III SA/Gl 745/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia NSA Anna Apollo, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 września 2012 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 200 zł (słownie: dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną interpretacją indywidualną nr [...] z [...] r., wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 2007, w skrócie O.p.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w [...] stwierdził, że stanowisko G. P.-B. przedstawione we wniosku z dnia [...] r. (data wpływu do organu) o interpretację prawa podatkowego dotyczącego podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia limitu sprzedaży uprawniającego do korzystania ze zwolnienia podmiotowego przez wnioskodawcę w prowadzonej działalności gospodarczej jest nieprawidłowe. Interpretacja została wydana w poniższym stanie faktycznym i prawnym. Pismem z dnia [...] r. (uzupełnionym pismem z dnia [...] r.) Wnioskodawczyni postawiła pytanie, które pierwotnie brzmiało: "Jak powinna być ustalona kwota faktycznej/rzeczywistej sprzedaży nie zawierającej podatku VAT u podatnika korzystającego z zapisu art. 113 ustawy z dnia 11 czerwca 2004 r. o podatku od towarów i usług?" a po modyfikacji: "Czy właściwe jest liczenie przekroczenia limitu wynikającego z art. 113 ust. 1 ustawy VAT zastosowane przez urząd skarbowy czyli porównywanie przychodu wykazanego w PIT-28 bez pomniejszenia go o podatek VAT z kwotą limitu ustaloną na dany rok? Jeżeli tak to, dlaczego przychód wykazywany w PIT-28 nie jest pomniejszany o podatek VAT?" W uzasadnieniu Wnioskodawczyni wskazała, że urząd skarbowy porównując sprzedaż zawartą w zeznaniu podatkowym PIT-28 stwierdził przekroczenie limitu sprzedaży opodatkowanej określonego w art. 113 ustawy VAT w sytuacji, gdy podatnik prowadzi sprzedaż detaliczną artykułów przemysłowych (meble, wyposażenie wnętrz, AGD, RTV) i nie zarejestrował się jako podatnik VAT czynny, ponieważ nie przekroczył limitu określonego w art. 113 ustawy VAT. Limit ten dla roku [...] wynosił [...] zł a dla roku [...] kwotę [...] zł, przy czym nie obejmował podatku i stanowił kwotę netto. Zdaniem Wnioskodawcczyni brak statusu czynnego podatnika VAT powoduje brak obowiązku rozliczania podatku należnego i naliczonego od towarów i usług, lecz nie powoduje, że towary i usługi nie zwolnione przedmiotowo z opodatkowania na podstawie zwolnienia podmiotowego stają się towarami/usługami nie opodatkowanymi w zakresie VAT. Sprzedaż towarów nadal jest opodatkowana, a w związku z powyższym podatek VAT jest zawarty w cenie detalicznej. Podkreśliła również, że podatnik korzystający ze zwolnienia z podatku VAT w zeznaniach PIT-36 lub PIT-28 do wyliczenia podatku dochodowego podaje wartość sprzedaży bez pomniejszenia o podatek VAT (sprzedaż brutto) ale w celu ustalenia przekroczenia limitu sprzedaży określonego w art. 113 ustawy VAT (nie zawierającego VAT) porównuje wartość przychodu podaną w PIT-36 pomniejszoną o podatek VAT. Dalej Wnioskodawczyni podniosła, że nie zgadza się z poglądem, z którym spotka się w urzędzie skarbowym, że jeżeli podatnik nie jest czynnym podatnikiem VAT to w uzyskanej sprzedaży nie jest zawarty podatek. Jej zdaniem sprzedaż zawiera podatek VAT a podatnik jest zwolniony z obowiązku jego rozliczania, gdyż podatek jest związany z towarem a nie rodzajem podatnika. Podatnik korzystający ze zwolnienia z art. 113 ustawy VAT nadal wykonuje czynności obciążone podatkiem VAT i jego obrót obejmuje ten podatek. Tym samym aby ustalić limit trzeba najpierw pomniejszyć wartość uzyskanej sprzedaży o podatek VAT metodą "od stu". Podatnik czynny podaje tą samą wartość sprzedaży, gdyż VAT rozlicza oddzielnie. Urząd skarbowy natomiast odejmuje od kwoty przychodu (PIT-28) wartość limitu i od różnicy oblicza podatek metodą "od stu" czyli od wartości brutto. Zdaniem Wnioskodawczyni, jeżeli po odjęciu limitu sprzedaż zawiera podatek VAT, to znaczy że przed przekroczeniem limitu też go zawierała tylko podatnik był zwolniony z jego rozliczania. Powyższe powoduje, że sposób ustalania przekroczenia limitu bez pomniejszenia sprzedaży z PIT-29 lub 36 o zawarty w niej VAT jest sprzeczny z brzmieniem art. 5 i art. 113 ustawy VAT. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawczyni wyjaśniła, że podatnik od roku [...] w zeznaniu PIT-28 wykazuje przychód brutto (bez pomniejszenia o podatek VAT). W zeznaniu za rok [...] wynosił on [...] zł, co spowodowało, że urząd skarbowy uznał, że limit z art. 113 ustawy VAT został przekroczony i wezwał podatnika do zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny i zapłaty podatku należnego. W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej organ podatkowy stanowisko powyższe uznał za nieprawidłowe. Podkreślił, że wniosek dotyczy zdarzenia przeszłego, obrotu za rok [...], co powoduje, że mają zastosowanie przepisy ustawy obowiązujące w dacie zdarzenia. Następnie przywołał brzmienie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 2, art. 96 oraz art. 113 ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535, w skrócie ustawa VAT) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2009 r. Podkreślił, że z regulacji tej wynika, iż ustawodawca dał podatnikowi możliwość wyboru, zarejestrowania się jako podatnik VAT czynny, bądź pozostania podatnikiem VAT zwolnionym. Jednakże podatnik traci prawo wyboru z chwilą przekroczenia kwoty ustanowionego limitu wartości sprzedaży opodatkowanej. Istnieją także przesłanki negatywne, które wykluczają możliwość skorzystania z tego prawa (art. 113 ust. 13 ustawy VAT). Przypomniał także regulację dotyczącą obowiązku rejestracji podmiotów prowadzących działalność gospodarczą jako handlowcy a następnie odniósł ją do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku. Podkreślił, że ustawa o podatku VAT posługuje się pojęciem obrotu (art. 29 ust. 1), a nie przychodu. Kwota należna z tytułu sprzedaży obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy i dla potrzeb ustalenia obrotów, których przekroczenie powoduje utratę prawa do zwolnienia w zakresie podatku VAT za [...] r. uwzględniało się łącznie wartości sprzedaży uzyskane z tytułu świadczonych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Tym samym prawo do zwolnienia uzależnione jest od wartości sprzedaży opodatkowanej (sprzedaży, która byłaby opodatkowana, gdyby podatnik nie korzystał ze zwolnienia podmiotowego). Do obrotu nie wlicza się tylko czynności wyraźnie wskazanych w ustawie, np. zwolnionych z podatku lub nie podlegających ustawie VAT. Zwolnienie podmiotowe określone w art. 113 ustawy VAT, nie wiąże się z przedmiotem prowadzonej działalności a wyłącznie z wielkością osiągniętego obrotu. Reasumując organ podkreślił, że zwolnienie podmiotowe powoduje, że czynności co do zasady opodatkowane, objęte są zwolnieniem od podatku (brakiem naliczenia VAT do ceny sprzedaży), tak więc cena sprzedaży nie może zawierać podatku VAT i podatnik ustalając kwotę limitu nie może pomniejszać jej o kwotę podatku, którego nie pobrał i nie rozliczył z urzędem skarbowym w deklaracji. Nie zgadzając się z poglądem organu Wnioskodawczyni pismem z [...]r. wezwała do usunięcia naruszenia prawa, gdyż wydana interpretacja odwołuje się do brzmienia art. 113 ust. 1 zdanie drugie nieznanego ustawie a właściwa interpretacja jest bardzo ważna dla jej pracy. Organ nie znalazł podstaw do zmiany wydanej interpretacji, czemu dał wyraz w piśmie z dnia [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca zarzuciła wydanie interpretacji indywidualnej z rażącym naruszeniem art. 113 ust. 1 ustawy VAT oraz wniosła o jej uchylenie oraz uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia [...] r. nr [...] o utracie prawa do zwolnienia z podatku VAT, wzywającej do dokonania rejestracji, złożenia deklaracji VAT i zapłaty podatku za rok [...], zasądzenie zwrotu kwoty [...] zł podatku VAT za rok [...] oraz kosztów i wydatków wynikających z powyższej decyzji, zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu G. P.B. wyjaśniła, że wskazana decyzja dotyczy podatnika A.P., który w konsekwencji dokonanej przez skarżącą wykładni art. 113 ustawy VAT utracił prawo do zwolnienia z podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko, co do wykładni art. 113 ustawy VAT. Wyjaśnił także, iż z wnioskiem wystąpiła skarżąca wskazując, że to ona jest podatnikiem i dotyczy on jej własnej sytuacji prawnopodatkowej a nie innego podatnika, co skutkowało wydaniem zaskarżonej interpretacji. Na rozprawie w dniu [...] r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasową interpretację spornych przepisów, jak również podkreślił, że treść wniosku nie wskazywała, że pytanie nie dotyczy własnej sprawy wnioskodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m. in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Podejmując rozstrzygnięcie sąd opiera się również na powodach innych, niż wskazane w skardze. Możliwość taką daje art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami, wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd dokonując oceny legalności zaskarżonego aktu ma prawo i obowiązek uwzględnić również okoliczności, wprawdzie nie wskazane w skardze, ale mające wpływ na tę ocenę. Na wstępie należy zaznaczyć, iż specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego polega między innymi na tym, że właściwy organ interpretujący na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację prawa podatkowego. Granice interpretacji wyznacza opis stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażona przez niego ocena prawna tego stanu – art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.). Opisany we wniosku stan faktyczny nie musi prezentować zdarzeń już zaistniałych, może również odnosić się do działań planowanych przez podatnika, które jeszcze nie nastąpiły (§ 2). Organ interpretujący nie przeprowadza w tego rodzaju sprawach postępowania dowodowego, ograniczając się jedynie do analizy okoliczności podanych we wniosku. Przy czym stanowisko organu zawsze musi być ustosunkowaniem się do poglądu prezentowanego w danej sprawie przez wnioskodawcę (art. 14c § 1 O.p.). Uzasadnienie prawne musi natomiast stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy, a także dlaczego wyrażony przez niego pogląd nie zasługuje na uwzględnienie. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy, z jakich przyczyn zastosował w danym stanie faktycznym konkretny przepis oraz wyjaśnić, dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte. Interpretację wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie [...] od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. (art. 14d O.p.). Powyższa regulacja dowodzi, że nie każdy i w odniesieniu do dowolnego przepisu prawa podatkowego może skutecznie o taką interpretację indywidualną wystąpić. Organ interpretacyjny w pierwszej kolejności winien zbadać czy wniosek pochodzi od osoby uprawnionej. Jak wskazano wyżej wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej może złożyć zainteresowany podmiot w swojej indywidualnej sprawie. Art. 14b § 1 O.p. wymaga istnienia pomiędzy sprawą, w której wystąpiono z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji, a wnioskodawcą związku wyrażającego się w tym, że przedstawiony we wniosku problem musi dotyczyć sfery opodatkowania, lub ewentualnego opodatkowania wnioskodawcy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 27.02.2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1774/06, publ. LEX nr 322375, z dnia 23.01.2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1659/08 czy WSA w Gdańsku z dnia 24.11.2009 r., sygn. akt I SA/Gd 541/09, orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że wnioskodawca ma uprawnienie do uzyskania od organu podatkowego interpretacji prawa podatkowego w każdej indywidualnej sprawie, która może kształtować jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Jak podkreślono wyżej organ podatkowy, do którego wpłynął wniosek o udzielenie interpretacji, obowiązany jest więc w pierwszej kolejności ustalić, czy podmiot, który z wnioskiem tym wystąpił spełnia warunki uprawniające go do uzyskania interpretacji. Jeżeli treść wniosku w tym zakresie budzi wątpliwości, organ winien wezwać wnioskodawcę do jego uzupełnienia (art. 155 w związku z art. 14b § 1, art. 14h, art. 165a i art. 169 § 1 O.p.). Bez rozpatrzenia pozostawia się wniosek nie odpowiadający wymogom z art. 14b § 3 O.p. Natomiast stwierdzenie, iż wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, obliguje organ do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji, co wynika z treści art. 165a § 1 w związku z art. 14h O.p. Nie ma też wątpliwości, że jeżeli wniosek został złożony przez zainteresowanego ale nie w jego indywidualnej sprawie, to w takiej sytuacji organ nie może więc wydać interpretacji indywidualnej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.11.2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1506/08, niepubl.). W rozpatrywanej sprawie wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej został złożony na stosownym formularzu ORD-IN w dniu [...] r. Jako wnioskodawca, w pozycji 10 części B.1 widnieje G. P.-B. Jednoznacznie wynika to z treści wniosku. Tożsame nazwisko widnieje w części I poz. 59. Natomiast w rubryce B.2 poz. 13 wniosku dot. statusu wnioskodawcy zaznaczono, że jest osobą inną niż podatnik, płatnik, inkasent czy osoba trzecia w rozumieniu art. 110-117a O.p. Nadto w części I poz. 62 podano adres e-mail [...]. Powyższe zapisy powtórzone zostały w uzupełnieniu wniosku z dnia [...] r., które nie odpowiadało w pełni wezwaniu i nie zawierało wszystkich żądanych informacji, a w szczególności odpowiedzi na pytanie 1 i 2 wezwania (czy jest podatnikiem VAT i wykonuje czynności wymienione w art. 113 ust. 13 ustawy VAT?). Również opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku (część F poz. 54) wskazywał, że pytanie ma związek ustaleniami urzędu kontroli skarbowej, który "stwierdził przekroczenie limitu", co również wymagało dodatkowych wyjaśnień ze względu na brzmienie art. 14b § 4 O.p. Wątpliwości, co do złożenia przez Skarżącą wniosku w jej indywidualnej sprawie dodatkowo pogłębiła treść wezwania do usunięcia naruszenia prawa, a w szczególności jego ostatni akapit zawierający stwierdzenie "właściwa interpretacja przepisów jest ważna w mojej pracy". Organ interpretacyjny nie zażądał jednak dodatkowych wyjaśnień. Powyższe wątpliwości rozwiała sama Wnioskodawczyni w treści skargi. Zarówno w jej petitum, jak i uzasadnieniu. Jednoznacznie wskazała, że pytanie nie dotyczy jej indywidualnej sprawy, ale innego podatnika A. P., w stosunku do którego Urząd Skarbowy w [...] wydał decyzję z dnia [...] r. pozbawiając go prawa do zwolnienia w podatku VAT za rok [...]. Innymi słowy wniosek na podstawie, którego została wydana zaskarżona interpretacja indywidualna nie był nie spełniał wymogów art. 14b § 1 O.p. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie wobec występujących wątpliwości Minister Finansów obowiązany był wezwać Wnioskodawczynię do jednoznacznego wyjaśnienia i odpowiedzi na pytanie, czy przedmiotowy wniosek dotyczy jej indywidualnej sprawy już na etapie wezwania do uzupełnienia braków wniosku, a tym bardziej rozpatrując wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. Tego jednak organ nie uczynił i błędnie uznał, że wniosek został złożony przez podmiot uprawniony. Jak już wskazano powyżej, w sytuacji gdy wniosek o udzielenie interpretacji nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy, ale sytuacji prawnopodatkowej innego podmiotu organ nie może wydać interpretacji indywidualnej. W konsekwencji wydana w sprawie interpretacja indywidualna dotyczyć będzie bowiem sytuacji prawnopodatkowej tego właśnie innego podmiotu, a nie wnioskodawcy. Mając na względzie powyższe szczególnego znaczenia nabiera wymóg precyzyjnego ustalenia przez organ interpretacyjny czy podmiot, który wystąpił z wnioskiem o pisemną interpretację, jest podmiotem uprawnionym do jej uzyskania, gdyż skutki związane z udzieleniem interpretacji dotyczą podmiotu, który o nią wystąpił. Stosownie do przepisu art. 14k § 1 Op podmiot, który uzyskał interpretację i zastosował się do niej przed jej zmianą lub przed doręczeniem organowi podatkowemu odpisu prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego uchylającego interpretację indywidualną, chroniony jest przed skutkami jej wadliwości. Z kolei przepis art. 14m Op określa przypadki, kiedy zastosowanie się do interpretacji, która została następnie zmieniona lub nie została uwzględniona w rozstrzygnięciu sprawy podatkowej powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty. Jeżeli zaś organ podatkowy nie wydał interpretacji w terminach określonych w art. 14d Op, uznaje się, iż w dniu następującym po dniu, w który upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Ponieważ wniosek pochodził od osoby nieuprawnionej Sąd nie mógł ocenić prawidłowości merytorycznego stanowiska w przedmiocie zakresu i sposobu zastosowania przepisów podatkowych ani wypowiedzieć się w sprawie zarzutów skargi, sprowadzających się do kwestionowania merytorycznego stanowiska organu przedstawionego w interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 i art. 152 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach orzekł stosownie do art. 205 § 1 p.p.s.a. Ponownie rozpatrując wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej złożony przez skarżącą organ winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu.