III SA/Gl 821/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant St. sekr. sąd. Agnieszka Wita-Łyskawa, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2019 r. sprawy ze skargi "A" sp.j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 33 § 1, art. 33 § 2 pkt 2, § 3, § 4 pkt 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm. - dalej zwana: O.p), po rozpatrzeniu odwołania A Sp.j. w G. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z [...]r. nr [...], określającej: 1. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług z tytułu wystawienia faktur, na których wykazano kwotę podatku, za: czerwiec 2012 r. - [...]zł, lipiec 2012 r. - [...]zł, sierpień 2012 r. - [...]zł, wrzesień 2012 r. - [...]zł, październik 2012 r. - [...]zł, listopad 2012 r. - [...]zł, grudzień 2012 r. - [...]zł; 2. odsetki za zwłokę od w/w zobowiązań w kwocie [...]zł; 4. dokonującej zabezpieczenia na majątku podatnika przybliżonej kwoty zaległości podatkowej z w/w tytułu wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie łącznej [...]zł - utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie sprawy: Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. [...] r. wszczął wobec A spółka jawna w G. (dalej zwana: spółka, strona, skarżąca) kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od 1 czerwca 2012 r. do 31 grudnia 2012 r. W toku kontroli organ stwierdził, że spółka w badanym okresie ujęła w rejestrach zakupów faktury m.in. od podmiotów: 1) B Sp. z o.o.; 2) C Sp. z o.o.; 3) D Sp. z o.o.; 4) E Sp. z o.o.; 5) F Sp. z o.o. Faktury te dotyczyły zakupu mąki pszennej, a w przypadku spółki E dodatkowo ekranu oraz modułów LED. Według ustaleń organu we wszystkich przypadkach objętych fakturami z udziałem w/w podmiotów nie następował zakup mąki, faktury nie potwierdzały rzeczywistych transakcji, tj. transakcji w ogóle nie dokonano, ponieważ brak było towaru. Wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw jedynie deklarowały, że zakupiły towar do dalszej odsprzedaży. Towar jednak nie ulegał przemieszczeniu na żadnym etapie, a faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Organ ustalił, że wobec wystawców faktur właściwe organy prowadziły stosowne czynności które pozwoliły przyjąć, że u wystawców faktur nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, gdyż faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Tym samym nie mogą stanowić podstawy do obniżenia u skarżącej podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana ustawa o PTU). Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W związku z tym organ przyjął, że strona zawyżyła podatek naliczony na podstawie faktur od w/w dostawców: za czerwiec 2012 r. o [...] zł, za lipiec 2012 r. o [...]zł, za sierpień 2012 r. o [...]zł, za wrzesień 2012 r. o [...]zł, za październik 2012 r. o [...]zł, za listopad 2012 r. o [...]zł, za grudzień 2012 r. o [...]zł. Z kolei w zakresie dostawy towarów przez skarżącą organ ustalił, że spółka ujęła w rejestrach sprzedaży za okres od czerwca do grudnia 2012 r. m.in. faktury wystawione dla podmiotów: 1) B Sp. z o.o.; 2) C Sp. z o.o.; 3) G Sp. Jawna; 4) E Sp. z o.o.; 5) H Sp. z o.o. Faktury dotyczyły sprzedaży mąki pszennej, a w przypadku spółki H ekranu oraz modułów LED. Jak zwrócił uwagę organ, w stosunku do w/w odbiorców właściwe organy przeprowadziły stosowne czynności które pozwoliły przyjąć, że obrót w/w towarem był realizowany w łańcuchu fikcyjnych transakcji, a wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, sporządzone zostały jedynie dla uwiarygodnienia transakcji, które nie miały miejsca. Tym niemniej, wobec wystawienia tych faktur przez skarżącą, ma do nich zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Spółka w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. wystawiła bowiem 5 kontrahentom łącznie 65 faktur z tytułu sprzedaży towarów o łącznej wartości brutto [...] zł, netto [...]zł, VAT [...]zł. Kwota podatku w poszczególnych miesiącach wyniosła odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł. Dalej organ wskazał, powołując się m.in. na art. 33 § 1 O.p., że warunkiem do wydania decyzji zabezpieczającej na majątku podatnika jest z jednej strony określenie przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego, a z drugiej strony ustalenie istnienia uzasadnionej obawy, że zobowiązanie może nie zostać wykonane. Zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie istnieje obawa, że wyliczona w powyższy sposób kwota nie zostanie zapłacona przez podatnika. Celem uprawdopodobnienia występowania tejże obawy organ dokonał analizy sytuację finansowej i majątkowej spółki. Wskazał, że spółka 19 grudnia 2016 r. dokonała sprzedaży spółce I Sp. z o.o. B. prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności budynku posadowionego na jednej ze zbywanych działek. Ponadto spółka w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. posługiwała się fakturami VAT nie dokumentującymi rzeczywistych transakcji (fikcyjnymi fakturami) nabycia i dostawy towarów, przez co zaniżała podatek należny na rzecz Skarbu Państwa w znacznej wysokości. Przybliżona kwota podatku przewidywanego do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wyniesie łącznie [...] zł. Jest to zaległość podatkowa, której spółka w istocie nie zapłaciła w 2012 r. Są to więc zobowiązania, które nie zostały wykonane w terminie, a okres nieuiszczenia wymagalnych należności (także odsetek od zaległości) wskazuje na rozłożony w dłuższym okresie ciąg czynności polegających na uchylaniu się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych. Oznacza też nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych. Te okoliczności same w sobie rodzą uzasadnione obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane także w przyszłości. Organ dodał, że spółka złożyła oświadczenie o nieruchomościach i prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, wykazując środki trwale o wartości początkowej (brutto) [...] zł i amortyzację w/g stanu na styczeń 2017 r. w wysokości [...] zł, a także własność nieruchomości gruntowej zabudowanej o wartości szacunkowej, wg spółki, [...] zł, obciążone hipoteką umowną na kwotę [...] zł. Wszystkie te okoliczności wskazują, w zestawieniu z wielkością przybliżonego zobowiązania wraz z odsetkami, że - w ocenie organu - istnieje uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, a tym samym konieczne jest jego zabezpieczenie na majątku podatnika wraz z odsetkami za zwłokę przed wydaniem decyzji wymiarowej. Ustalenia i rozstrzygnięcie w tym zakresie organ zawarł w decyzji z [...] r. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzuciła wydanie decyzji z naruszeniem: - art. 33 § 1 O.p. poprzez zabezpieczenie na majątku podatnika w sytuacji, gdy nie została spełniona podstawowa ku temu przesłanka, tj. nie zaszła uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane; - art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. wydanie decyzji o zabezpieczeniu zobowiązania podatkowego kiedy sytuacja majątkowa odwołującej w żadnym wypadku nie świadczy o spełnieniu przesłanki z art. 33 § 1 O.p., zaś zmiany w strukturze aktywów i pasywów są wynikiem normalnego prowadzenia działalności gospodarczej; - art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez niedokonanie oceny całokształtu sytuacji majątkowej spółki na podstawie analizy bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok 2016, co doprowadziło do wadliwego zastosowania art. 33 § 1 O.p. i bezpodstawnego wydania decyzji o zabezpieczeniu; - art. 124 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez: • niewyjaśnienie, jakie znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy miały wyniki dokonanej przez organ analizy danych kształtujących sytuację finansową i majątkową spółki, która to analiza jest wybiórcza, oparta na nieaktualnych danych, błędna, a zatem faktycznie trudno ją nazwać analizą; • brak wyczerpującego rozpatrzenia sprawy pod względem faktycznym i merytorycznym oraz właściwego uzasadnienia zajętego stanowiska; • nie zebranie pełnego materiału dowodowego oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji przyjęcie, iż w sprawie zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Oprócz w/w zarzutów strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentów w postaci: - ogłoszenia o sprzedaży z 2014 r. dot. nieruchomości położonej w B. na okoliczność zamiaru jej sprzedaży; - umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z [...] r. wraz z aneksami od 1 do 7; - bilansu oraz rachunku zysków i strat za rok 2016; - faktury VAT nr [...] z [...] r. na okoliczność ustalenia ich treści. Dowody te strona załączyła do odwołania. Ponadto spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony oraz wyznaczenie w tym celu rozprawy administracyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, zaskarżoną decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Jednocześnie odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania strony oraz przeprowadzenia rozprawy, uwzględniając pozostałe wnioski dowodowe zawarte w odwołaniu. W uzasadnieniu organ odwoławczy, dokonując wykładni art. 33 O.p., wyjaśnił, że przepisy te dopuszczają możliwość zabezpieczenia zobowiązania na majątku podatnika, gdy zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane. Uzasadniona obawa zachodzi wówczas, gdy podatnik w szczególności trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, a także gdy dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Ocena wystąpienia tej przesłanki w konkretnym przypadku należy do organu podatkowego. Organy podatkowe nie są przy tym zobowiązane udowodnić, a jedynie uprawdopodobnić obawę niewykonania zobowiązania w przyszłości. W dalszej części organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji co do prawidłowości określenia przybliżonej kwoty zobowiązania za miesiące od czerwca do grudnia 2012 r. Wskazał, że Naczelnik Urzędu dysponował obszernym materiałem dowodowym odnośnie kontrahentów skarżącej, pozwalającym ocenić rzetelność wystawianych przez nich faktur dla skarżącej, jak też faktur wystawionych przez spółkę w ramach dostawy. Spółka, jak ustalił organ odwoławczy, niezasadnie obniżyła podatek należny za okresy od czerwca 2012 r. do grudnia 2012 r. z tytułu nabycia mąki pszennej T 500 i T 650 na podstawie faktur wystawionych przez firmy: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., D Sp. z o.o., E Sp. z o.o., F Sp. z o.o. oraz z tytułu nabycia sprzętu elektronicznego od spółki F Sp. z o.o. W stosunku do tych towarów nie powstał obowiązek podatkowy po stronie dostawców, gdyż faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wynika to z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe właściwe dla dostawców. W efekcie nie stanowią dla skarżącej podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony na tych fakturach, zgodnie z art. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Skutkiem tego organ przyjął, że dostawy towarów nabytych od w/w dostawców, a udokumentowane fakturami sprzedaży na rzecz: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., G Sp. Jawna, E Sp. z o.o., H sp. z o.o. – nie miały w rzeczywistości miejsca. Tym niemniej spółka obowiązana jest zapłacić podatek wykazany na wystawionych fakturach, stosownie do art. 108 ustawy o PTU, ogółem w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł. Na podstawie analizy porównawczej rachunku zysków i strat za 2015 r. i 2016 r. organ stwierdził znaczny spadek obrotów. Jednocześnie zwrócił uwagę na pogłębiającą się na przestrzeni tych lat stratę, która w porównaniu do 2015 r. wzrosła o [...] zł. Spółka wykazała co prawda zysk z działalności operacyjnej, jednakże na dodatni wynik finansowy wpływ miała sprzedaż aktywów trwałych spółki, co potwierdza jej złą sytuację finansową. Zauważył, że podobna sytuacja wystąpiła w 2015r. Dalej organ wskazał na wykazane w rachunku zysków i strat wysokie koszty finansowe, które świadczą o finansowaniu działalności z pożyczek/kredytów. W wyniku analiz y bilansów spółki za lata 2014-2016 organ stwierdził, że wskaźniki płynności bieżącej i szybkiej oraz wypłacalności gotówkowej – wskazują na niską wypłacalność i tendencję pogarszającą się. Utwierdziło to organ w przekonaniu, uwzględniwszy spadek dochodów w 2017r., nieregulowanie na bieżąco zobowiązań w PTU za okres od lutego do października 2016 r., że wypełnione zostały przesłanki z art. 33 ust. 1 O.p. Organ II instancji odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania i stwierdził, że w ramach postępowania w sprawie zabezpieczenia organy podatkowe oceniają istnienie przesłanek z art. 33 § 1 O.p., co oznacza, że w postępowaniu zabezpieczającym organ nie ustala całokształtu stanu faktycznego lecz tylko te okoliczności, które mają wpływ na rozstrzygnięcie w sprawie zabezpieczenia. W tej sytuacji zarzuty merytoryczne odnoszące się do zasadności określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego nie mogą być definitywnie rozpatrzone w tym postępowaniu. W skardze spółka, wnosząc o stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji w całości oraz uchylenie decyzji organu I instancji, ewentualnie uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzuciła: 1. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nieważność wobec rażącego naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwlokę na w sytuacji, kiedy przepis ten, biorąc pod uwagę cel jego wprowadzenia i wykładnię funkcjonalną prezentowaną w orzecznictwie Trybunatu Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak też krajowych sądów administracyjnych, nie powinien mieć w ogóle zastosowania w sprawie, z uwagi na brak analizy ryzyka uszczuplenia wpływów podatkowych w wyniku działań skarżącej; 2. naruszenie art. 6 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej poprzez faktyczne uniemożliwienie prowadzenia działalności gospodarczej przez Naczelnika Urzędu poprzez dokonanie zabezpieczenia w sposób paraliżujący działalność skarżącej, nadto przy ewidentnym "nadzabezpieczeniu" rzekomych zaległości podatkowych; 3. naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU poprzez jego błędne zastosowanie do zaistniałego stanu faktycznego sprawy; 4. naruszenie art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. poprzez dokonanie dowolnej i wybiórczej oceny dowodów, w sytuacji kiedy ocena dokonana przez organ II instancji odnośnie rzekomego wystawiania "pustych" faktur jest ewidentnie wadliwa w świetle dorobku orzeczniczego tak TSUE, jak i krajowego sądownictwa administracyjnego w zakresie wyłudzeń podatku VAT, a w szczególności uznaniu, że skarżąca "nie wniosła zarzutów po doręczeniu protokołu". Ponadto, na podstawie art. 106 § 3 p.p.s.a. skarżąca wniosła o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu, a mianowicie z zastrzeżeń i wyjaśnień do protokołu kontroli podatkowej z [...] r. Do skargi spółka załączyła zastrzeżenia o protokołu kontroli z [...] r. W uzasadnieniu spółka podkreśliła, że w sprawie brak jest możliwości określania jakiegokolwiek zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, brak jest ku temu brak podstawy, o czyn świadczy treść art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Przede wszystkim, powołując się na stanowisko judykatury skarżąca wskazała, że: • po pierwsze - w związku z dokonywanymi w okresie objętym decyzją transakcjami nie doszło do uszczuplenia wpływów z podatku VAT, gdyż w okresach rozliczeniowych, kiedy transakcje te były zawierane, podatek VAT z nich wynikający został u wszystkich podatników rozliczony, w szczególności z wszystkich wystawionych faktur traktowanych obecnie przez organ podatkowy jako "puste" podatek VAT należny został zapłacony; • po drugie - w związku z tym, że w danym okresie rozliczeniowym towar za każdym razem powrócił do jego pierwszego sprzedawcy, nie zaistniało ryzyko uszczuplenia podatku kiedykolwiek w przyszłości - skoro bowiem ten sam podatnik ostatecznie w tym samym okresie rozliczeniowym sprzedał i odkupił ten sam towar, to żaden z innych podmiotów nie może dokonać jego sprzedaży w późniejszym okresie rozliczeniowym, narażając Skarb Państwa na jakiekolwiek uszczuplenie; • po trzecie - obecne działania niektórych organów podatkowych polegające na korygowaniu deklaracji podatkowych poszczególnych spółek po stronie podatku należnego i naliczonego i dodatkowo na opodatkowaniu kwestionowanych faktur na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, mają ten skutek, że oprócz tej neutralnej korekty, powodują dodatkowo wielokrotne opodatkowanie tych samych kwestionowanych transakcji, co do których wiadomo, że nie spowodowały, ani nie spowodują w przyszłości żadnego uszczuplenia podatku. W podsumowaniu skarżąca zaakcentowała, że zastosowanie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU prowadzi do rażącego naruszenia zasad neutralności VAT i stoi w oczywistej sprzeczności z istotą tego przepisu, co przesądza o wadzie nieważności zaskarżonej decyzji. Motywując zarzut naruszenia art. 6 Konstytucji RP strona podniosła, że organ ustalając zobowiązanie podatkowe w wysokości ponad [...] zł i natychmiast je zabezpieczając na całym majątku skarżącej, uniemożliwił spółce prowadzenie działalności gospodarczej, co doprowadzić musi do jej upadłości i w efekcie wyeliminowania z obrotu gospodarczego. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 i art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p. skarżąca podniosła, że organ II instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania i działał stronniczo, celowo twierdząc, że strona nie wniosła zarzutów do protokołu kontroli, co jest sprzeczne z faktami. W odpowiedzi na skargę organ II instancji, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 33 § 1 i § 2 O.p., zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych wyżej można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji: 1) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego; 2) określającej wysokość zobowiązania podatkowego; 3) określającej wysokość zwrotu podatku. W decyzji o zabezpieczeniu organ określa przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego, gdyż na tym etapie nie jest jeszcze znana jego dokładna wielkość. Co w związku z tym oczywiste, zobowiązanie przybliżone nie jest rozstrzygane w definitywnej, ani ostatecznej wysokości. To dokona się dopiero w decyzji wymiarowej kończącej postępowanie w sprawie określenia kwoty zobowiązania. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym, którego głównym celem nie jest wymiar zobowiązania, lecz zabezpieczenie skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego. Jest to postępowanie pomocnicze, uprzednie w stosunku do postępowania wymiarowego. W tym stanie rzeczy zarzuty skargi naruszenia przepisów prawa materialnego a także przepisów postepowania w zakresie odnoszącym się do przesłanek kwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, bądź korekty podatku należnego, są całkowicie chybione. Prawidłowa wykładnia art. 33 O.p. pozwala na jego zastosowanie w sytuacji, gdy istnieje wysokie prawdopodobieństwo, że podatnik nie ureguluje określonego zobowiązania. Organ, który zamierza zabezpieczyć zobowiązanie w omawianym trybie, ma obowiązek przeprowadzenia postępowania w kierunku ustalenia istnienia przesłanek zabezpieczenia wskazanych w art. 33 § 1 O.p. Jedną z kluczowych jest przesłanka "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego. Wystąpi ona, jak wskazuje ustawodawca, m.in. wtedy, gdy podatnik trwałe nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Katalog okoliczności, które uzasadniają obawę niewykonania zobowiązania jest jednak otwarty, na co wskazuje użyty w art. 33 § 1 O.p. zwrot "w szczególności". Oznacza to, że wystąpienia przesłanki uzasadniającej dokonanie zabezpieczenia można dowieść poprzez wskazanie na wystąpienie także innych okoliczności niż te, które zostały wyraźnie wskazane w przepisie. W tym zakresie organy podatkowe mogą sięgać po wszelkie dowody i ustalenia faktyczne, uzasadniające zaistnienie "uzasadnionej obawy" niewykonania zobowiązania podatkowego (por. wyroki NSA z 2 sierpnia 2011 r. sygn. akt I FSK 1230/10, z 11 listopada 2009 r. sygn., akt I FSK 1383/08, z 7 czerwca 2013 r., sygn. akt I FSK 970/12). Taką wskazówką istnienia "obawy" może być sytuacja finansowa (majątkowa) podatnika, szczególne, gdy świadczy o tym fakt, że nie dysponuje on odpowiednimi aktywami dla uiszczenia podatku wraz z odsetkami, jak również jego nierzetelność w wywiązywaniu się ze zobowiązań o charakterze publicznoprawnym. Rozstrzygnięcie w przedmiocie zabezpieczenia jest w każdym przypadku przedmiotem uznania organu podatkowego, które obejmuje z jednej strony ocenę istnienia ustawowych przesłanek, a z drugiej – w razie ich stwierdzenia - skorzystanie bądź nieskorzystanie z zabezpieczenia. Może być wydane np. wówczas, gdy podatnik nierzetelnie prowadzi księgi podatkowe służące do prawidłowego wypełniania obowiązków podatkowych, bądź gdy wskutek oszustw podatkowych doprowadzi do nieuprawnionego zwrotu podatku VAT (zob.: wyrok NSA z 14.12.2017 r. sygn. I FSK 1052/15). Zaznaczyć trzeba, że przesłanka uzasadnionej obawy zachodzi w przypadkach, które wskazują na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania podatkowego w przyszłości. To, czy istnieje obawa niewykonania zobowiązania w konkretnym wypadku pozostawiono – jak już nadmieniono – ocenie, uznaniu właściwego w sprawie organu. Ocena ta nie może oczywiście oznaczać dowolności działania, lecz powinna być oparta na całokształcie ustalonych okoliczności faktycznych i prawnych (por. wyroki NSA: z 6 marca 2012 r. I FSK 594/11, z 19 sierpnia 2016 r. I FSK 251/15). Przesłankami pozytywnymi uzasadniającymi zastosowanie instytucji zabezpieczenia mogą być: znaczna wysokość zaległości podatkowych wraz z odsetkami, w porównaniu z dochodami podmiotu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 2 sierpnia 2010 r. I SA/Gl 432/09), czy relatywnie niskie dochody i majątek strony w stosunku do przybliżonego zobowiązania (por. wyrok WSA w Szczecinie z 9 czerwca 2009r. I SA/Sz 726/08). Co istotne, uzasadniona obawa musi istnieć już w chwili rozstrzygania w przedmiocie zabezpieczenia, jednak obawa ta odnoszona jest zarazem do zdarzenia, które jeszcze nie nastąpiło (a nawet nie wiadomo czy w ogóle wystąpi - zob. wyrok NSA z 19 listopada 2009 r. sygn. akt I FSK 1383/08). Wymaga podkreślenia, że ciężar wykazania opisanych wyżej okoliczności spoczywa na organie podatkowym prowadzącym postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. To organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów potwierdzających obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (zob.: wyrok WSA w Poznaniu z 8 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 1358/06). Instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego była przedmiotem rozważań Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97) wskazał, że punktem odniesienia oceny decyzji o zabezpieczeniu na wskazanych wyżej płaszczyznach jest jej uzasadnienie, które musi zawierać co najmniej podstawowe dane o aktualnej sytuacji majątkowej, w ramach której wskazać należy chociaż źródła i wysokość średnich miesięcznych dochodów i obciążeń podatnika. Zasadne jest również zobrazowanie sytuacji majątkowej podatnika i jego rzetelności w wywiązywaniu się z obowiązków fiskalnych w oparciu o deklaracje i zeznania podatkowe posiadane przez organ podatkowy. Dopiero zestawienie danych przybliżających kondycję ekonomiczną podatnika, jego zasoby oraz możliwości płatnicze z kwotą przewidywanego zobowiązania podatkowego może zostać uznane za wykazanie uzasadnionej obawy niewykonania (dobrowolnego lub przymusowego) tego zobowiązania (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 6 lipca 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 297/11; teza powtórzona następnie w czterech wyrokach tego sądu z 1 sierpnia 2012 r. sygn. akt: III SA/Gl 464/12, III SA/Gl 465/12, III SA/Gl 467/12, III SA/Gl 468/12). Dokonując ustaleń w tym zakresie organy podatkowe powinny w sposób wyczerpujący zebrać i rozpatrzyć cały materiał dowodowy, uwzględnić wszystkie okoliczności przedstawione przez stronę, a w razie wątpliwości dokonać własnych ustaleń (zob. wyroki WSA w Łodzi z 12 czerwca 2008 r. sygn. akt: I SA/Łd 1383/07, I SA/Łd 1384/07 i I SA/Łd 1385/07). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy wskazać trzeba, że organy obu instancji w sposób prawidłowy ustaliły istnienie przybliżonej kwoty zwrotu zobowiązania i przesłanek zabezpieczenia podatku za okres objęty kontrolą, dokonując właściwej oceny realności wykonania tego obowiązku przez spółkę. Z okoliczności ustalonych w sprawie wynika, że w okresie od czerwca do grudnia 2012 r. spółka ujęła w rejestrach zakupów faktury m.in. od podmiotów: B Sp. z o.o.; C Sp. z o.o.; D Sp. z o.o.; E Sp. z o.o.; F Sp. z o.o. Faktury te dotyczyły zakupu mąki pszennej, a w przypadku spółki E dodatkowo ekranu oraz modułów LED. Ustalenia poczynione u tych dostawców przez właściwe dla nich organy podatkowe, a opisane m.in. w protokole kontroli z [...] r., wskazują, że nie realizowali oni rzeczywistych dostaw zafakturowanych i zakwestionowanych w tej sprawie towarów, skutkiem czego po stronie tych podmiotów nie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. W konsekwencji po stronie skarżącej nie powstało prawo do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur od tychże dostawców (faktur zakwestionowanych w działalności w/w dostawców) na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU. Skarżąca w ślad za fakturami otrzymanymi od w/w dostawców wystawiała faktury sprzedaży m.in. dla podmiotów: B Sp. z o.o., C Sp. z o.o., G Sp. Jawna, E Sp. z o.o., H Sp. z o.o. Faktury dotyczyły sprzedaży mąki pszennej, a w przypadku spółki H ekranu oraz modułów LED. Ponieważ skarżąca, jak wynika z ustaleń organów poczynionych na tym etapie postępowania, nie nabyła w rzeczywistości mąki oraz ekranu i modułów LED od wskazanych dostawców, a zebrane dotąd dowody wskazują na tzw. obrót łańcuchowy tymi towarami bez przemieszczania towaru – to nie mogła dokonać ich zbycia na rzecz podmiotów, którym wystawiła faktury. Tym samym nie mogła rozliczyć podatku należnego na zasadzie art. 99 ust. 12 ustawy o PTU. Uwzględnienie powyższych ustaleń spowodowało korektę (zmniejszenie) podatku naliczonego: za czerwiec 2012 r. o [...] zł, za lipiec 2012 r. o [...] zł, za sierpień 2012 r. o [...] zł, za wrzesień 2012 r. o [...] zł, za październik 2012 r. o [...] zł, za listopad 2012 r. o [...] zł, za grudzień 2012 r. o [...] zł. Spowodowało też korektę (zmniejszenie) podatku należnego w poszczególnych miesiącach odpowiednio o: [...] zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł. Biorąc pod uwagę powyższe, w wyniku przeliczenia podatku na zasadach określonych w ustawie o PTU z pominięciem zakwestionowanych transakcji, różnica w podatku należnym wyniosła w poszczególnych miesiącach odpowiednio: [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł, [...]zł. Korygując te wielkości o różnice w kwocie zwrotu (ogółem [...] zł), łączna kwota korekty (zmniejszenia) podatku naliczonego wynosi [...]zł. Jednocześnie jednak nie można pominąć, że skarżąca wystawiła faktury VAT dla wymienionych wyżej odbiorców, wykazując w nich należny podatek od towarów i usług. Taka sytuacja mieści się w zakresie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU, według którego w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Przepis art. 108 ust. 1 ustawy dotyczy każdego przypadku wystawienia faktury obejmującej podatek VAT w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi, jest od podatku zwolniona albo dokumentuje transakcje fikcyjną (zob. wyrok NSA z 17.07.2018 r. sygn. I FSK 1415/16). Oczywiście wystawienie faktury i wykazanie w niej podatku należnego nie skutkuje zaistnieniem obowiązku podatkowego. Czynność ta prowadzi natomiast do powstania obowiązku zapłaty podatku, wskazanego co do wysokości w bezzasadnie wystawionej fakturze (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 20.06.2018 r. sygn. III SA/Gl 197/2018). Innymi słowy, w rozliczeniu dokonanym na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy o PTU nie może być uwzględniana kwota podatku wykazanego w "pustej fakturze". Jednak jeżeli w rozliczeniu podatnika za dany okres organ ujawni kwotę podatku "należnego" z pustej faktury, musi tę kwotę wyłączyć z rozliczenia i określić odrębnie na podstawie art. 108 ustawy. Wynika to z powiązanego charakteru rozliczeń podatkowych z art. 99 i art. 108 ustawy o PTU, które są wzajemnie i ściśle powiązane funkcjonalnie (zob. wyrok WSA w Gliwicach z 20.08.2018 r. sygn. III SA/Gl 784/2018). Uwzględniając powyższe organy wskazały, że przybliżona kwota zobowiązania określona na zasadzie art. 33 ust. 1 O.p. z uwzględnieniem art. 108 ust. 1 ustawy o PTU wyniesie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, tj. łącznie [...]zł. Sąd stanowisko takie podziela. Analiza okoliczności związanych z realizowanym przez skarżącą obrotem towarowym doprowadziła organ, na tym etapie postępowania, do uprawnionego przekonania, że spółka bierze udział w specyficznym łańcuchu transakcji, gdzie kolejne podmioty wystawiają w układzie łańcuchowym faktury sprzedaży, przy czym żaden z podmiotów nie jest producentem ani konsumentem. Co więcej, towar nie jest przemieszczany, a fakturowo wraca powrotnie. Wszystko to przekonuje, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez wskazane wyżej podmioty, a dalej wystawiane przez skarżącą dalszym wymienionym już podmiotom - nie dokumentują rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, gdyż stwierdzają czynności, które nie zostały w rzeczywistości dokonane, co mieści się z jednej strony w zakresie zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, a z drugiej art. 99 ust. 12 i art. 108 ust. 1 ustawy. Nie ma racji skarżąca podnosząc, że w sprawie nie było podstaw do powołania się na art. 108 ust. 1 ustawy o PTU w kontekście art. 33 O.p. Gdyby przyjąć, że do należności z tytułu wystawienia pustych faktur nie znajduje zastosowania instytucja zabezpieczenia zobowiązania podatkowego, to wówczas realizacja celów art. 108 ust. 1 ustawy byłaby utrudniona (zob. wyrok NSA z 7.02.2018 r. sygn. I FSK 683/16), a nawet niemożliwa. Zdaniem Sądu zasadniczym celem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 ustawy o PTU przemawia też okoliczność, na co zwrócił uwagę skarżący, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym, gdyż jego celem jest także zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku VAT przez otrzymującego tę fakturę. Te ustalenia i wnioski, wymagające niekiedy rozległych analiz, mogą zostać jednak poczynione w postępowaniu głównym, a nie zabezpieczającym. Z tej przyczyny nie mają wpływu na rozstrzygnięcie tej sprawy. Weryfikując dokonaną przez organy ocenę zaistnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania za przedmiotowe okresy, Sąd zaakceptował stanowisko organów co do jej wystąpienia. W sprawie została dokonana staranna analiza sytuacji finansowej spółki, którą Sąd podziela. Przede wszystkim, zdaniem Sądu, przyjmowanie w okresie rozliczeniowym faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych oraz wystawianie tego rodzaju faktur i wykorzystywanie ich w rozliczeniu podatku od towarów i usług uprawnia organy podatkowe do uznania, że powstała przesłanka nieuiszczania zobowiązań publicznoprawnych w należytej, prawidłowej wysokości oraz podstawa faktyczna do wydania decyzji zabezpieczającej, o której mowa w art. 33 § 4 O.p. (zob. wyrok WSA w Poznaniu sygn. I SA/Po 473/17). Innymi słowy, już samo pozyskiwanie nierzetelnych faktur zakupu i wystawianie takich faktur w celu zmniejszenia obciążeń podatkowych lub uzyskania nienależnego zwrotu podatku, potwierdza istnienie uzasadnionej obawy nieuiszczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych, a argument ten zyskuje jeszcze na znaczeniu, jeśli weźmie się pod uwagę wysokość prognozowanych zobowiązań podatkowych - [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł, tj. łącznie [...]zł. Sąd podziela stanowisko, że w/w kwota stanowi w istocie zaległość z roku 2012. Ma ona bowiem charakter deklaratoryjny. Dalej wziąć trzeba pod uwagę, że spółka w oświadczeniu o nieruchomościach, które mogą być przedmiotem hipoteki przymusowej i rzeczach ruchomych oraz zbywalnych prawach majątkowych, które mogą być przedmiotem zastawu skarbowego, wykazała środki trwale o wartości początkowej (brutto) [...]zł i amortyzację w/g stanu na styczeń 2017 r. w wysokości [...]zł, a także własność nieruchomości gruntowej zabudowanej o wartości szacunkowej, wg spółki, [...]zł, obciążone hipoteką umowną na kwotę [...]zł. Ponadto, [...] r., spółka dokonała sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntów wraz z prawem własności budynku posadowionego na jednej ze zbywanych działek. Organ II instancji dokonał szczegółowej analizy rachunku zysków i strat spółki za 2016 r. z której wynika, że przychody netto ze sprzedaży produktów wyniosły w 2015 r. [...]zł, podczas gdy w 2016 r. wartość tych obrotów wyniosła [...]zł. Oznacza to spadek o 38%. Ze sprzedaży spółka poniosła w 2016 r. stratę w wysokości [...]zł, która w porównaniu do 2015 r. wzrosła o [...]zł. Spółka wykazała co prawda zysk z działalności operacyjnej, jednak był on wynikiem sprzedaży aktywów trwałych. Dowodzi to, że spółka wyzbywała się majątku trwałego. Podobna sytuacja wystąpiła w 2015 r. Ponadto wykazane w rachunku zysków i strat wysokie koszty finansowe (odsetki: [...]zł), w kontekście analizy pasywów bilansu za 2016 r., świadczą o finansowaniu działalności w dużej mierze z pożyczek/kredytów, co wskazuje na niedobór środków własnych. Sąd ustalenia organu w tym zakresie podziela. Słusznie zwrócił organ uwagę i na to, że według bilansów spółki za lata 2014-2016 obliczony wskaźnik płynności bieżącej i szybkiej (jako stosunek zobowiązań do aktywów), a także wskaźnik wypłacalności gotówkowej – wskazują na niską wypłacalność i pogarszającą się tendencję w spółce. Uwzględniając przy tym spadek dochodów w 2017r., nieregulowanie na bieżąco zobowiązań w PTU za okres od lutego do października 2016r., organ słusznie stwierdził, że wypełnione zostały przesłanki z art. 33 ust. 1 O.p. W świetle ustalonych w sprawie okoliczności Sąd – wbrew zarzutom skargi - uznał za zasadne i wystarczające wskazane przez organy przesłanki do powzięcia uzasadnionej obawy co do dobrowolnego wykonania zobowiązań, a w ślad za tym do dokonania zabezpieczenia jego realizacji na majątku podatnika. Przesłanki te zostały przez organy przedstawione w sposób wyczerpujący i spójny. Wydane rozstrzygnięcie organu odwoławczego nie jest obarczone wadą nieważności. Spełnia przy tym standardy wyznaczone w art. 210 O.p., w tym w § 4 tego artykułu. Organ przedstawił w wydanej decyzji własne stanowisko, zaprezentował uzasadnienie faktyczne ze wskazaniem faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Zamieścił w niej także uzasadnienie prawne z wyjaśnieniem podstawy prawnej decyzji i przytoczeniem przepisów prawa. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, w tym naruszenia art. 6 Konstytucji, należy wskazać, że postępowanie w zakresie zabezpieczenia ma charakter tymczasowy w stosunku do postępowania wymiarowego. W związku z tym organ wydając decyzję o zabezpieczeniu nie ma obowiązku szczegółowo i wnikliwie uzasadniać merytorycznie wysokość zobowiązania podatkowego, którego wymierzenia ma zamiar dokonać w odrębnej decyzji. W postępowaniu zabezpieczającym organy podatkowe nie muszą więc udowadniać nierzetelności transakcji, prowadzić postępowania w celu ustalenia prawdy materialnej w sposób definitywny. Wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie istnienia tych zobowiązań i ich przybliżonej wysokości oraz uzasadnionej obawy, że nie zostaną wykonane - co w sprawie organ uczynił. Konsekwencją działań organu w sprawie zabezpieczenia zobowiązania nie jest likwidacja działalności skarżącej, szczególnie wobec możliwości wynikających z art. 33d O.p. Organ prawidłowo zastosował art. 180 § 1 O.p., jako dowód dopuszczając wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe (art. 181 O.p.). Wykorzystanie dowodów z innych postępowań (wobec kontrahentów) było realizacją wymogów nałożonych art. 187 O.p., według którego organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Oznacza to, że organy podatkowe mogą czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie zebranych dowodów, o ile dowody te pozwalają na rekonstrukcję stanu faktycznego w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawnej z art. 33 O.p. Nie chodzi tu więc o dowody, które ukazują prawdę materialną w odniesieniu do przedmiotu postępowania głównego (wymiarowego), lecz dowody, które umożliwią obliczenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatku oraz uprawdopodobnią uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. W tym kontekście zarzut pominięcia w argumentacji zastrzeżeń do protokołu kontroli nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Sąd nie podzielił też zarzutu naruszenia prawa podatnika do dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy. Wskazać trzeba, że dokonując oceny materiału dowodowego, organy muszą kierować się zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 O.p. Zasada ta oznacza, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych, wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne. Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. Rozpatrzeniu podlegają więc nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności. Istotą zasady dwuinstancyjności jest prawo do dwukrotnego rozpoznania danej sprawy. Czyli w wyniku złożenia odwołania sprawa powinna być w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. W tej sprawie, jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ II instancji w pełnym zakresie przeprowadził ustalenia zmierzające do obliczenia kwoty przybliżonego zobowiązania, jak i co do istnienia uzasadnionej obawy, o której mowa w art. 33 O.p. Mając powyższe na względzie Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa. W związku z tym, działając na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302), skargę oddalił. ----------------------- 38