III SA/Gl 627/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Gabriela Jyż, Sędziowie Asesor WSA Krzysztof Targoński (spr.), Asesor WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2007 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...], utrzymał w mocy własne rozstrzygnięcie z [...] r. nr [...], odmawiające stwierdzenia nieważności dwóch decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r.: nr [...] - określającej firmie "A" S.A. z siedzibą w K. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł oraz nr [...] - ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za [...] 2003 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej powołał art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 221 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik strony skarżącej, wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając: naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie: art. 15 ust. 1 i art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, art. 92 ust. 1 i art. 217, art. 31 i art. 64 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. Następnie podniósł wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia, art. 120 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, oraz art. 15 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 5 ust. 9a i 9b ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych (Dz. U. Nr 121, poz. 1267 ze zm.). W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej Spółki stwierdził, iż postępowanie podatkowe w rozpoznawanej sprawie prowadzone było przez niewłaściwy organ podatkowy, gdyż dopiero z dniem 1 stycznia 2004 r. wprowadzono do ustawy o urzędach i izbach skarbowych instytucję tzw. dużych podatników. Tym samym skarżąca Spółka nie mogła stać się "dużym podatnikiem" przed tą datą, gdyż przed dniem 1 stycznia 2004 r. w przepisach polskiego prawa podatkowego brak było definicji tzw. ‚"dużego podatnika". Na potwierdzenie swego stanowiska pełnomocnik Spółki powołał wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2095/04 oraz z 13 maja 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 2307/04. Strona skarżąca wskazała również, że decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. zostały wydane w oparciu o § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, który to przepis wydany został z naruszeniem treści art. 92 ust. 1, art. 217, art. 64 oraz art. 31 Konstytucji RP z 2 kwietnia 1997r.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny W Gliwicach wyrokiem z dnia 2 lutego 2006r., sygn. akt I SA/Gl 1234/05 oddalił skargę. Sąd uznał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy w sprawie zaszły przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1 i pkt 3 Ordynacji podatkowej, wskazujące na to, że organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję z naruszeniem przepisów o właściwości, czy też rażącym naruszeniem prawa z uwagi na oparcie rozstrzygnięcia na przepisie § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej Sąd przypomniał, że zgodnie z treścią art. 15 tej ustawy, organy podatkowe przestrzegają z urzędu swojej właściwości. Z kolei ustawą z dnia 27 czerwca 2003 o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych (Dz.U. Nr 137 poz. 1302), nastąpiła nowelizacja ustawy z dnia 21 czerwca 1996 r. o urzędach i izbach skarbowych, m. in. poprzez zmianę treści art. 5 i dodanie art. 5 a. Zgodnie z treścią art. 5 ust. 9 b pkt 7 lit. a wyznaczenie terytorialnego zasięgu działania określonego urzędu skarbowego w zakresie niektórych kategorii podatników może dotyczyć w szczególności osób prawnych lub jednostek organizacyjnych nie posiadających osobowości prawnej, które w ostatnim roku podatkowym osiągnęły przychód netto, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ze sprzedaży towarów, wyrobów i usług o równowartości, co najmniej 5 mln euro, według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na koniec roku podatkowego. Na mocy art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, przepis ten wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2004 r. Wskazał również, że na mocy art. 5a ust. 1 pkt 2 ustawy o urzędach i izbach skarbowych, dla podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po roku, w którym nastąpiło przekroczenie kwoty, o której mowa w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a) - w przypadku podatników wymienionych w tym przepisie. Nowelizacja ta weszła w życie z dniem 1 września 2003 r. (art. 40 ustawy o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych ...) Na mocy art. 5a ust. 2 ustawy spełnienie powyższego warunku stwierdza się na podstawie danych wynikających z zatwierdzonego sprawozdania finansowego za ostatni rok podatkowy. Zdaniem Sądu art. 5a ust 1 pkt 2, dotyczy sposobu zmiany właściwości dla podatników spełniających kryterium określone w art. 5 ust. 9 b pkt 7 a ustawy. Treść tego przepisu należy odnieść do podmiotów istniejących, które przez dwa kolejne lata osiągnęły przychód netto powyżej 5 mln euro, przy przyjęciu, że kryterium to musiało zostać spełnione w dniu 1 stycznia 2004 r., albowiem od tego dnia weszło w życie rozporządzenia z dnia 19 listopada 2003 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib naczelników urzędów skarbowych i dyrektorów izb skarbowych (Dz. U. Nr 237, poz. 2002). W tej sytuacji należy stwierdzić, że gdy osoba prawna osiągnęła przychód powyżej 5 mln euro w 2002 r., to z dniem 1 stycznia 2004 r. mogła faktycznie przyjąć status podatnika objętego właściwością "specjalnych" urzędów skarbowych. Z uwagi na fakt, że art. 5 a wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r., to dla oceny, czy zostało spełnione kryterium z art. 5 ust. 9 b pkt 7 a można było przyjąć zatwierdzone sprawozdanie za 2002 r. Równocześnie, ustawodawca – na mocy art. 5 a ust. 3 ustawy o urzędach i izbach skarbowych nałożył na podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b, obowiązek, w przypadku ustalenia właściwości zgodnie z art. 5 ust. 9a pkt 1, zawiadomienia o zmianie właściwości dotychczas właściwego naczelnika urzędu skarbowego, poprzez złożenie zawiadomienia, według ustalonego wzoru, stanowiącego załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 września 2003 r. (Dz. U. Nr 175, poz. 1698). Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z 20 lipca 2005 r. sygn. akt I SA/Bd 268/05 i odnosząc powyższe rozważania do rozpatrywanej sprawy uznał, że ponieważ za rok 2002 Spółka osiągnęła przychód netto o wartości przekraczającej 5 mln euro, zmiana właściwości naczelnika urzędu skarbowego na właściwego wyłącznie w zakresie określonych kategorii podatników nastąpiła dla skarżącej z dniem 1 stycznia 2004 r. i w świetle powyższego nie można twierdzić, jakoby Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. nie był uprawniony do wydania w 2004r. decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług. Za nieuzasadniony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż nie można mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy organ podatkowy w podstawie prawnej decyzji powołuje obowiązujący przepis prawa. Przepis § 41 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym obowiązywał w [...] 2003 r., gdyż wszedł w życie z dniem 26 marca 2002 r., zaś utracił moc obowiązującą z dniem 1 maja 2004r. i bez znaczenia pozostaje linia orzecznicza wojewódzkich sądów administracyjnych, na którą powołuje się skarżący. Od powyższego wyroku pełnomocnik Spółki wniósł skargę kasacyjną. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, a skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a także na naruszeniu przepisów prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I FSK 595/06 uchylił wyrok z dnia 2 lutego 2006 r., sygn. akt I S.A./Gl 1234/05 i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, a także orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu wskazał, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęto, iż okoliczność, że art. 5a ustawy z dnia 21 czerwca 1996r. o urzędach i izbach skarbowych ( Dz. U. z 2004 r. Nr 121, poz. 1267 ze zm.) zwanej dalej w skrócie "u.u.i.s." wszedł w życie z dniem 1 września 2003 r. na podstawie art. 40 ustawy z dnia 27 czerwca 2003 r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych oraz o zmianie niektórych innych ustaw regulujących zadania i kompetencje organów oraz organizację jednostek organizacyjnych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych( Dz. U. Nr 137, poz. 1302 ze zm.), nie świadczy wcale, że tzw. duże urzędy skarbowe stały się właściwe dla podatników wymienionych w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a "u.u.i.s." z dniem 1 stycznia 2004 r.. Skoro bowiem art. 5a "u.u.i.s." dotyczy wyłącznie podatników, o których mowa w art. 5 ust. 9b tej ustawy, to decydująca jest chwila wejścia w życie ostatnio wymienionego przepisu. Przepis ten określa bowiem kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego, a jego wejście w życie nastąpiło dnia 1 stycznia 2004 r. ( art. 40 pkt 2 ustawy z dnia 27 czerwca 2003r. o utworzeniu Wojewódzkich Kolegiów Skarbowych...). Innymi słowy, dopiero dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązywać zaczęło m.in. kryterium osiągnięcia przychodu netto o równowartości co najmniej 5 mln euro w ostatnim roku podatkowym. Jeśli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003 r. Skoro przepis art. 5a ust. 2 "u.u.i.s." określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu, lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. Na dzień 1 września 2003 r. nie mógł zostać spełniony warunek określony w art. 5 ust. 9b pkt 7 lit. a "u.u.i.s.", skoro w tym czasie przepis ten jeszcze nie obowiązywał (zob. wyrok NSA z dnia 23 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 1031/05, ONSA 2006/6 str. 179, poz. 176). Podzielając motywy zawarte w uzasadnieniu wyżej wymienionego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna jest zasadna, bowiem trafny jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadniony. Podkreślił, że przedmiotem oceny legalności była decyzja wydana w postępowaniu nadzwyczajnym, w którym kryterium oceny legalności było inne niż w postępowaniu zwyczajnym, w którym Sąd ten mógł się odnieść do konstytucyjności § 41 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego. W konkluzji stwierdził, że sąd administracyjny nie może zarzucić organowi administracji naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy organ ten działał na postawie obowiązujących przepisów. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po ponownym rozpoznaniu sprawy zważył, co następuje: W myśl art. 190 ustawy z dnia 20 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny (...). Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji. Przede wszystkim należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny przesądził, że decydująca jest chwila wejścia w życie art. 5 ust. 9b ustawy o urzędach i izbach skarbowych, tj. 1 stycznia 2004 r., bowiem przepis ten określa kryteria zmiany właściwości urzędu skarbowego. Jeśli zaś termin "ostatni rok podatkowy" zawarty jest w przepisie, który wszedł w życie dnia 1 stycznia 2004 r., to ostatnim rokiem podatkowym może być tylko rok 2003 r.. Skoro przepis art. 5a ust. 2 cyt. ustawy określa sposób stwierdzenia spełnienia warunku, to zawartego w nim terminu nie można liczyć od dnia wejścia w życie tego przepisu - 1 września 2003 r. - lecz najwcześniej od dnia wejścia w życie przepisu wprowadzającego wspomniany warunek. W świetle powyższego stwierdzić należy, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. w 2004 r. nie był organem właściwym do wydania decyzji w przedmiocie podatku od towarów i usług dla firmy "A" S.A. z siedzibą w K.. To zaś oznacza, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając stwierdzenia nieważności decyzji organu pierwszej instancji, wydanej w dniu [...] r., rażąco naruszył przepis art. 247 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W toku ponownego postępowania Dyrektor Izby Skarbowej w K. uwzględni stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 16 stycznia 2006 r. oraz zaprezentowane powyżej stanowisko Sądu. W sumie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach skargę uwzględnił na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 2 oraz art. 190 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 cyt. ustawy. Z uwagi na to, że wstrzymanie wykonania zaskarżonego aktu lub czynności może dotyczyć tylko takich z nich, które nadają się do wykonania i wymagają wykonania (por.T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2005 , s. 471), Sąd – uwzględniając charakter zaskarżonej decyzji - uznał, iż nie zachodzi potrzeba określania w wyroku czy i w jakim zakresie akt pozbawiony tym wyrokiem mocy wiążącej, nie może być wykonany do czasu jego uprawomocnienia się (art. 152 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).