III SA/Gl 339/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Mirosław Kupiec, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 czerwca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi S. R. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm, dalej określanej skrótem O.p..), art. 8 ust. 2 pkt 1 lit. a) i ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 1 i ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, ust. 3 pkt 1, ust. 4 i ust. 5, art. 89 ust. 1 pkt 6, ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626, dalej określanej skrótem u.p.a.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. nr [...] określającą S. R. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł. Na wstępie ustalił, że Naczelnik Urzędu Celnego w R. postanowieniem, wydanym w dniu [...] r., nr [...], w związku ze stwierdzonymi w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej nieprawidłowościami w zakresie przestrzegania obowiązków wynikających z przepisów prawa dotyczących podatku akcyzowego od paliw płynnych wszczął z urzędu wobec S. R. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "A. S. R. z/s w B." postępowanie podatkowe w sprawie określenia kwoty podatku akcyzowego za lipiec 2009 r. Postanowienie odebrała w dniu [...] r. E. P. – pracownik A. W oparciu o wyniki postępowania kontrolnego nr [...] prowadzonego w związku z postępowaniem karnym skarbowym nr [...] organ I instancji ustalił, iż w dokumentacji kontrolowanego podmiotu znajduje się faktura VAT Nr [...] z dnia [...] r. dokumentująca zakup [...] litrów oleju napędowego od Spółki z o.o. B. z/s w C. oraz dowód wpłaty gotówkowej KP z dnia [...] r. za nabyty olej w kwocie [...] zł. Transakcja ta została zaksięgowana w ewidencji księgowej kontrolowanego na koncie nr [...] rozrachunki z dostawcami krajowymi Spółka z o.o. B.. Przeprowadzone czynności sprawdzające u sprzedawcy przedmiotowego oleju nie potwierdziły faktu zawarcia ww. transakcji sprzedaży oleju napędowego podmiotowi pn. A.S. R. z/s w B.. Organ podatkowy I instancji po ustaleniu stanu faktycznego i po analizie uzyskanych w postępowaniu dowodów uznał, że Pan S. R. stosownie do postanowień przepisów ustawy o podatku akcyzowym, stał się podatnikiem tego podatku i w dniu [...] r. wydał decyzję nr [...], którą określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec 2009 r. w kwocie [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik skarżącego zakwestionował powyższą decyzję w całości, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Zarzucił organowi I instancji błąd w ustaleniach faktycznych sprawy przez przyjęcie, że podatnik nie dokonał zakupu oleju napędowego od firmy B. Sp. z o.o. w C. potwierdzonego fakturą nr [...] z dnia [...] r., a ponadto, że podatek akcyzowy od tej sprzedaży nie został zapłacony. W uzasadnieniu odwołania podnosił, że kontrolowany posiadał fakturę oraz dowód wpłaty należności za zakupiony olej napędowy, znajdujące się w aktach postępowania. Posiadał także inne dokumenty świadczące o współpracy z firmą B. Spółka z o.o. w C., przedłożonych w prowadzonym pod nadzorem Prokuratury Rejonowej w B. postępowaniu karnym o sygn. [...], m.in. faktur dotyczących innych transakcji z tą firmą. Zauważa także, że postępowanie karne, mające za przedmiot prawdziwość przedmiotowej transakcji, zostało umorzone z uwagi na brak danych dostatecznie uzasadniających podejrzenie popełnienia czynu. Dalej zarzucił, że materiał dowodowy mający świadczyć o braku współpracy obu firm ograniczał się do gołosłownego twierdzenia byłego właściciela B. Sp. z o.o. w C.. Pełnomocnik uważał, iż Naczelnik Urzędu Celnego w "C." nie powinien mieć wątpliwości, że S. R. nie potrafił po upływie długiego okresu czasu i załatwiając w ramach swojej firmy ogromną liczbę transakcji, wskazać okoliczności żądanych przez Urząd Celny w R., m.in. dotyczących nr rej. pojazdu, którym dostarczono olej napędowy czy wyglądu kierowcy. Prawdopodobnym jest, że podatnik osobiście nie zajmował się przyjęciem towaru, a czynili to jego pracownicy. Jednocześnie określa brak dokumentacji wymienionej spółki przez jej byłego właściciela jako okoliczność budzącą wątpliwości co do wiarygodności zaprzeczenia faktu transakcji przez tę osobę. Uznaje ponadto, że w sytuacji, gdy Naczelnik Urzędu Celnego w R. nie mógł dokonać ustaleń w zakresie czy podatek akcyzowy został zapłacony na poprzednim etapie obrotu, to organ nie miał podstaw do ustalenia, że podatek ten nie został odprowadzony. Takie ustalenie, jak i sposób oceny materiału dowodowego przez Naczelnika Urzędu Celnego w R. wg odwołującego się wykraczał poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dyrektor Izby Celnej w K. po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził na wstępie swoich wywodów, że zarzuty odwołania wskazują jednoznacznie, że strona kwestionuje faktyczną podstawę rozstrzygnięcia, z jednoczesnym twierdzeniem, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów. W efekcie organ I instancji oparł swoje rozstrzygniecie na błędnym ustaleniu stanu faktycznego w wyniku przyjęcia niedokonania zakupu oleju napędowego od firmy B. Sp. z o.o. w C. i uznanie, że podatek od sprzedaży oleju napędowego nabytego przez stronę nie został zapłacony. Zatem spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do tego, czy organ podatkowy w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego istniała podstaw do uznania S. R. za podatnika podatku akcyzowego od nabytego w lipcu 2009 r. oleju napędowego. Zatem ponownie rozpatrując sprawę i odnosząc się do zarzutów odwołania, organ II instancji podkreślił, że tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny w oparciu o prawidłowo przeprowadzone i rozpatrzone dowody, a także w zgodzie z wymogami formalnymi dają dopiero podstawy do rozpatrzenia prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego. Odwołując się do norm art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. zauważył, że zarzuty odwołania wskazują na kwestionowanie przez podatnika faktycznej podstawy rozstrzygnięcia, z jednoczesnym twierdzeniem, że ocena zgromadzonego materiału dowodowego wykroczyła poza ramy swobodnej oceny dowodów jak i że wydane rozstrzygnięcie oparto o błędne ustalenie stanu faktycznego w wyniku przyjęcia niedokonania zakupu oleju napędowego od firmy B. Sp. z o.o. w C. i uznanie, iż podatek akcyzowy od sprzedaży oleju napędowego nabytego przez Stronę nie został zapłacony. Oceniając ten zarzut w świetle dokumentów zgromadzonych w sprawie i ustalonego, a przez organ odwoławczy akceptowanego, stanu faktycznego uznał go za bezzasadny. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, zmierzający do wyjaśnienia wszystkich kwestii spornych. W rozpatrywanej sprawie w trakcie kontroli podatkowej ujawniono w dokumentacji księgowej A. S. R. fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. dokumentującą zakup [...] litrów oleju napędowego od Spółki z o.o. B. z/s w C.. Zaznaczył, że art. 2 pkt 18 u.p.a. definiuje fakturę przez pryzmat przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 z późn. zm.), w szczególności jej art. 106 ust. 1 stwierdzający, że podatnicy, o których mowa w art. 15, byli obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Kwestie wystawiania faktur w lipcu 2009 r. regulowało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212 poz. 1337 ze zm.), które w § 19 ust. 1 stanowiło, że faktury i faktury korygujące wystawiane były co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał otrzymywał nabywca, a kopię zatrzymywał sprzedawca, zaś w myśl § 21 ust. 1 podatnicy byli obowiązani przechowywać faktury oraz faktury korygujące, a także duplikaty tych dokumentów, do czasu upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Działając na podstawie przepisu art. 274c O.p. organ I instancji zażądał od kontrahenta podatnika – B. Sp. z o.o. w C. przedstawienia dokumentów, w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności. Z czynności sprawdzających w ww. spółce sporządzony został w dniu [...] r. protokół, z treści którego wynika, iż w udostępnionych przez Spółkę B. rejestrach zakupów VAT i rejestrach sprzedaży VAT nie stwierdzono zakupów i sprzedaży towarów dla A. S. R. w okresie od [...] r. Wg oświadczenia P. K. - prezesa Zarządu Spółki z o.o. B. złożonego w dniu [...] r. do sprawy nr [...], spółka nie współpracowała z firmą A. i nie posiada dokumentów dotyczących transakcji z tą firmą wymienionych w piśmie z dnia [...] r. Tym samym mająca dokumentować sprzedaż [...] litrów oleju napędowego faktura VAT nie została potwierdzona kopią u wystawcy jak i brak jest zapisów o przedmiotowej transakcji w ewidencjach VAT prowadzonych przez Spółkę B. Nie ujawniono również zaksięgowania dowodu wpłaty bez numeru z dnia [...] r. kwoty [...] zł w gotówce za mający być sprzedany olej napędowy. Zaznaczył także, że w odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Celnego w R. z dnia [...] r. dotyczące kwestii kontaktów ze Spółką z o.o. B., S. R. pismem pełnomocnika z dnia [...] r. zasłonił się niepamięcią i nadmienił, iż nie jest w stanie udzielić informacji w wymienionym przez organ zakresie. Twierdzenie o niemożności wskazania okoliczności dotyczących wymienionej transakcji (w tym znaków identyfikujących samochód, takich jak np. marka, numer rejestracyjny, logo firmy, kierowcy, tego pojazdu, osoby odbierającej gotówkę) jak i powoływanie się na posiadanie przez podatnika wielu faktur ze Spółki B., kserokopii prawa jazdy i dowodu osobistego prezesa tej Spółki oraz dokumentacji podatkowej nie przyczyniło się w żaden sposób do zmiany ustalonego przez organ pierwszoinstancyjny stanu faktycznego. Przedstawione przez podatnika dokumenty w postaci kserokopii z kopii "Decyzji w sprawie nadania numeru identyfikacji podatkowej NIP-4" z dnia [...] r. przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. dla B. Sp. z o.o. w organizacji, z/s w K., ul. [...]; kserokopii z kopii "Decyzji Nr [...]" z [...] r. wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki udzielającej "Koncesji na obrót paliwami ciekłymi" na okres od [...] r. dla B. Sp. z o.o. z/s w K. oraz pozostałe wymienione uzasadnieniu dokumenty rejestracyjne, deklaracje podatkowe, zaświadczenia, w ocenie Dyrektora Izby Celnej nie świadczyły o współpracy S. R. ze Spółką z o.o. B. z/s w C. owocującej zawieranymi transakcjami handlowymi. Były jedynie potwierdzeniem posiadania kserokopii dokumentów uwiarygodniających istnienie wymienionej Spółki oraz prowadzenie przez tę Spółkę działalności gospodarczej. Dokumentem potwierdzającym bezpośrednią współpracę byłaby np. umowa zawarta pomiędzy podatnikiem a Spółką w zakresie dostarczenia paliwa – oleju napędowego, regulująca również sprawy dotyczące sposobu odbioru towaru czy też płatności za otrzymywane paliwo jak i pisemne zamówienia oleju napędowego. Takich dokumentów nie przedstawiono. Wreszcie podatnik nie wskazał okoliczności wejścia w posiadanie kopii ww. dokumentów. Organ odwoławczy zaznaczył także, że należność za nabyte paliwo została uiszczona gotówką. Taki sposób zapłaty był sprzeczny z art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095 z późn. zm.), zgodnie z którym dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca. Z tej regulacji wynika, że zawsze w przypadku gdy stronami transakcji są przedsiębiorcy, zapłata powinna nastąpić za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy. Wymóg ten ma istotne znaczenie, albowiem w przypadku dokonywania płatności przelewem należy wskazać przyczynę zapłaty. Przypomnieć tu należy, że kontrolowanie przepływów środków pieniężnych na rachunkach bankowych przez jednostki podlegające Generalnemu Inspektorowi Informacji Finansowej jest sposobem wykrycia oszustw w rodzaju "prania brudnych pieniędzy", funkcjonowania szarej strefy lub obrotów nielegalnym towarem. Funkcjonowanie takiej kontroli daje również gwarancje kontrahentom, że dokonywane przez nie transakcje mają charakter legalny, gdyż w tym kierunku mogą być łatwo sprawdzone. Zrezygnowanie przez odwołującego się z ustawowego obowiązku dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego było jednoczesnym wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi, poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. Następnie przypomniał, że przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. wyraźnie stwierdza, że przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zaś faktura dokumentująca zakup oleju napędowego nie dowodzi uiszczenia podatku akcyzowego w innej fazie obrotu. Wskazał, że przedmiotowa faktura jak i dowód wpłaty określonej kwoty za towar (bez potwierdzenia otrzymania tej należności przez sprzedającego), nie świadczą o tym, iż towar ten był faktycznie opodatkowany podatkiem akcyzowym. W niniejszej sprawie odwołujący się nie wskazał żadnych okoliczności świadczących o uiszczeniu podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu jak i podmiotu, który miał dokonać zapłaty podatku akcyzowego. Zatem wystarczające było stwierdzenie wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym, tj. niezapłacenie akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, do przyjęcia, że to na S. R. ciążył obowiązek podatkowy w odniesieniu do oleju napędowego, udokumentowanego fakturą, na której jako sprzedawcę wskazano B. Sp. z o.o., która faktycznie tej sprzedaży nie dokonała. Zaś organ podatkowy nie miał obowiązku poszukiwania innego nieujawnionego dostawcy paliwa – vide wyrok z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09, w którym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chociaż art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, to nie nakłada on na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów i nie zwalnia strony z powinności współudziału w realizacji tego obowiązku. Zatem odwołujący się, nabywając paliwo na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej powinien był we własnym interesie dokonać sprawdzenia rzetelności podmiotu od którego nabywał paliwo poprzez sprawdzenie źródła jego pochodzenia oraz zażądania dowodów zapłaty akcyzy i świadectwa jakości zakupionego paliwa. Tego rodzaju sprawdzenie mieści się w granicach należytej staranności i rzetelności wymaganej od przedsiębiorcy w profesjonalnym obrocie, która ma na celu nie tylko wypełnienie obowiązków publicznoprawnych, ale także zabezpieczenie interesów samego przedsiębiorcy, dokonującego określonych transakcji w obrocie gospodarczym. Tymczasem w świetle zebranego materiału dowodowego nie było możliwe wykazanie, że od posiadanego przez S. R. oleju napędowego należna akcyza została zapłacona na wcześniejszym etapie obrotu, a i sam podatnik tego nie wykazał. Dyrektor Izby Celnej podkreślił dalej, że przy ocenie stanu faktycznego, organy podatkowe nie są skrępowane żadnymi regułami ustalającym wartość poszczególnych dowodów, doceniając ich wartość dowodową i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania. Podstawą ustaleń poczynionych przez organ I instancji był zebrany w toku postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w podmiocie będącym własnością Odwołującego się, włączone materiały z postępowania karnego, faktury, dowody księgowe, informacje otrzymane z urzędów celnych. Ocena zgromadzonego materiału dowodowego dokonana przez organ pierwszoinstancyjny nie budzi wątpliwości i nie wykracza poza granice swobodnej oceny określone w art. 191 O.p. Podstawą materialną decyzji, określającej podatek akcyzowy za lipiec 2009 r. były przepisy art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 21 ust. 1, art. 88 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 6, ustawy o podatku akcyzowym. Unormowania te w sposób szeroki ujmują czynności odnoszące się do wyrobów akcyzowych, powodujące powstanie obowiązku podatkowego. Wśród nich według art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy przedmiotem opodatkowania akcyzą jest również nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podkreślił także, że w stanie prawnym obowiązującym w lipcu 2009 r. warunkiem nieopodatkowania następujących po sobie transakcji było, w myśl przepisów ustawy o podatku akcyzowym wykazanie, że kwota należnej akcyzy została prawidłowo rozliczona (zadeklarowana lub zapłacona) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą. Stosownie bowiem do art. 8 ust. 6 tej ustawy, jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. W rezultacie, jeżeli prawidłowego rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu dostawy wyrobów akcyzowych dokonał producent bądź sprzedawca wyrobów akcyzowych, to kolejne transakcje, których przedmiotem będą wyroby akcyzowe dostarczone przez producenta, nie podlegały opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Również poszczególne podmioty występujące w łańcuchu sprzedaży nie mogły być traktowane jako podatnicy podatku akcyzowego, pomimo że przedmiotem dokonywanych przez nich transakcji były wyroby akcyzowe. Wobec powyższych unormowań obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie w sprawie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym było ustalenie, że podatek ten był zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Natomiast S. R. dokonujący nabycia wyrobu akcyzowego, chcąc skorzystać ze zwolnienia z obowiązku podatkowego, wskazać winien wszystkie okoliczności pozwalające organowi dokonać ustaleń, że w innej fazie obrotu podatek został uiszczony. Fakt uiszczenia podatku od oleju nabytego przez podatnika nie wykazano. W rozpatrywanej sprawie podatnik nie kwestionował faktu nabycia wyrobu akcyzowego. Brak potwierdzenia sprzedaży oleju napędowego przez Spółkę z o.o. B. ustalony w wyniku sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentacji wymienionej spółki przez właściwego miejscowo ze względu na adres siedziby podmiotu Naczelnika Urzędu Celnego w C. uniemożliwił prowadzenie dalszych działań organu I instancji mających na celu ustalenie, że podatek akcyzowy został zapłacony. Podsumowując należy uznać, iż organ I instancji w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa materialnego miał podstawę uznania S. R. za podatnika podatku akcyzowego od posiadanego oleju napędowego. Tym samym spełnione zostały przesłanki dla ustalenia na podstawie art. 10 ust. 10 u.p.a. obowiązku podatkowego z tego tytułu. W myśl powołanego przepisu, obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Dzień ten został odnotowany w prowadzonym przez Stronę rejestrze zakupów pod datą [...] r. Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 przytoczonej wcześniej ustawy, podstawą opodatkowania wyrobów energetycznych jest ich ilość, wyrażona, w zależności od rodzaju wyrobów, w litrach gotowego wyrobu w temperaturze 15°C lub w kilogramach gotowego wyrobu, albo wartość energetyczna brutto, wyrażona w gigadżulach (GJ). W przypadku wyrażenia stawki akcyzy w kwocie na jednostkę wyrobu, podstawą opodatkowania jest ilość wyrobów akcyzowych. Do ustalenia tej podstawy przyjęto ilość wyrobu akcyzowego wynikającą z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. zaewidencjonowanej pod poz. 344 w rejestrze zakupów za lipiec 2009 r. prowadzonym przez A. S. R. z/s w B.. Stawka akcyzy dla olejów napędowych wynosiła w lipca 2009 r. [...] litrów. W tej sprawie obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 10 pkt 10 u.p.a. w dniu [...] r., tj. w dniu w którym został nabyty olej napędowy za fakturą [...], ponieważ obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Zgodnie z art. 88 ust. 1 u.p.a. podstawą opodatkowania podatkiem akcyzowym jest ilość oleju napędowego, tj. [...] litrów – czyli ilość oleju napędowego, którą podatnik posiadał w dniu [...] r., zgodnie z fakturą [...], natomiast stawka akcyzy właściwa dla oleju napędowego wynika z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 u.p.a., tj. [...] litrów. Na podstawie tak ustalonej podstawy opodatkowania [...] litrów oraz zgodnie ze stawką podatku akcyzowego w wysokości [...] litrów, wynikającą z przepisu art. 89 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, wyliczony podatek akcyzowy wyniósł – [...] litrów x [...] zł/[...] zł. W skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego S. R., nadal reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucając naruszenie art. 191 w związku z art. 187 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów skutkujące błędnym ustaleniem, że skarżący nie zakupił od spółki B. [...] litrów oleju i w konsekwencji wnioskiem, że jest on zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zawieszenia postępowania egzekucyjnego oraz zasądzenia kosztów postępowania. Ponadto wnosił o zobowiązanie Dyrektora Izby Celnej w K. do przedstawienia dokumentacji zgromadzonej w toczącym się postępowaniu oraz o zwrócenie się do Prokuratury Rejonowej w B. o przedłożenie akt postępowania o sygn. akt [...], a następnie dopuszczenie dowodu z tych akt na okoliczność trudności związanych z ustaleniem siedziby spółki B. i miejsca przechowywania jej dokumentacji. Uzasadniając tak sformułowane żądania nie zgodził się z wnioskami organów podatkowych, w szczególności z kwestionowaniem zakupu [...] l oleju. Podkreślił, że skarżący kupił sporny olej, otrzymał fakturę dokumentująca transakcję i za niego zapłacił. Nie było podstaw do kwestionowania prawidłowo wystawionych dokumentów, takich, jak faktura i kwit kasowy. Za błędne uznał oparcie się tylko na wyjaśnieniach Prezesa spółki B. dla zakwestionowania transakcji. Podkreślił także, że na wezwanie organu przedłożył dokumenty potwierdzające istnienie spółki B., a w konsekwencji nie było wystarczających postaw do kwestionowania współpracy skarżącego z tym kontrahentem. Bezpodstawnie organy podatkowe nie dały wiary dokumentom zaoferowanym przez skarżącego. Z drugiej strony już w postępowaniu karnym ujawniły się trudności z ustaleniem siedziby i miejsca przechowywania dokumentacji spółki. Tym bardziej zatem odmawianie wiary złożonym dokumentom było krzywdzące dla skarżącego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do podniesionych w niej zarzutów w całości podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podobnie jak w decyzji zaznaczył, że dokumenty, na które powołał się skarżący wskazują jedynie na posiadanie przez skarżącego kserokopii tych dokumentów, w tym zeznań o wysokości dochodu z [...]r. Skarżący nawet nie wskazał, jak wszedł w posiadanie takich dokumentów. Odnosząc się do problemów z ustaleniem siedziby spółki zauważył, ze jest to podmiot wpisany do KRS, ma dwa oddziały, a w toku postępowania kontrolnego pracownicy Urzędu Celnego w C. w siedzibie spółki w obecności jej prezesa sprawdzili transakcję zakupu przez skarżącego [...] litrów oleju w spornym okresie. Podkreślił, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu nabycia przez skarżącego oleju, a jedynie to, że na wcześniejszym etapie obrotu nie zapłacono od niego akcyzy. Wreszcie odnosząc się do wniosków dowodowych zawartych w skardze zauważył że akta administracyjne, na podstawie art. 54 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej określanej skrótem p.p.s.a.) są przekazywane do sądu wraz ze skargą i odpowiedzią na skargę, zaś do akt administracyjnych włączono m. in. postanowienie o umorzeniu dochodzenia przeciwko skarżącemu. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia przepisów procesowych, bowiem materiał dowodowy został starannie zgromadzony, wszechstronnie oceniony, a wyciągnięte z niego wnioski były poprawne, zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. W świetle art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Zatem tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Oznacza to także, iż niewłaściwe zastosowanie przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy opartymi o właściwie ustaloną hipotezę badanej normy prawnej. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się jedynie na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. W myśl art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.a. przedmiotem opodatkowania akcyzą jest użycie wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie albo określoną stawką akcyzy związaną z ich przeznaczeniem, jeżeli ich użycie: a) było niezgodne z przeznaczeniem uprawniającym do zwolnienia od akcyzy albo zastosowania tej stawki akcyzy lub b) nastąpiło bez zachowania warunków uprawniających do zastosowania tej stawki akcyzy. Ponadto, w myśl art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. przedmiotem opodatkowania jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Podkreślić także należy, że zgodnie z ust. 6 art. 8.u.p.a. jeżeli w stosunku do wyrobu akcyzowego powstał obowiązek podatkowy w związku z wykonaniem jednej z czynności, o których mowa w ust. 1, to nie powstaje obowiązek podatkowy na podstawie innej czynności podlegającej opodatkowaniu akcyzą, jeżeli kwota akcyzy została, po zakończeniu procedury zawieszenia poboru akcyzy, określona lub zadeklarowana w należnej wysokości, chyba że przepisy ustawy stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 8 u.p.a. obowiązek podatkowy z tytułu sprzedaży wyrobów akcyzowych, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3 i ust. 5, powstaje z dniem wydania ich nabywcy. Jeżeli sprzedaż, o której mowa w art. 8 ust. 2 pkt 3, powinna być potwierdzona fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania wyrobu akcyzowego – ust. 9. Obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów, z zastrzeżeniem ust. 11 – ust. 10 art. 10 u.p.a. Należy w tym miejscu podkreślić, iż obrót towarem udokumentowany fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych, natomiast nie jest nim sama faktura. Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie sądowym, a wynikającym z powołanych wyżej przepisów, organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości ( zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., III SA/Wa 1113/07, lex nr 417591 ). Wprawdzie wyrok zapadł na gruncie ustawy o podatku akcyzowym, ale z uwagi na podobną regulację tej materii w ustawie obowiązującej w spornym okresie 2009 r. zachował swą aktualność. Wskazać należy również na odrębną podstawę zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym związaną z sytuacją, gdy posiadacz wskazuje na rzeczywistego dostawcę wyrobów akcyzowych, natomiast bezsporne jest, że dostawca ten nie uiścił wymaganego podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Wystarczające jest w takiej sytuacji wykazanie, że podatnik nabył olej napędowy, od którego nie uiszczono ostatecznie akcyzy ( zob. m. in. wyrok NSA z 16 marca 2011 r., sygn. I GSK 107/10, baza orzeczeń NSA; wyrok WSA w Olsztynie z 6 maja 2009 r., sygn. I SA/Ol 125/09 ). W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe obu instancji dokonały tożsamych ustaleń faktycznych w zakresie tego, jaka faktycznie czynność stanowiła przedmiot opodatkowania. Wbrew zarzutom skargi organy nie zakwestionowały nabycia przez skarżącego [...] l. oleju napędowego. W tej sytuacji należało rozważyć, czy w takim przypadku chodziło o nabycie przez stronę skarżącą oleju z nieznanego źródła i zalegalizowanie tego nabycia za pomocą zakwestionowanych faktur wystawionych na spółkę B., czy też faktury te odzwierciedlały faktyczny obrót gospodarczy, a podstawą nałożenia podatku akcyzowego na stronę skarżącą był fakt, że to wymieniona w fakturze Spółka sprzedała jej olej nabyty uprzednio z nieustalonego źródła i nie uiściła od niego podatku akcyzowego. Zaznaczyć w tym miejscu należy, ze organy uwzględniły w swoich ustaleniach fakt umorzenia postępowania karnego prowadzonego przeciwko skarżącemu, wobec nieprzypisania mu winy w posłużeniu się sfałszowaną fakturą dokumentującą sprzedaż spornego oleju oraz złożone w tym postępowaniu zeznania prezesa spółki B., jak również oświadczenie złożone przez niego w toku postępowania kontrolnego. Jednak w ocenie organu odwoławczego nie była to okoliczność rozstrzygająca wątpliwości na korzyść skarżącego. Nie zmieniła ona bowiem tego, że skarżący wszedł w posiadanie paliwa, według dokumentów zakupionego w spółce B., zaś postępowanie dowodowe, w tym sprawdzenie przeprowadzone w spółce nie dostarczyły dowodów zapłaty podatku akcyzowego na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu odwoławczego to podatnika obciąża niezachowanie należytej staranności i ostrożności przy dokonywaniu zakupu paliwa od kontrahenta. Zaznaczyć także należy, że skarżący w trakcie kontroli nie przedstawił żadnego dokumentu, oprócz faktury, pozwalającego na identyfikacje sprzedawcy oleju. Dopiero w trakcie postępowania odwoławczego przedstawił kserokopie m. In. deklaracji podatkowych CIT dot. dochodu spółki za lata [...], czy kopie koncesji na obrót paliwami. Dopiero w trakcie postępowania zaczął sprawdzanie swojego kontrahenta. Te dokumenty nadal nie uwiarygodniały transakcji z lipca 2009 r. Organ II instancji zasadnie zatem podkreślił wobec tego, że skarżący wszedł w posiadanie oleju napędowego, od którego nie uiszczono wymaganej akcyzy, w związku z czym na podstawie wyżej zacytowanych przepisów art. 8 ust. 2 pkt 4 u.p.a. stał się podatnikiem podatku akcyzowego. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 O.p. zwaną zasadą prawdy materialnej. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 O.p. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych, w szczególności w art. 187 § 1 i art. 191 O.p., których istotne naruszenie zarzuca skarżący w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Wobec powyższego przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 O.p. przez naruszenie zasady bezpośredniości. W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe, działając z urzędu prawidłowo zgromadziły w sprawie materiał dowodowy pozwalający na prawidłowe rozpatrzenie sprawy. Zarzut strony, iż nie poszukiwano dowodów potwierdzających zapłatę akcyzy na wcześniejszym etapie obrotu, w sytuacji, gdy przesłuchano ponownie świadka w toku postępowania podatkowego nie zasługuje z powodów wyżej wskazanych na uwzględnienie. Sąd nie dopatrzył się także przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów. Dlatego prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu organ odwoławczy miał podstawy do przyjęcia, że w niniejszej sprawie doszło do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym obciążającego skarżącego, gdyż wszedł on w posiadanie wyrobów akcyzowych, jednak nie wykazano w toku prowadzonego postępowanie, że jakikolwiek podmiot uiścił od spornego paliwa należny podatek akcyzowy na wcześniejszym etapie obrotu gospodarczego. Odnosząc się do wniosku dowodowego zawartego w skardze wskazać należy, że w świetle art. 106 § 3 p.p.s.a Sąd może dopuścić uzupełniający dowód z dokumentu, jeśli usunie to wątpliwości w sprawie i nie spowoduje nadmiernego opóźnienia w rozpoznaniu sprawy. Wniosek ten był niezasadny, zwłaszcza w świetle faktu, że do akt postępowania administracyjnego dołączono postanowienie o umorzeniu postępowania karnego przeciwko skarżącemu, zaś z treści uzasadnienia wynikało m. in., że nie ustalono miejsca przechowywania dokumentacji księgowej spółki B., której udziały były Prezes P. K., w/g jego zeznań, sprzedał. Z tymi dokumentami pełnomocnik, prawidłowo zawiadomiony w trybie art. 200 O.p., jak i skarżący mogli się zapoznać. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że decyzja organu II instancji została wydana zgodnie z prawem, wobec czego należało orzec o oddaleniu skargi jako bezzasadnej na podstawie art. 151 p.p.s.a.