III SA/Gl 368/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Dorota Fleszer, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Sędzia WSA Adam Gołuch, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2025 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 marca 2024 r. nr 2401-IOA.605.21.2023.BS w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi L.Z. (dalej "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania dotyczącego zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Naczelnik Urzędu Celnego w C. decyzją z dnia z 8 lipca 2009 r. określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w kwocie 366.088,00 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ stwierdził, że sprzedaż oleju opałowego w czerwcu 2007 r., udokumentowana paragonami fiskalnymi na ogólną ilość 183.044 litrów, została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 z późn. zm., dalej "u.p.a") oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004r., poz. 825 z póź.zm.). Organ uznał, że oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem. 2. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 31 maja 2010 r., po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 8 lipca 2009 r. i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w wysokości 323.222 zł (dalej "Decyzja ostateczna 1"). 3. Skarżąca wniosła skargą na Decyzję ostateczną 1, która wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2011 r., sygn. akt III SA/GI 1894/10 została oddalona. W wyniku wzniesionej skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r., sygn. akt I GSK 669/12 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 września 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 4. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 28 października 2013 r., sygn. akt III SA/GI 1537/13, oddalił skargę na Decyzję ostateczną 1. Powyższy wyrok pełnomocnik Skarżącej zaskarżył w całości do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który wyrokiem z dnia 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 1136/14 oddalił wniesioną skargę kasacyjną. 5. Skarżąca wnioskiem z 27 stycznia 2017 r. wystąpiła o: - wznowienie postępowania w sprawie zakończonej Decyzją ostateczną 1, - uchylenie w całości Decyzji ostatecznej 1 oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia 2016 r. poz. 2209 wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15. 6. Dyrektor Izby Celnej w K., po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania podatkowego, postanowieniem z 20 lutego 2017 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej Decyzją ostateczną 1 i decyzją z dnia 27 kwietnia 2017 r. odmówił uchylenia Decyzji ostatecznej 1. 7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej decyzją z dnia 31 października 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. 8. Skarżąca wniosła skargę na ww. decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 25 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/GI 57/18 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 31 października 2017 r. 9. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej również "DIAS") decyzją z 28 lutego 2019 r. (dalej "Decyzja ostateczna 2"): - uchylił w całości decyzję DIAS z 27 kwietnia 2017 r., którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, - uchylił w całości Decyzję ostateczną 1, - uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 8 lipca 2009 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w wysokości 366.088,00 zł, - określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. w wysokości 309.287,00 zł. DIAS uznał, iż do 10 wskazanych w tabeli nr 5 oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe - które to oświadczenia zawierają wady formalne - znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn, SK 7/15. Oświadczenia te bowiem łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe (w ilości potwierdzonej przez nabywcę), a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, choć są dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi. Wskazano, iż wady ww. oświadczeń umożliwiły identyfikację nabywców oleju oraz częściowo pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe. Zatem, mając na uwadze tezy zawarte w rzeczonym wyroku Trybunału Konstytucyjnego, za zasadne uznano dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. W ocenie organu teza wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie ma natomiast zastosowania do transakcji potwierdzonych oświadczeniami w ilości 74 zawierającymi błędy formalne wymienionymi w tabelach 3, 4 i 6. Przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie wyjaśniające wykazało bowiem, iż transakcje te: - nie miały miejsca, tzn. osoby, których dane widnieją w oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego wykluczają, aby dokonały zakupu oleju opałowego, - dane osobowe i adresowe ujęte w oświadczeniach są fikcyjne, ponieważ podjęte czynności wykazały, że osoba tam figurująca nie kupiła oleju opałowego, gdyż osoby takiej nigdy nie było, - podpisy widniejące na oświadczeniach o przeznaczeniu oleju opałowego nie zostały złożone przez osoby, których dane widnieją w oświadczeniach, 10. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na Decyzję ostateczną 2 Skarżąca zarzuciła brak wyjaśnienia okoliczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze względu na sprawę karnoskarbową, tj. ustalenia, czy Skarżąca została zawiadomiona o wszczętym postępowaniu karnym skarbowym, czy też zawiadomiony został jej pełnomocnik - w kontekście uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 marca 2019 r. sygn. akt I FPS 3/18. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/GI 356/19 oddalił skargę. Stwierdził, że zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. nie uległo przedawnieniu. 11. Wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r., o sygn. akt I GSK 2200/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej wniesioną od ww. wyroku WSA w Gliwicach. 12. Pismem z 13 lutego 2023 r. Skarżąca wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w tym w sprawie zakończonej Decyzją ostateczną 2. Jako nowy dowód w sprawie i nowe okoliczności potwierdzające zasadność wznowienia postępowania wskazała: 1) wyrok Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy z dnia 9 marca 2021 r., sygn. akt [...] uniewinniający Skarżącą oraz W. Z. (małżonka) od popełnienia zarzucanych im czynów art. 270 § 1 k.k. i innych; 2) wyrok Sądu Rejonowego w C., Wydział [...] Karny z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt [...], na mocy którego zatrudnieni przez Skarżącą kierowcy zostali skazani za podrabianie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze; 3) opinie biegłego grafologa zgromadzone w toku postępowań przygotowawczych, które zakończyły się wniesieniem przez Prokuraturę Okręgową, [...] Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej aktu oskarżenia z dnia 26 maja 2017 r. sygn. akt [...]; 4) zeznania nabywców oleju opałowego zgromadzonych w toku postępowań karnych; 5) zeznania zatrudnionych przez Skarżącą kierowców, zgromadzone w toku postępowań karnych skarbowych. Do wniosku Skarżąca załączyła dowody w postaci: - kserokopii wyroku Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt [...] ; - kserokopii stron nr 1, 207 , 208 i 209 wyroku Sądu Rejonowego w C., Wydział [...] Karny z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt [...]. W uzasadnieniu wniosku Skarżąca wniosła o dokonanie ponownej oceny stanu faktycznego sprawy w oparciu o wskazane dowody, wskazując jednocześnie, iż w sprawach podatku akcyzowego za okresy powołane w komparycji niniejszego pisma rozstrzygnięto między innymi o dwóch zagadnieniach, tj. organ przesądził w ostatecznych decyzjach, że: - nie nastąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych za sporne okresy, - oświadczenia nabywców nie potwierdzały nabycia przez nich oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie Skarżącej wskazane we wniosku nowe dowody oraz nowe okoliczności będą miały wpływ na ustalony stan faktyczny spraw, ze względu na fakt, iż: - Sąd Okręgowy w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt [...] uniewinnił Skarżącą i wskazał jednoznacznie, iż nie było podstaw do prowadzenia wobec Skarżącej postępowania karnego skarbowego, tym samym postępowanie to było prowadzone w sposób instrumentalny i nie mogło stanowić podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - w świetle wyroku Sądu Rejonowego w C., Wydział [...] Karny z dnia 19 marca 2018 r. sygn. akt [...] skazującego zatrudnionych u Skarżącej kierowców za fałszowanie oświadczeń nabywców oleju opałowego należy uznać, iż Skarżąca nie może ponosić konsekwencji na gruncie prawa podatkowego w postaci obowiązku zapłaty akcyzy według wyższej stawki, ponieważ nie jest dopuszczalne by osoba trzecia ponosiła skutki popełnienia czynu zabronionego przez inne osoby; - jak wynika z decyzji za poszczególne okresy w wielu przypadkach organ odmówił uznania oświadczeń nabywców oleju opałowego za prawdziwe na podstawie oświadczeń samych nabywców, którzy twierdzili, że zakupili mniejszą ilość oleju lub nie zakupili go w ogóle oraz, że nie składali oświadczeń. Jednocześnie wiadomym jest, że w toku postępowań karnych oświadczenia nabywców oleju opałowego zbadane zostały przez biegłego grafologa, który ocenił, czy poszczególne elementy wypełnionych oświadczeń zostały sfałszowane lub przerobione; - organy dysponują większą ilością zeznań kierowców niż to wynika z decyzji wskazanych we wniosku (powyższe wynika z decyzji za poszczególne okresy 2007 r.), zeznania te są niejednokrotnie sprzeczne, co wpływa na ocenę ich wiarygodności, a sprzeczność ta wynika również z uzasadnienia wyroku Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt [...]. 13. Postanowieniem z 24 lutego 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, jako organ pierwszej instancji, wznowił we wskazanym przez Skarżącą trybie art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej postępowanie w sprawie zakończonej Decyzją ostateczną 2. Postanowieniem z 9 marca 2023 r. organ zawiesił przedmiotowe postępowanie do momentu prawomocnego zakończenia sprawy przed sądem administracyjnym. W dniu 29 sierpnia 2023 r. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wpłynął prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/GI 356/19 wraz z aktami sprawy i DIAS postanowieniem z 29 września 2023 r. podjął zawieszone postępowanie. 14. DIAS, jako organ pierwszej instancji, decyzją z 27 października 2023 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2022 r., poz. 2651, dalej "o.p."), odmówił uchylenia Decyzji ostatecznej 2. 15. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca wniosła o jej uchylenie i uchylenie decyzji wymiarowej. Nie wskazała jakie konkretne przepisy prawa materialnego i procesowego zostały przez organ naruszone. W uzasadnieniu stwierdziła, że decyzja z 27 października 2023 r. w żaden sposób nie może być uznana za decyzję rozpatrującą wniosek o wznowienie postępowania. Ponadto w opinii Skarżącej "osoba rozpatrująca wniosek powinna być wyłączona od załatwienia sprawy, ponieważ od lat jest zaangażowana w załatwianie spraw Skarżącej i ma wyrobiony negatywny pogląd na sprawy." W dalszej części uzasadnienia Skarżąca powtórzyła argumenty zawarte we wniosku o wznowienie postępowania. 16. DIAS, jako organ odwoławczy, decyzją z dnia 5 marca 2024 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1, art. 240 § 1 pkt 5 oraz art. 13 § 1 pkt 2c o.p., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka wymieniona w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Argumentował, że pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowo odkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę, a zatem takie które nie zostały uwzględnione przez organ podatkowy jako element rozstrzygnięcia. W cenie DIAS wskazane przez Skarżącą dowody nie spełniają warunku "nowych dowodów lub okoliczności". Takiego przymiotu nie mają przedłożone przez Skarżącą wyroki Sądu Rejonowego oraz Okręgowego w C.. Stanowisko to znajduje odzwierciedlenie w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3819/18. Pozostałe, wskazane przez Skarżącą dowody (opinie grafologa, zeznania nabywców i kierowców) nie zostały przedstawione, zatem nie stanowiły dowodów będących podstawą wznowienia postępowania. Niezależnie, one również nie spełnią przymiotu "nowych", gdyż wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym miała zarówno Skarżąca, jak i organ przed wydaniem decyzji, zatem wiedza o przesłuchanych kierowców, czy też sporządzeniu opinii przez grafologa była znana na etapie prowadzonego postępowania. Zatem nie można twierdzić, że są to dowody nowe nieznane organowi. W ocenie DIAS, oceniając wskazane wyżej dowody, nie tylko nie mają przymiotu nowych dowodów, ale również nie mają wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. DIAS podkreślił, że podnoszona przez Skarżącą kwestia wyroku uniewinniającego została oceniona przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 8 grudnia 2023 r. sygn. akt I FSK 616/22, dotyczącym sprawy Skarżącej o takim samym stanie faktycznym. DIAS podniósł, że w przedłożonym przez Skarżącą w wyroku z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt [...] Sąd Okręgowy w C. potwierdził istnienie nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym, stwierdzając m.in., że:...niewątpliwie w prowadzonym początkowo razem przez oskarżonych, a następnie przez samą oskarżoną przedsiębiorstwie nie wszystkie procedury związane z dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego na cele grzewcze były wzorowo przestrzegane. Nie sposób bowiem nie dostrzec, iż zarówno oskarżona, jak też jej mąż, nie przywiązywali odpowiedniej uwagi do treści pozyskiwanych i składanych w siedzibie ich firmy przez kierowców oświadczeń o przeznaczeniu sprzedawanego oleju opałowego na cele grzewcze. Nadto nie sprawowali oni wystarczająco daleko idącego nadzoru nad podległymi im pracownikami. Jednocześnie jednak, co należy mocno podkreślić, owe okoliczności - wbrew twierdzeniom oskarżyciela oraz Sądu pierwszej instancji - nie świadczą o tym, że oskarżeni zrealizowali znamiona zarzucanych im czynów zabronionych, czyli mówiąc wprost-popełniali przestępstwa....Sąd zakłada więc, że przez cały wskazany czas ( czyli od 1 września 2005 r. do 25 grudnia 2007 ) oskarżeni zbywali olej opałowy na cele inne niż opałowe a mimo to nie odbierali od nabywców stosownych oświadczeń, co tłumaczy występowanie w ich dokumentacji księgowej paragonów bez takich właśnie oświadczeń. Dalej DIAS argumentował, że w wyroku z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 616/22, dotyczącym sprawy Skarżącej o takim samym stanie faktycznym NSA zawarł również swoje stanowisko w kwestii wpływu na sprawę podatkową, wskazanego przez Skarżącą, jako dowodu w postępowaniu wznowieniowym, wyroku skazującego kierowców w postępowaniu karnym oraz wypowiedział się także w kwestii opinii grafologa. Zdaniem DIAS stanowisko NSA zawarte w tym wyroku potwierdza opinię organu, co do braku wpływu wskazanych przez Skarżącą dowodów na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą kwestii, że wszczęte postępowanie miało charakter instrumentalny, organ podkreślił, że nie można mówić o wszczęciu postępowania w celu przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego upływał 27 sierpnia 2019 r., a decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach określająca wysokość zobowiązania podatkowego za listopad 2006., została wydana w dniu 28 lutego 2019 r., zatem została wydana w okresie, gdy przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło. Kwestię tą przesądził również WSA w Gliwicach w prawomocnym wyroku z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/GI 356/19. Ocena WSA w Gliwicach oznacza, iż w niniejszym postępowaniu wznowieniowym nie jest konieczne poddanie analizie kwestii instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego w kontekście uchwały NSA z dnia 24 maja 2021 r. sygn. akt I FPS 1/21. Co istotne do kwestii instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego - skarbowego odniósł się również NSA w cytowanym wyżej wyroku z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 616/22, dotyczącym tożsamej sprawy, wyjaśniając że: "(...) w świetle wyroku TK z 17 lipca 2012 r., sygn. akt 30/11, zawiadomienie Skarżącej i jej pełnomocnika o wszczęciu postępowania karnego skarbowego było wystarczające dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia, bowiem stwierdzona przez Trybunał niekonstytucyjność art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wynikała nie z braku wiedzy podatnika o skutku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, a z braku wiedzy o fakcie wszczęcia tego postępowania; 2. dla wystąpienia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie ma znaczenia wydanie 9 marca 2021 r. przez Sąd Okręgowy w C. wyroku w sprawie [...] uniewinniającego Skarżącą od zarzucanych jej w akcie oskarżenia czynów, takiego wpływu nie może mieć również wniesienie do sądu karnego aktu oskarżenia, w którym zarzucono Skarżącej uszczuplenie należności podatkowej w kwocie niższej, niż dochodzona w postępowaniu podatkowym, 3. w sprawie nie doszło do instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego....). NSA wskazał, iż słuszna była ocena Sądu pierwszej instancji, który w tym zakresie, odwołując się do uchwały NSA podjętej w składzie 7 sędziów w dniu 24 maja 2021 r. w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21, stwierdził, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego w realiach tej sprawy nie było instrumentalne. Wprawdzie postępowanie to zostało wszczęte na niecałe dwa miesiące przed upływem przedawnienia, jednakże w jego toku wykazano realną aktywność, wykonano wiele czynności, w wyniku których zgromadzono obszerny materiał dowodowy, łącznie z zeznaniami szeregu świadków i opinią biegłego grafologa. Ponadto 29 listopada 2016 r. prokurator przedstawił Skarżącej zarzuty karne. Fakt uzyskania przez Skarżąca statusu podejrzanej i przedstawienia jej zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągniecie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Podsumowując, DIAS stwierdził, że wskazywane przez Skarżącą dowody nie mają przymiotu "nowych" w rozumieniu przepisu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. ani też nie spełniają warunku istotności dla sprawy, albowiem nie mają wpływu na odmienne jej rozstrzygnięcie. W wydanej decyzji ostatecznej ustalony stan faktyczny został poparty wiarygodnymi dowodami. Ustalenia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zostały potwierdzone wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/GI 356/19, jak i wyrokiem NSA z dnia 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt I GSK 2200/19. Ponadto, wszystkie podniesione przez Skarżącą we wniosku o wznowienie postępowania, kwestie zostały ocenione w prawomocnym wyroku w tożsamej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Odpowiadając na podniesiony w odwołaniu zarzut, iż pracownik rozpatrujący wniosek o wznowienie postępowania powinien być wyłączony z rozpatrywania przedmiotowej sprawy, DIAS wyjaśnił, że Skarżąca nie wnosiła o wyłączenie pracownika/funkcjonariusza prowadzącego postępowanie wznowieniowe w trakcie jego trwania. Zarzut wyłączenia osoby prowadzącej przedmiotową sprawę został podniesiony przez Skarżącą dopiero w odwołaniu od wydanej decyzji, pomimo iż wydanie decyzji było poprzedzone kierowanymi do Skarżącej postanowieniami (o wznowieniu postępowania, o zawieszeniu i podjęciu zawieszonego postępowania oraz o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie), które podpisywała kwestionowana przez Panią osoba. W opinii DIAS w niniejszej sprawie nie wystąpiły przesłanki do wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 o.p. 17. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji w całości, zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach zwrotu kosztów postępowania sądowego i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Zarzuciła naruszenie: 1. art. 120 o.p., art. 121 o.p., art. 122 o.p., art. 123 o.p. poprzez uznanie, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania dowody oraz okoliczności w postaci opinii grafologa, zeznań nabywców oleju opałowego oraz kierowców nie zostały przedstawione przez wnioskodawcę i zatem nie stanowiły dowodów będących podstawą wznowienia postępowania; organ w nieuzasadniony sposób uznaje, że to na stronie postępowania ciążył obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego na okoliczności wskazane we wniosku o wznowienie postępowania; 2. naruszenie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. poprzez błędne uznanie, że wskazane we wniosku o wznowienie postępowania okoliczności i dowody nie spełniały kryterium nowych dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; prawidłowe zastosowanie wskazanego przepisu prowadziłoby do uznania, że okoliczności i dowody przedstawione we wniosku o wznowienie postępowania były zarówno nowe w odniesieniu do zakończonego decyzją ostateczną postępowania oraz były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca wskazała, że okolicznościami uzasadniającymi wznowienie postępowania były; - brak sfałszowania/przerobienia oświadczeń nabywców oleju opałowego, która to okoliczność miała zostać wykazana za pomocą dowodu w postaci opinii biegłego grafologa, który potwierdziłby brak fałszowania/przerabiania oświadczeń nabywców oleju opałowego; - niewiarygodność zeznań nabywców oleju opałowego i tym samym niemożność poczynienia na ich podstawie ustaleń faktycznych w niezbędnym dla sprawy zakresie - a to na zeznaniach nabywców oleju opałowego opierała się dotychczas argumentacja organu podatkowego, która to okoliczność miała zostać wykazana za pomocą dowodu w postaci zeznań nabywców oleju opałowego, niezebranych dotychczas w tym postępowaniu; ewentualnie zebrane dowody w postaci zeznań nabywców oleju opałowego pozwoliłyby ustalić okoliczność prawdziwości w części oświadczeń nabywców (co miało miejsce w toku postępowań podatkowych za okresy styczeń - maj 2007, sierpień - grudzień 2007); - niewiarygodność zeznań kierowców i tym samym niemożność poczynienia na ich podstawie ustaleń faktycznych, która to okoliczność mogła zostać potwierdzona przez dowód w postaci zeznań kierowców zgromadzonych w toku postępowań karnych skarbowych. 18. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. 19. W piśmie procesowym z dnia 12 września 2024 r. Skarżąca przedstawiła swoje stanowisko dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego za czerwiec 2007 r. oraz zakresu prowadzonego postępowania dowodowego, powołując się na 12 orzeczeń NSA z 16 lutego 2024 r. Ponadto Strona przedstawiła swoje stanowisko dotyczące wyłączenia pracowników. W ww. wyrokach Sąd nakazał zbadać zasadność zawieszenia biegu terminu przedawniania zobowiązania z uwagi na wszczęte postępowanie karneskarbowe. 20. DIAS, odpowiadając na to pismo podniósł, że w sprawie kwestia przedawnienia została już oceniona przez WSA w Gliwicach w wyroku z 26 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/GI 356/19, który stwierdził, że zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. nie uległo przedawnieniu. W wyroku z 19 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I GSK 2200/19 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną wniesiona przez Skarżącą od ww. wyroku WSA w Gliwicach. Odnosząc się do kwestii wyłączenia wszystkich pracowników zajmujących się podatkiem akcyzowym w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach, DIAS stwierdził, że sprawie nie wystąpiła przesłanka do wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 o.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 3 § 1 i 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej obejmuje między innymi orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Tylko zatem stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c). Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zgodności z prawem decyzji utrzymującej w mocy decyzję odmawiającą uchylenia (po wznowieniu postępowania) Decyzji ostatecznej 2. Na wstępnie należy wskazać, że tut. Sąd rozstrzygał już analogiczną sprawę, ze skargi Skarżącej, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się oceną prawną i argumentacją zawartą w wyroku z dnia: 21 października 2024 r., sygn. akt III SA/Gl 369/24. Wyjaśnić należy, że: "jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest uregulowana w art. 128 O.p. zasada trwałości decyzji ostatecznych. Zgodnie z powołanym przepisem, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne. Uchylenie lub zmiana tych decyzji, stwierdzenie ich nieważności oraz wznowienie postępowania mogą nastąpić tylko w przypadkach przewidzianych w ustawie oraz w ustawach podatkowych. Omawiana zasada ogólna jest niezwykle istotna z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania demokratycznego państwa prawa. Gwarantuje ona bowiem pewność obrotu prawnego oraz stabilność skutków prawnych aktów organów administracji publicznej. Powołany przepis, ustanawiając ochronę decyzji ostatecznych, przyznaje im cechę trwałości, przy równoczesnym wyznaczeniu granic tej trwałości. Owe granice wynikają z możliwości wzruszania decyzji ostatecznych w trybach nadzwyczajnych. Jednym z takich trybów jest instytucja wznowienia postępowania, która, jako swoisty wyłom od zasady trwałości decyzji ostatecznych, musi opierać się na ustawowo określonych przesłankach, które zostały wymienione w art. 240 § 1 O.p." (tak wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 137/15 oraz wyrok NSA z 29 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2030/14, CBOSA)." W związku z tym, że instytucja wznowienia postępowania stanowi szczególny tryb postępowania, przesłanki jej zastosowania należy interpretować ściśle (wąsko). Wznowienie postępowania jest instytucją procesową, która umożliwia weryfikację ostatecznych decyzji podatkowych z powodu wad postępowania, natomiast nie może ono służyć, jako środek do kolejnego merytorycznego rozpoznania sprawy, zakończonej decyzją ostateczną. Podkreślić należy, że celem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyrok NSA z dnia 17 października 2014 r. sygn. akt II FSK 2448/12, wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2013 r. sygn. akt II FSK 300/12, publik. CBOSA). Wbrew zarzutom skargi organy działały zgodnie z prawem (art. 120 o.p.), podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy (art. 122 o.p.), a nadto zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.) oraz dokonały swobodnej jego oceny (art. 191 o.p.), co zresztą znalazło wyraz w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji (art. 210 § 4 o.p.) - organy szczegółowo wskazały dowody, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia w sprawie. Wynikająca z art. 122 o.p. zasada prawdy obiektywnej, wymaga aby organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Ramy działania tej zasady w postępowaniu podatkowym wyznacza norma prawa materialnego, która ma być zastosowana w indywidualnej sprawie (por. wyrok NSA z dnia 8 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1498/10, LEX nr 1116112). Zdaniem Sądu organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie podjęły szereg czynności zmierzających do jak najpełniejszego ustalenia okoliczności faktycznych. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji wskazuje, że DIAS rozważał zarówno argumentację Skarżącej podaną we wniosku z 13 lutego 2023 r., jak również odniósł się do zarzutów zawartych w odwołaniu Skarżącej. Zostały przy tym odrębnie rozpoznane i ocenione wszystkie dowody i okoliczności, na które Skarżąca powoływała się w piśmie z 13 lutego 2023 r. Sąd nie podziela przy tym argumentacji skargi, aby inicjatywa dowodowa (poszukiwanie nowych dowodów i okoliczności) w postępowaniu wznowieniowym była przerzucona wyłącznie na organ podatkowy. Odnosząc się do podniesionej przez Skarżącą kwestii przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego, Sąd stwierdza, że zarzut przedawnienia został już oceniony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 26 czerwca 2019 r. sygn. akt III SA/GI 356/19, który stwierdził, że zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za czerwiec 2007 r. nie uległo przedawnieniu. Mianowice WSA wskazał: "Pismem z 2 lipca 2010r. strona wniosła skargę do WSA w Gliwicach na decyzję DIS z [...] r. Wówczas zobowiązanie to ponad wszelką wątpliwość nie uległo jeszcze przedawnieniu. Na skutek tej skargi i kolejnych skarg kasacyjnych od wyroków WSA w Gliwicach sprawa zobowiązania w podatku akcyzowym była kilkakrotnie badana przez sądy administracyjne obu instancji. Wyrok WSA W Gliwicach z 28 października 2013r. sygn. akt III SA/GI 1537/13 oddalający skargę strony stał się prawomocny od 27 października 2016r. i wpłynął do organu 24 lutego 2017r. Z powyższego wynika, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało od 2 lipca 2010r. do 24 lutego 2017r., a przedawnienie rozpoczęło dalszy bieg od 25 lutego 2017r. Na dzień zawieszenia do końca terminu przedawnienia pozostało 914 dni (cały rok 2011 i 2012 oraz 183 dni roku 2010). Od 25 lutego 2017r. do 28 lutego 2019r. (dzień wydania zaskarżonej decyzji) upłynęło tylko 734 dni, co oznacza, że została ona wydana w dacie, gdy termin przedawnienia jeszcze nie upłynął, a do jego upływu pozostało 180 dni (914-734), a zatem, że - gdyby decyzja nie została wydana - upłynąłby dopiero 27 sierpnia 2019r. i to tylko przy uwzględnieniu zawieszenia biegu terminu przedawnienia z powodu zawisłości przed sądami administracyjnymi obu instancji sprawy określenia zobowiązania podatkowego, niezależnie od ewentualnego zawieszenia biegu tego terminu spowodowanego postępowaniem w przedmiocie wznowienia postępowania. Rację ma, bowiem organ, twierdząc, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia może następować wielokrotnie w sytuacji ziszczenia się przesłanek zawieszenia. Z wyżej przedstawionych wyliczeń wynika, że zaskarżona decyzja została wydana w okresie, gdy przedawnienie zobowiązania nie nastąpiło nawet przy uwzględnieniu tylko okresu zawieszenia jego biegu spowodowanego zawisłością przed sądami administracyjnymi sprawy określenia zobowiązania podatkowego, niezależnie od sprawy dot. wznowienia postępowania. Z tego powodu zbędna stała się analiza zarzutu pełnomocnika strony zawartego w piśmie procesowym z 6 czerwca 2019r. w zakresie, w którym twierdzi on, że postępowanie o wznowienie nie dotyczy ściśle określenia zobowiązania podatkowego, lecz istnienia podstaw wznowieniowych, określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i jako takie nie wywiera skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. (str. 2 akapit 3 pisma). Tym samym nie jest także konieczne badanie stanu wiedzy skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym i o tym, że przedawnienie nie nastąpi oraz czy informację tę powziął podatnik, czy jego pełnomocnik, co jest istotne w kontekście uchwały NSA o sygn. akt I FPS 3/18. Skoro bowiem przedawnienie nie nastąpiło, zbędne dla oceny prawidłowości rozstrzygnięcia jest badanie, czy nie nastąpiło z jednej tylko, czy kilku niezależnych przyczyn." NSA wyrokiem z 19 kwietnia 2023 r. o sygn. akt I GSK 2200/19 oddalił skargę kasacyjną Skarżącej wniesioną od ww. wyroku WSA w Gliwicach. Niezależnie podnieść należy, iż fakt uzyskania przez Skarżącą statusu podejrzanej i przedstawienia jej zarzutów (postępowanie przeszło z fazy in rem do fazy ad personam) oznacza, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągniecie sprawcy do odpowiedzialności karnej. Odnosząc się do kwestii wyłączenia wszystkich pracowników zajmujących się podatkiem akcyzowym w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 130 § 3 o.p., DIAS zasadnie uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 o.p. Nie wystąpiły bowiem przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 130 § 1 o.p. ani też przesłanka wskazana w § 3 tego artykułu. Zgodnie bowiem z art. 130 § 3 o.p. konieczne jest co najmniej uprawdopodobnienie istnienia okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza, czego Skarżąca nie uczyniła. Taką okolicznością nie jest zakończenie postępowania podatkowego rozstrzygnięciem, które nie jest zgodne z oczekiwaniami Skarżącej. Skarżąca pismem z dnia 13 lutego 2023 r. wniosła o wznowienie postępowania podatkowego w trybie art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawach zakończonych decyzjami ostatecznymi Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, w tym w sprawie zakończonej Decyzją ostateczną 2. Jako nowy dowód lub nową okoliczność faktyczną powołała: (1) wyrok Sądu Okręgowego w C. [...] Wydział Karny Odwoławczy z 9 marca 2021 r., [...] uniewinniający L.Z. oraz W. Z. (małżonka) od popełnienia zarzucanych im czynów kwalifikowanych z art. 270 § 1 k.k. i innych; (2) wyrok Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny z 19 marca 2018 r., [...], na mocy którego zatrudnieni przez skarżącą kierowcy zostali skazani za podrabianie oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele grzewcze; (3) opinie biegłego grafologa zgromadzone w toku postępowań przygotowawczych, które zakończyły się wniesieniem przez Prokuraturę Okręgową [...] Wydział Do Spraw Przestępczości Gospodarczej aktu oskarżenia z 26 maja 2017 r., [...]; (4) zeznania nabywców oleju opałowego zgromadzonych w toku postępowań karnych; (5) zeznania zatrudnionych przez stronę kierowców, zgromadzone w toku postępowań karnych skarbowych. Postanowieniem z 24 lutego 2023 r. DIAS, jako organ pierwszej instancji, wznowił postępowanie w sprawie zakończonej Decyzją ostateczną 2. Następnie decyzją z 27 października 2023 r., wydaną na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., odmówił uchylenia Decyzji ostatecznej 2. DIAS, jako organ odwoławczy, decyzją z 5 marca 2024 r., opartą o art. 233 § 1 o.p. w zw. z art. 240 § 1 pkt 5 o.p., utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Odnosząc się do wskazanej przez Skarżącą podstawy wznowienia postępowania, wskazać należy, że stosownie do treści w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. O istnieniu tej podstawy wznowienia postępowania można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione cztery przesłanki: 1) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub dowody, 2) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, 3) nie były znane organowi, który wydał decyzję, 4) ale istniały w dniu wydania decyzji. Pod pojęciem nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów, o których mowa w art. 240 § 1 pkt 5 o.p. należy rozumieć zarówno okoliczności lub dowody nowoodkryte, jak również po raz pierwszy zgłoszone przez stronę. Istotnym jest jednak, aby ujawnione w sprawie nowe okoliczności lub nowe dowody istniały w dniu wydania decyzji. Nowa okoliczność istotna dla sprawy to taka okoliczność, która mogła mieć wpływ na odmienne rozstrzygnięcie sprawy, co oznacza, że w sprawie zapadłaby decyzja co do swej istoty odmienna od rozstrzygnięcia dotychczasowego. Decyzja ostateczna 2 została wydana w dniu 28 lutego 2019 r., zatem w tej dacie nie istniał dowód w postaci wyroku Sądu Okręgowego w C. z 9 marca 2021 r., [...], który uniewinniał L. Z. oraz W. Z. (małżonka) od popełnienia zarzucanych im czynów kwalifikowanych z art. 270 § 1 k.k. i innych. Niezależnie DIAS prawidłowo argumentuje, że w postępowaniu podatkowym prowadzonym w trybie zwykłym organy podatkowe ustalają stan faktyczny, po czym dokonują jego kwalifikacji na gruncie materialnego prawa podatkowego. Natomiast wyroki zapadłe w sprawach karnych odzwierciedlają wynik przeprowadzonego postępowania karnego przez pryzmat oceny poczynionych ustaleń faktycznych dokonywanej jednak pod kątem zarzutów postawionych oskarżonemu w tym postępowaniu. Sąd karny dokonuje określonej oceny na potrzeby swojego postępowania, uwzględniając obowiązujące w tym postępowaniu reguły wynikające z przepisów prawa karnego o charakterze proceduralnym oraz materialnym. Dlatego też nawet tożsamy materiał dowodowy nie musi prowadzić do takiej samej oceny na gruncie prawa karnego (gdzie istotne znaczenie ma wina sprawcy), a także na gruncie prawa podatkowego, gdzie działania lub zaniechania z reguły wywołują określone skutki niezależnie od nastawienia oraz woli podmiotu, który działania te podjął lub ich zaniechał. Odrębność postępowań karnych i podatkowych ma swoje odzwierciedlenie w treści art. 11 p.p.s.a., zgodnie z którym ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Ustawodawca nie przewidział zatem możliwości automatycznego związania sądu administracyjnego wyrokiem wydanym w postępowaniu karnym. Tym samym wyrok uniewinniający skarżącego od zarzutów popełnienia przestępstw czy też umarzający postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe nie wywiera bezpośredniego wpływu na wynik sprawy podatkowej i pozostawia organom podatkowym możliwość samodzielnego ustalenia stanu faktycznego, zgodnie z wymogami określonymi w Ordynacji podatkowej. Innymi słowy, ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe w oparciu o zebrany przez nie materiał dowodowy. Za ugruntowany w orzecznictwie należy uznać pogląd, że wyrok karny, którym sąd uniewinnił podatnika od odpowiedzialności karnej lub umorzył postępowanie w sprawie nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem w rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. (por. m.in. wyrok WSA w Gorzowie Wlkp. z 19 września 2023 r., I SA/Go 77/22, Legalis nr 2984076; wyrok WSA w Warszawie z 22 czerwca 2023 r., III SA/Wa 231/23, opublikowany w centralnej bazie orzeczeń sądów administracyjnych; wyrok NSA z 29 września 2021 r., II FSK 807/19, Legalis nr 2806929; wyrok NSA z 17 sierpnia 2021 r., II FSK 3819/18, Legalis nr 2656273). Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić, że wyrok Sądu Okręgowego w C. z 9 marca 2021 r. nie może być uznany za nową okoliczność faktyczną lub nowy dowód rozumieniu art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Po pierwsze nie istniał on w dniu wydania decyzji wymiarowej. Po drugie, nie jest wiążący dla sądu administracyjnego, zatem dokonane na jego potrzeby ustalenia faktyczne nie mają znaczenia również dla sprawy podatkowej. Ocena wyrażona w wyroku sądu karnego nie oznacza bowiem, że nieprawidłowa jest ocena przyjęta przez organy podatkowe, a wyrok karny nie jest nową okolicznością faktyczną lub nowym dowodem. Podobnie należy ocenić powołany przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania z 13 lutego 2023 r. dowód w postaci wyroku Sądu Rejonowego w C. z 19 marca 2018 r., [...], a także wskazane dowody w opinii grafologa, zeznań nabywców i kierowców, które – jak zasadnie wskazał DIAS – nie spełniają przymiotu "nowych", a przy tym nie zostały przedstawione przez stronę we wniosku o wznowienie postępowania. Wiedzę o prowadzonym postępowaniu karnym miała bowiem strona jak i organ przed wydaniem decyzji wymiarowej (w tym również co do faktu przesłuchania kierowców bądź nabywców, czy też o sporządzeniu opinii przez grafologa). Argumentację tę wzmacnia także wielokrotne odwoływanie się przez NSA i WSA w Gliwicach w orzeczeniach wydanych z udziałem Skarżącej do ww. okoliczności. Przykładowo w wyroku WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2019 r., III SA/Gl 738/19 i w wyroku NSA z 16 lutego 2024 r., I GSK 956/20 odwoływano się do faktu, że "Naczelnik Urzędu Celnego w C. postanowieniem z 30 września 2008 r. [...] wszczął śledztwo w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od obowiązku opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw L.W. Z. z K., tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w związku z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Ponadto z pisma Prokuratury Okręgowej w C. z dnia 21 marca 2019 r. sygn. akt [...]. (stanowiącego załącznik do niniejszej odpowiedzi na skargę) wynika, że zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005 r. do grudnia 2006 r. zostały ogłoszone skarżącej po raz pierwszy 21 października 2014 r." Co istotne Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wydanym w sprawie prawomocnym wyroku z 26 czerwca 2019 r., III SA/Gl 356/19 (Legalis nr 2205033) wypowiedział się również co do dowodu z opinii biegłego grafologa stwierdzając, że: "Powoływanie biegłego grafologa na okoliczność ustalenia kto podpisał oświadczenia, w sytuacji, gdy podpisujący kwestionowali swój podpis było niedopuszczalne, a zarzut ten spóźniony, bo ocena takich oświadczeń została już dokonana w prawomocnych wyrokach i obecnie nie może już być podważana, o czym była wyżej mowa. Natomiast dopuszczenie dowodu z takiej opinii na okoliczność ustalenia kto dopisał lub przerobił jedną cyfrę na oświadczeniach zgromadzonych w tabeli nr 5 jest oczywiście bezcelowe. Zasady doświadczenia życiowego wskazują, że z uwagi na skrajnie niewielki materiał do wydania opinii, którym jest jedna cyfra, opinia ta nie mogłaby się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, albo jej wydanie w ogóle nie byłoby możliwe". DIAS zasadnie argumentował, że w wyroku z 8 grudnia 2023 r., sygn. akt I FSK 616/22, dotyczącym sprawy Skarżącej o takim samym stanie faktycznym, NSA zawarł również swoje stanowisko w kwestii wpływu na sprawę podatkową, wskazanego przez Skarżącą, jako dowodu w postępowaniu wznowieniowym, wyroku skazującego kierowców w postępowaniu karnym oraz wypowiedział się także w kwestii opinii grafologa: "Chybione są nadto zarzuty sformułowane w pkt i petitum skargi kasacyjnej oraz powiązane z nimi zarzuty z pkt 9 przedmiotowego środka zaskarżenia, które sprowadzają się do twierdzenia o braku - w świetle tez zawartych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 12 lutego 2015 r., sygn. akt SK 14/12 - możliwości poniesienia odpowiedzialności podatkowej przez Skarżącą z uwagi na fakt, iż nierzetelne oświadczenia pozyskiwane były nie przez nią, ale przez jej pracowników (kierowców), którzy następnie zostali skazani za fałszowanie ww. dokumentów prawomocnymi wyrokami karnymi. W tym kontekście podkreślić należy, że wyrok TK, na który powołuje się pełnomocnik, słusznie został oceniony przez Sąd pierwszej instancji jako niemający znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, dotyczy bowiem odmiennego stanu faktycznego. W wyroku tym Trybunał wyraził stanowisko, zgodnie z którym konstytucyjnie niedopuszczalne jest obciążenie podatnika koniecznością poniesienia zwiększonych obciążeń podatkowych w sytuacji, gdy nieświadomie przyjął on oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego zawierające nieprawdziwe dane. Jednakże Trybunał odnosił się do sytuacji, w której podatnik został wprowadzony w błąd przez nabywców oleju, którzy zawarli w podpisywanych oświadczeniach nieprawdziwe dane, a tym samym popełnili czyn przestępczy potwierdzony następnie prawomocnymi wyrokami skazującymi. Takie stanowisko wyraził także NSA w wiążącym wyroku o sygn. akt I GSK 1520/15. W niniejszej sprawie natomiast procedur związanych z właściwym dokumentowaniem sprzedaży oleju opałowego nie dopełniali kierowcy - pracownicy Skarżącej, która nie przywiązywała wagi do treści przedmiotowych oświadczeń, a przede wszystkim nie sprawowała odpowiedniego nadzoru nad podległymi sobie pracownikami w tym zakresie, co potwierdził również Sąd Okręgowy w wyroku z 9 marca 2021 r., sygn. akt [...], do którego odwołuje się autor skargi kasacyjnej. To zaś powoduje, że za zaniedbania kierowców ponosi pełną odpowiedzialność Skarżąca, jako podatniczka dokonująca sprzedaży wyrobu akcyzowego we własnym imieniu. Należy w pełni zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że obowiązkiem Skarżącej było takie zorganizowanie prowadzonej działalności, by odbywała się zgodnie z warunkami określonymi prawem i nie może zwolnić się z tego obowiązku tylko przez to, że zatrudnia pracowników i na nich ceduje określone kompetencje przy organizacji swojej działalności gospodarczej. Poza tym Trybunał Konstytucyjny wyraził w omawianym orzeczeniu pogląd, iż podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji składania fałszywych oświadczeń przez nabywców oleju opałowego tylko w takiej sytuacji, gdy zachował się w sposób zgodny z ustawą podatkową (czego w niniejszej sprawie zabrakło), nie miał świadomości, że przyjmuje oświadczenia zawierające nieprawdziwe dane i gdy nie miał wpływu na działania przestępcze osób trzecich (w tym przypadku nabywców oleju opałowego). Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że trudno w stanie faktycznym sprawy mówić o nieświadomym przyjęciu niepoprawnych oświadczeń, skoro braki jakie zawierały przedmiotowe dokumenty były łatwe do stwierdzenia na pierwszy rzut oka (brak numeru NIP, PESEL, czy brak określenia rodzaju lub typu urządzenia grzewczego). Nadto nie można zasadnie twierdzić, że podatniczka nie miała wpływu na działania lub zaniechania swoich pracowników. W toku postępowania nie wykazała bowiem, by wprowadziła w firmie jakiekolwiek procedury nadzorcze lub kontrolne, czy też działania organizacyjne, które pozwoliłyby uniknąć pozyskiwania nierzetelnych oświadczeń lub ustrzec się przed odpowiedzialnością za oszustwa swoich pracowników. W tym kontekście dla odpowiedzialności podatkowej Skarżącej nie ma żadnego znaczenia fakt, iż kierowcy, którzy fizycznie dowozili towar do odbiorców i odbierali od nich stosowne oświadczenia zostali skazani wyrokiem sądu karnego za fałszowanie ww. oświadczeń. To wyłącznie Skarżąca ponosi konsekwencje niedbałego organizowania pracy we własnej firmie i braku nadzoru nad pracownikami." ,,(...)wadliwe jest przekonanie kasatora, że w niniejszej sprawie wyłącznie opinia grafologa ma walor obiektywnego środka dowodowego, w przeciwieństwie do zeznań nabywców oleju wskazanych w zakwestionowanych oświadczeniach. Jak słusznie odnotował Sąd pierwszej instancji, nie ma podstaw do uznania za wiarygodne oświadczeń, co do których grafolog w swojej opinii nie stwierdził podrobienia podpisu osoby składającej oświadczenie. Podrobione są bowiem nie tylko te oświadczenia, co do których został sfałszowany podpis, ale i te, które wprawdzie zawierają podpis rzeczywistego nabywcy, jednakże po jego złożeniu doszło do uzupełnienia lub zmiany treści oświadczenia, które to okoliczności wynikały m.in. z zeznań kierowców i nabywców oleju. Stwierdzenie przez grafologa sfałszowania podpisu nie jest równoznaczne ze stwierdzeniem, że we wszystkich pozostałych przypadkach podpisali je odbiorcy, a jedynie z tym, że w sytuacji, gdy świadkowie nie potwierdzili swych podpisów na oświadczeniach, nie wiadomo kto taki podpis złożył, zwłaszcza w sytuacji, gdy nie wiadomo, czy część osób ujawnionych jako nabywcy w ogóle istnieje, a część nie rozpoznaje podpisu będącego rzekomo ich własnym. Zresztą nawet w sytuacji, gdy nabywca kwestionował swój podpis, ale przyznawał, że zakupił jakąś ilość oleju, to mimo niekompletności treści takich oświadczeń były one przyjmowane w zakresie potwierdzonej ilości na korzyść Strony. Oczywistym jest też, że gdy podane numery NIP i PESEL nie zostały wygenerowane lub należą do innych osób niż wymienione w oświadczeniu, to zakwestionowanie takich dokumentów mogło się odbyć bez opinii grafologicznej." Sąd zgadza się z DIAS, że ocena NSA poruszanych kwestii, zawarta w ww. wyroku, potwierdza stanowisko co do braku wpływu wskazanych przez Skarżącą dowodów na odmienne rozstrzygnięcie sprawy. Organ odwoławczy należycie rozważył, czy proponowane przez Skarżącą okoliczności i dowody wykazują się nie tylko cechą "nowości", ale i cechą "istotności" oraz odwołał się do konkretnych okoliczności sprawy, w tym do wydanego w sprawie prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach z 26 czerwca 2019 r., III SA/Gl 356/19. Prawidłowe są również rozważania organu odwoławczego, że nie są to okoliczności bądź dowody mające istotne znaczenie dla sprawy podatkowej, również dlatego, że dowody te zostały sporządzone w zasadniczo innym celu, jakim stanowiło postępowanie karne. Tymczasem cele postępowania podatkowego i karnego są różne, o czym organ argumentował w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Sąd podziela to stanowisko jako zgodne z wykładnią art. 240 § 1 pkt 5 o.p. Z uwagi na powyższe niezasadne okazały się również zarzuty naruszenia art. 240 § 1 pkt 5 o.p. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.