III SA/Gl 618/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Henryk Wach, Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. przy udziale - sprawy ze skargi R. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania R. S., utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w imporcie wyrobów akcyzowych oraz określającej należną akcyzę od towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z [...] r. nr [...]. W podstawie prawnej decyzji przywołał art. 233 § 1 pkt 1, art. 13 § 1 pkt 2 lit. c, art. 221 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej O.p.). W uzasadnieniu przedstawił następujący stan faktyczny i argumentację prawną: W dniu [...] 2005 r. R.S. zgłosił do procedury dopuszczenia do obrotu samochód osobowy marki [...] - nr nadwozia [...], pojemność [...] ccm, rok produkcji 2001 - jako mienie przesiedlenia przywożone przez osobę fizyczną, przenoszącą swoje miejsce stałego zamieszkania z państwa trzeciego (Stanów Zjednoczonych AP) na obszar celny Wspólnoty. Towar zwolniono do wnioskowanej procedury i jednocześnie zwolniono z cła z zastrzeżeniem nie odstępowania przez okres 12 miesięcy od dnia dopuszczenia do obrotu na podstawie art. 2 (z zastrzeżeniem art. 3 do 10) rozporządzenia Rady (EWG) nr 918/83 z dnia 28 marca 1983 r. ustanawiającego wspólnotowy system zwolnień celnych (Dz. U. L 105 z 23.4.1983, Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne: rozdział 2, t.1 s. 419 -455, zwanym dalej rozporządzeniem Rady 918/83). Towar zwolniono również z podatku akcyzowego na podstawie § 30 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień z podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966) oraz z podatku od towarów i usług na podstawie art. 47 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) pod warunkiem, iż rzeczy te przez 12 miesięcy od dnia zgłoszenia do procedury dopuszczenia do obrotu nie mogą zostać oddane jako zabezpieczenie, sprzedane, wynajęte, użyczone, wydzierżawione lub w inny sposób odstąpione odpłatnie lub nieodpłatnie bez wcześniejszego poinformowania o tym organu celnego. W wyniku przeprowadzonej kontroli organ I instancji stwierdził, że nie spełnione zostały wymogi do zwolnienia z cła określone w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 918/83. Wobec powyższego Naczelnik Urzędu Celnego w B. decyzją z [...] r. nr [...], określił kwotę wynikającą z długu celnego w wysokości [...] zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] r. nr [...], zaś skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wyrokiem z 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1444/08. Konsekwencją tego było wydanie przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. ostatecznej decyzji z [...] r. nr [...] , określającej kwotę akcyzy należną z tytułu importu towaru w wysokości [...] zł. W dniu [...] r. do Izby Celnej w K. wpłynął wniosek złożony przez pełnomocnika strony, o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] , oparty na art. 247 § 1 pkt 3 ustawy O.p., ze wskazaniem, że decyzja rażąco narusza przepisy prawa materialnego, a to art. 75 ust. 1 ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) w zw. z art. 2, art. 3 i art. 9 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspóInotowego albo importu samochodu osobowego (Dz. U. Nr 118, poz. 745, zwaną ustawą o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym). W uzasadnieniu wskazał, że w zgłoszeniu celnym nr [...] , strona zadeklarowała kod CN 87032490 obejmujący samochody osobowe. Funkcjonariusz dokonał kontroli zgłoszenia celnego i oględzin towaru i stwierdził, iż jest to samochód marki [...]-[...] . Ten samochód zgodnie z obowiązująca nomenklaturą CN winien być zaklasyfikowany przez funkcjonariusza do kodu 8704, obejmującego samochody przystosowane do przewozu towarów, które nie podlegają podatkowi akcyzowemu. Pełnomocnik zaznaczył też, że w dniu wydania decyzji z [...] r. (której stwierdzenia nieważności się domaga) nie było możliwości powiadomienia dłużnika o zarejestrowaniu kwoty długu celnego w wysokości innej niż wynikająca z decyzji wydanej [...] r. Zauważył jednak, że zgodnie z art. 22 ustawy o podatku akcyzowym naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia kwoty akcyzy z tytułu importu wyrobów akcyzowych, a takim elementem kalkulacyjnym mającym wpływ na wysokość podatku akcyzowego jest zaliczenie importowanego towaru do odpowiedniego kodu CN. Następnie podniósł, iż podatek akcyzowy został wymierzony w wysokości 49,6 % ceny zakupu tego samochodu w USA w roku 2002 powiększonej o cło. Taki sposób wyliczenia spowodował określenie akcyzy w kwocie znacznie przekraczającej wartość rynkową w kraju podobnego dziesięcioletniego samochodu. Oznacza to, że decyzja określająca akcyzę w takiej wysokości zawiera znaczną nadpłatę, co stanowi rażące naruszenie prawa, gdyż wydana została 8 maja 2009 r., a więc po upływie roku od daty obowiązywania ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Ponadto wydając decyzję organ podatkowy nie uwzględnił wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. w sprawie Brzeziński C-313/05. Pełnomocnik przesłał do organu wydruki internetowe w języku angielskim dotyczące samochodu [...] oraz wydruki WIT udzielone przez Dyrektora Izby Celnej dla samochodów podobnych, z których wynika, że samochód ten jest samochodem towarowym. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] , Dyrektor Izby Celnej w K. odmówił stwierdzenia nieważności objętej wnioskiem decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. W odwołaniu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy O.p. Podobnie jak we wniosku zaznaczył, że importowany towar w postaci samochodu [...] objęty był kodem [...] i nie podlegał podatkowi akcyzowemu. Dołączył opinię rzeczoznawcy z [...] 2009 r., z której wynika, że wartość rynkowa samochodu w Polsce w momencie importu wynosiła [...] zł. W związku z tym wyraził przekonanie, że podatek od tej kwoty nie powinien przekraczać [...] zł, a zapłata podatku ponad tę sumę, powoduje obowiązek zwrotu nadwyżki. Dlatego też orzekanie i ściąganie przez organ podatku tylko i wyłącznie w celu jego późniejszego zwrotu stanowi naruszenie zasady praworządności. Po ponownym przeanalizowaniu sprawy Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne. Organ ponownie wskazał, że zgodnie z art. 128 O.p. decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. była decyzją ostateczną, gdyż strona nie wniosła od niej odwołania w ustawowym terminie 14 dni od dnia doręczenia. Wyjaśnił też, że stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej to postępowanie nadzwyczajne, mające wskazać czy decyzja ostateczna jest dotknięta jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Powołując się na orzecnictwo sądowe wyraził pogląd, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, jest samodzielnym postępowaniem administracyjnym, którego istotą winno być ustalenie, czy dana decyzja dotknięta została wadą wymienioną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., a nie ponowne rozpoznanie sprawy co do istoty, jak w postępowaniu odwoławczym. Odnosząc się do zarzutów odwołania w pierwszym rzędzie wskazał, że w zgłoszeniu celnym z dnia [...] r. nr [...] , strona zadeklarowała kod CN 87032490 obejmujący pojazdy samochodowe i inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702) włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi - pozostałe pojazdy wyposażone w silniki tłokowe wewnętrznego spalania o zapłonie iskrowym, o pojemności skokowej przekraczającej 3000 ccm, używane. Strona zatem sama zadeklarowała, iż przedmiotem importu jest samochód osobowy klasyfikowany do pozycji 8703. Następnie zauważył, że poszczególne pozycje z grupowania 34.10.2 PKWiU są powiązane z kodami CN zawierającymi się w pozycji 8703 taryfy celnej. W załączniku do obowiązującego w 2005 r. rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 6 kwietnia 2004 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWIU) (Dz.U. Nr 89, poz. 844 z 2004 r. ze zm.) dokonano korelacji (powiązania) z klasyfikacją w Nomenklaturze Scalonej (CN). Z kolei w sprawie zakończonej decyzją ostateczną z [...] r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w B., jako organ podatkowy był związany wcześniejszą decyzją z [...] r. w sprawie długu celnego, która została po wniesieniu odwołania utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., zaś skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił prawomocnym wyrokiem z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1444/08. Zauważył też, że z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. wynika, że organ ten ustalił dla importowanego towaru kod CN 87032490, a więc taki jak deklarowała strona w zgłoszeniu celnym. Zaakcentował, iż z treści decyzji w sprawie długu celnego nie wynika, aby strona składała żądania w zakresie ustalenia innego kodu Wspólnej Taryfy Celnej niż deklarowała w zgłoszeniu celnym. Następnie podkreślił, że w sprawie dotyczącej określenia podatku akcyzowego Naczelnik Urzędu Celnego w B. był związany ustaleniami w zakresie ustalonego kodu Wspólnej Taryfy Celnej, bowiem w przypadku, gdy wydana została decyzja w sprawie celnej, a niniejszej sprawie mamy do czynienia w dodatku ze sprawą prawomocnie osądzoną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - nie jest możliwe dokonanie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru w ramach postępowania podatkowego. Przyjęcie założenia, iż dokonanie zmiany klasyfikacji towaru w ramach postępowania podatkowego jest możliwe - prowadziłoby do trudnej do zaakceptowania sytuacji, w której sprowadzony z zagranicy ten sam towar na gruncie postępowania celnego byłby innym towarem niż w postępowaniu podatkowym. Na tę okoliczność wskazał wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1601/07 oraz sygn. akt I FSK 1315/07 (publ. http://orzeczenia nsa.gov.pl). Przywołując poglądy wyrażone w uzasadnieniach tych wyroków, zauważył, że weryfikacja danych ze zgłoszenia celnego dopuszczalna jest wyłącznie w trybie art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Jest to jedyna sytuacja, w której Naczelnik Urzędu Celnego (działając jako organ podatkowy) wypowiada się w decyzji podatkowej w zakresie przepisów prawa celnego. W niniejszej sprawie jednakże przepisy art. 22 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i art. 38 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów nie mogą mieć zastosowania, albowiem elementy kalkulacyjne (w tym kod CN) ustalone zostały w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. w sprawie celnej. Dlatego w ramach postępowania podatkowego nie jest możliwe dokonanie zmiany klasyfikacji taryfowej towaru, ten sam towar nie może być jednym towarem w postępowaniu celnym, a innym w postępowaniu podatkowym. Wskazał też, że zmiana kodu CN, który był podstawą do zaklasyfikowania przedmiotowego w sprawie pojazdu do kategorii wyrobów akcyzowych wymagałoby wzruszenia (stwierdzenia nieważności) ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. nr [...] z [...] 2008 r. utrzymującej w mocy decyzję nr [...] z [...] 2008 r., a więc decyzji w sprawie długu celnego. Jednakże w myśl postanowień art. 249 § 1 pkt 2 O.p. jest to niemożliwe z uwagi na wyrok WSA z 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1444/08 oddalający skargę na tę decyzję, chyba, że żądanie oparte jest na przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. Odpowiadając na zarzut rażącego naruszenia prawa poprzez wydanie decyzji nakładającej na podatnika obowiązek zapłaty podatku w wysokości powodującej powstanie nadpłaty w dniu wpłacenia kwoty określonej w tej decyzji zaznaczył, że pozostaje on bez związku ze sprawą, ponieważ postępowanie zakończone ww. decyzją ostateczną nie było postępowaniem w sprawie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Dyrektor Izby Celnej w K. wskazał, iż możliwość zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu samochodu osobowego stworzyła ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, która weszła w życie z dniem 19 lipca 2008 r. i określiła zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zaznaczył, że kierując się treścią art. 9 tej ustawy oraz art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. z 2004 r., Nr 87, poz. 825) w związku z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym - decyzją z [...] r. nr [...] , Naczelnik Urzędu Celnego w B. określił prawidłową kwotę podatku akcyzowego należnego z tytułu importu towaru i w konsekwencji wezwał R. S. do zapłaty powstałego niedoboru podatku. Zaakcentował też, że ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym nie zmienia stawek podatku akcyzowego, a jedynie ustala zasady określenia nadpłaty w podatku akcyzowym już zapłaconym według wzoru określonego w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Jeżeli zatem kwota podatku akcyzowego określona w zaskarżonej decyzji zostanie zapłacona, strona na podstawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, może wystąpić do właściwego naczelnika urzędu celnego z wnioskiem o ustalenie nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu przedmiotowego pojazdu oraz o zwrot nadpłaconego podatku. Na potwierdzenie prezentowanego stanowiska przywołał wyroki WSA z 23 grudnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wr 507/08, z 16 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wr 364/08 oraz wyrok WSA z 12 marca 2009 r. sygn. akt I SA/Go 26/09. Zauważył też, że decyzja w sprawie stwierdzenia nadpłaty (zwrotu) podatku akcyzowego nie określa zobowiązania podatkowego, czyli nie jest decyzją wymiarową a ponadto w istocie potwierdza wysokość akcyzy określonej w decyzji wymiarowej (tu: w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w B. nr [...] z dnia [...] r., w której określono kwotę podatku akcyzowego), gdyż wysokość ta stanowi punkt wyjścia do oznaczenia kwoty zwrotu nadpłaty według reguł wprowadzonych ustawą szczególną. Na tę okoliczność przywołał stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zawarte w wyroku z 12 sierpnia 2009 r. - sygn. akt I SA/Wr 924/09 (publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Organ też wskazał, że w sprawie nie ma zastosowania wyrok ETS w sprawie Brzeziński C-313/05, albowiem w wyroku tym ETS orzekał, czy przepisy krajowe dotyczące opodatkowania podatkiem akcyzowym są zgodne z przepisami prawa wspólnotowego w zakresie nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, a nie importu takiego samochodu, z czym mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik podniósł te same zarzuty co w odwołaniu. Wskazał, iż zaliczenie samochodu [...] do wyrobów akcyzowych niezależnie od tego, do jakiego kodu CN zostanie on zaliczony stanowi rozszerzającą interpretację ustawy podatkowej co stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto zdaniem skarżącego decyzja nakładająca na podatnika obowiązek zapłaty podatku w wysokości powodującej powstanie nadpłaty w dniu wpłacenia kwoty określonej w tej decyzji rażąco narusza przepisy prawa i nie jest do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w państwie prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie w dniu 11 sierpnia 2010 r. pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę. Przedłożył też decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...], z której wynika, że organ stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym, określił wysokość tej nadpłaty i zarządził jej zwrot oraz decyzję z [...] r. nr [...] zarządzającą zwrot należności celnych przywozowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę administracji publicznej sprawowana pod względem zgodności z prawem. W konsekwencji, zgodnie z art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.) tylko ustalenie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy skutkuje uchyleniem przez sąd administracyjny zaskarżonej decyzji. Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej; z rażącym naruszeniem prawa; dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną; została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie; była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały; zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa; w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.) Oceniając pod tym kątem zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Sąd stwierdza, że nie ma podstaw do uwzględnienia żądania skargi. W pierwszym rzędzie wskazać trzeba, że skarga dotyczy decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Celnego w B. z [...] r. nr [...] , stwierdzającej powstanie obowiązku podatkowego w imporcie wyrobów akcyzowych oraz określającej należną akcyzę od towaru dopuszczonego do obrotu na podstawie zgłoszenia celnego z [...] 2005 r. nr [...] . W ocenie strony skarżącej organ pierwszoinstancyjny rażąco naruszył przepisy ustawy o podatku akcyzowym, dokonując nieprawidłowej klasyfikacji towaru (zamiast do kodu 8704 do kodu 8702), co spowodowało objęcie towaru podatkiem akcyzowym oraz naruszył art. 75 ust. 1 ustawy 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w zw. z art. 2, art. 3 i art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, poprzez wydanie decyzji w oparciu o przepisy ustawy o podatku akcyzowym, gdy zasadnym było zastosowanie przepisów ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Te działania organu spowodowały, zdaniem skarżącego, że wyczerpane zostały znamiona art. 247 § 1 pkt 3 ustawy O.p. Sąd nie podziela zarzutów skargi i uznaje za udowodnione ustalenia faktyczne, zawarte w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K., jako że znajdują one potwierdzenie w aktach sprawy. Sąd również w pełni podziela ich ocenę prawną. Sąd nie stwierdził też, by w toku postępowania zakończonego wydaniem decyzji z dnia [...] r. doszło do rażącego naruszenia przywołanych przez skarżącego przepisów prawa. W tym miejscu wskazać trzeba, że Sąd podziela stanowisko organów zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej co do pojęcia nieważności decyzji administracyjnych. Przy czym dodatkowo wskazuje, że w judykaturze powszechnie prezentowany jest pogląd, że do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa dojdzie w przypadku oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 28 listopada 1997 r. sygn. akt III SA 1134/96 (publ. ONSA 1998, nr 3, poz. 101), 16 grudnia 2002 r. sygn. akt III SA 293/02 (publ. Biul. Skarbowy 2003, nr 4, s. 30), 6 lutego 2006 r. sygn. akt I FSK 439/05 (publ. ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 13). Podobne stanowisko zostało wypracowane w doktrynie, gdzie zgodnie przyjmowano, że rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów. (Por. H. Poleszak, Stwierdzenie nieważności decyzji administracyjnej w postępowaniu przez NSA, "Nowe Prawo" 1984, nr 1, s. 25; J. Borkowski, Nieważność decyzji administracyjnej, Łódź - Zielona Góra 1997, s. 102; B. Brzeziński, M. Kalinowski, M. Masternak, A. Olesińska: Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2002, s. 802; E. Śladkowska, Wydanie decyzji administracyjnej z rażącym naruszeniem prawa w ogólnym postępowaniu administracyjnym, Samorząd Terytorialny nr 11 z 2006 r., s. 68 i 69; S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753-755; B. Adamiak, J. Borkowski, Postępowanie administracyjne i sądowoadministracyjne, Warszawa 2009, s. 321-323). Zaznaczyć także trzeba, że w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, że z dniem 1 maja 2004 r. polski system prawny poszerzył się o prawo wspólnotowe. Zgodnie z art. 249 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (poprzednio, przed wejściem w życie Traktatu Lizbońskiego - Traktat o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej) dyrektywy wiążą każde Państwo Członkowskie, do którego są kierowane, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Zgodnie z zasadą prymatu prawa wspólnotowego, w sytuacji, gdy prawo krajowe jest niezgodne z zapisami dyrektyw, nie może być ono stosowane. Z kolei zasada skutku bezpośredniego określa, że jeśli regulacje dyrektyw są szczegółowe, bezwarunkowe i jednoznaczne, to wówczas mogą one znajdować zastosowanie zamiast niezgodnych z nimi przepisów krajowych. Oznacza to, że w stanie prawnym i faktycznym istniejącym po dniu 1 maja 2004 r., "rażące naruszenie prawa" w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zachodzi nie tylko wtedy, gdy istnieje oczywisty dysonans pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją, ale także wówczas, gdy organ podatkowy wydał decyzję ostateczną w oparciu o przepis prawa krajowego, która to norma prawna, poprzez proste zestawienie, pozostaje w oczywistej sprzeczności z prawem wspólnotowym. Zatem sądy, jak i organy administracji publicznej w procesie stosowania prawa, nie mogą poprzestać jedynie na prostym odczytaniu treści przepisu krajowego. Nawet w sytuacji braku wątpliwości w zakresie jego interpretacji, zobowiązane są również do analizy unormowań prawa wspólnotowego, w tym w szczególności regulacji zawartych w dyrektywach. Należy bowiem ocenić, czy w sposób prawidłowy dokonano implementacji zapisów dyrektyw do prawa krajowego. (Por. wyrok NSA z 11 czerwca 2010 r. sygn. akt I FSK 449/09 publ. LEX nr 580523). Przenosząc te rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że analiza decyzji z [...] r., której stwierdzenia nieważności strona się domaga wskazuje, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa poprzez przyjęcie dla samochodu marki [...] kodu CN 8703, wynikającego ze zgłoszenia celnego z [...] 2005 r. nr [...]. W zaskarżonej decyzji organ celny działając jako organ podatkowy przeanalizował zasadność ustalenia kodu CN 87032490 dla spornego towaru, wskazując, że został on prawidłowo ustalony, zwrócił też uwagę na to, że decyzja z [...] r. w sprawie długu celnego, została po wniesieniu odwołania utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., zaś skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił prawomocnym wyrokiem z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1444/08. Zaakcentować też należy, że określenie wysokości podatku akcyzowego decyzją z 8 maja 2009 r. jest właśnie następstwem decyzji z [...] r. Słusznie zatem organ przywołał orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, a to wyroki z dnia 23 października 2008 r. sygn. akt I FSK 1601/07 oraz sygn. akt I FSK 1315/07, na potwierdzenie tezy, iż istnieje ścisły i nierozerwalny związek pomiędzy przepisami celnymi a przepisami podatkowymi. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniach tych wyroków. Nie ulega wątpliwości, że zaistnienie zdarzenia gospodarczo-prawnego określanego na gruncie przepisów celnych jako objęcie towaru procedurą dopuszczenia do obrotu i powstanie z tego tytułu długu celnego powoduje konsekwencje w postaci powstania obowiązku podatkowego a w przypadku wyrobów akcyzowych powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. Z kolei w przypadku, gdy podany w zgłoszeniu celnym kod towaru jest nieprawidłowy, nawet po zwolnieniu towarów, w rozumieniu przepisów celnych, istnieje możliwość skorygowania tego kodu i odwrócenia skutków prawnych związanych z nieprawidłowym zaklasyfikowaniem towaru w oparciu o przepisy Rozporządzenia Rady (EWG) Nr 2913/92 z 12 października 1992 r. ustanawiające Wspólnotowy Kodeks Celny (Dz. U. UE L 302 z 19 października 1992 r. str. 1, w dalszej części zwany WKC). W sposób ogólny procedurę tę uregulowano w art. 78 ust. 3 WKC, a w zależności od tego czy nieprawidłowe zaklasyfikowanie towaru spowodowało "niedobór" czy też "nadwyżkę" kwoty wynikającej z długu celnego, procedura ta została skonkretyzowana w art. 220 WKC dotyczącym tzw. zaksięgowania retrospektywnego, bądź w ramach uregulowanej w rozdziale 5 tytułu VII WKC instytucji zwrotu i umorzenia należności celnych. W prawie krajowym kwestii tych dotyczy, m.in. art. 23 ustawy z 19 marca 2004 r. Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 622, ze zm.). W świetle przywołanych przepisów, nie jest zatem możliwe w ramach postępowania podatkowego, by organy podatkowe mogły bez ograniczeń, na podstawie przedstawionych w tym postępowaniu dowodów, zmieniać podaną w zgłoszeniu celnym klasyfikację towaru do odpowiedniego kodu CN. Przyjęcie zgłoszenia celnego spowodowało już bowiem określone skutki prawne w postaci objęcia towaru - identyfikowalnego według podanego w zgłoszeniu celnym kodu CN, procedurą dopuszczenia do obrotu i powstania długu celnego (czyli obowiązku zapłaty cła według przyporządkowanej do tego kodu stawki celnej), a w konsekwencji tego, powstanie obowiązku podatkowego w zakresie podatku akcyzowego. To przepisy podatkowe określając zasady opodatkowania w przypadku importu towarów odwołują się do rozwiązań prawnych przyjętych w prawie celnym i określonych w tym prawie zdarzeń, a nie na odwrót. W związku z tym, dla odwrócenia skutków prawnych związanych z nieprawidłowym zaklasyfikowaniem towaru w zgłoszeniu celnym (błędne przyporządkowanie do określonego kodu CN), także w zakresie wynikających stąd skutków podatkowych, niezbędne jest zachowanie właściwej kolejności, co oznacza konieczność zastosowania trybu weryfikacji danych zawartych w zgłoszeniu celnym (w tym przypadku kodu CN) przewidzianego w przepisach celnych. Analizując dalej kwestię dotyczącą możliwości weryfikacji w ramach postępowania podatkowego kodu CN towaru, podanego w zgłoszeniu celnym, wskazać należy na te przepisy ustawy o podatku akcyzowym, które dotyczą podstawy opodatkowania. Zauważyć też należy, że z dniem 1 marca 2009 r., a więc przed wniesieniem wniosku strony skarżącej weszła w życie nowa ustawa o podatku akcyzowym z 6 grudnia 2008 r. (Dz.U. z 12 stycznia 2009 r. Nr 3 poz. 11), która uchyliła poprzednią ustawę z 23 stycznia 2004 r. Na mocy art. 154 ust. 1 tej ustawy, jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy dotychczasowej powstał przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy i należna akcyza nie została do tego dnia zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. W myśl art. 2 pkt 32 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. samochody osobowe są wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi. Z uwagi na fakt, że obowiązek akcyzy w rozpoznawanej sprawie powstał w dniu 16 czerwca 2005 r. sprawa podlega rozpatrzeniu w oparciu o przepisy dotychczasowej ustawy. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 tej ustawy, podstawą opodatkowania w imporcie towarów jest wartość celna wyrobów akcyzowych powiększona o należne cło. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega import towarów akcyzowych. W imporcie wyrobów akcyzowych obowiązek podatkowy powstaje z dniem powstania długu celnego (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy). Z przepisów tych wynika, że konsekwencją zaklasyfikowania towaru, w rozpoznawanej sprawie spornego samochodu, do innego kodu CN może być to, że towar nie będzie towarem akcyzowym. Jednakże w przepisach podatkowych brak jest podstawy prawnej dla takiego działania organów podatkowych. W ramach postępowania podatkowego organy prowadzące to postępowanie nie są uprawnione do samodzielnej weryfikacji danych wynikających ze zgłoszenia celnego, w tym także zmiany w zakresie podanego w tym zgłoszeniu kodu CN importowanych towarów. Wyjątki od tej zasady przewiduje art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, który stanowi, że jeżeli zgodnie z przepisami prawa celnego powiadomienie dłużnika o wysokości długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie, a istnieje podstawa do zweryfikowania należności podatkowych, naczelnik urzędu celnego może określić elementy kalkulacyjne według zasad określonych w przepisach prawa celnego na potrzeby prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów. Wprawdzie powyższe przepisy odwołują się do pojęcia "elementy kalkulacyjne", które występowało na gruncie obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802, z późn zm.), niemniej nie może budzić wątpliwości, iż chodzi tu o "elementy służące do naliczania należności celnych przywozowych i należności celnych wywozowych oraz innych środków przewidzianych w wymianie towarowej" - uregulowane w tytule II, rozdziały 1-3 (art. 20-36) WKC. Z regulacji tych wynika, iż pojęcie to obejmuje swoim zakresem: Taryfę Celną Wspólnot Europejskich i klasyfikację taryfową towarów (a więc także występującą na gruncie tej taryfy towarową Nomenklaturę Scaloną), pochodzenie towarów oraz wartość celną towarów - a więc te elementy, które są istotne z punktu widzenia obliczenia wysokości należności celnych przywozowych i wywozowych. Zatem z treści art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym jednoznacznie wynika, iż tylko w sytuacji tam określonej (powiadomienie dłużnika o kwocie długu celnego nie może nastąpić z uwagi na przedawnienie) możliwe jest dla potrzeb prawidłowego określenia należnego podatku z tytułu importu towarów, samodzielne określenie tych elementów w ramach postępowania podatkowego przez działającego w charakterze organu podatkowego naczelnika urzędu celnego. Rozumując zatem na zasadzie a contrario, we wszystkich innych sytuacjach, aniżeli określona w tych przepisach, nie jest to dopuszczalne, co oznacza, iż weryfikacja tych elementów w stosunku do danych wynikających ze zgłoszenia celnego, np. poprzez przyjęcie innej wartości celnej towarów, czy też odmienne zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniego kodu taryfy celnej, może nastąpić jedynie w trybie określonym w przepisach celnych. Zatem w rozpoznawanej sprawie nie miał zastosowania art. 22 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, gdyż kwota długu celnego została określona wcześniejszą decyzją z [...] r., która została po wniesieniu odwołania utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r., zaś skargę na tę decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił prawomocnym wyrokiem z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1444/08. W konsekwencji należy uznać za bezzasadny, sformułowany w skardze zarzut naruszenia przez organ art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez niezastosowanie właściwej klasyfikacji towaru. Kolejną kwestią sporną między stronami postępowania jest możliwość zastosowania do skarżącego przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Ustawa ta określa zasady ustalania nadpłaty w podatku akcyzowym, zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Zauważyć należy, że zakres przedmiotowy tej regulacji nie odpowiada stanowi faktycznemu niniejszej sprawy, a ponadto postępowanie dotyczące stwierdzenia nadpłaty stanowi procedurę autonomiczną i nie może mieć zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Należy wskazać, że zgodnie z art. 9 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym: "Przepisy niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia [...] 2004 r. do dnia [...] 2006 r., na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". Przepis ten, podobnie jak przepisy art. 2 i art. 3 przywołanej ustawy wyraźnie wskazuje, że zastosowanie jej zostało zawężone do postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty, a zatem do sytuacji, kiedy najpierw doszło do wpłaty podatku w większej wysokości, niż należna lub wpłaty kwoty w ogóle nienależnej (art. 72 Ordynacji podatkowej). Nadpłata, w sensie ekonomicznym, wynika z porównania dokonanej przez podatnika wpłaty i należności podatkowej. Konstytutywnym elementem nadpłaty jest zatem uprzednia czynność zapłaty takiej kwoty, która przewyższa w całości lub w części powinność podatkową. Powoływana ustawa o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym statuując możliwość zwrotu nadpłaty, opiera się na tej samej regule, uzależniającej zwrot od wcześniej dokonanej wpłaty. W zakresie uznania za jedno z kryteriów powstania nadpłaty uiszczenia kwoty pieniężnej, Sąd podziela poglądy wyrażone m.in. w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 23 grudnia 2008 r., sygn. akt. III SA/Wr 507/08, z dnia 16 stycznia 2009 r., sygn. akt III SA/Wr 364/08, w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. z dnia 12 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 26/09 (wszystkie publ. http://orzeczenia nsa.gov.pl) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 9 grudnia 2009 r. sygn. akt III SA/GL 1002/09 (publ. LEX 550126). W ocenie Sądu również oczywistym jest, że przepisy powoływanej wyżej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym nie odnoszą się do obowiązywania przepisów, na podstawie których w przedmiotowej sprawie powstało zobowiązanie podatkowe. Wobec powyższego przyjąć należy, że w decyzji z [...] r. organy prawidłowo określiły wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w oparciu o obowiązujące przepisy prawa. Importowany samochód osobowy był towarem akcyzowym niezharmonizowanym i w myśl art. 4 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z 23 stycznia 2004 r. podlegał opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Z mocy zaś art. 7 ust. 2 pkt 1 tej ustawy, obowiązek podatkowy powstał z dniem powstania długu celnego w rozumieniu przepisów prawa celnego, tj. z dniem 16 czerwca 2005 r. Zatem określenie dla tego samochodu stawki akcyzy w wysokości 49,6% nastąpiło na podstawie przepisów obowiązujących w dniu objęcia towaru procedurą dopuszczenia do obrotu – tj. na mocy § 7 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 75 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Należy przy tym podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy ustawy o podatku akcyzowym odnoszące się do wewnątrzwspólnotowego nabycia, lecz – jak to prawidłowo uczyniły organy celne obu instancji – regulacje odnoszące się do importu towarów, gdyż sporny samochód został sprowadzony w ramach importu ze Stanów Zjednoczonych. Z uwagi na fakt, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstał w związku z importem samochodu z kraju trzeciego, nie będącego członkiem wspólnoty nie może mieć w sprawie zastosowania wyrok ETS z dnia 18 stycznia 2007 r. C-313/05, dotyczy bowiem równego traktowania w zakresie podatku akcyzowego używanych samochodów nabywanych w krajach Wspólnoty. Zaznaczyć też trzeba, że podatek akcyzowy określony decyzją z [...] r. został przez stronę skarżącą uiszczony i strona wystąpiła [...] 2010 r. z wnioskiem o zwrot nadpłaty w podatku akcyzowym, które to postępowanie zakończyło się wydaniem przez Naczelnika Urzędu Celnego w B. w dniu [...] r. decyzji nr [...] , stwierdzającej nadpłatę w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu importu spornego samochodu. W podstawie prawnej decyzji przywołano art. 2 ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. W tym stanie rzeczy również ten zarzut strony skarżącej okazał się bezzasadny i twierdzenie strony, iż decyzja nakładająca na podatnika obowiązek zapłaty podatku w wysokości powodującej powstanie nadpłaty w dniu wpłacenia kwoty określonej w tej decyzji rażąco narusza przepisy prawa i nie jest do pogodzenia z zasadami obowiązującymi w państwie prawa, nie ma oparcia w obowiązującym systemie prawnym. Reasumując, stwierdzić należy, że słusznie orzekły organy celne działające jako organy podatkowe, że brak jest przesłanek do stwierdzenia nieważności decyzji z 8 maja 2009 r., albowiem nie można jej zarzucić rażącego naruszenia prawa zarówno krajowego jak i wspólnotowego. W tym stanie rzeczy, w oparciu o art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. ----------------------- 11