład budowlany nie może być brany pod uwagę w niniejszej sprawie, gdyż różni się od przedmiotowej umowy dzierżawy kluczowym jej elementem: celem dzierżawy, a zatem jest przypadkiem "nieporównywalnym". Ponadto, wbrew wskazaniom sądu co do dalszego postępowania, organ I instancji określił jedną stawkę czynszową dla całej powierzchni wydzierżawianego gruntu, bez rozróżnienia na grunt przeznaczony na posadowienie budynku produkcyjnego oraz na grunt pozostały. Oceniając stawkę określoną w Uchwale Rady Miejskiej w J. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jak najbardziej winna była znaleźć zastosowanie w niniejszej sprawie. Wydzierżawianie przez miasto J. gruntów stanowiących jego własność jest niczym innym jak normalnym funkcjonowaniem w obrocie cywilnoprawnym i gospodarczym wraz z innymi podmiotami wydzierżawiającymi grunty na terenie J., a zatem jak najbardziej cena ta musiała uwzględniać warunki rynkowe. Ponadto zauważył, iż w wyroku WSA z 13 czerwca 2007 r. Sąd w swych rozważaniach nad "przeciętną ceną" również brał pod uwagę stawkę uchwaloną przez Radę Miasta J. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego "A" spółka z o.o. z siedzibą w J. domagając się uchylenia deyjzi organ odwoławczego i zasądzenia kosztów postępowania, podobnie jak w odwołaniu zarzuciła: - art. 170 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie wskazań dotyczących wpływu powierzchni dzierżawionego gruntu na wysokość czynszu, zawartych w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 207 r. sygn. akt III SA/Gl 1284/06, - art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT poprzez jego błędne zastosowanie i wybór błędnej metody szacowania, - art. 120. Art. 121 § 1, art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie części materiału dowodowego. W obszernym uzasadnieniu skargi powtórzono i poszerzono argumentację odwołania. Podkreślono, że przeciętna cena nie może być utożsamiana z ceną rynkową, a podane w postępowaniu podatkowym ceny dzierżawy kształtowały się w przedziale [...] zł do [...] zł/ m2. Nie można też kierować się uchwałami Rady Miasta J., która przy ustalaniu ceny nie uwzględnia warunków rynkowych. Podobnie nie można było uznać, że cena [...] zł za m2 była przeciętna ceną za dzierżawę gruntu na terenie J.. Była to najwyższa cena za dzierżawę gruntu, bowiem cena [...] EUR ustalona przez "G" dotyczyła gruntu zabudowanego halami produkcyjnymi. Tereny niezabudowane wokół hal były wydzierżawiane z zastosowaniem stawki [...] do [...] zł. za m2. Odwołując się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2007 r. wskazał, że istotą ustalenia obrotu w trybie art. 17 ust. 1 ustawy jest ustalenie podstawy opodatkowania w przeciętnej wysokości, zbliżonej do tej, jaką winien przyjąć podatnik w sytuacji, gdyby na ustalenie ceny sprzedaży nie miały wpływu powiązania rodzinne, a więc w wysokości przeciętnych cen danego towaru w danym rodzaju sprzedaży (por. wyrok NSA z 20 lutego 1996 r., sygn. akt SA/P 1592/95 - opubl. A. Bącal, Podatek od towarów i usług w orzecznictwie sądowym, Instytut Studiów Podatkowych, Warszawa 1997 i wyrok NSA z 10 października 1997 r., sygn. akt III SA 1150/96). Zatem ustalenie przeciętnej ceny w znacznej mierze na kwotach wynikających z uchwał Rady Miasta J. nie znajdowało oparcia w przepisach prawa materialnego. Jednocześnie nie rozważając całości zabranego w sprawie materiału organ odwoławczy naruszył wskazane w zarzutach przepisy Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zawarte w decyzji oraz podkreślił, iż zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wyczerpujący i wszystkie okoliczności sprawy zostały należycie umotywowane. Podał także, iż skarżąca nie wskazała żadnych dowodów przeciwnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ustalił i zaważył, co następuje. Przystępując do oceny legalności podjętej decyzji w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okres od lutego do grudnia 2003 r. należy pamiętać, że przedmiotem sporu było istnienie powiązań między kontrahentami, które miały wpływ na ustalenie (zaniżenie) czynszu dzierżawnego, a w konsekwencji uzasadniały szacowanie obrotów zgodne z dyspozycją art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.). Poza sporem pozostawała natomiast okoliczność faktyczna, iż między skarżącym – jako sprzedawcą, a spółką "B" istniał związek, określony w ust. 2, bowiem zachodziły powiązania osobowe – strony transakcji reprezentowane były przez tę samą osobę, a czynsz był niższy od stosowanego przez inne podmioty na obszarze miasta J. Po drugie zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawa i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie sprawy było przedmiotem zaskarżenia. Przez "ocenę prawną" rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej w zaskarżonym akcie, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy przez organ, który wydał ten akt zostało uznane za błędne. Ocena prawna wynika z uzasadnienia wyroku sądu i dotyczy wykładni przepisów prawa oraz sposobu ich zastosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie sądu administracyjnego oceną prawną oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które byłyby sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz jest zobowiązany do podporządkowania się temu poglądowi w pełnym zakresie. Zgodnie z wyrokiem NSA z 20 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1015/09 (lex nr 745427): "Wyłączenie związania oceną prawną i jej konsekwencjami w postaci wskazań, co do dalszego postępowania, wyrażoną w orzeczeniu sądowym, może nastąpić tylko w razie istotnej zmiany stanu faktycznego lub zmiany przepisów prawa, a także po wzruszeniu wyroku w drodze skargi kasacyjnej. Wykładnia pojęcia "nowe dowody", użytego w art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, prowadzi do wniosku, że nowe dowody to takie dowody, które wprawdzie istniały w dacie orzekania w postępowaniu zwykłym, ale organ orzekający dowodami tymi nie dysponował. Bez znaczenia jest tutaj przyczyna, z powodu której organ nie dysponował dowodami". Związanie oceną prawną wyrażoną w wyroku (uzasadnieniu orzeczenia) oznacza, że organ nie może formułować nowych ocen prawnych, sprzecznych z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się do wskazań w zakresie dalszego postępowania przed organem administracji publicznej. Ocena prawna odnosząca się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych traci moc wiążącą jedynie w razie zmiany ustawy, w przypadku zmiany (już po wydaniu orzeczenia sądowego) istotnych okoliczności faktycznych sprawy, a także po wzruszeniu tego orzeczenia w przewidzianym do tego trybie. (v. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. J. P. Tarno. Wyd. IV, LexisNexis, Warszawa 2010, s. 359-362). Powyższe okoliczności, w ocenie Sądu, nie wystąpiły w sprawie, zatem orzeczenie o podatku od towarów i usług za okres od lutego do grudnia 2003 r. wydane w następstwie zastosowania się do wskazań zawartych we wcześniejszym prawomocnym wyroku, nie naruszało dyspozycji art. 153 p.p.s.a. i było zgodne z prawem. Nie naruszało także normy art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z dyspozycją art. 17 ust. 1pkt 3 powołanej wyżej ustawy, w przypadku gdy "między kupującym a sprzedawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki te miały wpływ na ustalenie ceny". Związek ten istnieje, gdy miedzy kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy czy gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów. Zatem zasadnicze znaczenie dla sprawy, na co zwrócił uwagę WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt III Sa/Gl 1284/06, ma ustalenie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości w dniu świadczenia, gdyż dopiero ich porównanie z ceną kontraktu i stwierdzenie zaniżenia daje podstawę do powzięcia wątpliwości co do przesłanek jej określenia. Organ odwoławczy dokonał ustalenia przeciętnej ceny dzierżawy poprzez analizę wielkości czynszu dzierżawnego nieruchomości pod działalność gospodarczą w roku 2003 jakie przyjmowano w umowach na terenie miasta J., wykazując znaczne zaniżenie ceny spornego kontraktu. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że porównania dokonuje się na podstawie cen, jakie stosuje dany podmiot na danym lub porównywalnym rynku w transakcjach z podmiotami niezależnymi (wewnętrzne porównanie cen) lub na podstawie cen, jakie stosują w porównywalnych transakcjach inne niezależne podmioty (zewnętrzne porównanie cen). Za porównywalne uznać można takie transakcje, w których żadna z ewentualnych różnic pomiędzy porównywanymi transakcjami lub pomiędzy podmiotami zawierającymi te transakcje nie mogłaby w sposób istotny wpłynąć na cenę przedmiotu takiej transakcji na wolnym rynku lub można dokonać racjonalnie dokładnych poprawek eliminujących istotne efekty takich różnic. W wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. Sąd uznał, że "powierzchnia dzierżawionego gruntu ma znaczny wpływ na wysokość czynszu dzierżawnego, niezależnie od innych wykazanych w sprawie powiązań pomiędzy wskazanymi wyżej przedsiębiorcami. Porównywano stawki dzierżawne dla działki o pow. [...] m2 ("H" Sp. z o.o), a w drugim przypadku o pow. [...] m2 ("I" Sp. z o.o.) przeznaczonych w całości pod działalność produkcyjną, w sytuacji, gdy sam organ zauważył, że "w przypadku skarżącej powierzchnia użytkowa pod produkcję i sprzedaż płyt gipsowych wynosiła [...] m2". Ustalenie to jednak całkowicie pominął przy ustalaniu wysokości czynszu dzierżawnego dla potrzeb niniejszego postępowania. Wskazał jednocześnie, że Urząd Miasta J. ustalając stawki czynszu dzierżawnego przykładowo dla placów składowych, wprowadził rozróżnienie na związane z działalnością gospodarczą i nie związane z taką działalnością. Rozróżnienie to znalazło odbicie w wysokości stawki, która wynosi odpowiednio [...] zł /m2 i [...] zł/ m2 . Natomiast "D" w J. dla dzierżawy placów manewrowych nauki jazdy w 2003 r. wyznaczyło stawkę [...] zł/ m2. Nie ustalono jednak jaką miały one powierzchnię, podobnie jak pominięto ustalenie powierzchni gruntu dzierżawionego pod skład budowlany i wyjaśnienie czy wskazany czynsz dotyczy miesiąca czy roku. Inny wskazany przez organ podatkowy przedsiębiorca, Firma "E" w roku 1999 dzierżawiła niezabudowane grunty o pow. [...] m z prawem posadowienia na nich obiektów budowlanych niezwiązanych z gruntem stale przy stawce [...] zł/ m2, ale grunty o pow. [...] m2 za kwotę [...] zł/ m2. Ponadto, a w roku 2003 dzierżawiła nieruchomość oraz środki trwałe (w tym grunty o pow. [...] m2) za czynsz dzierżawny wynoszący [...] zł miesięcznie. Kolejny przedsiębiorca, "J" SA w Upadłości dzierżawi grunty o pow. [...] i [...] m2 na skład drewna przy stawce odpowiadającej uiszczanemu podatkowi gruntowemu i opłacie za użytkowanie gruntu (k.722, t. 2), a plac o pow. [...] m2 m oraz pomieszczenia transportowe o pow. [...] m2 przy stawce [...] zł/miesięcznie (ok. [...]/ m2 zł). Zaś "K" S.A. w J. dzierżawiły grunty na inną niż skarżąca działalność gospodarczą przy stawce czynszowej [...] do [...] zł/ m2. Bezspornym też pozostaje, że Uchwałą Rady Miejskiej w J. z [...]r. ustalono stawki czynszu dzierżawnego gruntu, uzależniając ich wysokość od zamierzonej działalności gospodarczej. Tak wyrażony pogląd oznaczał, że po pierwsze organy podatkowe nie zgromadziły w sprawie pełnego materiału dowodowego, a oceniając niekompletny materiał naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów. Zasadnie zatem organy podatkowe, kierując się powyższymi wskazaniami przede wszystkim uzupełniły materiał dowodowy o informacje pozwalające na ocenę, czy i jakim zakresie wielkość dzierżawionego terenu, a także sposób jego wykorzystania miały wpływ na wysokość stawki czynszu dzierżawnego. Poczynione w związku z tym przez organ odwoławczy ustalenia faktyczne Sąd uznaje za pełne, poprawne i podzielając je w całości przyjmuje za podstawę swojego rozstrzygnięcia. Zasadnie zatem, zdaniem Sądu, w toku przedmiotowej sprawy, organy podatkowe ustaliły wysokość czynszu z tytułu usług świadczonych przez skarżącą spółkę w drodze oszacowania, stosując metodę średniej, będącej jednocześnie porównywalną ceny z uwagi na charakter kwestionowanej umowy. Dokonanie porównania może nastąpić w odniesieniu do danych wewnętrznych, jak i zewnętrznych. Oba rodzaje porównania zostały dokonane przez organy podatkowe. Dążąc do najbardziej precyzyjnego ustalenia wysokości czynszu organ odwoławczy zasadnie dokonał analizy porównywalnych transakcji w oparciu o dane zewnętrzne, tj. z oparciu o dane uzyskane od sześciu następujących podmiotów: 1) "F" S.A. "C". Z uzyskanych informacji wynika, że podmiot ten był jedynym podmiotem gospodarczym, który w 2003 r. wydzierżawiał grunty pod posadowienie budynku produkcyjnego i hali produkcyjnej, dla których stawkę czynszu ustalono w wysokości [...]zł/m2. Ponadto Spółka powyższa wydzierżawiała swoje grunty pod: - lokal handlowy/kiosk za stawkę [...] zł/m2, - zaplecze barakowo-kontenerowe (socjalne, magazynowe) ze stawką [...] zł/m2, - plac manewrowy ze stawką [...] zł/m2, - składowanie w związku z działalnością gospodarczą ze stawką [...] zł/m2, - garaże przenośne ze stawką [...] zł/m2. 2) "L" S.A., który w 2003 r. wydzierżawiał grunty pod działalność gospodarczą, a to budowę zjazdu i wjazdu publicznego do stacji paliw płynnych i gazowych według stawki [...] zł/m2. Ponadto od 2001 r. wydzierżawiał również teren pod kiosk usytuowany przy bramie głównej ze stawką [...] zł/m2. Spółka poinformowała, że wysokość czynszu została ustalona analogicznie do stawek czynszu dzierżawnego obowiązujących w Mieście J. na podstawie punktu 2a i 2b załącznika do Uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w J. z dnia [...]r. w sprawie stawek czynszu dzierżawnego za grunty stanowiące własność Gminy Miasta J. 3) "D" Sp. z o.o. w J. w 2003 r. dzierżawiło grunty z przeznaczeniem na działalność gospodarczą, w tym: - kiosk według stawki [...] zł/m2, - bar według stawki [...] zł/m2, - sklep według stawki [...] zł/m2, - plac manewrowy nauki jazdy według stawki [...] zł/m2, - stacja gazowa według stawki [...] zł/m2. Dane były cenami średnimi z całego roku. Przy ustaleniu wysokości stawek czynszu miały wpływ następujące czynniki: - charakter prowadzonej działalnością na dzierżawionym gruncie, - przedmiot dzierżawy (obiekt, plac, droga, teren zielony), - czas trwania umowy, - wielkość dzierżawionej powierzchni. 4) "K" S.A. J. w latach 1999 – 2003 dzierżawiły grunty na działalność nie dotyczącą posadowienia fabryki, zakładu produkcyjnego, kontenerów z przeznaczeniem na działalność socjalną i magazynową. W roku 2003 stawka czynszu dzierżawnego wynosiła od [...] do [...] zł/m2. Wielkość dzierżawionego terenu nie wpływała na ustalenie wysokości stawki czynszu. 5) "E" S.A. w J. w 2003 r. dzierżawiła grunt celem posadowienia na nim przyczepy kempingowej dla celów socjalnych według stawki [...] zł/m2. Nie dzierżawiła porównywalnej powierzchniowo nieruchomości. 6) "G" stosowała stawki zbliżone do stawek wynikających z uchwał Rady Miasta J. Wielkość powierzchni dzierżawionego terenu nie wpływała na wysokość stawki. Dodatkowo ustalono, że z uchwały Rady Miejskiej w J. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie stawek czynszu dzierżawnego za grunty stanowiące własność Gminy Miasta J. wynika, że stawka za dzierżawę gruntów m.in. na lokalizację punktów handlowych, usługowych i produkcyjnych (poza placami targowymi) np. kioski nie związane trwale z gruntem, namioty piwne, ogródki letnie przy istniejących punktach handlowych, ruchome punkty sprzedaży, parkingi wynosiła miesięcznie [...] zł za [...] m2. Ze zgromadzonych informacji, co słusznie podkreślił Dyrektor Izby Skarbowej, wynikało, że tylko w przypadku jednego przedsiębiorcy i jednej umowy o dzierżawienie terenu pod skald budowlany wielkość tego terenu miała wpływ na ustalenie wysokości czynszu, lecz czynszu ustalonego w stosunku do całej nieruchomości dzierżawionej, a nie w odniesieniu do [...] m2. Zasadnie zatem organ odwoławczy, opierając się na uzupełnionym materiale dowodowym uznał, że wielkość dzierżawionego terenu nie miała wpływu, z jednym wyjątkem, na kształtowanie stawki czynszu dzierżawnego w 2003 r. na terenie J. Nie naruszył tym stwierdzeniem normy art. 153 p.p.s.a. Opierał swój wniosek na nowych, nieznanych sądowi orzekającemu w czerwcu 2007 r. i oceniającemu decyzję z dnia [...]r. dowodach. Najbardziej porównywalne do umowy dzierżawy zawartej przez skarżącą z "B" Sp. z o.o. były umowy zawarta przez "F" SA – "C" z "H" sp. z o.o. i "I" sp. z o.o., oraz stawki określen uchwała Rady Miasta J., na których oparły się organy podatkowe. Ocenę tę Sąd w pełni podzielił. Stosunki gospodarcze, jakie łączyły [...] z najemcą, to jest Spółką "H" były bowiem zbliżone do stosunków łączących skarżącą z "B" Sp. z o.o. Ponadto przedmiotem dzierżawy był zabudowany teren. Budynek znajdujący się na gruncie [...] był wykorzystywany przez dzierżawcę na działalność produkcyjną. Podobnie spółka "I" dzierżawiła od [...] zabudowany budynkiem teren. Jedyną istotną różnicą pomiędzy opisanymi umowami była powierzchnia dzierżawionych terenów – [...] m2 oraz [...] m2 przypadku "C" i [...] m2 w przypadku skarżącej. Niemniej jednak Sąd podziela pogląd wyrażony przez organ podatkowy, zgodnie z którym z analizy informacji uzyskanych od wskazanych wyżej podmiotów gospodarczych z terenu Gminy J. wynika, że podstawowymi czynnikami kształtującymi wysokość stawek były przede wszystkim: charakter prowadzonej działalności, lokalizacja terenu, czas trwania umowy, czy obciążenia związane z gruntem, a to podatek od nieruchomości, opłata za użytkowanie wieczyste, czy koszty utrzymania terenu. Żadem z podmiotów nie wskazał jako czynnika kształtującego wysokość czynszu wielkości udostępnionego terenu. Sąd nie kwestionuje, że jest to czynnik mający wpływ na ustalenie stawek dzierżawy w warunkach rynkowych. Niemniej jednak w niniejszej sprawie nie na tyle istotny, by mógł podważać porównywalność dzierżawy terenu [...] i skarżącej. Więcej bowiem elementów świadczy o porównywalności obu transakcji. Umowy te były zawarte na porównywalnym rynku, na podobne cele, a dzierżawione tereny cechowała porównywalna lokalizacja przy ul [...]. Co więcej, "C" stosowała taką samą stawkę dzierżawną – [...] zł/m2 niezależnie od wielkości dzierżawionego terenu, a więc nie tylko dla dzierżawy [...] m2 budynku produkcyjnego, ale także dla hali produkcyjnej o powierzchni [...] m2, gruntu pod zaplecze kontenerowe o powierzchni [...] m2, czy gruntu pod zaplecze socjalne o powierzchni [...] m2. Z powyższego można wyprowadzić wniosek, że wielkość udostępnionego terenu nie miała znaczenia dla ustalenia stawki dzierżawnej przez [...], a więc zasadnie przyjęto, że różnica w wielkości terenu dzierżawionego przez ten podmiot i przez skarżącą, nie przeczy porównywalności zawartych umów. Z kolei z uchwały Rady Miasta wynikała stawka czynszu dzierżawy pod działalność produkcyjną na poziomie [...] zł/m2. W pkt 6 załącznika do powołanej uchwały ustalono opłatę miesięczną w wysokości [...] zł za [...] m2 dla dzierżawy gruntów na cele składowe związane z działalnością gospodarczą, a na cele składowe nie związane z działalnością gospodarczą na poziomie [...] zł za [...] m2. O możliwości odniesienia się do stawek określonych w uchwale może świadczyć porównanie stawek stosowanych dla dzierżawy gruntów na cele składowe. Ustalona w tym zakresie stawka na poziomie [...] zł/m2 nie odbiega od stawek stosowanych przez podmioty prywatne na terenie Gminy J. Co więcej stawka ta jest niższa niż większość stawek stosowanych przez te podmioty – z powołanych wyżej danych wynika bowiem, że przy składowaniu rzeczy w związku z działalnością gospodarczą podmioty, do których organ podatkowy zwrócił się o udostępnienie danych, stosowały stawki w przedziale [...] zł/m2 "C", podobnie Urząd Miasta w J.) do [...] - [...] zł/m2 ("J"). Stanowi to argument za przyjęciem, że stawki czynszowe określone w powołanej uchwale nie była wyższe niż stawki rynkowe stosowane przez podmioty prywatne. Jednocześnie z danych podmiotów udzielających informacji organom podatkowym wynika, że ustalając stawkę czynszu kierowały się one regulacjami zawartymi w przedmiotowej uchwale. Stawki te zatem spełniały rolę wskazówki dla kształtowania się cen wolnorynkowych. Dla dzierżawy tereny na cele produkcyjne stawka ustalona uchwałą nr [...] Rady Miasta wynosiła [...] zł. Z powyższego wynika zatem, że przeciętną ceną za dzierżawę gruntu z posadowionymi a nim budynkami, halami produkcyjnymi była cena [...] zł. m2. Zaznaczyć w tym miejscu należy, ze w wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1284/06 WSA w Gliwicach wskazał także na konieczność rozróżnienia stawek czynszu w odniesieniu do gruntów zabudowanych oraz niezabudowanych i takiego rozróżnienia dokonał w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. Sąd uznał jednocześnie, że w realiach niniejszej sprawy wynik ustalenia rynkowej ceny dzierżawy terenu na cele produkcyjne w oparciu o dane uzyskane z "C", pozostaje w zgodzie z danymi przedstawionymi przez inne podmioty w odniesieniu do podobnych transakcji, a także – odpowiada stawce stosowanej przez podmiot prawa publicznego w oparciu o uchwałę Rady Miasta J. Reasumując, w ocenie Sądu za najbardziej porównywalne w świetle kryteriów określonych w art. 17 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w odniesieniu do terenów z posadowionymi na nich budynkami lub instalacjami, halami produkcyjnymi, dzierżawionych na cele produkcyjne były stawki stosowane przez "C" oraz przez Miasto J. na poziomie [...] zł/m2. Zatem zasadnie organ tę stawkę zastosował w odniesieniu do części dzierżawionej przez skarżącą działki na której posadowiono budynki zakładu produkcyjnego spółki "B". W świetle tych ustaleń Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja została wydana w zgodzie z przepisami prawa materialnego i po przeprowadzeniu prawidłowego postępowania podatkowego, w którym nie naruszono zasad określonych w Ordynacji podatkowej, w tym – w jej art. 120, 121, 122 i 187, których naruszenie zarzucono w skardze. Prawidłowo zebrano materiał dowodowy, wszechstronnie go rozważono. Z powyższych względów Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł o jej oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.