III SA/Gl 59/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik - Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Protokolant Izabela Maj- Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 lipca 2015 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w likwidacji w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. , po rozpatrzeniu odwołania "A" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji w S. , utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] , określającą – na podstawie m.in. art. 21 § 3 i § 3a ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – dalej w skrócie Op.) – 1) kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za: kwiecień 2010 r. w wysokości 1.100 zł; maj 2010 r. w wysokości [...] zł; czerwiec 2010 r. w wysokości [...] zł; lipiec 2010 r. w wysokości [...] zł; sierpień 2010 r. w wysokości [...] zł; wrzesień 2010 r. w wysokości [...] zł; październik 2010r. w wysokości [...] zł; listopad 2010 r. w wysokości [...]zł; grudzień 2010 r. w wysokości [...]zł; 2) na podstawie art. 108 ust 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej w skrócie ustawa VAT) - kwotę do zapłaty w wysokości: [...] zł z tytułu faktur wystawionych w kwietniu 2010 r., w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług; - [...]zł z tytułu faktur wystawionych w maju 2010 r., w których wykazano kwotę podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny i prawny sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. wszczął w stosunku do "A" spółka z o.o. w likwidacji w S. postępowanie kontrolne w zakresie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2010 r. W toku tego postępowania organ przeprowadził kontrolę podatkową i ustalił, że spółka powstała 15 lutego 2010 r., za aktem notarialnym Rep. A. [...]i w 2010 r. funkcjonowała jako Spółka w organizacji. Udziałowcami byli: M. P. (99 % udziałów) i S. S. (1 % udziałów). Pierwszą deklarację VAT-7 spółka złożyła za kwiecień 2010 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki w dniu [...] r. podjęło uchwałę o rozwiązaniu spółki ustanawiając likwidatorami M. P. i S.S.. Organ stwierdził również nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług w miesiącach od kwietnia do grudnia 2010 r. Za kwiecień 2010 r. stwierdził zawyżenie podatku należnego o kwotę [...] zł, a za maj 2010 r. o kwotę [...] zł, tj. o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych dla "A" Sp. z o.o. w S. , które nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji, a także zawyżenie podatku naliczonego za kwiecień o kwotę [...] zł i za maj 2010 r. o kwotę [...] zł, wynikającego z faktur wystawionych przez "B" Sp. z o.o. w K. , tj. faktur nie odzwierciedlających rzeczywiście przeprowadzonych transakcji. W konsekwencji również za kolejne miesiące 2010 r. organ skorygował rozliczenia podatku określając w szczególności podstawę opodatkowania, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Na podstawie zebranych w sprawie dowodów, w tym włączonych do akt sprawy dokumentów spółki za 2010 r. zabezpieczonych przez Komendę Wojewódzką Policji w K. w związku ze śledztwem o sygn. akt [...] (protokoły przesłuchań M.P., S. T., A.M., K. Ć., J. L.) oraz dowodów z czynności przeprowadzonych u kontrahentów spółki organ ustalił, że spółka "A" prowadząc działalność w zakresie obrotu wyrobami stalowymi w rejestrach sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2010 r. ujęła faktury wystawione z tytułu sprzedaży stali na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, w tym w kwietniu na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i w maju 2010 r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Sprzedaż dokonywana była wyłącznie na rzecz "A" spółka z o.o. w S. a środki pieniężne z tytułu sprzedaży towarów wpływały na rachunek bankowy Spółki "A" i w tym samym dniu były przekazywane na rachunek bankowy Spółki "B" . Na fakturach wystawionych przez spółkę "A" nie wskazano skąd, dokąd i jakim środkiem transportu dostarczano stal. Spółka "A" nie posiadała żadnych środków transportu ani placów lub magazynów. Na podstawie poczynionych ustaleń, w tym materiałów z zeznań M. P. , prezesa spółki "A" organ przyjął, że spółka nie prowadziła faktycznie żadnej działalności gospodarczej w 2010 r., nie organizowała żadnego transportu, nie widziała towaru na sprzedaż którego wystawiała faktury. Zakupy stali w kwietniu i maju 2010 r. w całości dokumentowane były fakturami od jednego podmiotu - "B" Sp. z o.o. Z kolei "B" miała nabywać stal od firmy "C" Przesłuchana w charakterze świadka w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. J.Ć. zeznała, iż na rzekomo wystawionych przez nią fakturach nie widnieją jej podpisy i musiały zostać podrobione. Zaprzeczyła, aby dokonywała sprzedaży stali do spółki "B" . Prezes spółki "A" , S. T., przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. zeznał, że od momentu założenia spółki kontaktował się z J.L., właścicielem spółki "B" , który faktycznie kierował całą działalnością, w tym wskazywał podmioty na które ma wystawiać faktury i odbierał pieniądze. Z kolei J. L. przesłuchany w Komendzie Wojewódzkiej Policji w K. zeznał, że to on i S.T. wymyślili taki obrót stalą, który polegać miał na tym, że stal tylko fakturowo miała być sprzedawana. Na podstawie całości ustaleń poczynionych w sprawie organ kontroli skarbowej przyjął, że spółka "A" faktycznie nie kupowała żadnej stali czy usług od jedynego dostawcy - firmy "B" , bowiem nie dano wiary tym zeznaniom J. L., w których wskazywał na zakup stali od firmy "D" . W efekcie organ przyjął, że faktury VAT od "B" sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W konsekwencji faktury VAT wystawione w 2010 r. - w kwietniu i maju 2010 r. przez "A" Sp. z o.o. w organizacji dla "A" Sp. z o.o. za sprzedaż stali również nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Ustalono przy tym, że spółka "A" zaewidencjonowała faktury zakupu stali od "A" Sp. z o.o. w swoich rejestrach zakupów, w tym za kwiecień i maj 2010 r. oraz wykazała w deklaracjach VAT-7. Powołując art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług organ wskazał, że skoro towar w postaci walcówki gładkiej i prętów żebrowanych nie był przedmiotem rzeczywistych transakcji, to podatnik nie miał podstaw do wykazywania obrotu z tego tytułu i wystawiania faktur VAT. Towary sprzedane przez Spółkę "A" Sp. z o.o. w organizacji do "A" Sp. z o.o. faktycznie nie istniały, gdyż miały być kupowane w firmie "B" , która faktycznie nie sprzedała spółce "A" zafakturowanych towarów. Potwierdza to środków ich transportu, miejsc składowania, jak też same zeznania prezesów i wspólników spółek świadczą o nierzetelności dowodów dokumentujących transakcje. Ponieważ faktury VAT wystawione dla "A" Sp. z o.o., nie odzwierciedlają rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, obrót w miesiącach: kwiecień, maj 2010 r. skorygowano: za kwiecień 2010 r. o [...] zł, podatek VAT [...] zł i za maj 2010 r. o [...] zł, podatek VAT [...] zł. Organ stwierdził równocześnie zawyżenie podatku naliczonego o podatek wynikający z faktur VAT wystawionych przez "B" Sp. z o.o. stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane, co stanowi naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a) ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka "A" w organizacji, w rejestrach zakupu VAT oraz w deklaracjach VAT-7 za kwiecień i maj 2010 r. ujęła faktury VAT wystawione przez "B" Sp. z o.o. o łącznej wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł. Zobowiązania wobec spółki "B" z tytułu otrzymania w/w faktur spółka "A" regulowała za pomocą przelewów bankowych. Na podstawie podjętych w sprawie ustaleń, w tym materiałów z zeznań prezesa spółki "B" A. M. organ przyjął, że spółka ta nie wykonywała żadnej działalności gospodarczej, a wystawione faktury nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego – stosownie do art. 88 ust.3a pkt 4) lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka "B" faktycznie nie wykonała dla spółki "A" żadnych dostaw towarów i żadnych usług. W konsekwencji spółka ta nie dysponowała towarem jak właściciel, wiedziała lub powinna wiedzieć, że uwzględniając podatek naliczony wynikający z tych faktur bierze udział w oszustwie podatkowym. Tym samym podatnik nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W związku z tym organ dokonał korekty podatku naliczonego za kwiecień 2010 r.: o [...] zł, podatek VAT [...] zł; za maj 2010 r. o [...] zł, podatek VAT [...] zł. Powołując art. 21 § 3 i 3a Op. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług organ dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2010 r. przyjmując: 1. za kwiecień nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; 2. za maj nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; 3. za czerwiec nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; 4. za lipiec nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; 5. za sierpień nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; 6. za wrzesień nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; 7. za październik nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; 8. za listopad nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł; 9. za grudzień nadwyżka podatku naliczonego nad należnym [...] zł, kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy [...] zł. Dalej organ stwierdził, że ponieważ spółka "A" wystawiła w kwietniu i maju 2010 r. dla "A" Sp. z o.o. faktury VAT, które nie dokumentują rzeczywiście przeprowadzonych transakcji, to na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest obowiązana do zapłaty podatku wykazanego na tych fakturach: za kwiecień 2010 r. [...] zł i za maj 2010 r. [...] zł. Organ dodał, że spółka "A" , odbiorca tych faktur, uwzględniła ten podatek w swoich rozliczeniach podatkowych. W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił organowi pominięcie w toku postepowania istotnej okoliczności, a mianowicie faktu, że dnia 28 lutego 2012 r. Sąd Rejonowy w K. wykreślił z urzędu zarząd spółki w osobach likwidatorów M. P. i S. S.. W związku z tym spółka - osoba prawna - nie posiada organu powołanego do jej reprezentowania, stąd nie może ujawnić swojej woli i podejmować czynności prawnych, nawet jeżeli posiada należycie umocowanego pełnomocnika ustanowionego przed utratą organu powołanego do jej reprezentowania. W efekcie organ winien z urzędu zawiesić postępowanie kontrolne nie wydając zaskarżonej decyzji, czego jednak nie uczynił. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżoną decyzją nie uznał zasadności odwołania i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając w całości ustalenia i ocenę prawną tego organu. Organ odwoławczy w szczególności ustalił, na podstawie informacji Sądu Rejowego K. Wydział VIII Gospodarczy z dnia 11 września 2014 r., że "A" spółka z o.o. w likwidacji nadal figuruje w Rejestrze Przedsiębiorców i nie występowała o wykreślenie bądź zmianę likwidatorów. W przypadku otwarcia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i ustanowienia likwidatora (likwidatorów) stają się oni jej ustawowymi przedstawicielami, mają prawo do prowadzenia spraw takiej spółki i reprezentowania jej w granicach swoich uprawnień - art. 283 § 1 w zw. z art. 282 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tj. Dz. U. z 2013r., poz. 1030 ze zm.). W konsekwencji M. P. i S. S. pozostają uprawnieni do działania jako likwidatorzy spółki "A" , w tym do jej reprezentowania przed organami podatkowymi. Dokonując rozstrzygnięcia sprawy w jej całokształcie organ odwoławczy dokonał analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego wskazując, że zakwestionowane przez organ kontroli skarbowej faktury VAT nie mogą stanowić podstawy do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający z uwagi na fakt, iż nie dokumentują rzeczywistego nabycia towarów - skoro strona nie nabyła towaru, to nie mogła go sprzedać. Zdaniem organu odwoławczego z dowodów zebranych w sprawie wynika w sposób jednoznaczny, że spółka "A" - będąc elementem łańcucha firm - w 2010 r. uczestniczyła w procederze polegającym na obrocie pustymi fakturami, rzekomo dokumentującymi obrót wyrobami stalowymi. Wskazują na to m.in. zeznania J.L. (jednego z organizatorów procederu, a jednocześnie faktycznego właściciela spółki ""B" "), z których w sposób jednoznaczny wynika, że fakturowany obrót wyrobami stalowymi odbywał się wyłącznie "na papierze". Rzeczywistych dostaw towaru nie było. Jest rzeczą oczywistą, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości, gdyż faktury są istotnym elementem w procesie obliczania podatku. Obowiązek podatkowy nie powstaje bowiem dlatego, że wystawiona została faktura, ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest bowiem dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia dokonanie obliczenia podatku. Skoro przedmiotem obrotu dokonywanego przez łańcuch firm: "C" , "B" , "A" , "A" były tylko faktury a nie towar, to nie dochodziło do transakcji dostawy rodzących obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług według zasad ogólnych. Dlatego też należało skorygować wartość podatku naliczonego i należnego oraz podstawy opodatkowania za poszczególne miesiące 2010 r., a na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określić kwoty podatku podlegającego wpłacie na konto urzędu skarbowego w związku z wykazaniem go na fakturach wystawionych przez spółkę. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że odnośnie do zakwestionowanych transakcji spółka nie działała w dobrej wierze, co potwierdza ustalony stan faktyczny sprawy i wszystkie okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom. Materiał dowodowy jednoznacznie bowiem wskazuje, że cały mechanizm był starannie zaplanowany, a przerzucanie towaru w łańcuchu utworzonych specjalnie w tym celu spółek, kontrolowanych przez zaufane osoby, nie miało innego ekonomicznego, gospodarczego celu, jak tylko uzyskanie niedozwolonej korzyści podatkowej. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła: - naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwą interpretację i zastosowanie, a także nie zastosowanie art.106 ustawy poprzez przyjęcie, że faktury wystawiane przez "A" sp. z o.o. nie są fakturami VAT w rozumieniu tego przepisu; - błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, art.88 ust.3a pkt 4 lit.a przy niezastosowaniu art.86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; - naruszenie art.191 Op., to jest niewłaściwą ocenę dowodów poprzez ustalenie na podstawie zebranego w sprawie materiału, że powstanie i działalność spółki "A" miała na celu zalegalizowanie działań J. L. dotyczących transferu środków finansowych poprzez uczestniczenie w łańcuchu pośredników; - naruszenie art.192 Op. poprzez błędną ocenę materiału dowodowego bez uwzględnienia zastrzeżeń Skarżącej co do przeprowadzenia dowodów. W uzasadnieniu skargi zaakcentował, że zarząd spółki działał jako pośrednik przy zakupie i sprzedaży towaru w sposób prawidłowy i prowadził księgowość Spółki, w tym ewidencję zakupów i ewidencję sprzedaży, prawidłowo, składał deklaracje VAT i miesięcznie wpłacał do urzędu skarbowego podatek VAT i podatek dochodowy. W trakcie działalności spółki w 2010 r. odbyła się kontrola podatkowa Urzędu Skarbowego w S. . Kontrola ta dotyczyła prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego i podatku VAT i nie wykazała nieprawidłowości. Tymczasem dowody z przeprowadzonej kontroli podatkowej zostały pominięte w niniejszej sprawie. Organy pominęły także, iż zyskiem spółki była różnica ceny pomiędzy zakupionym i sprzedanym towarem, a cena ta stanowiła równocześnie wynagrodzenie za usługi pośrednictwa. W konsekwencji organy naruszyły przepisy postępowania poprzez nieprawidłowe zebranie materiału dowodowego, nieprawidłową ocenę materiału dowodowego nieuwzględniającą rozbieżności pomiędzy ustaleniami dokonanymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, a wyjaśnieniami i zastrzeżeniami likwidatora Spółki. Doprowadziło to do nieprawidłowego określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za okresy od kwietnia do grudnia 2010 r. oraz do orzeczenia na podstawie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. w odpowiedzi na skargę uznał, że skarga i sformułowane w niej zarzuty są niezasadne i nie zasługują na uwzględnienie, stąd podtrzymał w całości stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację tam przedstawioną, wnosząc o oddalenie skargi. Organ odwoławczy dodatkowo wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie prowadził kontroli w spółce "A" (pismo tego organu z dnia 2 stycznia 2015 r.), a zatem zarzut ten jest całkowicie bezpodstawny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności zastosowania przez organ art. 88 ust.3a pkt 4 lit.a ustawy o podatku od towarów i usług, art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 29 ust. 1 tej ustawy, a także art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi stwierdzającymi czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Zgodnie z art. 167 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, str. 1, dalej zwana Dyrektywa VAT), prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 lit. a Dyrektywy VAT stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić, VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika. Stosownie do art. 178 lit.a Dyrektywy VAT w celu dokonania odliczenia, o którym mowa w art. 168 lit.a, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług, musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z art. 220-236 i art. 238, 239 i 240. Na tle przedstawionych regulacji prawnych nie budzi wątpliwości, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika - wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku (zob. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). Przenosząc powyższe ustalenia i rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że organy zakwestionowały fakt nabycia towaru przez skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej gdyż uznały, że transakcje te oparte były wyłącznie na obrocie fakturami za którymi nie podążał towar i wykorzystywane były do celów oszustwa podatkowego, które było popełniane przez uczestników kolejnych etapów następujących po sobie transakcji. W rozpoznawanej sprawie – jak wykazały to organy obu instancji – jedynym dostawcą towarów do spółki "A" był spółka "B" . Dokumentacja spółki nie zawiera żadnych dowodów potwierdzających transport i faktyczną dostawę towarów. Jak wynika z akt sprawy spółka "B" została utworzona w lutym 2010 r. i wykazywała transakcje sprzedaży stali jedynie w kwietniu i maju 2010 r. wyłącznie do spółki "A" . Przesłuchiwany w postępowaniu karnym prezes spółki "B" A.M. stwierdził, że nie wykonywał żadnej działalności gospodarczej i nic nie wie na jej temat. Oświadczył, że podpisał dokumenty rejestracyjne spółki za co otrzymał 100 zł. Świadomie żadnej spółki jednak nigdy nie zakładał, a osobą która kierowała jego postępowaniem w celu założenia takiej spółki był J.L.. Przesłuchiwany w charakterze świadka w postępowaniu karnym J. L. przyznał, iż kierował postępowaniem A.M. i z nim zakładał spółkę, odebrał od niego pełnomocnictwa do załatwiania wszelkich spraw w imieniu i na rzecz spółki "B" Sp. z o.o., po czym już samodzielnie zakładał dla tej spółki rachunki bankowe. Przesłuchiwany w dniu [...] r. w charakterze podejrzanego (k.380 i nast.) wyjaśnił, że po odbyciu kary pozbawienia wolności w 2007 r. wraz z innymi wymyślił fikcyjny obrót stalą. W tym celu w 2010 r. założone zostały spółki "A" oraz "A" , przy czym transakcje realizowane przez te firmy były fikcyjne, a obrót jedynie fakturowy, z czego zarządzający tymi spółkami zdawali sobie sprawę. "Co do wystawiania fałszywych faktur, to było to zadanie T., który wystawiał fałszywe faktury (...) z firm "B" na "A" i z firmy "A" na firmę "A" ". W związku z dokonanymi w tym zakresie ustaleniami organy prawidłowo stwierdziły, że faktury VAT wystawione w kwietniu i maju 2010 r. przez "B" Sp. z o.o. dla "A" sp. z o.o. w organizacji nie odzwierciedlają faktycznie przeprowadzonych transakcji gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego – stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Tym samym Spółka "A" nie uzyskała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez Spółkę "B" , gdyż podmiot ten faktycznie nie wykonał opisanych w nich czynności. Potwierdzeniem takiego stanu rzeczy są także zeznania K.Ć. z dnia 5 stycznia 2011 r. i 13 listopada 2011 r. (k.118 i nast.) z których wynika, że jej firma "C" (wyłączny dostawca stali do spółki "B" ) nigdy nie sprzedawała stali do spółki "B" , nie podpisywała żadnych umów z tą spółką, a faktury sprzedaży mające dokumentować taką sprzedaż nie zostały przez nią wystawione i zawierają podrobione podpisy. Prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynika z przepisu art. 86 ustawy VAT, zgodnie z którym w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu, nabycia towarów i usług. Zatem brak nabycia towarów czy usług jest przesłanką stwierdzenia, że podatnik nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a faktura, która nie potwierdza prawdziwego zdarzenia gospodarczego nie stanowi podstawy do wykazania i odliczenia podatku naliczonego. Podsumowując organy prawidłowo stwierdziły, że podatnik nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT od spółki "B" nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych (szczegółowy wykaz tych faktur zawarto na stronach 16-20 decyzji organu I instancji). Obrót udokumentowany fakturą powinien być rzeczywistym zdarzeniem gospodarczym. Tylko w takim przypadku wywrze skutek podatkowy. Przy spełnieniu odpowiednich warunków nabywca towaru może odliczyć podatek naliczony, który de facto został już zapłacony przy zakupie tego towaru. Rozliczenie podatkowe musi mieć swoje źródło w rzeczywistej transakcji gospodarczej, nie może być oparte jedynie na samych wystawionych fakturach. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe wykazały, że jedynym argumentem dla zastosowania rozliczenia podatkowego dla skarżącej była faktura, dokumentująca czynność, która w rzeczywistości w ogóle nie została dokonana. Tymczasem faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych, zarówno u wystawcy, jak i odbiorcy. W tym stanie rzeczy zasadne było zastosowanie przez organ podatkowy regulacji zawartej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Za tym, że czynności wykazane w przedmiotowych fakturach w rzeczywistości w nie zostały dokonane w sposób w nich opisany wskazuje zebrany w sprawie materiał dowodowy, który został zgromadzony w zakresie pozwalającym na rozstrzygnięcie sprawy. W zaskarżonej decyzji odniesiono się do poszczególnych dowodów, które zostały nie tylko powołane, ale również dokładnie omówione. Analizując kwestę podatku należnego zgodzić się trzeba z organem, że w art. 5 ustawy VAT określony jest generalny zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Natomiast art. 7 ustawy wprowadza generalną zasadę według której przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. W myśl art. 29 ust. 1 ustawy VAT, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy (...). Organy podatkowe wykazały, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach dostawy towarów. Wykonano jedynie czynność techniczną, polegającą na wystawieniu faktur VAT (ujętych tabelarycznie na stronach 5-11 w decyzji organu I instancji), co jednak nie rodzi skutków w zakresie obowiązku podatkowego. Jak ustaliły organy spółka "A" w 2010 r. nie posiadała żadnych środków transportu, brak też jakichkolwiek faktur dokumentujących ich najem lub leasing. Również na fakturach nie wskazano skąd, dokąd i jakim środkiem transportu miała być transportowana stal. M.P., prezes spółki "A" , przesłuchany w postępowaniu karnym zeznał, iż wszystkim zajmował się S. T.. To on wskazywał ilość stali, która miała znaleźć się na fakturach, zarówno z firmy "E" , jak i do spółki "A" Sp. z o.o. S. T.. Jak zeznał: "Ja nie wiem nic na temat transportu tej stali (...). Moja spółka "A" nie posiadała nigdy żadnych środków transportu, nie posiadała też nigdy, nawet w drodze wynajmu żadnych terenów czy obiektów umożliwiających przechowywanie stali (...). Nigdy nie widziałem towaru, który kupowałem od Spółki "B" i który sprzedawałem do spółki "A" (...). Ja nie wiem jak wygląda walcówka okrągła gładka, nie wiem też jak wygląda pręt żebrowany i tak jak powiedziałem nie znam się na stali i nie widziałem kupowanej i sprzedawanej przez moją spółkę stali ( )". Taki stan rzeczy potwierdził prezes spółki "A" Sp. z o.o., S. T., przesłuchany w dniu [...] r. Jak zeznał, " ... księgowa poradziła mi, żebyśmy otwarli sobie nową spółkę, a tę "A" z wypracowanymi obrotami sprzedali. Tak doszło do powołania do życia firmy M.P. "A" Sp. z o.o. (...)". Jak z powyższego wynika organy prawidłowo przyjęły, że skoro firma "B" Sp. z o.o. w 2010 r. wystawiała dla "A" Sp. z o.o. faktury VAT nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, to wystawione przez nią do spółki "A" faktury VAT również nie dokumentują faktycznie przeprowadzonych transakcji. Kwestia wynagrodzenia otrzymywanego z tytułu wystawianych faktur (5 zł. Za jedną tonę wykazaną na fakturze – k.107), na co pełnomocnik wskazał w skardze, nie zmienia tego stanu rzeczy. Spółka "A" zaewidencjonowała faktury zakupu stali od "A" Sp. z o.o. w organizacji, w swoich rejestrach zakupów za kwiecień i maj 2010 r. oraz wykazała w deklaracjach VAT-7 za te miesiące. Ponieważ z zebranego materiału dowodowego wynika, że towar w postaci walcówki gładkiej i prętów żebrowanych nie był przedmiotem rzeczywistych transakcji, to spółka "A" nie miała podstaw do wykazywania obrotu z tego tytułu i wystawiania faktur VAT. Na podstawie art. 109 ust. 3 oraz w deklaracjach VAT podatnik ma prawo i obowiązek wykazywać wyłącznie faktycznie zrealizowany obrót. Faktury VAT winny odzwierciedlać dokonane w rzeczywistości transakcje, gdyż ściśle są z nimi związane. Taka sytuacja w sprawie jednak nie wystąpiła, co organy prawidłowo ustaliły. Konsekwencją zakwestionowania wykazanego w deklaracjach VAT-7 podatku naliczonego i należnego z przyczyn wyżej opisanych było rozliczenie podatku od towarów i usług za okres od kwietnia do grudnia 2010 r. na zasadzie art. 21 § 3 i art. 21 § 3a Op. oraz art. 99 ust. 12 ustawy VAT, co organy prawidłowo zrealizowały przyjmując odpowiednio za poszczególne miesiące nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynoszącą: [...] zł, a także kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynoszącą odpowiednio: [...] zł (szczegółowe wyliczenia zawarto na stronach 25-31 decyzji organu I instancji). Jak stanowi art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Wobec takiego brzmienia art. 108 należy zauważyć, że uregulowano w nim sytuacje, w których dany podmiot nienależnie opodatkowuje wykonywaną czynność lub zwiększa kwotę podatku należnego z tytułu wykonania danej czynności. Celem zaś takiego uregulowania jest zapewnienie spójności systemu opodatkowania VAT. Kluczowe dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest ustalenie, czy dokonana w zaskarżonej decyzji interpretacja art. 108 ust. 1 ustawy VAT była prawidłowa, a następnie ocenienie, czy proces subsumcji wywiedzionej normy prawnej pod stan faktyczny będący przedmiotem sprawy odpowiadał prawu. Regulacja art. 108 ustawy VAT, będąca implementacją do porządku krajowego art. 203 Dyrektywy 112, wprowadza specyficzną instytucję obowiązku zapłaty podatku w przypadku wystawienia faktury, w której wykazany został podatek od towarów i usług i została ona wprowadzona do obrotu prawnego. Dotyczy to między innymi faktur dokumentujących czynności niedokonane (fikcyjne) oraz wystawionych przez osoby, które nie mają w tym zakresie przymiotu podatnika w rozumieniu art. 15 ustawy VAT. Dlatego art. 108 ust. 1 ustawy VAT znajduje zastosowanie do tych wszystkich faktur, które nie mogą być podstawą rozliczeń podatku VAT według tzw. zasad ogólnych, w tym m.in. tzw. "pustych faktur", które nie dokumentują żadnej czynności (por. wyroki NSA: z dnia 29 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1537/11; z dnia 16 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 1030/09; z dnia 11 grudnia 2009 r. sygn. akt I FSK 1149/08). W rezultacie, jak słusznie zaważyły organy, w sytuacji wystawienia faktur nie dokumentujących transakcji podlegających rozliczeniu podatkiem VAT według zasad ogólnych, nie powinny one być ujęte w ogólnym rozliczeniu podatku należnego w deklaracji złożonej dla potrzeb podatku od towarów i usług. W przypadku faktur niepotwierdzających dostawy towarów bądź usług, charakter kwoty wykazanej na fakturze, co prawda będącej podatkiem należnym w rozumieniu ustawy VAT, nie pozwala jednak na objęcie jej systemem rozliczeń dokonywanym przez podatnika w deklaracji VAT-7 w ramach podstawowego mechanizmu opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a mianowicie naliczenia podatku należnego z uwzględnieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego (zob. wyrok NSA z dnia 30 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1658/07). Z punktu widzenia zasadności zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie ma też przesądzającego znaczenia przyczyna zachowania podatnika wystawiającego fakturę nie dokumentującą rzeczywistej transakcji, którą może być zarówno nieświadomy błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie. Istotne jest bowiem już samo wystąpienie ryzyka nadużycia prawa do odliczenia podatku, a w konsekwencji realnego narażenia dochodów podatkowych na uszczuplenie, w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami. W orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczącym art. 203 Dyrektywy 112 podkreśla się, że istotną rolą tej regulacji jest zapewnienie dokładnego poboru podatku i uniknięcie oszustwa (por. pkt 20 wyroku z dnia 17 września 1997 r. w sprawie C-141/96 Finanzamt Osnabruck-Land przeciwko Bernhard Langhorst). Przepis ten, jak wskazano w w/w wyroku, ma na celu wyeliminowanie ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami (por. pkt 41 wyroku z dnia 15 października 2002 r. w sprawie C-427/98 Komisja Europejska Przeciwko Republice Federalnej Niemiec). Nie budzi zatem wątpliwości, że art. 203 Dyrektywy 112 ma na celu eliminację ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych, jakie może powodować prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. tej Dyrektywy, co Trybunał potwierdził także w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (C-138/12) w sprawie Rusedespred OOD. Na ten aspekt i cel art. 108 ustawy VAT wskazuje również Naczelny Sąd Administracyjny, np. w wyroku z dnia 18 kwietnia 2012 r. I FSK 813/11 podkreślając, że przepis ten ma charakter sankcyjno-prewencyjny, mający zapobiegać nadużyciom w systemie VAT. Dlatego też należy stosować go po dogłębnej analizie, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie za sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności VAT. Wyeliminowanie takiego zagrożenia przez samego podatnika lub przez organ podatkowy w toku postępowania podatkowego, czyni nieuzasadnionym (niecelowym) jego stosowanie, gdyż naruszałoby to zasadę neutralności VAT i pozostawałoby w sprzeczności z konstytucyjną zasadą proporcjonalności, która wynika z art. 31 ust. 3 w zw. z art. 2 Konstytucji RP (por. też wyrok NSA z 11 marca 2010 r., I FSK 267/09). Poglądy wyżej przywołane Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje jako własne. W rozpoznawanej sprawie nie jest sporne między stronami, że Skarżąca spółka wystawiła w miesiącach kwiecień i maj 2010 r. faktury VAT na rzecz "A" spółka z o.o., a podatek do zapłaty z tytułu wystawienia tych faktur VAT wynosił za: kwiecień 2010 r. – [...] zł; za maj 2010 r. – [...] zł. Z analizy zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że spółka miała świadomość, że dochodzi do wadliwego fakturowania przez nią dostaw stali na rzecz "A" sp. z o.o. Potwierdza to ustalony przez organy mechanizm dostaw, dowody w postaci materiałów z zeznań świadków i podejrzanych, sposób płatności za towar. Ustalony stan faktyczny wskazuje, że nie doszło do sprzedaży towarów do "A" i czynności udokumentowane fakturami na rzecz tej spółki nie stanowią czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tym niemniej spółka "A" wprowadziła do obrotu gospodarczego faktury dla "A" sp. z o.o. i nie wykazała, aby nie wystąpiło ryzyko strat we wpływach podatkowych. Wręcz przeciwnie – jak ustaliły organy - spółka "A" dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur zakwestionowanych w przedmiotowej sprawie. Podatek wykazany na fakturze, w stosunku do której stosuje się art. 108 ustawy VAT, jest należny jedynie z tego tytułu, że został na tej fakturze wykazany. Tego rodzaju "podatek" pozostaje zatem poza rozliczeniem podatnika obejmującym podatek należny oraz naliczony z tytułu podlegających opodatkowaniu VAT dostaw i usług. Deklaracja podatnika w zakresie podatku należnego odzwierciedla faktyczne czynności, które zostały przez podatnika wykonane w danym okresie rozliczeniowym, mające przy tym charakter dostaw i usług objętych przedmiotowym zakresem opodatkowania w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Ujęcie w ramach deklaracji jako podatku należnego kwoty wynikającej z faktury niedokumentującej faktycznie wykonanej czynności jest wadliwe. Oznacza to, że w takiej sytuacji – jak uczyniono to w rozpatrywanej sprawie – tego rodzaju kwoty należy wyeliminować z rozliczenia podatnika w trybie art. 99 ust. 12 ustawy, a odnośnie kwoty podatku wynikającej z faktury dokumentującej niewykonaną czynność, orzec na podstawie art. 108 § 1 ustawy VAT. Podatek należny z tego tytułu nie wynika przy tym z jakiejś transakcji (która w tym przypadku w ogóle może nie mieć miejsca), lecz z faktu wykazania określonej kwoty VAT na fakturze - co w przedmiotowej sprawie organ, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo uczynił. Konsekwencją powyższego, zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy VAT, jest obowiązek zapłaty sumy podatku wykazanego w takim dokumencie księgowym. Podobny pogląd zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2010 r. o sygn. akt I FSK 682/09 stwierdzając, że art. 108 ust. 1 ustawy VAT przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług, przy czym obowiązek ten przyjmuje postać swoistej sankcji. Polega ona na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem VAT, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu - każdy wystawca tzw. pustej faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Podsumowując powyższe rozważania należy stwierdzić, że zarzuty postawione organom w skardze nie stanowią, w ocenie Sądu, o naruszeniu przez te organy wskazywanych norm prawnych. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego odmiennej subsumcji od prezentowanej przez stronę skarżąca - nie świadczy jeszcze o dowolnej interpretacji przepisów i wadliwości wydanych rozstrzygnięć, a tym samym o naruszeniu art. 192 Op. Na podstawie analizy akt administracyjnych sprawy, zdaniem Sądu, organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i dokonały należytej oceny poszczególnych dowodów wyjaśniając które z nich i w jakim zakresie uznały za wiarygodne i spójne, a którym odmówiły wiarygodności. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 191 Op. okazał się nieskuteczny. W postępowaniu dowodowym organy podatkowe zgromadziły wszechstronny materiał dowodowy, w szczególności w postaci protokołów z kontroli podatkowych, z czynności sprawdzających, materiałów z zeznań świadków oraz faktur. Należy stwierdzić, że organy zebrały pełny materiał dowodowy, który wystarczył do tego, aby poczynić stosowne ustalenia w zakresie stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie. Końcowo Sąd zgadza się ze stanowiskiem organów, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. nie prowadził kontroli w spółce "A" (pismo tego organu z dnia 2 stycznia 2015 r.), szczególnie, że skarżąca nie zaoferowała w tym zakresie dowodów ukazujących inny stan sprawy. Oceniając pod tym kątem zaskarżoną przez decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Sąd stwierdza, że nie została ona wydana z naruszeniem prawa, a zarzuty skargi okazały się niezasadne. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.