III SA/Gl 601/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Sędzia WSA Renata Siudyka (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Mielczarek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi M. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (zabezpieczenia) oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a i art. 33 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), Dyrektor Izby Skarbowej w [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] r., nr [...], którą określono M.Z. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. w wysokości [...] zł oraz kwotę odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł, należnych na dzień wydania tej decyzji oraz dokonującej zabezpieczenia na majątku Podatnika powyższego zobowiązania podatkowego za ww. miesiąc w łącznej przybliżonej kwocie [...] zł. Podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. decyzją z [...] r. określił M. Z. - dalej również "Strona", przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług wraz z kwotą odsetek za zwłokę oraz dokonał jej zabezpieczenia na majątku skarżącej. Organ wskazał, że przeprowadzono postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji dokonanych przez Stronę w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. z firmami: ,,A’’ C.P., D.; ,,B’’ P.P., D.; ,,C’’ Sp. z o.o., C.; ,,D’’ Sp. z o.o., W.; ,,E’’ Sp. z o.o., R., ul. [...]; ,,F’’ W.K., K., ,,G’’ J.M., K. W kontrolowanym okresie Strona prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą ,,H’’ M.P. w D. Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do września 2008 r. oraz listopad 2008 r. deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Organ pierwszej instancji ustalił, iż w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2008 r. ,,H’’ obniżyło podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT z dnia [...] r. nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i nr [...] o wartości netto [...] zł, podatek VAT [...] zł wystawionych przez ,,E’’ Sp. z o.o. z siedzibą w R. z tytułu nabycia prętów żebrowanych. Organ ustalił, że ,,E’’ Sp. z o.o. istniało w 2008 r. ale nie prowadziło działalności gospodarczej i nie rozliczało się we właściwym urzędzie skarbowym. Zakwestionowane faktury podpisał prezes zarządu Z.Z., który nigdy nie był członkiem zarządu ,,E’’ Sp. z o.o. W związku z powyższym organ stwierdził, że faktury te nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, ze względu, ze zostały wystawione przez osoby trzecie, a nie podmiot, który zgodnie z fakturami VAT miał być stroną transakcji. rzeczywisty przebieg transakcji. Zdaniem organu stwierdzony stan faktyczny przyczynia się do tego, że Strona nie posiadała udokumentowania faktycznego na odliczony przez nią podatek od towarów i usług z faktur nieodzwierciedlających stanu faktycznego w nich przedstawionego za czerwiec 2008 roku. W konsekwencji, zgodnie z art. 88 ust. ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa VAT), przedmiotowe faktury nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego, gdyż nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji pomiędzy stronami. Ponadto organ pierwszej instancji ustalił, iż w dniu [...] r. Strona zaprzestała wykonywania działalności gospodarczej. W zeznaniu podatkowym PIT-36 za 2008 r. złożonym w dniu [...] r. Strona wykazała stratę z działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W latach 2009 - 2010 M.Z. uzyskiwała dochody z umowy o pracę, które kształtowały się następująco: 2009 r. - dochód netto [...] zł, 2010 r. - dochód netto [...] zł. Zgodnie z informacjami o dochodach oraz pobranych zaliczkach na podatek dochodowy – PIT-11 Strona uzyskała dochody z umowy o pracę oraz samodzielnie wykonywanej działalności w kwocie netto [...] zł. Organ wskazał, że do Urzędu Skarbowego w D. nie wpłynęło zeznanie podatkowe za 2011 r. Zgodnie z oświadczeniem o stanie majątkowym złożonym przez M.Z. w dniu [...] r. w trakcie kontroli podatkowej Strona jest właścicielem lokalu mieszkalnego położonego w D., przy ul. [...], o powierzchni [...] m2, a także samochodu osobowego [...] z [...] r. Organ wskazał, iż w dniu [...] r. Strona dokonała zakupu samochodu osobowego [...] z [...] r. W związku z powyższym organ stwierdził, że wydatek poniesiony na zakup samochodu w 2012 r. oraz wydatki związane z utrzymaniem mieszkania, a także samochodu w stosunku do uzyskiwanych dochodów, pozwalają na uznanie, że istnieje uzasadniona obawa co do wykonania przez Stronę przyszłego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. W dalszej kolejności stwierdzono, że uzasadniona obawa niewykonania przez Stronę przyszłego zobowiązania podatkowego związana jest także z faktem likwidacji po krótkim okresie istnienia działalności gospodarczej w branży - sprzedaż hurtowa metali i rud metali oraz odliczeniu podatku naliczonego w fakturach VAT wystawionych przez nieuprawnione podmioty, nie odzwierciedlających faktycznych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego organ dokonał zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2008 roku w wysokości [...] zł wraz z należnymi od tego zobowiązania odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł. Łączna przybliżona kwota zabezpieczenia wynosi [...] zł. Od powyższej decyzji Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie art. 33 ust. 1- 4 O.p. oraz art. 121 O.p., art.122 § 1 O.p., art. 123 § 1 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p. i art. 210 § 4 O.p. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji . Strona polemizowała ze stanowiskiem organu i stwierdziła, że organ wadliwie zastosował art. 33 O.p. wobec braku uzasadnionej obawy, że zabezpieczane zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Zdaniem Strony organ nie wykazał istnienia przesłanek zabezpieczenia natomiast postępowanie zabezpieczające prowadzone było wadliwie. W opinii Strony uzasadnienie decyzji zawierało błędy logiczne, a na niekorzyść Strony przyjęto bezpodstawne domniemania. Strona podkreśliła, że prowadzenie przez nią działalności gospodarczej pod firmą ,,H’’ było konsekwencją braku pracy zgodnej z jej wykształceniem i oczekiwaniami. Nadto zauważyła, że za 2011 r. do Urzędu Skarbowego w J. Strona złożyła zeznanie podatkowe wraz małżonkiem. Zaakcentowała nadto, że dochód osiągnięty przez nią wraz z małżonkiem za 2011 r. był nie tylko w znacząco wyższy od przyjętego przez organ ale też w znaczny sposób zwiększył zasoby Strony i jej zdolność kredytową. Strona podkreśliła, że w dniu [...] r. zamknęła działalność gospodarczą prowadzona pod firmą ,,H’’ M.P. z siedzibą w D. Sporządzając remanent likwidacyjny ujęła towar skradziony z magazynu. Przeoczenie to wpłynęło na końcową deklarację VAT. Nadto zaakcentowała, że dobrowolnie uiściła zobowiązanie określone przez organ w wysokości [...] zł. Nadto wskazała, że źródłem pokrycia zobowiązania może być kredyt bądź tez pożyczka hipoteczna lub dobrowolna zapłata zobowiązania skarbowego na raty. Dalej Strona zarzuciła błędne ustalenia organu w zakresie przypuszczeń co do możliwości powstania zobowiązania podatkowego argumentując, iż w jej ocenie ustalenia organu w przedmiotowym zakresie były błędne. Zdaniem Strony organ bezpodstawnie odmówił jej wglądu do niektórych dokumentów co jest przedmiotem odrębnej skargi. Pismem z dnia [...] r. Strona uzupełniła odwołanie zarzucając organowi zawarcie w uzasadnieniu decyzji niezrozumiałych i wzajemnie wykluczających się argumentów. Strona wskazując na postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] r. nr [...] i z [...] r. nr [...] , zarzuciła brak konsekwencji i logiki w działaniu organu. W ocenie Strony dołączone do postępowania w dniu [...] r. dokumenty nie mogły posłużyć do uzasadnienia decyzji z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] nie podzielił zarzutów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W pierwszej kolejności organ przywołał art. 33 § 1 § 2 O.p. wskazując, że zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Nadto organ zauważył, że zgodnie z art. 33 § 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. W przypadku, o którym mowa w art. 33 § 4 pkt 2 O.p. organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji o zabezpieczeniu. Przesłanką uzasadniającą dokonanie zabezpieczenia jest uzasadniona obawa niewykonania przez podatnika przyszłego zobowiązania podatkowego. Nadto wskazał, iż regulacje zawarte w art. 33 § 1 O.p. nie zawierają enumeratywnie wymienionych przypadków zastosowania tej instytucji. Jest to bowiem katalog otwarty, w którym przykładowo wymieniono okoliczności pozwalające uznać, że zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania, tj. poprzez trwałe nieuiszczanie przez podatnika wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, mogących utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ustalenie istnienia przesłanki, o której mowa w art. 33 § 1 O.p., wymaga przeprowadzenia przez organ dokonujący zabezpieczenia postępowania dowodowego. Natomiast podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Organ odwoławczy podkreślił, iż organ pierwszej instancji prawidłowo ocenił zebrany materiał dowodowy i słusznie stwierdził, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc nie zostanie wykonane. Dalej stwierdził, iż na ocenę realności wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego miała wpływ między innymi wysokość dochodów osiągniętych przez Stronę w latach 2008-2011 i stwierdził, iż dochody przeznaczane były na bieżące potrzeby podatniczki. Organ obliczył średniomiesięczny dochód w pozostający w dyspozycji Strony w latach 2009 , 2010 i 2011 akcentując, że stanowił on w 2009 r. tyko [...] % kwoty objętej zabezpieczeniem, w 2010 r. to [...] % kwoty objętej zabezpieczeniem, a w 2011 r. to [...] % należności głównej objętej zabezpieczeniem. Zdaniem organu wskazuje to na brak możliwości wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego. Dodatkowym argumentem potwierdzającym istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego był, zdaniem organu, fakt zlikwidowania przez Stronę działalności gospodarczej po krótkim okresie działania t.j. od dnia [...] r. do dnia [...] r. W ocenie organu, ujawnione w postępowaniu podatkowym okoliczności, iż Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez nieuprawniony podmiot, jak i nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych daje podstawę do uznania, że zobowiązanie to nie zostanie wykonane. Organ odwoławczy nadto zauważył, odnosząc się do stwierdzenia Strony, iż dobrowolnie uregulowała zobowiązanie podatkowe wraz z odsetkami w wysokości [...] zł, że kwota ta została uregulowana w czterech ratach, co może świadczyć o braku środków na uregulowanie zobowiązań za okres od maja do lipca 2008 r. w kwocie pięciokrotnie wyższej. Organ zaakcentował, że powiązanie wszystkich okoliczności jest wystarczające dla wystąpienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług, a przytoczone przez Stronę w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] r. okoliczności nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Wobec powyższego organ stwierdził, iż nie doszło do naruszenia art. 33 § 1- 4 pkt 2 O.p oraz art. 124 O.p. Podkreślił, że w rozpatrywanej sprawie bez znaczenia pozostają zarzuty odwołania, które dotyczą niezakończonego postępowania podatkowego w zakresie określenia podatku od towarów i usług za maj 2008 r., bowiem decyzja wydana na podstawie art. 33 O.p. jest odrębną decyzją nie przesądzającą treści decyzji wymiarowej. Zaakcentował, iż zasadniczym celem postępowania zabezpieczającego jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość nie jest jeszcze znana. Zdaniem organu w rozpatrywanej sprawie zgromadzono wystarczające dowody aby organ pierwszej instancji był w stanie określić - w przybliżonych kwotach - wysokości zobowiązania Strony z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 2008 r. Wobec powyższego Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że organ pierwszej instancji zasadnie zastosował instytucję zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług na majątku Strony istnieje bowiem uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wskazany w decyzji miesiąc nie zostanie wykonane dobrowolnie. Strona reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając rażące naruszenie przepisów art. 33 § 1 - 4 O.p., polegające na nieprawidłowym przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania przez podatnika, w sytuacji, gdy w materiale dowodowym sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów uzasadniających przyjęcie takiego stanowiska, art. 120 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 124 O.p., art. 187 § 1 O.p., poprzez nierespektowanie w postępowaniu generalnych zasad postępowania podatkowego, a to działania w sposób wzbudzający zaufanie do organu, wyjaśniania stronom zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ, a nadto także niewyjaśnienie istotnych okoliczności sprawy, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu przedmiotowej decyzji, niezawierającym wszystkich elementów, wymaganych treścią art. 210 § 4 O.p. Skarżąca zarzuciła także rażące naruszenie przepisów art. 156 § 1 pkt. 9 oraz art. 7 § 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz.U z 2012 r., poz. 1015 – dalej upa) polegające na nieprawidłowym zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego na majątku podatnika, przejawiającym się w niewskazaniu in concreto w treści zarządzenia zabezpieczenia [...] nr [...] z dnia [...] roku, sposobu i zakresu zabezpieczenia, a w konsekwencji uniemożliwienie Skarżącej zgłoszenia zarzutu na zastosowanie zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia, a nadto także nieuwzględnieniu generalnej zasady stosowania środków egzekucyjnych najmniej uciążliwych dla zobowiązanego. Wobec tak sformułowanych zarzutów pełnomocnik wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...] roku, nr [...], oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu pełnomocnik Skarżącej odnosząc się do rozważań organu obu instancji co do istoty i celów postępowania zabezpieczającego nie zgodził się z prezentowanym w nich stanowiskiem. Stwierdził, że ciężar wykazania przesłanki w postaci uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego, a warunkującej możliwość dokonania zabezpieczenia, spoczywa na organie podatkowym. Na poparcie swojego stanowiska przywołał treść art. 33 § 1-2 i § 4 O.p. oraz wskazał na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyrok z 17 czerwca 2005 r., sygn. akt I FSK 35/05, wyrok z dnia 21 lutego 2006 r., sygn. akt II 373/05 oraz wyrok z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt I SA/Ka 793/01). Dalej zaakcentował, iż w uzasadnieniu decyzji organ podatkowy powinien wyraźnie wskazać przyczyny ustanowienia zabezpieczenia. Wskazał także, że podjęcie decyzji o zabezpieczeniu przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane, przy czym decyzja ta musi być oparta na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych świadczących o tym, iż w danej sprawie istnieje uzasadniona obawa niewykonania tego zobowiązania przy czym obawa ta musi być uzasadniona. Zarzucił organom podatkowym, iż w sprawie nie przedstawiono żadnych dokumentów obrazujących aktualną sytuację finansową Skarżącej, które czyniłyby, co najmniej prawdopodobnym, że ustalone w przyszłości zobowiązania podatkowe w podatku od towarów usług nie zostaną wykonalne. Pełnomocnik zauważył, że organy podatkowe zobowiązane były przeprowadzić analizę aktualnej sytuacji finansowej Skarżącej na dzień złożenia wniosku o zabezpieczenie pod kątem możliwości wywiązania się z przyszłych zobowiązań podatkowych, a jej wyniki winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu podjętych rozstrzygnięć. Stwierdził, iż ustalenia poczynione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D., nie mogły stanowić wystarczającego czynnika przemawiającego za dokonaniem zabezpieczenia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług na majątku Skarżącej, a organy podatkowe nie wykazały, aby Skarżąca trwale nie uiszczała wymaganych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucje. Zdaniem Skarżącej organ odwoławczy nieprawidłowo wskazał, że w sprawie zostały zgromadzone dane pozwalające na ustalenie przewidywanej kwoty zobowiązania podatkowego i dokonanie jej zabezpieczenia. Podniosła, że zabezpieczenie, o którym mowa w art. 33 § 1 i § 2 O.p. oznacza władczą ingerencję w majątek podatnika bez należytego umocowania w decyzji wymiarowej. Zdaniem skarżącej ograniczenie swobody rozporządzania majątkiem nie może następować dowolnie i być efektem dowolnych wniosków organu, a ponadto powinno być poprzedzone analizą indywidualnej sytuacji podatnika i zbadaniem zaistnienia ustawowych przesłanek. Zwrócił uwagę, że organ podatkowy w uzasadnieniu decyzji ma obowiązek wskazać przyczyny, dla których ustanawia takie zabezpieczenie i wskazać konkretne dowody na poparcie swych twierdzeń. Ponadto podjęcie decyzji o zabezpieczeniu może być dokonane jedynie wówczas, gdy organ podatkowy dysponuje dowodami, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Takimi dowodami w ocenie Skarżącej organ nie dysponował. W ocenie Skarżącej decyzja organu odwoławczego nie zawiera trafnej oceny jego sytuacji majątkowej, co stanowi naruszenie art. 33 O.p Nadto Skarżąca stwierdziła, że wadliwe prowadzenie postępowania zabezpieczającego uniemożliwiło jej podniesienie zarzutu zbyt uciążliwego sposobu zabezpieczenia wierzytelności, bowiem organ egzekucyjny mógł dokonać zabezpieczenia należności pieniężnej przez ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Organ podkreślił, że okoliczności uzasadniające obawę niewykonania przyszłego zobowiązania podatkowego mogą wynikać z postępowania kontrolnego a nie koniecznie postępowania podatkowego. Stwierdził również, ze poza zakresem postępowania w sprawie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego pozostaje ocena zarzutów dotyczących naruszenia art. 156 § 1 pkt. 9 oraz art. 7 § 2 upa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wbrew jej argumentacji nie zachodzą podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa. Należy podkreślić, że Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego, a jedynie wskazuje, które ustalenia organu zostały przez niego przyjęte, a które nie (wyrok NSA z 6 lutego 2008r. sygn. akt II FSK 1665/06, opubl. w: LEX nr 471526), zatem oceniając stan faktyczny ustalony przez organ, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organ administracji publicznej (organy podatkowe) albowiem stan faktyczny został ustalony z zachowaniem reguł procedury administracyjnej. Ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy organy podatkowe prawidłowo oceniły sytuację finansową Skarżącej, a w konsekwencji przyjęły, że zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe strony w podatku od towarów i usług za czerwievc 2008 r. nie zostanie wykonane, co uprawniało do dokonania jego zabezpieczenia na majątku strony. Zgodnie z art. 33 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W przypadku zabezpieczenia na majątku wspólnym małżonków przepis art. 29 § 2 stosuje się odpowiednio. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku (art. 33 § 2) . W przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (art. 33 § 3). W przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania określa w decyzji o zabezpieczeniu: 1) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 1; 2) przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2 (art. 33 § 4). Sąd zgodził się z organami podatkowymi, że istotą postępowania nie jest wykonanie przez podatnika obowiązku objętego tym postępowaniem, lecz stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do jego wykonania. Celem jego jest ochrona przyszłych interesów wierzyciela przed skutkami niewykonania lub nienależytego wykonania przez dłużnika ciążących na nim obowiązków i zabezpieczenie przyszłej egzekucji tego obowiązku. Przesłanką wydania decyzji o zabezpieczeniu jest obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a ocenę zaistnienia tej przesłanki, ustawodawca pozostawił organowi podatkowemu. W ww. przepisie przesłanki dotyczące tej obawy zostały wymienione przykładowo. W ramach tego przepisu wskazuje się, że przesłanką zabezpieczenia jest w każdym przypadku tylko i wyłącznie uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego i że musi ona być wskazana przez organ podatkowy indywidualnie w każdym konkretnym przypadku - przede wszystkim w nawiązaniu do sytuacji finansowej podatnika. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 O.p. zd. 1 in fine są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Ich stwierdzenie zwiększa prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego (zob. A. Huchla [w:] H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski: Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, ABC 2003, uwaga 5 komentarza do art. 33). W orzecznictwie sądów administracyjnych zwraca się uwagę na to, że "uzasadniona obawa" to taka, która ma swoje źródło w obiektywnie stwierdzonym stanie faktycznym sprawy, jednakże ocena, czy zaistniała ona w konkretnym przypadku pozostawiona została do uznania organu podatkowego. Zauważa się przy tym, że uznanie to nie może oznaczać dowolności działania, lecz powinno być oparte na całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych, w sposób czytelny uprawdopodobnione dla podatnika w uzasadnieniu decyzji. Pojęcia "uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" z uwagi na jego rozległy zakres ustawodawca nie zdefiniował. Zdarzenia wymienione w art. 33 § 1 zd. 1 in fine O.p. są jedynie mieszczącymi się w ogólnej formule przykładami zachowania sugerującego zaistnienie przesłanki ustawowej. Są to "trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym" lub "dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". Nic nie stoi zatem na przeszkodzie, aby organ podatkowy orzekający o zabezpieczeniu wskazał na inne okoliczności, które tę obawę też uzasadniają. Chodzi o takie działania podatnika lub sytuacje z nim związane, które wpływają na stan majątkowy podatnika w kontekście przewidywanych zobowiązań i możliwości przeprowadzenia skutecznej egzekucji. Z uzasadnioną obawą niewykonania zobowiązania mamy więc do czynienia przede wszystkim w razie trudnej sytuacji finansowej podmiotu zobowiązanego, ewentualnie w przypadku działań skierowanych na wyzbywanie się majątku (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 21 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1011/11, LEX nr 1110749). Poza tym należy wskazać, że wymienienie w art. 33 § 1 O.p. okoliczności uzasadniających obawę niewykonania zobowiązania ma takie znaczenie, że sam ustawodawca uznał, że w każdym wypadku ich wystąpienia spełniona jest przesłanka dokonania zabezpieczenia. Sam już zatem fakt wystąpienia którejś z okoliczności wskazanych w tym przepisie świadczy o tym, że zachodzi obawa niewykonania zobowiązania. Organ podatkowy nie będzie musiał wykazywać związku między zaistnieniem powyższych zdarzeń, a wystąpieniem obawy niewykonania zobowiązania. Wystarczy, że wykaże, iż mają miejsce zdarzenia wskazane w tym przepisie. Użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane" oznacza, że chodzi o obawę dobrowolnego wykonania zobowiązania, a nie w wyniku egzekucji (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11, LEX nr 1053154). Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I FSK 1383/08 zwrócił uwagę na trudności przy stosowaniu klasycznych, tradycyjnych środków dowodowych dla wykazania stanu obawy. Jak podkreślono w uzasadnieniu wyroku odnosząc się do charakteru przesłanek warunkujących możliwość sięgnięcia do instytucji zabezpieczenia: "Z jednej strony nawiązują one do sytuacji już istniejącej (stan obawy), z drugiej natomiast do przyszłości (groźba niewykonania zobowiązania podatkowego). Ujmując rzecz innymi słowy, nie ulega wątpliwości, że uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze na nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi). Ten stan rzeczy sprawia, że rozważanej kwestii niepodobna rozpatrywać w kontekście tradycyjnie pojmowanych dowodów. Trudno bowiem wskazać, jakie okoliczności uzasadniałyby w sposób pewny (to zaś jest istotą dowodu), istnienie takiej obawy. Jeśli z kolei zważyć, że problem "wykonania" bądź "niewykonania" zobowiązania podatkowego jest materią dotyczącą rzeczywistości mającej się dopiero ziścić w przyszłości, to niepodobna oczekiwać dowodu na to, że nie zostanie ono wykonane. W odniesieniu do przyszłości zawsze bowiem przedmiotem rozważań jest pewien stan hipotetyczny, co sprawia, że ocenie (a także wykazywaniu argumentów mających wskazywać na rzecz tej oceny), podlegać może tylko możliwość ziszczenia się tego stanu". Zdaniem Sądu, w niniejszej sprawie organy podatkowe działały prawidłowo i wykazały zaistnienie przesłanki z art. 33 § 2 pkt 2 w związku z art. 33 § 1 O.p. Według Sądu, organy podatkowe prawidłowo uzasadniły obawę, że zabezpieczone zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane przez porównanie wielkości majątku Strony, wysokości osiągniętych przez nią dochodów we wskazanym okresie czasu z przybliżoną wysokością zobowiązania podatkowego, które zostało zabezpieczone wraz z odsetkami. Sąd podzielił pogląd organów podatkowych, że konsekwencją stwierdzenia tego faktu była obawa, że przy wykazanej wysokości dochodów Skarżąca nie ma możliwości zgromadzenia środków finansowych w wystarczającej wysokości pozwalającej uregulować przybliżoną kwotę tego zobowiązania, a za okres od maja do lipca 2008 r. zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług wynoszą [...] zł. W ocenie Sądu organ zasadnie uznał, że istnieje po stronie skarżącej istotne ograniczenie możliwości zapłaty kwoty zobowiązania w przyszłości, które skutkowało powstaniem obawy, iż przyszłe zobowiązanie nie zostanie wykonane. Należy zauważyć, iż organ uwzględnił sytuację majątkową Skarżącej. Organ obliczył średniomiesięczny dochód Skarżącej w latach 2009-2011. Dalej zauważył, iż dochód ten znacząco wzrósł w roku 2011, kiedy to Skarżąca rozliczała się wspólnie z małżonkiem. Organ zauważył również, iż osiągane przez Stronę dochody są wydawane na potrzeby bieżące. Była to jednak jedna z wielu okoliczności uzasadniających obawę, że przyszłe zobowiązanie Skarżącej nie zostanie wykonane. Przesłanką do wydania decyzji o zabezpieczeniu stanowiło ujawnienie się w postępowaniu kontrolnym okoliczności dających podstawę do przyjęcia, iż Strona rozliczając podatek od towarów i usług dokonała obniżenia podatku należnego na podstawie faktur VAT nieuprawniających do jego obniżenia o kwoty podatku naliczonego zawartego w tych fakturach. Okoliczność wskazana przez Skarżącą, że organy podatkowe nie wykazały, aby Skarżąca trwale nie uiszczała wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub wyzbywała się majątku nie była wystarczająca do przyjęcia, iż wobec innych okoliczności, opisanych powyżej nie było podstaw do wydania zaskarżonej decyzji. Należy przy tym zauważyć, że z art. 33 § 2 O.p. wynika, że wydanie decyzji zabezpieczającej jest możliwe jedynie przed wydaniem decyzji określającej podatnikowi zobowiązanie podatkowe, bowiem zgodnie z art. 33a § 1 O.p., decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że zarzuty skargi związane z postępowaniem podatkowym nie miały wpływu na kwestię prawidłowości decyzji o zabezpieczeniu z uwagi na odrębność postępowania podatkowego i postępowania zabezpieczającego. W niniejszym postępowaniu, nie sposób zarzucić organom podatkowym, że nie działały na podstawie przepisów prawa. Organy podatkowe zebrały materiał dowodowy, wywiodły z niego logiczne wnioski i wydały decyzję. Do działania w zakresie wydania decyzji o zabezpieczeniu, organy upoważnione były na podstawie stosownych przepisów i w toku postępowania nie naruszyły jego zasad. Postępowanie zabezpieczające, o którym mowa w art. 33 § 2 pkt 2 O.p. – przeprowadzone w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego – jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Zasadniczym celem tego postępowania nie jest przymusowy pobór podatków (to jest istotą postępowania egzekucyjnego), a zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Pomimo ciążącego na organach obowiązku uprawdopodobnienia, że zaległość w określonej w sposób przybliżony wysokości istnieje, postępowanie to nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Z tych względów nie przeprowadza się w jego ramach pełnego postępowania dowodowego. Określenie w decyzji o zabezpieczeniu przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w rozpoznawanym przypadku zaistniały okoliczności, o których mowa w art. 33 O.p., uzasadniające dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, co znajduje odzwierciedlenie w całokształcie okoliczności faktycznych i prawnych przedstawionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wobec powyższego, Sąd uznał zarzut Skarżącej dotyczący naruszenia art. 33 § 1 - 4 O.p. za niezasadny. Zarówno organ pierwszej instancji jak i organ odwoławczy właściwie ocenił ustalony stan sprawy kierując się regulacją wynikającą z treści art. 33 § 2 O.p. Z akt administracyjnych wynika, iż organ kontroli podatkowej przeprowadził u Skarżącej postępowanie kontrolne w zakresie prawidłowości i rzetelności transakcji w okresie od stycznia do grudnia 2008 r. z firmami: ,,A’’ C.P., D.; ,,B’’ P.P., D.; ,,C’’ Sp. z o.o., C.; ,,D’’ Sp. z o.o,. W.; ,,E’’ Sp. z o.o., R., ul. [...]; ,,F’’ W.K., K., ,,G’’ J.M., K.. Skarżąca wniosła pismem z dnia [...] r. zastrzeżenia i wnioski do protokołu kontroli podatkowej, które zostały rozpatrzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. Organ ustalił między innymi wysokość dochodów Skarżącej w kolejnych latach oraz jej stan majątkowy. Na ocenę realności wykonania przyszłego zobowiązania podatkowego miała wpływ między innymi wysokość dochodów osiągniętych przez Stronę w latach 2008-2011. Organ także stwierdził, iż dochody te przeznaczane były na bieżące potrzeby podatniczki, co nie było przez Skarżąca kwestionowane. Organ obliczył średniomiesięczny dochód w pozostający w dyspozycji Strony w latach 2009 , 2010 i 2011 i odniósł je do wysokości kwoty objętej zabezpieczeniem. Zasadnie zadaniem Sądu organ uznał, że nie tylko dochód osiągnięty przez Skarżącą, ale również wysokość przyszłego zobowiązania podatkowego nie wskazuje na możliwość jego wykonania przyszłego. Dodatkowym argumentem potwierdzającym istnienie uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego był, zdaniem organu, fakt zlikwidowania przez Stronę działalności gospodarczej po krótkim okresie działania t.j. od dnia 1 października 2007 r. do dnia 28 listopada 2008 r. Sąd podziela stanowisko organu, że ujawnione w postępowaniu podatkowym okoliczności, iż Strona dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez nieuprawniony podmiot, jak i nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych daje podstawę do uznania, że zobowiązania to nie zostanie wykonane, a powiązanie wszystkich okoliczności jest wystarczające dla wystąpienia obawy niewykonania przyszłych zobowiązań w podatku od towarów i usług. przytoczone przez Stronę w oświadczeniu majątkowym z dnia [...] r. okoliczności nie mają w niniejszej sprawie znaczenia. Fakt posiadania przez Skarżącą nieznacznego majątku trwałego oraz wartość majątku ruchomego niewystarczająca na pokrycie zaległości podatkowych powodują uzasadnioną obawę niewykonania tego zobowiązania. Sąd nie podziela zarzutu, że oceny sytuacji finansowej Skarżącej organy podatkowe dokonały w sposób nierzetelny poprzez nienależyte ustalenie stanu faktycznego sprawy, w tym nie zbadały aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej. Organ bowiem ocenił całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. Nie można zatem twierdzić, że dokonana ocena nosi znamiona dowolności. Takie stanowisko Sądu znajduje także odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, które jest przekonywujące. Organ podatkowy w sposób jasny przedstawił i omówił dane, które wziął pod uwagę przy badaniu kondycji finansowej Skarżącej. Oczywiście – z uwagi na to, że przepisy o zabezpieczeniu wykonania zobowiązań podatkowych (art. 33 § 4 O.p.) wymagają określenia w decyzji o zabezpieczeniu jedynie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego – okoliczności mające wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego nie są ustalone w sposób ostateczny, jednak wskazują one również, że wykonanie przez skarżącego przyszłych zobowiązań może być zagrożone (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 16 listopada 2011 r., I SA/Bd 724/11, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych), biorąc dodatkowo pod uwagę, że Skarżąca jest stroną w kilku toczących się postępowaniach podatkowych. W tym miejscu podkreślić także należy, że udział strony w postępowaniu zabezpieczającym w sytuacji uregulowanej w art. 33 § 2 O.p. podlega znacznym ograniczeniom. Z samej istoty tego postępowania wynika, że udział podatnika w tym postępowaniu – wobec obawy uchylania się przez niego od wykonania zobowiązania podatkowego – mógłby przekreślić w przyszłości szanse wyegzekwowania zobowiązania (por. wyrok NSA z 17 marca 1999 r., I SA/Gd 1083/97, LEX nr 37815). Sąd nie podziela również pozostałych zarzutów skargi w zakresie naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. bowiem stan sprawy został prawidłowo w sprawie ustalony a ocena materiału dowodowego nie była dowolna. Należy zauważyć, że nawet jeśli Skarżąca reguluje należności publicznoprawne i nie dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku nie zmienia to faktu, iż kondycja finansowa Strony zwłaszcza w kontekście posiadanego majątku oraz osiąganych dochodów może udaremnić wykonanie zobowiązania podatkowego w przypadku wydania decyzji wymiarowej. Uzasadnienie skarżonej decyzji zawiera prezentację procesu rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, (art. 210 § 4 O.p.), tak więc zarówno Skarżąca jak i sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stanowiskiem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdej okoliczności sprawy. Należy również zauważyć, że przepisy art. 33 O.p. mają charakter przepisów szczególnych w stosunku do działu IV ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i dlatego gdy przepisy O.p. zawierają unormowania różniące się od unormowań ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to te przepisy mają zastosowanie. W tym kontekście za chybione należało uznać zarzuty Skarżącej w zakresie możliwości zabezpieczenia należności pieniężnej przez ustanowienie zakazu zbywania spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, jako środka najmniej dla niej uciążliwego. Podsumowując należy podkreślić, że egzekucja administracyjna podlega szeregom ograniczeń po to, by nie doszło do zagrożenia egzystencji podmiotu zobowiązanego. W tym kontekście zarzut naruszenia art. art. 156 § 1 pkt. 9 oraz art. 7 § 2 upa w postępowaniu prowadzonym zgodnie z art. 33 O.p. jest chybiony. Wszelkie okoliczności dotyczące prowadzenia postępowania egzekucyjnego w administracji, które przytacza pełnomocnik, nie mogą więc stanowić podstawy do uwzględnieniu skargi. Z tych wszystkich względów, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.