III SA/Gl 396/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant St. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi M.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (organ odwoławczy) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm. dalej: O.p.), art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: ustawa o VAT), po rozpatrzeniu odwołań z 21 kwietnia 2017r. wniesionych przez M. J. ( strona, podatniczka, skarżąca) od decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r.: 1. znak:[...]; nr [...] określającej za: - styczeń 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 23.531 zł, - luty 2011 r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 22.536 zł, - kwiecień 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 13.947 zł, - maj 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 12.251 zł, 2. znak:[...]; nr [...] określającej za: - czerwiec 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 33.371 zł, - lipiec 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 11.654 zł, - sierpień 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 18.581 zł, - wrzesień 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 9.001 zł, - październik 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 32.902 zł, - listopad 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 18.740 zł, - grudzień 2011r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 25.871 zł, 3. znak:[...]; nr [...] określającej za: - luty 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 40.513 zł, - marzec 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 25.715 zł, - kwiecień 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 11.185 zł, - maj 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 28.113 zł, - czerwiec 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 18.858 zł, - lipiec 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30.800 zł, - sierpień 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 20.356 zł, - wrzesień 20 12r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 17.200 zł, - październik 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 19.769 zł, -listopad 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 29.177 zł, - grudzień 2012r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 15.801 zł, 4. znak:[...]; nr [...] określającej za: - styczeń 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 24.369 zł - luty 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 18.261 zł, - kwiecień 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 12.894 zł, - maj 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 20.551 zł, - czerwiec 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 29.995 zł, - lipiec 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 33.559 zł, - sierpień 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 30.536 zł, - grudzień 2013r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 23.636 zł, 5. znak:[...]; nr [...] określającej za: - styczeń 2014r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 37.538 zł - kwiecień 2014r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 21.887 zł, - maj 2014r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 19.305 zł, - lipiec 2014r. kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług w wysokości 19.370 zł, utrzymał w mocy wskazane powyżej decyzje organu pierwszej instancji. Wskazana powyżej decyzja została wydana w skutek przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (obecnie Śląskiego Urzędu Celno­Skarbowego w K.) kontroli w firmie "A" w T. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za lata 2011-2014. W oparciu o dokumentację zgromadzoną w toku postępowania kontrolnego ustalono, że podatniczka zawyżyła kwoty podatku naliczonego o kwoty podatku wynikające z faktur dotyczących nabycia towarów, na których figurowała firma "B" ul. [...], [...]-[...] B. (NIP: [...]): |Okres rozliczeniowy |Liczba faktur |Łączny podatek naliczony | |Styczeń 2011 r. |1 |9.200 zł | |Luty 2011r. |1 |9.200 zł | |Kwiecień 2011r. |1 |2.300 zł | |Maj 2011r. |2 |13.800 zł | |Czerwiec 2011r. |1 |10.810 zł | |Lipiec 2011r. |1 |6.900 zł | |Sierpień 2011r. |1 |9.200 zł | |Wrzesień 2011r. |1 |10.350 zł | |Październik 2011r. |3 |29.900 zł | |Listopad 2011 r. |1 |2.300 zł | |Grudzień 2011r. |1 |5.750 zł | |Luty 2012r. |1 |20.700 zł | |Marzec 2012r. |1 |20.700 zł | |Kwiecień 2012r. |1 |11.500 zł | |Maj 2012r. |2 |18.400 zł | |Czerwiec 2012 r. |2 |16.100 zł | |Lipiec 2012r. |1 |9.200 zł | |Sierpień 2012r. |2 |16.100 zł | |Wrzesień 2012r. |2 |13.800 zł | |Październik 2012r. |2 |19.550 zł | |Listopad 2012r. |1 |11.500 zł | |Grudzień 2012r. |1 |12.650 zł | |Styczeń 2013r. |1 |6.900 zł | |Luty 2013r. |1 |12.650 zł | |Kwiecień 2013r. |1 |11.500 zł | |Maj 2013r. |1 |2.300 zł | |Czerwiec 2013r. |2 |16.100 zł | |Lipiec 2013r. |3 |32.200 zł | |Sierpień 2013r. |1 |6.900 zł | |Grudzień 2013r. |1 |4.600 zł | |Styczeń 2014r. |3 |25.300 zł | |Kwiecień 2014r. |1 |11.730 zł | |Maj 2014r. |1 |4.600 zł | |Lipiec 2014r. |1 |6.900 zł | Ustalono, że powołane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Wskazując na świadomy udział podatniczki w obrocie fikcyjnymi fakturami, jak również biorąc pod uwagę regulacje wynikające z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT (prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, która to kwota wynika z faktur stwierdzających takie nabycie, przy czym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy (podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego nie stanowią faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane), organ pierwszej instancji pozbawił podatniczkę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zakupu, w których jako wystawca figuruje wskazany powyżej kontrahent. Naczelnik Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. decyzjami z [...]r. określił rozliczenie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, kwiecień i maj 2011r., czerwiec do grudzień 2011 r., luty do grudzień 2012r., styczeń, luty, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień i grudzień 2013r., styczeń, kwiecień, maj i lipiec 2014r. Nie zgadzając się z takimi rozstrzygnięciami, strona reprezentowana przez doradcę podatkowego pismami z 21 kwietnia 2017r. o identycznej treści złożyła odwołania od powyższych decyzji wnosząc o ich uchylenie w całości. W uzasadnieniu odwołań strona powołując art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT podniosła, że ustalenia dokonane na podstawie wyżej wskazanego przepisu są krzywdzące, a wynikają z niedokładnego zapoznania się z istniejącym stanem faktycznym, a także nieuwzględnienia praktyki gospodarczej, wykraczając znacznie poza zwykłe środki kontroli kontrahentów, które może zastosować przedsiębiorca. Strona ani w chwili nawiązywania, ani w trakcie trwania współpracy z "B" nie wiedziała o możliwym przestępczym charakterze działalności tego kontrahenta. Zawierała transakcje w dobrej wierze, a zawarte umowy były prawnie wiążące i skuteczne. Nie jest zrozumiałe kwestionowanie istnienia transakcji, skoro strony zawarły skuteczną umowę, towar wydano i uiszczono za niego cenę. Transakcje zawierane z wyżej wskazaną firmą miały charakter sporadyczny, a strona najwięcej części samochodowych zamawiała z "C" z T., z uwagi na atrakcyjność cen i szybkość dostaw, korzystając również z alternatywnych dostawców części samochodowych m.in. takich jak "D", "E", "C", "F". Strona zwracała się do kwestionowanego kontrahenta o przedstawienie deklaracji miesięcznych, za wpłacone wynagrodzenie otrzymywała niebudzący zastrzeżeń dowód wpłaty KP. Odnosząc się do kwestii powoływanych przez organ zapisów wskazanych na spornych fakturach zauważyła, że sekcja "uwagi" co do zasady jest fakultatywnym elementem faktury i błędy tam zawarte, o ile nie naruszają art. 106e ustawy o VAT nie wymagają korekty dla poprawności dokumentu, co nie może rodzić negatywnych konsekwencji dla podatnika i przesądzać o jego dobrej wierze. O świadomości podatniczki nie przesądzają zeznania kierowców i mechaników zatrudnionych w jej firmie. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z kwestionowanych faktur. Wskazując na orzecznictwo TUES (wyroki: z 6.07.2006r. C-439/04, C- 440/04; z 22.12.2010r. C-438/09, z 21.06.2012r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11; z 22.10.2015r. C-277114), jak również sądów administracyjnych (wyrok NSA z 28.06.2012r., sygn. akt I FSK 1201/11), strona stwierdziła, że nie ma podstaw prawnych do wyciągania negatywnych konsekwencji wobec podatnika, a organy podatkowe nie mogą obciążać podatników obowiązkiem kontrolowania swoich kontrahentów pod kątem wyłudzeń podatkowych. Czynności tego rodzaju można wymagać w sytuacjach, gdy okoliczności faktyczne wskazywały na prawdopodobieństwo wystąpienia naruszenia lub oszustwa. W rozpatrywanej sprawie postępowanie dowodowe w celu ustalenia dobrej lub złej wiary podatnika w ogóle nie było prowadzone, nie stwierdzono winy podatnika w popełnieniu czynu zabronionego polegającego na oszustwie podatkowym. Ciężar dowodu w tym zakresie spoczywał na organach podatkowych. Wskazano również na naruszenie art. 120 i art. 121 O.p., gdyż nie jest dopuszczalne podejmowanie rozstrzygnięć, które nie mają oparcia w obowiązujących przepisach prawa. Zaufania do organów podatkowych nie budzi stosowanie przepisów prawa wbrew ich literalnemu brzmieniu, a ich wykładnia dokonana w decyzji narusza podstawową zasadę wykładnię prawa - in dubio pro tributario. Materiał dowodowy nie został zebrany wyczerpująco, a co za tym idzie nie odzwierciedla on w pełni rzeczywistego stanu rzeczy, czym naruszono art. 187 § 1 O.p., a w konsekwencji art. 121 tej ustawy. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem [...]r. wyznaczył stronie stosownie do art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jednocześnie poinformował o możliwości zapoznania się z całością akt zgromadzonych w sprawie. Strona nie skorzystała z powyższych uprawnień. Organ odwoławczy po wszechstronnym przeanalizowaniu zebranego materiału dowodowego, argumentów podniesionych w odwołaniach, badając sprawę od podstaw, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania z art. 127 O.p., a także odnosząc ustalony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w tejże sprawie utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcia. W pierwszej kolejności odniesiono się do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych stwierdzając, że w decyzjach organu I instancji podkreślono, że pismem z 9 sierpnia 2016r.­ wystosowanym w trybie art. 70c O.p. poinformowano podatniczkę, że na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie z dniem 29 kwietnia 2016r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za lata 2011-2014 z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Kwestią sporną w sprawie jest ustalenie czy podatniczka miała prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT, w których jako wystawca figurowała firma "B" w B. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Od tej zasady ustawa VAT przewiduje szereg wyjątków. I tak stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Uprawnienie to ma charakter sformalizowany, bowiem uzależnione jest od spełnienia określonych warunków wynikających z ustawy o VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmiot widniejący na fakturze, jako nabywca. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenia gospodarcze, organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem (wyrok WSA w Gliwicach z 7.06.2017r., sygn. akt III SA/Gl 160/17, wszystkie powołane na : orzeczeniansa.gov.pl). W obowiązujących przepisach nie stosuje się domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie (wyroki NSA z 12.07.2012r., sygn. akt I FSK 1569/11, z 18.07.2017r., sygn. akt I FSK 2166/15). Analiza przepisów prawa krajowego (m.in. art. 86 ustawy o VAT) poparta analizą przepisów prawa wspólnotowego (unijnego), a zwłaszcza przepisów art. 2 Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych i art. 17 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku wyraźnie wskazują na pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego VAT wykazanego w "pustych" fakturach. Można stwierdzić, że ograniczenia te są wpisane w system VAT i wynikają z niego w sposób bezpośredni. Powyższe powoduje, że nawet w sytuacji, gdyby ustawodawca nie zawarł przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w ustawie o VAT, pozbawienie prawa do odliczenia VAT z tzw. pustych faktur wynikałoby z zasad ogólnych VAT. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury ( wyroki NSA z 6.12.2017r., sygn. akt I FSK 487/16, z 14.12.2017r., sygn. akt I FSK 670/16). Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy organ stwierdził, że zasadnie organ pierwszej instancji odmówił stronie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, wystawionych przez firmę "B" w B. w latach 2011-2014, bowiem materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie wskazuje, że faktury te nie dokumentują rzeczywiście dokonanych operacji gospodarczych. Organ ustalił, że Sąd Wojewódzki w K. postanowieniem z [...]r. częściowo ubezwłasnowolnił J. W. w związku z chorobą psychiczną. Posiadane przez niego dwa numery NIP zostały unieważnione decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...]r. J. W. nadal posługiwał się numer NIP [...] przy wystawianiu fikcyjnych faktur VAT, w tym zakwestionowanych w niniejszym postępowaniu. W związku z wystawianiem przez J. W. na dużą skalę faktur VAT dokumentujących czynności, które nie miały miejsca Prokuratura Rejonowa w B. postanowieniem z [...]r. wydała nakaz powstrzymania się od prowadzenia działalności gospodarczej. Postanowieniem z [...]r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. umorzył postępowanie karne w powyższej sprawie z uwagi na niepoczytalność oskarżonego w chwili dokonania czynu. Zgodnie z art. 96 ust. 9 ustawy o VAT J. W. został wykreślony z rejestru podatników VAT. Do Urzędu Skarbowego w B. nadal wpływały jednak zarówno deklaracje VAT-7, jak i zeznania o wysokości osiągniętego dochodu, w których wykazane były absurdalne kwoty, rzędu setek milionów czy miliardów złotych, dotyczące rzekomej sprzedaży jak i rzekomych zakupów. W rozliczeniu jednak każdej deklaracji wykazana jest kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, do przeniesienia na następny miesiąc rzędu 1 do 4 zł. W Sądzie Rejonowym w B. [...]r. zapadł wyrok w stosunku do J. W., na mocy którego umorzono wobec niego postępowanie gdyż biegli stwierdzili jego całkowitą niepoczytalność wyłączającą możliwość pociągnięcia go do odpowiedzialności karnej. J. W. nie prowadzi i nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, w rozumieniu zarówno przepisów podatkowych jak i przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego 19 czerwca 1998r. zajmował się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonywał. Pomimo orzeczonego zakazu prowadzenia działalności gospodarczej 5 grudnia 2013r. J. W. ponownie dokonał w Centralnej Ewidencji i Informacji o działalności gospodarczej rejestracji firmy pod nazwą "B", wskazując jako rodzaj przeważającej działalności [...], tj. działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych, a adres głównego miejsca wykonywania działalności: B., ul. [...]. Jednocześnie na swojej stronie internetowej www.j240.pl wskazanej w treści wpisu do CEIDG, zamieścił ofertę świadczonych usług, tj.: pośrednictwo w handlu hurtowym i detalicznym. Na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (adres zam. J. W.: D., ul. [...]) z [...]r., Prokuratura Rejonowa w D. po raz kolejny wszczęła postępowanie w sprawie nie stosowania się przez J. W. do orzeczonego [...]r. przez Sąd Rejonowy w B. środka zapobiegawczego w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zawieranie transakcji i wystawianie faktur VAT, tj. o przestępstwo określone w art. 244 kk. Firma ""B", [...]-[...] C. ul. [...] lub [...]-[...] B. ul. [...]" umieszczona została również w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych. W toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w K. przeciwko J. C. (uprzednio W.) i innym, o przestępstwa skarbowe polegające na wystawianiu i wprowadzaniu do obrotu gospodarczego fikcyjnych faktur VAT sprzedaży od "B" oraz ich wykorzystywaniu do zaniżania zobowiązań podatkowych i uzyskiwania nienależnych zwrotów podatku VAT w latach 2010-2015 przesłuchano osoby, dla których J. W. wystawiał faktury. Zeznania B. B., R. M., A. C., M. K. oraz A. F. i N. B. zostały włączone do akt niniejszej sprawy przez organ pierwszej instancji. Wyżej wskazane osoby w trakcie zeznań opisały mechanizm procederu wystawiania przez J. W. "pustych" faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych. Zeznały, że za wystawienie takiej faktury pobierał on 10% jej wartości. Wyjaśniły, że w przypadku, gdy zapłata następowała przelewem, to zatrzymywał on dla siebie 10%, a pozostałe 90% zawracał w gotówce osobie, dla której była wystawiona dana faktura. Stosowano także inną formę rozliczeń, tj. 10% wartości danej faktury przekazywano na konto wystawcy faktury, a na pozostałe 90% wystawiono dowody KP (przesyłane pocztą) potwierdzające zapłatę w gotówce, albo też płacono gotówką tylko 10% wartości faktury. Natomiast J. W. przesłuchany w charakterze świadka 14 maja 2012r. zeznał, że działalność gospodarczą prowadził od 1988r., siedziba firmy mieściła się w B. przy ul. [...], a przedmiotem jej działalności jest sprzedaż artykułów rolno-spożywczych oraz świadczenie usług wielobranżowych, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie posiadał żadnych środków trwałych, księgowość prowadził osobiście, faktury wystawiał osobiście przy pomocy komputera, posiadał konto firmowe w banku [...], z którego korzystał jak płatności przekraczały 15 tyś. Euro, był zwolniony z płacenia ZUS-u, podatek należny był zawsze taki sam jak naliczony, w chwili składania zeznań miał 5 tysięcy kontrahentów (są to stali kontrahenci) i nie pamiętał, gdzie każdego z nich poznał. Od chwili dokonania zgłoszenia rejestracyjnego 19 czerwca 1998r. J. W. zajmował się wyłącznie wystawianiem dla różnych podmiotów gospodarczych faktur VAT dokumentujących czynności, których w rzeczywistości nigdy nie wykonywał (wyrok WSA w Krakowie z 30.10.2007r., sygn. akt I SA/Kr 1649/06, wyrok WSA w Gliwicach z 7.07.2011r., sygn. akt III SA/Gl 818/11 i z 13.12.2016r. sygn. akt III SA/Gl 200/16 oraz wyroki NSA wydane w następstwie skarg kasacyjnych z 25.08.2009r., sygn. I FSK 729/08, z 28.03.2013r., sygn. akt I FSK 324/12). Strona w oparciu o art. 199 O.p. zrezygnowała z prawa składania wyjaśnień. Do akt niniejszego postępowania włączono protokół przesłuchania podatniczki w charakterze świadka z 13 października 2016r. gdzie stwierdziła, że działalność gospodarczą pod nazwą "A" prowadziła od 20 lat - firma zajmowała się przewozem asfaltu, ona sama zajmowała się głównie płatnościami i wysyłaniem faktur, płaceniem za faktury, w latach 2011-2015 zatrudniała pięciu, sześciu pracowników na stanowiskach kierowca-mechanik, lecz ich nazwisk nie pamięta. Jej firma i firma "H" robiły dosłownie to samo, to mąż tak naprawdę zajmował się obiema firmami, a ona zajmowała się tylko płatnościami, żeby wszystko było w terminie, zamawianiem towaru zajmowali się pracownicy, czyli główna księgowa, mąż, dyspozytor w firmie, odbiorem towaru zajmowali się ludzie w biurze pod nadzorem męża, posiadała magazyn w głównej hali przy ul. [...] w T., w którym przechowywane były części, np. błotniki, koła, felgi. Nie zna J. W., zna tylko nazwisko tej osoby z faktury. Nie interesowała się pochodzeniem towaru, jaki oferował on do sprzedaży, ponieważ ufała mężowi i pracownikom w tym zakresie, nie sprawdzała wiarygodności tego kontrahenta, nie wie kto dostarczał "towar" do jej firmy od J. W., towar wyładowywał mechanik oraz kierowcy, którzy akurat byli na miejscu, nie wie gdzie ten towar składowano, najpewniej tak jak każde inne części były składowane w magazynie, podejrzewa, że towar ten przeznaczony był do naprawy samochodów, wszystkie płatności były dokonywane przelewami, mąż też płacił ale nie wie ile kiedy i komu, faktury od J. W. dostawała w biurze od księgowej, lecz nie wie w jaki sposób one trafiły do firmy, kto je przekazywał, pocztą czy w inny sposób, otrzymywała plik dokumentów do podpisywania i je podpisywała nie wnikając w nazwy kontrahentów, bo ufała i dalej ufa swoim pracownikom, w jej firmie sprawdzaniem towaru ze specyfikacją zajmuje się głównie mąż. Przesłuchany w charakterze świadka 13 czerwca 2016r. M. S. (małżonek strony, prowadzący firmę "H") zeznał, że zna podmiot "B" w B. i właściciela tej firmy, nie pamięta jak dowiedział się o tej firmie i jak z nią nawiązał kontakt, nie wie co zadecydowało o jej wyborze, nie był w jej siedzibie. Z J. W. spotykał się "w cztery oczy" tylko na parkingach, na stacjach paliw, w rejonie B., w okolicach B., zamawiał części, a oferta była przedstawiana ustne, towar zamawiał telefonicznie, zawsze trochę taniej, zaś dodatkowe zapisy znajdujące się na fakturach VAT wystawianych przez ten podmiot nie wzbudzały jego obawy. Prosił J. W. o deklaracje miesięczne, na których były właściwe pieczątki Urzędu Skarbowego, nie miał więc żadnych obaw co do rzetelności tego podatnika. Faktury były dostarczane pocztą i do nich była dołączona specyfikacja towarów, specyfikacja przychodziła z towarem, dostarczał ją kierowca, który przyjeżdżał samochodem dostawczym do 3,5 tony, ale marki i kierowcy nie pamięta, na specyfikacji jest jego parafa i pieczątka firmy "A", która jednak nie była obecna przy tym i nie widziała tych dostaw do magazynu, za faktury VAT część płacił gotówką, a różnicę przelewem, środki pieniężne przyjmował każdorazowo J. W., który zawsze miał już przygotowany dowód wpłaty KP, zajmował się generalnie wszelkimi zakupami do obu firm, nie znał źródła pochodzenia towaru wyspecyfikowanego na fakturach VAT. Nie był w stanie wytłumaczyć dlaczego płacił gotówką za faktury wystawione przez J. W. w sytuacji kiedy firma jego żony miała kłopoty finansowe. Z reguły kierowca dzwonił, co ulegało awarii w samochodzie i zgodnie z tymi informacjami przygotowywano zamówienia na części zamienne, w latach 2011-2014 naprawy samochodów były zlecane firmom zewnętrznym, głównie wtedy, kiedy awariom ulegały części mechaniczne, elektronika, w takich sytuacjach części samochodowe były albo jego albo firmy wykonującej naprawę. Obecnie nie ma kontaktu i nie współpracuje z firmą "B". Przesłuchany w charakterze świadka 10 marca oraz 13 czerwca 2016r. M. S. zeznał, że od około 8 -9 lat pracuje jako mechanik-spawacz w firmie "A", zajmuje się naprawami samochodów należących do firm "A" oraz "H", części zamienne były na bieżąco, do konkretnych napraw zamawiane przez M. S., czasem kupowano na zapas bieżące części eksploatacyjne np. klocki hamulcowe, żarówki, bezpieczniki, kilka razy (około 5) dokonywał napraw blacharsko-lakierniczych pojazdów i wtedy wymieniał głównie zderzaki, lampy, atrapy chłodnicy, czasem drzwi, stopnie do kabiny części, zdarzało się, że naprawy zlecano zewnętrznym warsztatom (dotyczyło to poważniejszych napraw) i wtedy przy tych naprawach warsztat zwykle załatwiał części we własnym zakresie, czasem M. S. sam szukał części zamiennych, jeśli warsztat miał wysokie ceny części, obie firmy nie miały tak dużego taboru samochodów, żeby była potrzeba zamawiania dużej ilości części, dostawcami byli "D", "E", "C", "F", "G", najwięcej części brano z firmy "C" z T., ponieważ firma ta miała dobre ceny i szybko dostarczali zamówiony towar, części przywoziły same firmy lub kurierzy, czasami świadek, często M. S.. Nic nie wie na temat tak dużych zakupów części ( okazano fakturę nr [...] oraz fakturę nr [...]), w firmie nie ma magazynu części do samochodów, ale być może M. S. kupił te części do dalszej odsprzedaży. Przesłuchani w charakterze świadka T. H., A. C., T. M. zaznali m.in., że byli zatrudnieni jako kierowcy, drobne awarie naprawiali sami, a w przypadku większej awarii dzwonili do mechanika M. S. lub do M. S., którzy zamawiali części zamienne, nie znają firmy "B" jako dostawcy części do samochodów. Przesłuchany w charakterze świadka 10 marca 2016r. R. N. zeznał m.in, że jest zatrudniony w firmie "H" od lipca 2011r. jako specjalista ds. transportu, stroną techniczną pojazdów zajmował się mechanik M. S., który w porozumieniu z M. J. zajmował się składaniem zamówień na części, kojarzy nazwę firmy "B" z dokumentów, zaciekawił go tytuł naukowy oraz elegancki, ozdobny papier, na którym drukowane były faktury VAT, osobiście nie miał styczności z J. W., nie wie czym zajmowała się jego firma oraz na czym polegała współpraca z firmami transportowymi Państwa J., Przesłuchana w charakterze świadka 10 marca 2016r. A. S. zeznała m. in., że jest zatrudniona, jako księgowa i według jej wiedzy firmy transportowe Państwa J. nie dokonywały dalszej odsprzedaży nabywanych części samochodowych, gdyż nie wystawiała faktur dalszej odsprzedaży takich części. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach całokształt przedstawionych powyżej okoliczności faktycznych pozwala na stwierdzenie, że zakwestionowane przez organ pierwszej instancji faktury, w których jako wystawca figuruje "B", nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Materiał dowodowy wskazuje, że są to tzw. "puste faktury", które miały na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej przez stronę. Świadczą o tym łącznie okoliczności ustalone odnośnie "B", z których wynika, że podmiot ten nie prowadził działalności gospodarczej, a zajmował się jedynie wystawianiem, za wynagrodzeniem pustych faktur, zeznania osób, dla których J. W. wystawiał faktury, opisujące mechanizm procederu wystawiania "pustych" faktur niedokumentujących rzeczywistych transakcji gospodarczych oraz ich wprowadzania do obrotu, zeznania świadków przesłuchanych w ramach niniejszego postępowania, z których wynika, że firma podatniczki nie posiadała magazynu części zamiennych (kwestionowane faktury dotyczyły zakupów części zamiennych w dużych ilościach do samochodów ciężarowych), ponieważ części te były na bieżąco zamawiane do konkretnych napraw albo naprawy były wykonywane przez firmy zewnętrze i w takich sytuacjach firmy te załatwiały części we własnym zakresie, zeznania strony, z których wynika, że nie podjęła żadnych działań celem sprawdzenia kontrahenta widniejącego na fakturach zakupów, tj. firmy J. W., zeznania męża strony, z których wynika, że pomimo kilkuletniej współpracy gospodarczej prowadzonej w ramach własnej firmy i firmy żony z wystawcą kwestionowanych faktur, nie znał siedziby tej firmy, a zawierane transakcje miały niestandardowy charakter, co przejawiało się przykładowo tym, że przekazywał kontrahentowi gotówkę wyłącznie na parkingach, czy też na stacjach paliw, nie potrafił również podać informacji na temat rodzajów samochodów, którymi dostawca przywoził towar. Należy zauważyć, że w niniejszej sprawie szczególne znaczenie ma dokonanie oceny materiału dowodowego we wzajemnym połączeniu wszystkich ustalonych faktów i okoliczności bowiem dopiero taka ocena pozwala na stwierdzenie czy strona miała świadomość lub też winna ją mieć co do charakteru obrotu gospodarczego, w którym uczestniczyła. Organ odwoławczy podzielił pogląd organu pierwszej instancji, że zarówno strona, jak również jej mąż, zaniechali wystąpienia w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie, czy wystawca faktur, jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny lub zwolniony. Uzyskane w tej drodze informacje pozwoliłyby stronie uniknąć kontaktu gospodarczego z podmiotem nie figurującym w rejestrze czynnych podatników VAT. Wątpliwości M. S. winny wzbudzić przedstawione mu przez kontrahenta dokumenty w postaci deklaracji VAT-7, a w szczególności kwoty w nich wskazane sięgające co miesiąc kwot podstaw opodatkowania zbliżonych do miliarda złotych, a nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia wielkości kilku złotych. Wobec powyższego nie można ani stronie, ani jej mężowi przypisać należytej w tych okolicznościach staranności w kontaktach handlowych z wystawcą zakwestionowanych faktur. Tym samym stanowisko zawarte w odwołaniach nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem organu odwoławczego ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Poczynione ustalenia nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że zakwestionowane faktury dotyczące zakupów towarów miały na celu przede wszystkim uzyskanie (nienależnej) korzyści podatkowej, a ocena ta odwołuje się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.( wyrok z 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz z 31.01.2013r. w sprawach połączonych C-642/11 i C-643/11). Jednocześnie Trybunał konsekwentnie podkreślał, zarówno na gruncie VI Dyrektywy jak i obecnie obowiązującej Dyrektywy 112, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez te dyrektywy i że podmioty prawa nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w celu dopuszczanie się oszustwa lub nadużycia swoich uprawnień (wyroki z 21.02.2006r. w sprawie C-255/02, z 21.06.2012r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6.12.2012r., C-285/11). Zatem organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (wyrok z 6.07.2006r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04). Warunki materialne prawa do odliczenia to zaistnienie w rzeczywistości transakcji, której przedmiotem jest umówiona między stronami wskazanymi na fakturze usługa lub dostawa towaru. Natomiast warunki formalne to należyte, a więc zgodne z przepisami prawa, udokumentowanie tej transakcji w drodze faktury, z której między innymi wynika, jakie strony przeprowadziły daną transakcję oraz co jest jej przedmiotem. Organ odwoławczy podkreślił, że dla możliwości odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego jako podatek naliczony na pustych fakturach nie ma znaczenia tzw. dobra wiara podmiotu widniejącego jako nabywca na tych fakturach. Nie sposób bowiem przyjąć, że strona odliczając podatek z takiej faktury nie jest świadoma swego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu takiej faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru czy świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający ( wyrok NSA z 31.03.2016r. sygn. akt I FSK 1985/14). W przypadku obiektywnego stwierdzenia, jak w niniejszej sprawie, że faktury nie dokumentują żadnych rzeczywistych transakcji w sensie materialnym (dostawy, usługi), nie dają one podstawy do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie ma jakichkolwiek przesłanek do uznania, że podatnik w takiej sytuacji może korzystać z tzw. domniemania "dobrej wiary", gdyż rzetelny i staranny nabywca nie powinien przyjmować faktur, mając świadomość, że nie dokumentują one rzeczywistych transakcji, i dokonywać w oparciu o nie odliczenia podatku ( wyrok NSA z 4.07.2017r. sygn. akt I FSK 2291/15). Bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisów postępowania zawartych w art. 120 i art. 121 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w zgodzie z zasadą praworządności oraz z zasadą pogłębiania zaufania do organów podatkowych - starannie, wnikliwie i poprawnie, z uwzględnieniem dowodów, które miały istotny wpływ na merytoryczne rozpoznanie sprawy, a także w taki sposób, aby interes podatnika, jak i interes publiczny, były traktowane równorzędnie. Skarżąca nie wykazała natomiast skutecznie, jakoby postępowanie to zostało przeprowadzone z naruszeniem tych zasad. tj. w sposób nie staranny, niepoprawny merytorycznie, jak również, aby w konsekwencji doszło do wydania decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. Zatem nie można także twierdzić, że organ pierwszej instancji uchybił zasadzie zaufania wynikającej z art. 121 O.p., w sytuacji gdy nie wydał orzeczenia wbrew dowodom, lecz zgodnie z tym, co z nich wynika. O naruszeniu zasad procedury nie stanowi przyjęcie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika w sytuacji, gdy organ prawidłowo zebrał materiał dowodowy oraz wskazał i wyjaśnił zastosowaną podstawę prawną. Z kolei z art. 120 O.p. wynika, że organy podatkowe mają nie tylko prawo, ale i obowiązek prowadzić postępowanie i wydawać decyzję w przedmiocie prawidłowego rozliczenia podatków, w tym VAT. W ten sposób organy podatkowe realizują zasadę określoną w art. 84 Konstytucji RP, mówiącą o powszechnym obowiązku ponoszenia podatków, jak również wprowadzają w życie konsekwentne stanowisko TSUE, o którym była mowa wyżej. Nie jest trafny również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. albowiem kierując się zasadami dotyczącymi gromadzenia i oceny materiału dowodowego, organ pierwszej instancji podjął wszechstronne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazuje na to różnorodny materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego. W rozpoznawanej sprawie organ nie tylko zebrał, ale również w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W ramach tych dokonał wszechstronnej oceny dowodów, a więc w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Dokonana przez organ ocena zgromadzonych w sprawie dowodów, w szczególności dowodów z dokumentów oraz zeznań świadków, nie nosi znamion dowolności. W konsekwencji, konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez ten organ, znajduje pełne oparcie w zebranym materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwolił na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodny z logiką i doświadczeniem życiowym. Za niezasadny uznano zarzut naruszenia zasady in dubio pro tributario, która została zawarta w art. 2a O.p. Nakaz rozstrzygania na korzyść podatnika wątpliwości, jednakże tylko tych, które dotyczą prawa, nie zaś stanu faktycznego, który podlega ustaleniu zgodnie z zasadami postępowania dowodowego. Wbrew argumentacji strony zawartej w odwołaniach treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie wywoływała w rozpoznawanej sprawie żadnych wątpliwości interpretacyjnych, do których mogłaby mieć zastosowanie zasada in dubio pro tributario (uchwała NSA z 19.12.2016r., sygn. akt II FPS 4/16). Wydając jedną decyzję odwoławczą w niniejszych sprawach dotyczących pięciu decyzji Naczelnika Śląskiego Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...]r. organ podatkowy kierował się zaistnieniem w odniesieniu do tychże rozstrzygnięć organu pierwszej instancji identycznego stanu prawnego sprawy, implikującej dokonanie tożsamej oceny w zakresie stanu faktyczno-prawnego analizowanych spraw, uwzględniając jednocześnie zasadę ekonomiki postępowania. Na powyższą decyzję podatniczka pismem z 19 marca 2018r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego domagając się jej uchylenia w całości oraz uchylenia poprzedzających ją decyzji organu I instancji, a w konsekwencji umorzenia postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania mających wpływ na merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy, a to art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 187 § 1, art. 193 § 1,6,7 i 8 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W uzasadnieniu skargi skarżąca w całości podtrzymała dotychczas prezentowane stanowisko w sprawie oraz towarzyszącą mu argumentację. W szczególności podkreślono dobrą wiarę strony przy zawieraniu transakcji, zaprzeczając by nie dochowała należytej staranności w wyborze kontrahenta. Strona podkreśla, że jest ofiarą niewydolności systemu, który pozbawił kontrahenta strony prawa do prowadzenia działalności gospodarczej, mimo którego nadal ją prowadził za wiedzą organów podatkowych. Faktury będące przedmiotem badania odpowiadały w swej treści wymogom z art. 106e ustawy o VAT, a tym samym świadczyły o uczciwym charakterze poczynań danego podmiotu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Odnosząc się do podnoszonych zarzutów zawartych w skardze organ podkreślił, że skarżąca nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 96 ust. 13 ustawy o VAT, co pozwoliłoby jej na unikniecie kontaktów z nierzetelnym kontrahentem. Kwestie dobrej wiary dotyczą sytuacji, gdy czynności faktycznie zostały dokonane, natomiast w niniejszej sprawie, gdy transakcje te nie mały miejsca organ podatkowy nie musiał wykazywać złej wiary podatnika. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Rozpatrując sprawę Sąd stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Stan faktyczny ustalony przez organy obu instancji znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym. Ustalenia te Sąd w całości podziela, uznając je za niewadliwe. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy wystawione skarżącej i rozliczone w dokumentacji podatkowej faktury VAT, której wystawcą był J. W. dokumentują rzetelnie przebieg transakcji gospodarczych nim opisanych i przez to prawo do odliczenia podatku naliczonego zostało prawidłowo zrealizowane, jak utrzymuje skarżąca, czy też dostawa towarów opisanych na wystawionych dla niej fakturach nie miała miejsca, co oznacza że są to tzw. puste faktury nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skutkiem czego stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, jak twierdzą organy. W sporze tym rację należało przyznać organom podatkowym. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu tym podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na podstawie art. 19 ust. 1 ustawy o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. W myśl art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Warunkiem obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest posiadanie przez podatnika faktury dokumentującej rzeczywistą transakcję nabycia towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy). Oznacza to, że tylko w związku z transakcjami dokonanymi na terenie kraju powstaje obowiązek podatkowy skutkujący naliczeniem podatku należnego, który u nabywcy może stanowić kwotę podatku naliczonego. Każda czynność, dla wywarcia w systemie podatku od towarów i usług pełnych skutków charakterystycznych dla czynności opodatkowanej, musi cechować się "stroną materialną" oraz "stroną formalną". Czynność nie posiadająca "strony materialnej" to taka, która ma jedynie swój obraz w dokumentacji, lecz nie została w rzeczywistości przeprowadzona. Nie zrodzi ona ani obowiązku podatkowego (powoduje konieczność zapłaty podatku wykazanego na fakturze), ani prawa do odliczenia podatku (por. P. Karwat, Glosa do wyroku NSA z 14.06.2006 r. sygn. akt I FSK 996/05, opubl. OSP 2007 nr 10 poz.116 oraz np. wyroki NSA: z 8.05.2012 r. sygn. akt I FSK 1056/11, z 12.07.2012 r. sygn. akt I FSK 1569/11). Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura nieodzwierciedlająca rzeczywiście dokonanej przez jej wystawcę czynności, która rodziłaby u niego obowiązek podatkowy, nie daje odbiorcy tej faktury prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia podatku w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu, który fakturę taką wystawił, jako nierealizującym czynności opisanej w tej fakturze. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, to nie może z tytułu jej wystawienia powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Takie stanowisko znajduje oparcie w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (zob. np. wyrok z 31.01.2013 r. w sprawie C-643/11). Z Kolei w wyroku z 13 grudnia 1989 r. (sprawa C-342/87 Genius Holding) Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) VI Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) VI Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach z 6 listopada 2003 r. (sprawa C-78/02, C-79/02 i C-80/02), czy 15 marca 2007 r. (sprawa C-35/05). Powyższe zachowuje swoją aktualność także na tle dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. W swoich orzeczeniach TSUE wielokrotnie podkreślał, że walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę, obecnie dyrektywę 2006/112/WE (por. wyrok z 21 lutego 2006 r. sprawa C-255/02, Halifax, Zb. Orz. 2006 s. I-1609, pkt 71). Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych i stanowiących nadużycie (zob. wyrok z 3.03.2005 r. w sprawie C-32/03). Krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z celami nieuczciwymi, przestępstwem lub nadużyciem (m.in. wyroki z 21.06.2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 6.12.2012 r. w sprawie C-285/11). Do sądu krajowego, jak i organów podatkowych należy dokonanie, zgodnie z zasadami przewidzianymi w prawie krajowym, globalnej oceny całokształtu danych i okoliczności faktycznych tej sprawy w celu ustalenia, czy dany podmiot gospodarczy może skorzystać z prawa do odliczenia w związku ze spornymi dostawami towarów/usług (zob. wyrok z 6.09.2012 r. w sprawie C-273/11). W rozpoznawanej sprawie organy podatkowe odnośnie kontrahenta skarżącej ustaliły, że w okresie objętym decyzją nie prowadził on działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał "puste faktury" nie obrazujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W okresie objętym niniejszym rozstrzygnięciem organów podatkowych (lata 2011-2014) J. W. nie prowadził działalności gospodarczej, a decyzją z [...]r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach unieważnił jego numer NIP, a mimo tego nadal się nim posługiwał w tym wystawiając faktury na rzecz skarżącej. Prokuratura Rejonowa w B. postanowieniem z [...]r. wydała nakaz powstrzymywania się od prowadzenia działalności gospodarczej, a postępowanie sądowe w tej sprawie uległo umorzeniu ze względu na niepoczytalność oskarżonego, a tożsame rozstrzygnięcie zapadło również przed Sądem Rejonowym w B. [...]r. J. W. z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy o VAT został w trybie art. 96 ust. 9 tej ustawy wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a mimo tego nadal do właściwego Urzędu Skarbowego składał deklaracje VAT-7 i zeznania o wysokości osiąganego dochodu na absurdalne kwoty rzędu setek milionów czy miliardów złotych, w rozliczeniu dla każdej deklaracji wskazana była kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rzędu 1 do 4 zł. J. W. dokonał powtórnego wpisu do CEIDG 5 grudnia 2013r., a Prokuratura Rejonowa w D. wszczęła [...]r. po raz kolejny postępowanie w sprawie niestosowania się do środka zapobiegawczego w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zawieranie transakcji i wystawianie faktur VAT tj. o przestępstwo określone w art. 244 k.k. Firma J. W. umieszczona została w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych. Okoliczności dotyczące działalności J. W. przywołane przez organ w zaskarżonej decyzji wbrew twierdzeniom skarżącej mają znaczenie w sprawie gdyż pozwalają na stwierdzenie, że osoba ta nigdy nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej, nie nabywała towarów opisanych w zaskarżonych fakturach, nie zatrudniała pracowników, nie miała środków trwałych, co ma znaczenie dla oceny działań skarżącej lub jej męża de facto prowadzącego działalność gospodarczą w jej imieniu. Sama skarżąca zeznała, że znała kontrahenta jedynie z faktur, zaś jej mąż potwierdził osobistą znajomość z kontrahentem. Stwierdził również, że nie pamięta okoliczności nawiązania współpracy, nigdy nie był w siedzibie podmiotu, spotykał się z kontrahentem w przypadkowych miejscach takich jak parkingi, stacje paliw, a zamówienia składał telefonicznie gdy były mu potrzebne jakieś części do samochodów. Nie sprawdzał kontrahenta w Urzędzie Skarbowym ponieważ na okazanych mu deklaracjach były pieczątki urzędu skarbowego opatrzone datą. Treść faktur nie wzbudziła jego wątpliwości, gdyż zwierały wszelkie niezbędne adnotacje, a pozostałe ich elementy nie miały dla niego znaczenia. Równocześnie potwierdził ustalenia organu odnośnie innych podmiotów, co do form płatności, po części gotówką, a po części przelewem. Mąż skarżącej stwierdził, że nie znał źródeł pochodzenia towaru, nie interesował się tym, a część napraw i zaopatrzenia w części powierzał profesjonalnym podmiotom. Zeznania, co do zakresu zaopatrzenia w części potwierdził pracownik skarżącej zajmujący się naprawami samochodów, który stwierdził, że firma nie posiada magazynu części, zamawia je na bieżąco, co ma znaczenie dla oceny faktycznego przebiegu transakcji ze względu na ich wartość wskazaną w zakwestionowanych fakturach. Potwierdzenie tych okoliczności znalazło się w zeznaniach księgowej, która stwierdziła, że firma skarżącej nie dokonywała odsprzedaży nabywanych części samochodowych, a ona nie fakturowała takich transakcji. Wobec wskazanych wyżej okoliczności należało uznać za uzasadnione zgromadzonym materiałem dowodowym stanowisko organu podatkowego, który ustalił, że zakwestionowane faktury nie obrazowały faktycznych czynności gospodarczych, a zatem były puste i nie mogły stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego jak uczyniła to skarżąca. Jednocześnie skarżąca zaniechała wystąpienia a trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT do naczelnika urzędu skarbowego o potwierdzenie czy kontrahent jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT, co niewątpliwie pozwoliłoby na uniknięcie nawiązania kontaktów gospodarczych z podmiotem nie figurującym w tym rejestrze. Nie zasługiwał na uwzględnienie argument naruszenia art. 106e ustawy o VAT, gdyż zawarte w kwestionowanych fakturach dane zgodne z wymogami powołanego przepisu nie mogą same w sobie przesądzać o zgodności z rzeczywistym stanem transakcji gospodarczych, skoro ich treść winna być przez odbiorcę oceniana całościowo. Skarżąca nie wykazała natomiast by zakres zakupów opisany w zakwestionowanych fakturach odpowiadał faktycznym potrzebom prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Nie wskazała przeznaczenia kupowanych części zamiennych, ani też nie wykazała by były niezbędne w jej lub męża działalności gospodarczej. Z analizy zakwestionowanych faktur opiewających na zakup części zamiennych do samochodów ciężarowych wynika, że były one kupowane w większych ilościach np., 8 czy 10 sztuk, a konieczności takich zakupów nie powiązano z konkretnymi pojazdami. Na uwagę w tym kontekście zasługuje również np. zakup silnika za kwotę ponad 30.000 zł, nie powiązana z koniecznością remontu, wymiany w żadnym z posiadanych pojazdów. Poczynione przez organ podatkowy ustalenia dały uzasadniona podstawę do pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w oparciu o zakwestionowane faktury i stanowiły podstawę zastosowania dyspozycji art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Odnośnie argumentów skarżącej o działaniu w dobrej wierze, w tym weryfikacji kontrahenta, należało wyjaśnić, że w sytuacji, gdy transakcje nie miały w ogóle miejsca, zła czy dobra wiara podatnika nie jest okolicznością, która wymaga ustalenia w postępowaniu, co oznacza, że organ podatkowy nie musi udowadniać braku dobrej wiary podatnika, aby pozbawić go prawa do odliczenia podatku od towarów i usług ze spornych faktur (zob. wyrok NSA z 4 kwietnia 2018 r, sygn. I FSK 983/16). W realiach rozpoznawanej sprawy Sąd nie dopatrzył się wad w gromadzeniu dowodów, ich niekompletności oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, gdyż organ rozważył całość zgromadzonego wystarczająco materiału dowodowego, wskazując którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do zgłaszanych przez stronę skarżącą twierdzeń. Materiał dowodowy w sprawie zgromadzony został, wbrew zarzutom skargi, w sposób wystarczający do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, stosownie do art. 121, art. 122, art. 180, art. 181 i art. 187 § 1 O.p. W tym miejscu podkreślić należy, że wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek nie ma charakteru bezwzględnego i nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania dowodów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z 19.02.2003 r. sygn. I SA/Gd 1658/00). Oznacza to, że organ każdorazowo dokonuje analizy potrzeb przeprowadzenia określonych dowodów, w tym oceny żądań dowodowych strony, przy czym w tym przypadku powinien dokonywać tej oceny z uwzględnieniem znaczenia przeprowadzonych już w postępowaniu dowodów. Nie istnieje bowiem nieograniczony obowiązek dowodzenia wszystkich okoliczności. Organ podatkowy, na podstawie art. 188 O.p. nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. nie ma charakteru bezwzględnego. Art. 188 O.p. nie stanowi więc o nieograniczonym obowiązku uwzględnienia przez organy każdego wniosku dowodowego strony. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., a organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody, a zgłaszany dowód nie mógłby przyczynić się do dokonania przydatnych dla sprawy ustaleń. Zatem, taki obowiązek dotyczy tylko przypadku, gdy dany dowód ma znaczenie dla sprawy, a przy tym dana okoliczność nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Ocena tego należy do organu. Zdaniem Sądu w przedmiotowej sprawie organy nie uchybiły powyższym kryteriom. Skarżąca w petitum skargi wskazała na naruszenie art. 193 § 1,6,7,8 O.p. w uzasadnieniu skargi nie rozwijając ich jednak, co powoduje, że zarzuty w tym zakresie nie mogą zasługiwać na uznanie. Z wyżej wskazanych powodów na mocy art. 151 ustawy z 30 sierpnia 20002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018, poz. 1302), Sąd skargę oddalił.