III SA/Gl 817/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Golat, Sędzia WSA Gabriela Jyż, Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Olender, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., powołując się na art. 233 § 1 pkt 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz.60 ze zm.) uchylił decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającą "A" spółce z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w T. kwotę nadwyżki podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. do przeniesienia na następny okres w wysokości [...] zł. oraz ustalająca dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. i określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz umorzył postępowanie w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe. W uzasadnieniu ustalił następujący stan faktyczny: Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił spółce "A" podatek dochodowy od osób prawnych za 2002 r., w której określił wysokość zobowiązania w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego przez w/w Spółkę w kwocie [...] zł, tj. wyższe o kwotę [...] zł. Decyzja była następstwem ujawnionych w trakcie kontroli podatkowej nieprawidłowości. Ustalono, iż Spółka do kosztów uzyskania przychodów w 2002 r. doliczyła wydatki udokumentowane fakturami VAT na łączną kwotę netto [...] zł, czym naruszyła art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tymczasem w myśl art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, póz. 50 z 1993r. z późn. zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług, którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dlatego postanowieniem z dnia [...] r. Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r. W toku postępowania organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, iż Spółka w rejestrze zakupów za grudzień 2002 r. wykazała fakturę VAT nr [...] z dnia [...] r. dotyczącą zakupu usługi marketingowej, wystawioną przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w M. na kwotę netto [...] zł, wraz podatkiem VAT w kwocie [...] zł. Ten dokument wzbudził wątpliwości, bowiem Spółka nie przedłożyła przekonywujących dowodów na to, że "B" Sp. z o.o. rzeczywiście wykonała przedmiotowe usługi. Spółka nie wskazała, w jaki sposób i w jakiej formie były realizowane usługi marketingowe. Warunkiem zaś zaliczenia wydatków na usługi marketingowe do kosztów uzyskania przychodów był ich bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Wobec powyższego Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. uznał, iż Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego o podatek naliczony wynikający z faktury VAT nr [...] z dnia [...] r. w wysokości [...] zł. i w decyzji nr [...] z dnia [...] r. określił kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. W odwołaniu pełnomocnik Strony zarzucił zaskarżonej decyzji: 1. naruszenie przepisu art. 122, art. 187 § l ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie; 2. naruszenie przepisu art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez jego niezastosowanie; 3. naruszenie przepisu art. 25 ust. l pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. 4. Naruszenie art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. Pełnomocnik Spółki jednocześnie wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W uzasadnieniu odwołania stwierdził, iż żaden przepis ustawy 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych nie wskazywał katalogu dokumentów, które Spółka powinna posiadać oraz nie nakładał obowiązku sporządzania szczególnej dokumentacji. Podkreślił również, iż zgodnie z przepisem art. 15 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt poniesiony w celu osiągnięcia przychodów powinien być rozważany, jako element kształtujący dochód, spełniający łącznie następujące przesłanki: - koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia; - koszt nie został wymieniony w art. 16 ust. l cytowanej ustawy; - koszt został udokumentowany przez podatnika, zgodnie z wymogami określonymi w przepisach prawa. W ocenie odwołującej się Spółki oznacza to obowiązek prawidłowego udokumentowania i zaewidencjonowania w prowadzonej przez podatnika ewidencji podatkowej (księgach rachunkowych), a koszty takie wobec braku określonych przepisami wymogów oraz sposobów dokumentowania usług marketingowych, powinny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów bez potrzeby ich udowodnienia w inny sposób. O tym, co jest celowe w prowadzonej działalności gospodarczej i może mieć wpływ na uzyskanie przychodu decyduje wyłącznie podatnik prowadzący na własne ryzyko i rachunek działalność gospodarczą, a nie organ podatkowy. Na poparcie słuszności swego twierdzenia powołał wyrok NSA w Łodzi z dnia 8 września 2000 r., sygn. Akt ISA/Łd 1317/98. LEX Nr 45413. wyrok NSA we Wrocławiu z dnia 28 września 2000r. sygn. akt ISA/Wr 2531/98. Dalej Pełnomocnik Spółki nie zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego stwierdzającym, że usługi marketingowe nie zostały faktycznie wykonane na rzecz Spółki. Taka ocena, jego zdaniem, wykracza poza granice regulacji ustawowych. Nie wzięto pod uwagę tego, że do istoty usług marketingowych należy przekazywanie (niekoniecznie na piśmie) wiedzy, informacji o określonych zaszłościach na rynku, co powoduje, iż stwierdzenie braku faktycznego ich wykonania wykracza poza granice swobodnej oceny dowodów. Na końcu zarzucił, iż w uzasadnieniu decyzji brak potrzeby nabywania usług marketingowych wywodzi się z okoliczności, że kopalnie planują wydatki z wyprzedzeniem dwu lub trzyletnim, nie zauważając, że samo planowanie wydatków jest czym innym niż procedura przetargowa, podpisanie umowy sprzedaży, najmu lub wykonania usług remontowych, które mogą być podpisane z różnymi podmiotami. Ponownie rozpatrując sprawę z uwzględnieniem zgłoszonych w odwołaniu zarzutów Dyrektor Izby Skarbowej w K. na wstępie przypomniał treść art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 15 ust. 1ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Następnie wyjaśnił, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów pod warunkiem, że udowodni ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Sam fakt zaistnienia wydatku nie uprawnia podatnika w świetle wspomnianego artykułu do zaliczenia przedmiotowego wydatku do kosztów uzyskania przychodów i to na podatniku, a nie na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienia wpływu poniesionego wydatku na powstanie lub zwiększenie przychodu. W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, tzn. gdy wiąże się z konkretnym przychodem lub też obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie tego przychodu. Ponadto, dany wydatek musi mieć charakter celowy, bowiem ustawodawca powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny. Nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniony w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło (vide: wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Ka 153/95, Wyrok NSA z dnia 24 kwietnia 1996 r., sygn. akt SA/Gd 2959/94). Dalej stwierdził, że w celu udowodnienia poniesienia kosztów i ich związku z przychodami, podatnik jest zobowiązany do prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób określony w przepisach ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. nr 121, póz. 591 z późn. zm.). Dla celów podatkowych powyższa ewidencja powinna zapewnić możliwość ustalenia dochodu lub określenia strat, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku (art. 9 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Faktury stanowią jedynie dowód poniesienia wydatku, a nie potwierdzenia wykonania rzekomo zleconych usług. Dowody w postaci faktur i rachunków muszą odzwierciedlać rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych tzn. musi istnieć możliwość dokonania sprawdzenia tych dokumentów księgowych ze ściśle określonymi czynnościami faktycznymi wykonanymi w ramach łączących strony stosunków obligacyjnych. Odnosząc się zaś do kwestii dotyczącej wyłączenia przez organ podatkowy pierwszej instancji z kosztów uzyskania przychodów wydatku poniesionego na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] r. wystawionej przez "B" Sp. z o.o. z siedzibą w M. ustalił, że Spółka przedłożyła umowę z dnia [...] r. o świadczenie usług marketingowych, zawartą z ww. kontrahentem, zlecenia marketingowe z dnia [...] r. nr [...] i nr [...], zlecenie marketingowe z dnia [...] r. nr [...] , zlecenie marketingowe z dnia [...] r. nr [...] . Przedmiotem umowy było rozpoznanie możliwości nabywczych rynku krajowego i zagranicznego, a w szczególności: - sprzedaży, dzierżawy oraz remontów kombajnów chodnikowych produkcji "C" G.m.b.H.; - sprzedaży, dzierżawy oraz remontów wozów oponowych produkcji firmy "D"; - monitorowaniu potrzeb kopalń w zakresie zaopatrzenia w noże urabiające do kombajnów ścianowych i chodnikowych, - monitorowaniu potrzeb kopalń w zakresie remontów głównych podzespołów maszyn. Według § 5 umowy - uzyskane informacje i dane związane z wykonaniem niniejszej umowy zleceniobiorca będzie przekazywał zleceniodawcy w trakcie spotkań wyznaczonych przez zleceniodawcę co najmniej jeden raz w miesiącu. Zgodnie z § 6 umowy, za świadczone usługi zleceniobiorca miał otrzymywać wynagrodzenie prowizyjne w wysokości każdorazowo uzgodnionej i określonej w zleceniu marketingowym. Każde działanie zleceniobiorcy miało być poprzedzone wystawieniem przez zleceniodawcę zlecenia marketingowego na podjęcie działań w określonym temacie. W zakresie wydatków wynikających ze spornej faktury na potwierdzenie wykonania usługi Spółka przedłożyła zlecenie marketingowe z dnia [...] r. nr [...] - zgodnie, z którym zleceniobiorca miał podjąć działania marketingowe mające na celu doprowadzenie do zawarcia umowy dzierżawy kombajnu [...] na okres [...] miesięcy z "E". Jednakże w toku postępowania kontrolnego i podatkowego Spółka nie była w stanie wykazać, na czym miały polegały działania marketingowe zleceniobiorcy, z kim i kiedy zleceniobiorca dokonał ustaleń oraz w jaki sposób zostały przez zleceniobiorcę wykonane "działania". Również z przedłożonej przez Spółkę dokumentacji dotyczącej dzierżawy kombajnu [...], tj.: umowy najmu nr [...] z dnia [...] r. zawartej z "E" S. A. w B., protokołu zdawczo-odbiorczego kombajnu chodnikowego [...] z dnia [...] r., protokołu końcowego odbioru technicznego z dnia [...] r. podpisanego przez "E" i Stronę, dotyczącego uruchomienia kombajnu w żaden sposób, w ocenie organu odwoławczego, nie wynika, że do zawarcia i realizacji umowy przyczyniła się lub pośredniczyła firma "B" Sp. z o.o. w MB. Podzielił pogląd organu pierwszej instancji, iż pismo Spółki z [...] r. nr [...] sporządzone przez pana B., stwierdzające spełnienie wszystkich warunków wykonania zlecenia marketingowego nr [...] nie stanowi dowodu potwierdzającego wykonania usług marketingowych przez ww. kontrahenta. Dalej organ odwoławczy stwierdził, że w ramach czynności sprawdzających przeprowadzonych w "E" S.A. ujawniono, że zarządowi "E" S.A. nie jest znane "B" Sp. z o.o. w M., w rozmowach przy zawieraniu kontraktu ze strony "C" uczestniczył Pan W.B. - Dyrektor Handlowy, przedmiotowa umowa została zawarta po negocjacjach w formie zapytań ofertowych, a Zarząd "E" S.A. w B. nie wie, kto przygotowywał wstępne oferty cenowe, jak również nic nie wie o firmach finansujących przedmiotową transakcję. Przeprowadzenie czynności sprawdzających kontrahenta "B" Sp. z o.o. w M. było niemożliwe ze względu na nie podejmowanie przez ww. podmiot kierowanych wezwań Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. - przesyłka została zwrócona nadawcy z adnotacją: "firma nie istnieje pod wskazanym adresem". Podsumowując tę część rozważań uznał, że zleceniobiorca nie wykonywał zleconych mu czynności. W rozpatrywanej sprawie brak jest bowiem dowodów wskazujących na wykonanie zlecenia, lub w jakikolwiek sposób potwierdzających wykonanie usług marketingowych lub innych czynności, mających na celu doprowadzenie do zawarcia ww. umów z kopalniami. Zatem brak jest podstaw do zaliczenia związanych z tym wydatków Spółki do kosztów uzyskania przychodów. Wykonywania działań przez spółkę "B" nie potwierdzili również kontrahenci Spółki, jak i sam zleceniobiorca. Ponadto, dla poparcia wykonania przez ww. firmę usług jej przypisywanych, w toku postępowania nie wskazano ani też nie dołączono żadnych dowodów dokumentujących powyższe, mimo że stosownie do art. 740 K.c. zleceniobiorca po wykonaniu zlecenia winien był złożyć zleceniodawcy sprawozdanie (do czego również zobowiązany był na podstawie § 5 umowy). Brak powiązania wydatków za usługi z faktycznie wykonanymi przez zleceniobiorcę czynnościami skutkuje - w świetle art. 15 ust. l ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - brakiem uznania ich za koszt uzyskania przychodów, co zostało również potwierdzone w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w KB z dnia [...] r. nr [...] utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w kwocie [...] zł. Uznanie takich wydatków, udokumentowanych wyłącznie wystawionymi przez zleceniobiorcę fakturami oraz zleceniami marketingowymi i pismami sporządzonymi przez Dyrektora Handlowego Spółki "C" (obecnie: "A" Sp. z o.o.) - nie mającymi potwierdzenia w zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym - stanowiłoby rażące naruszenie prawa. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy - zeznania świadków, czynności sprawdzające - dowodzą, iż usługi te nie zostały wykonane. W odwołaniu sam Pełnomocnik Strony przyznał, iż jest zaskoczony wynikami przesłuchań świadków i dowodów przeprowadzonych z innych dokumentów. Według Pełnomocnika - to, że Spółka nie posiada pełnej dokumentacji nabywanych usług, zostało stwierdzone dopiero po rozpoczęciu kontroli podatkowej i przeprowadzeniu stosownego audytu podatkowego, a wobec braku pełnej dokumentacji potwierdzającej wykonanie usług marketingowych - Spółka złożyła korekty zeznań CIT-8 za lata podatkowe [...] i [...], w których skorygowała koszty uzyskania przychodów o kwotę wydatków poniesionych na rzecz "F" s.c. i "B" Sp. z o.o. Za bezpodstawny uznał zatem zarzut naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 122 i 187 Ordynacji podatkowej. W ramach ww. przepisu art. 122 - za główny przedmiot swej oceny organy podatkowe uczyniły treść dokumentów przedstawionych przez Spółkę oraz dokumentów będących w posiadaniu kontrahentów, jak i protokołów z przesłuchań świadków. W toku prowadzonego postępowania - organ I instancji nie poprzestał wyłącznie na stwierdzeniu nieprawidłowości w ewidencjonowaniu kosztów lub ich braku, w Spółce - lecz dołożył wszelkich starań do wyjaśnienia stanu faktycznego. Nadto z treści przepisów art. 122 nie daje się wyprowadzić konkluzji, iż na organach podatkowych spoczywa nieograniczony obowiązek poszukiwania środków dowodowych służących poparciu twierdzeń strony, a cały ciężar dowodzenia faktów mających przemawiać przeciwko ustaleniom poczynionym przez organy podatkowe, spoczywa na tych organach. Z przedstawionych powodów podatnik nie może przerzucać ciężaru dowodu na organ podatkowy. Podkreślił przy tym, iż prawidłowo organ I instancji skorzystał z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego. Fakt że dowody – przesłuchania świadków - nie potwierdziły udziału zleceniobiorców Spółki w doprowadzeniu do zawarcia umów sprzedaży towarów i usług, a organy podatkowe informacje uzyskane od tych podmiotów uznały - kierując się zasadą prawdy obiektywnej - za bardziej wiarygodne od zeznań i wyjaśnień podmiotów zainteresowanych (nie mających potwierdzenia w materiale dowodowym) nie uzasadnia zarzutu naruszenia przepisów prawnych. W przedmiotowej sprawie organy podatkowe dokonały ustaleń faktycznych zgodnie z przepisem art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej i oceniły materiał dowodowy, nie pomijając żadnego dowodu przedstawionego przez Stronę, materiał dowodowy poddały wszechstronnej ocenie i odniosły się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia w sprawie, a także uwzględniły zasady logiki i doświadczenia. Ocena dowodów, jakiej dokonały w tej sprawie organy podatkowe, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta ona z ochrony przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej ("organ podatkowy ocenia, czy dana okoliczność została udowodniona"). W ocenie organu odwoławczego załączone akta sprawy stanowią pełny materiał dowodowy, wystarczający i konieczny do rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Zgodnie z art. 188 - żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wy starczające innym dowodem. Przepis ten nie może być wykorzystywany do zgłaszania ogólnych wniosków dowodowych dot. przesłuchania bliżej nieokreślonych osób - bez wskazania konkretnych okoliczności, które w wyniku takiej czynności Strona chce udowodnić, a także w sytuacji, gdy takie przesłuchania osób zatrudnionych u kontrahentów Spółki miały już miejsce w sprawie. Za bezzasadne Dyrektor Izby Skarbowej uznał zarzuty w zakresie bezpodstawności zawieszenia kontroli podatkowej - bowiem jak sam Pełnomocnik wskazał - powyższa wada została skorygowana i postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] organ I instancji uwzględnił zażalenie Spółki w całości i uchylił postanowienie nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zawieszenia postępowania kontrolnego. Również nie znalazły uznania u organu odwoławczego argumenty Strony, zgodnie z którymi audytorzy badający sprawozdania finansowe nie podważali wiarygodności nabywanych usług marketingowych. Zaznaczył, iż badanie sprawozdań finansowych przez biegłych rewidentów, przeprowadzane w oparciu o ustawę o rachunkowości - jest odmienne ze względu na swój cel i zakres jego prowadzenia od kontroli podatkowej. Celem kontroli podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego (art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej), natomiast celem badania sprawozdania finansowego jest wyrażenie przez biegłego rewidenta pisemnej opinii wraz z raportem o tym, czy sprawozdanie finansowe jest prawidłowe oraz rzetelnie i jasno przedstawia sytuację majątkową i finansową, jak też wynik finansowy badanej jednostki (art. 65 ustawy o rachunkowości). Odnosząc się do powołanych przez Stronę w odwołaniu wyroków sądów administracyjnych zauważył, że rozstrzygnięcia w kwestiach podatkowych zawarte w wyrokach NSA, niewątpliwie mają znaczenie w przedmiocie sporu w przypadku spraw analogicznych, jednak nie stanowią obowiązującej wykładni prawa, jako że zostały wydane w związku z sytuacją innego podmiotu, w jego indywidualnej sprawie, gdzie mogły zaistnieć inne okoliczności, niekoniecznie tożsame ze stanem faktycznym wynikającym z dokumentacji zgromadzonej w rozpoznawanej sprawie. Zatem podjęcie ewentualnej polemiki z ich treścią w ramach merytorycznego rozstrzygania jest w ocenie tutejszego organu odwoławczego zupełnie zbędne. Odnosząc się do ostatniej z poruszonych w odwołaniu kwestii naruszenia przepisów procesowych Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że po rozpatrzeniu wniosku strony. w sprawie uzupełnienia postępowania dowodowego poprzez zwrócenie się na piśmie przez organ odwoławczy do podmiotów, których dotyczyły świadczone na rzecz podatnika usługi marketingowe o wskazanie wszystkich pracowników zajmujących się w roku 2002 zakupami towarów (maszyn górniczych) i usług (remontów oraz konserwacji maszyn górniczych), celem ich bezpośredniego przesłuchania przez organ odwoławczy - w obecności pełnomocnika strony - na okoliczność świadczenia usług marketingowych przez firmy "G", "F" s.c. oraz "B" Sp. z o.o., wydano postanowienie nr [...] z [...] r., w którym odmówił przeprowadzenia ww. dowodu, bowiem brak było podstaw do uwzględnienia wniosku, jako że przedstawiony materiał dowodowy dostatecznie i jasno zobrazował zaistniały stan faktyczny. Dopuszczona przez ustawodawcę, możliwość skorzystania w toku postępowania podatkowego z materiałów zgromadzonych w toku postępowania karnego (art. 181 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym od 06.06.2006r.) - w żadnym wypadku nie jest prawnie uwarunkowana ponownym ich przeprowadzeniem - przykładowo w celu umożliwienia stronie czynnego udziału w przesłuchaniach świadków. Protokoły z przesłuchań sporządzone w postępowaniu karnym zostały włączone przez organ I instancji postanowieniami do materiału dowodowego, z którymi Strona została zapoznana (termin 7-dniowy do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego został Stronie wyznaczony) - a więc miała możliwość ustosunkowania się do ustaleń w nich zawartych. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że decyzją z [...] r. nr [...] umorzył postępowanie odwoławcze wszczęte odwołaniem od decyzji Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za [...] r. określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Po czym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzją z dnia [...] r., nr [...] stwierdził wygaśnięcie decyzji nr [...] określającej za miesiąc [...] r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 87 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której w art. 86 ust. 2 jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Dlatego w rozliczeniu za grudzień 2002 r. uwzględniono nadwyżkę z [...] r. w wysokości zadeklarowanej przez stronę za ten miesiąc Na koniec wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, póz. 1320), do postępowań wszczętych i niezakończonych decyzją ostateczną przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy art. 109-111 ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Zgodnie z art. 208 § l Ordynacji podatkowej, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Bezprzedmiotowość zachodzi m.in. wówczas, gdy w sposób oczywisty organ podatkowy stwierdził brak podstaw prawnych i faktycznych do merytorycznego rozpatrzenia sprawy. W związku więc z tym, że z dniem 1 grudnia 2008 r. przestały obowiązywać przepisy art. 109 ust. 4-8 ustawy z dnia o podatku od towarów i usług tutejszy organ podatkowy obowiązany był uchylić zaskarżoną decyzję w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie. W skardze skierowanej do sądu administracyjnego wniesionej przez pełnomocnika spółka z ograniczoną odpowiedzialnością "A" zarzucając decyzji organu odwoławczego: - naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 180 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, - naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym z 1993 r. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w części określającej kwotę nadwyżki podatki naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje zarzuty skarżąca podkreśliła, że od początku jej istnienia na polskim rynku działała zgodnie z zasadą fair play i kupiecką rzetelnością, rzetelnie i prawidłowo rozliczając swoje zobowiązania. Natomiast kontrola podatkowa w Spółce od początku przeprowadzona została z założeniem udowodnienia z góry założonej tezy, przy użyciu nieprawdziwych informacji, czego ostatecznym dowodem było postanowienie Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. z [...] r. zawieszające kontrolę podatkową z "uwagi na brak możliwości prowadzenia czynności kontrolnych, a w szczególności na nie zapewnienie dostępu do dokumentów związanych z przedmiotem kontroli". Na skutek działań skarżącej kontrolujący wycofali się ze swoich bezpodstawnych zarzutów. Podtrzymała przedstawioną już w odwołaniu argumentację o konieczności poszukiwania dowodów u kontrahentów Spółki, na rzecz których były świadczone usługi marketingowe, w celu ustalenia, czy te usługi i w jakich okolicznościach zostały wykonane. W ocenie skarżącej tylko organ odwoławczy mógł uzyskać takie dane. Nadto wniosek miał zapewnić skarżącej czynny udział w postępowaniu w sytuacji, gdy wcześniej organy podatkowe skorzystały z zeznań złożonych w postępowaniu karnym. Oparcie się na zeznaniach złożonych w innej sprawie pozbawiało skarżącą możliwości stawiania świadkom pytań, wyjaśniania wątpliwości. Powołał się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawach FSK 2669/04, I SA/Ka 2164/00, I FSK 228/06. Skarżąca nie zgodziła się także z wywodami organu odwoławczego na temat art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz zasad ewidencjonowania działalności gospodarczej w księgach rachunkowych. Zaś korekta deklaracji podatkowych będąca następstwem przeprowadzonego audytu świadczy tylko o rzetelności działań skarżącej. W konkluzji stwierdzono, ze stanowisko organu odwoławczego kwestionujące fakt wykonania usług marketingowych nie zasługuje na uwzględnienie, zaś ocena materiału dowodowego przekroczyła granice swobodnej oceny dowodów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie. Przytoczył, podobnie jak w zaskarżonej decyzji treść art. 15 i art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podkreślił, że udowodnienie, iż wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu obciąża podatnika, a więc skarżącą. Powtórzył swoja argumentację, zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji co do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny, a także w kwestii zasad prowadzenia postępowania podatkowego. Nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 122, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Powtórzył swoje wywody na temat zasad gromadzenia dowodów, ich oceny, a odnosząc się do wyroków, na które powołała się skarżąca zauważył, iż zapadły one w innych stanach faktycznych i nie mogą być przyjęte za wiążące w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie wskazać należy, iż wzorzec kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne został określony w art. 184 Konstytucji RP oraz art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269). Zgodnie z tymi przepisami sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej – także podatkowej – stosując kryterium legalności, a więc zgodności z prawem tej działalności. Nie oceniają zaskarżonych decyzji kierując się zasadami słuszności, sprawiedliwości społecznej. Kierując się natomiast konstytucyjną zasadą równości wobec prawa, oznaczającą, iż w analogicznej sytuacji faktycznej i prawnej podatnicy będą traktowani tak samo. A to oznacza, iż stosują tę regułę wobec wszystkich, bez względu na ich faktyczną znajomość prawa, obowiązków podatkowych Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd skupił się na ocenie zgodności z prawem decyzji organów podatkowych wydanych w toku postępowania zwykłego, zaś samą ocenę legalności zaskarżonych decyzji uzależnił przede wszystkim od analizy właściwego dla okoliczności faktycznych przedmiotowej sprawy stanu prawnego. Dlatego w celu dokonania oceny prawidłowości subsumcji przepisów prawnych przez organy orzekające w niniejszej sprawie, konieczne jest odwołanie się do przepisów prawnych regulujących tą materię. Dalej podkreślić należy, odnosząc się do zarzutów podniesionych w skardze dotyczących naruszenia przepisów proceduralnych, że w trakcie postępowania organy podatkowe mają obowiązek podejmować niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą ogólną postępowania wyrażoną w art. 122 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. nr 8 poz. 60 ze zm.), zwaną zasadą prawdy materialnej, gdyż ustalenie stanu faktycznego sprawy jest niezbędnym elementem prawidłowego zastosowania norm prawa materialnego, co wiąże się z kolei z realizacją zasady praworządności wyrażonej w art. 120 Ordynacji podatkowej. Te normy ogólne mają odzwierciedlenie w szczegółowych przepisach procesowych między innymi w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej – których istotne naruszenie zarzuca skarżąca w skardze. Zgodnie z tymi przepisami organ podatkowy winien podejmować określone czynności procesowe mające na celu zebranie całego materiału dowodowego i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a następnie na tle całokształtu ustalonych faktów ocenić, czy dana okoliczność została udowodniona. Natomiast zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, że organ podatkowy według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych oraz wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 1997 r., III SA 150/96, niepubl.). Wszechstronne rozważenie zebranego materiału wiąże się z koniecznością uwzględnienia wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla ich mocy i wiarygodności. Dalej wskazać należy, iż uzyskanie pełnego i obiektywnego materiału dowodowego jest powiązane z kwestią obowiązku dowodzenia i ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym. Przepisy procesowe regulujące zasady postępowania podatkowego nie wskazują w sposób wyraźny i jednoznaczny, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu. Może to wynikać z interpretacji zasad ogólnych postępowania podatkowego, regulacji szczegółowych, a także etapu postępowania. Na tej podstawie w literaturze przedmiotu i orzecznictwie wskazuje się na różnice istniejące między tymi pojęciami (zob. A. Hanusz Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006, s. 179 i nast., wyrok NSA z dnia 26 października 2005 r., FSK 30/05, LEX nr 187813). Co do zasady obowiązek dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym, co wynika z powołanych już art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W szczególności z przepisów tych wynikają dwa istotne wskazania skierowane do organów podatkowych. Pierwsze nakazuje organom podatkowym określenie z urzędu, jakie dowody są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego sprawy, natomiast z drugiego wynika obowiązek przeprowadzenia z urzędu niezbędnych dowodów lub dopuszczenia ich na wniosek strony. Podkreślić przy tym należy, że organ nie może przyjąć biernej postawy, ograniczając się jedynie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania. Nie może również ograniczyć się jedynie do przeprowadzenia dowodów, które są niekorzystne dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne. Przyjęcie w toku postępowania do materiału dowodowego materiałów z postępowania karnego oraz postępowań kontrolnych dotyczących innych podmiotów nie powoduje samo w sobie naruszenie przepisu art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady bezpośredniości. Zgodnie z treścią art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej (...) oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Użyte w cytowanym przepisie wyrażenie "materiały" nie stawia ograniczeń co do rodzaju wykorzystywanych dowodów. Z treści tego przepisu nie można też wywieść zarówno nakazu powtórzenia w toku postępowania podatkowego przesłuchania świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym jak i zakazu. W konsekwencji korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 1837/05, LEX nr 179712). Do naruszenia mogłoby dojść, gdyby skarżąca złożyła wniosek o dodatkowe przesłuchanie świadka w celu wyjaśnienia wątpliwości przez nią zgłaszanych, dotyczących faktów, a wynikających z materiałów włączonych do sprawy lub podważenia wiarygodności świadka. W takim przypadku strona powinna wyraźnie sprecyzować swoją tezę dowodową. Tymczasem skarżąca złożyła ogólny wniosek, którego celem nie było przeprowadzenie dowodu mającego wykazać konkretne fakty, lecz poszukiwanie bliżej nie sprecyzowanych świadków, którzy być może dysponowaliby wiedzą przydatną do wyjaśnienia sprawy, bądź nie. Skarżąca nie złożyła także wniosków dowodowych, których celem byłoby podważenie wiarygodności świadków, na których zeznaniach oparły się organy podatkowe lub wyjaśnienie faktów, wątpliwości. Poza fakturami,, umowami, zleceniami i dokumentami opisanymi w części historycznej skarżąca nie przedstawiła innych dowodów potwierdzających faktyczne wykonanie usług marketingowych i to w zgodzie z § 5 umowy łączącej ja ze spółką "B", zgodnie z którym uzyskane informacje i dane związane z wykonaniem niniejszej umowy zleceniobiorca miał przekazywać zleceniodawcy w trakcie spotkań wyznaczonych przez zleceniodawcę co najmniej jeden raz w miesiącu. Również kontrahenci Spółki zaprzeczyli wykonaniu wspomnianych usług marketingowych. W tym miejscu wskazać należy, iż Sąd podziela ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe i przyjmuje je za własne. W szczególności Sąd dał wiarę zeznaniom odbiorcy maszyny – kombajnu złożonych w toku postępowania karnego z których wynikało, że przy doprowadzeniu do finalizacji umowy dzierżawy nie występowały podmioty zewnętrzne. Ponadto kopalnie węgla kamiennego w zakresie zakupu maszyn górniczych lub ich remontów, zobowiązane były do planowania wydatków na ten cel z wyprzedzeniem dwu lub trzyletnim i do stosowania procedur przetargowych. W związku z tym Spółka musiała przystąpić do publicznie ogłoszonego przetargu. Potwierdzenia wykonania usług marketingowych nie można było również znaleźć u samego zleceniobiorcy wobec niemożności przeprowadzenia u niego czynności sprawdzających. Przy czym co do zasady Sąd nie kwestionuje zasadności czy też potrzeby zlecania przez podatników usług w zakresie marketingu, jednakże w przypadku braku dowodów na ich wykonanie nie można też znaleźć związku z prawem podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu wynagrodzenia za świadczenie usług, których nie można wykazać. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia art., 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym zauważyć należy, ze obniżenia kwoty lub zwrotu podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika towarów i usług którymi rozporządzono w sposób nie pozwalający na zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Aby zatem strona skutecznie mogła skorzystać z prawa do odliczenia, musi wykazać, że usługę marketingową spółka "B" faktycznie wykonała, a nadto, że usługa ta miała faktyczny i rzeczywisty związek z działalnością gospodarczą skarżącej, że była kosztem, a tego nie uczyniła. Nie wykazano choćby jednej czynności faktycznej, która świadczyłaby o podjęciu jakichkolwiek działań przez zleceniobiorcę i to działań ściśle związanych z osiągnięciem przez skarżącą celu gospodarczego, jakim w niniejszej sprawie, według skarżącej, było zawarcie z "E" umowy najmu kombajnu górniczego. Z materiału dowodowego wynikało, iż to sama skarżąca nalegała na wystawienie w grudniu 2002 r. faktury rozliczającej usługę marketingową. Skarżąca nie wykazała celowości i racjonalności poniesionego wydatku. Zasadnie zatem organy podatkowe, wobec braku dowodów wskazujących na wykonanie usługi i powiązanie jej z zawartym przez skarżącą umowy najmu kombajnu przyjęły, że poniesiony koszt wynagrodzenia za usługę marketingową nie pozawalał na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodu, a w konsekwencji nie mógł być podstawą do obniżenia kwoty podatku należnego za grudzień 2002 r. Wskazać także należy, że nieprawomocnym wyrokiem z dnia 27 listopada 2008 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 739/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę skarżącej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. w przedmiocie określenia skarżącej podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 r., która to decyzją zmniejszono skarżącej koszty uzyskania przychodu m.in. o wydatki na usługi marketingowe objęte sporną fakturą z [...] r. Na koniec zauważyć przyjdzie, iż zaskarżona decyzja była drugą decyzją organu odwoławczego wydana w rozpoznawanej sprawie. Pierwsza z [...] r. została wyeliminowana z obrotu prawnego wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 listopada 2008 r. sygn. akt III SA/Gl 1002/08. U podłoża orzeczenia kasacyjnego Sądu legł fakt wygaszenia przez Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w B. decyzja z dnia [...] r. wygasił swoją decyzję z [...] r. dotyczącą podatku od towarów i usług za [...] r. Tym samym za podstawę rozstrzygnięcia niniejszej sprawy zasadnie organy podatkowe przyjęły nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości zadeklarowanej przez skarżącą za [...] r. Okres od wniesienia skargi na tę decyzję do zwrotu przez Sąd akt organowi podatkowemu, tj. okres od [...] r. do [...] r. wpłynęła na przesunięcie terminu upływ przedawnienia w niniejszej sprawie, a w konsekwencji należało stwierdzić, iż wydając zaskarżoną decyzję organy nie naruszyły w tym zakresie prawa. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, należało oddalić.