III SA/Gl 824/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 września 2018 r. przy udziale - sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchyla zaskarżoną decyzję. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 300/18, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 października 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 682/17, oddalający skargę A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. Z akt sprawy wynika, że dwiema decyzjami z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił skarżącej Spółce kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2009 r. oraz kwoty różnicy podatku od towarów i usług za te miesiące do zwrotu na rachunek bankowy podatnika. Wskazał przy tym, iż Spółka bezpodstawnie ujęła w rejestrze zakupów i w deklaracjach VAT-7 podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez: B, Przedsiębiorstwo Wielobranżowe J.H.T., C, D, P.H.U. E i P.W. F, które nie odzwierciedlały wskazanych na nich transakcji nabycia przez podatnika towaru (złomu metali kolorowych), a w związku z tym nie mogły na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej – ustawa VAT) być podstawą do odliczenia wskazanego na nich podatku naliczonego. Po rozpoznaniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej uchylił powyższe decyzje w części dotyczącej określenia Spółce kwoty różnicy podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad i grudzień 2009 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie. W pozostałej części rozstrzygnięcia, dotyczącej określenia kwoty różnicy podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za listopad i grudzień 2009 r., utrzymał je w mocy. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że wskazane przez niego firmy nie sprzedały skarżącej Spółce towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Stwierdził, że świadczą o tym decyzje wydane w stosunku do tych podmiotów, w których po ustaleniu, że nie prowadziły one rzeczywistej działalności gospodarczej, decyzjami wydanymi w trybie art. 108 ust. 1 ustawy VAT określono im kwoty podatku od towarów i usług do zapłaty, m.in. za listopad i grudzień 2009 r. Uznał też, że skarżąca nie dochowała należytej staranności podczas dokonywania zakwestionowanych transakcji, ponieważ nie zastosowała się w tych przypadkach do wdrożonych przez nią procedur i w dacie wystawiania faktur nie posiadała żadnych dokumentów potwierdzających, że jej kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT. Ponadto dokonywała nietypowych w obrocie hurtowym rozliczeń gotówkowych, nie posiadała żadnych informacji o źródłach pochodzenia wrażliwego na kradzież towaru, jakim jest złom metali kolorowych, ani nie żądała od dostawców okazania stosownych pozwoleń. Nie interesowała się również nieznanymi na rynku handlu złomem dostawcami, ani tymi, którzy we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej nie mieli określonego przedmiotu działalności, tj. skupu i sprzedaży złomu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Spółka wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego, zarzucając naruszenie: art. 121, art. 122, art. 123, art. 180, art. 192, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit. a) ustawy VAT poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy i naruszenie zasady neutralności VAT. Wyrokiem z 22 grudnia 2014 r., sygn. akt III SA/GI 1042/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę, podzielając stanowisko organów. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Spółki, wyrokiem z 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1565/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zdaniem Sądu drugiej instancji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób pobieżny dokonał kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Wskazując na niedostatki zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wynika z niej, iż organ odwoławczy nie dokonał ponownego rozpatrzenia sprawy. Ponownie orzekając, Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem z 2 października 2017 r. na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącej zaskarżył go w całości, zarzucając m.in. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c (z ostrożności art. 145 § 1 pkt 1) i § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 w zw. z art. 190 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 127 O.p., art. 121 § 1 O.p. poprzez nieuchylenie decyzji organu odwoławczego pomimo, że w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności, przy jednoczesnym pominięciu wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. I FSK 1565/15 dotyczącej naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego; 2) art. 134 § 1 i 2, art. 183 § 1, art. 185 § 1, art. 170, art. 153 oraz art. 190 P.p.s.a. wynikające z przekroczenia "granic sprawy", na skutek dokonania istotnej zmiany w ustaleniach stanu faktycznego, skutkującej brakiem obowiązku badania należytej staranności skarżącej, co spowodowało pogorszenie jej sytuacji albowiem fakt występowania towaru w zakwestionowanych transakcjach nie był kwestionowany ani przez Sąd pierwszej instancji w ramach pierwotnego rozpoznania sprawy ani przez organy podatkowe (punkt 3.1 wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2017 r., sygn. I FSK 1565/15), a kwestionowane było jedynie prawo podatnika do odliczenia VAT z uwagi na zarzucany brak należytej staranności w transakcjach z kontrahentami, co łącznie stanowiło naruszenie zakazu reformationis in peius; 3) art. 145 § 1 pkt 1c) i § 2 w zw. z art. 1 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art 188 oraz art 191 O.p. poprzez niedostrzeżenie przez Sąd błędów organów związanych z wybiórczym potraktowaniem zebranych dowodów, co wobec braku ich weryfikacji w postępowaniem dowodowym Sądu, skutkowało powieleniem tych błędów i ustaleniem stanu faktycznego niezgodnego z zasadą prawdy materialnej; 4) art. 145 § 1 pkt 1c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez sformułowanie uzasadnienia wyroku w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania Sądu, 5) art. 174 pkt 1 w zw. z art 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 190 P.p.s.a. naruszenie prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. 1 oraz pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art 168 Dyrektywy 112 w zw. z art. 2 Konstytucji RP poprzez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, iż skarżącej pomimo dochowania należytej staranności w zakresie transakcji handlowych z kontrahentami nie przysługuje prawo do odliczenia VAT, pomimo związania Sądu ponownie rozpoznającego sprawę wykładnią Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczącą należytej staranności na gruncie VAT. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 300/18, uchylił wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania temu Sądowi. W uzasadnieniu NSA wskazał, że skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, albowiem trafnie postawiono zarzut naruszenia art. 190 P.p.s.a. Następnie wyjaśnił, że w wyroku z 16 maja 2017 r., sygn. akt I FSK 1565/15, Naczelny Sąd Administracyjny uchylając pierwszy wydany w tej sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p i art. 210 § 4 O.p. Wskazując na te przepisy uznał, że Sąd pierwszej instancji nie dokonał rzetelnej kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu wyroku stwierdził, że organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji przepisał część ustaleń faktycznych poczynionych przez organ pierwszej instancji, a opartych na decyzjach wydanych w stosunku do podmiotów, widniejących na zakwestionowanych fakturach jako dostawcy, w których wykazano fikcyjność tych dostaw i jedynie ogólnikowo odniósł się do zarzutów zawartych w samym odwołaniu. Pozbawił skarżącą prawa do odliczenia VAT przyjmując błędne stanowisko, że bez znaczenia jest to, czy zrealizowane dostawy były wykonywane przez inne podmioty niż wskazane w dokumentującej je fakturze oraz czy podmioty wskazane na kwestionowanych fakturach dostarczały złom niebędący ich własnością. Warunkiem prawa do odliczenia jest to, by faktura dokumentowała rzeczywistą czynność gospodarczą, jednak w sytuacji gdy doszło do obrotu towarem, dla odmowy odliczenia konieczne jest również wykazanie, że podatnik miał albo powinien mieć świadomość, że dokonywana przez niego transakcja jest nielegalna. Naczelny Sąd Administracyjny podał, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał oceny należytej staranności skarżącej kompleksowo, bez odnoszenia się do transakcji przeprowadzanych przez nią z poszczególnymi kontrahentami. Uznał przy tym, że przeprowadzenie jedynie takiej ogólnej analizy sposobu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, bez odwoływania się do transakcji zawartych z poszczególnymi kontrahentami (ich kwot czy gotówkowego sposobu zapłaty) nie wystarczy do uznania, że nie wykazała się ona dobrą wiarą. Podobnie Sąd pierwszej instancji ograniczył się do ogólnikowego stwierdzenia, że wobec kontrahentów nie dochowano zasad wynikających z jej zarządzenia wewnętrznego, koncentrując się jedynie na tym, że w stosunku do żadnego z nich, w okresie dokonywania z nimi transakcji, skarżąca nie miała informacji czy są zarejestrowani jako czynni podatnicy VAT. Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, że w aktach sprawy znajdują się dokumenty, dołączone do tzw. Kart Kontrahenta w postaci zaświadczeń REGON, kserokopii dowodu osobistego, kserokopii dowodu rejestracyjnego samochodu, NIP-4, dokumentów przyjęcia towaru i zdjęć. Sąd odwoławczy podkreślił, że kontrolując legalność zaskarżonej decyzji, należało rozważyć wszystkie okoliczności, zarówno te świadczące na niekorzyść skarżącej, jak i te, które świadczyły na jej korzyść, we wzajemnym powiązaniu. Powyższe wywody jednoznacznie wskazują, że Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji powinien był zwrócić uwagę na to, że jej uzasadnienie sporządzone jest niezgodnie z art. 210 § 4 O.p. – nie wynika z niego, aby organ odwoławczy ponownie rozpatrzył sprawę. Powinien też uwzględnić, że dokonując oceny należytej staranności skarżącej podczas nabywania przez nią towaru organ zobowiązany był: - odnieść się nie do wszystkich kwestionowanych transakcji przeprowadzanych przez Spółkę łącznie tylko oddzielnie w zakresie współpracy z poszczególnymi kontrahentami wskazanymi na spornych fakturach; - dokonać analizy ewentualnych różnic podczas współpracy z tymi kontrahentami; - wziąć pod uwagę nie tylko braki w dokumentach dotyczących tych kontrahentów, ale i te dokumenty, którymi Spółka dysponowała, a dopiero po dokonaniu takich ustaleń ocenić, czy łączna wartość spornych transakcji i zapłata za dostawy w gotówce przemawia za uznaniem, że Spółka nie wykazała się dobrą wiarą. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Skarga jest okazała się zasadna. Zgodnie z treścią art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, która w myśl art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) odbywa się na zasadach określonych w przepisach tej ustawy. W ramach kontroli działalności administracji publicznej przewidzianej w art. 3 ustawy p.p.s.a. sąd uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 § 1 ustawy p.p.s.a.), zaś jedynym ograniczeniem w tym zakresie jest zakaz przewidziany w art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. Orzekanie w granicach sprawy (art. 135 ustawy p.p.s.a.) oznacza sprawę będącą przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność, jako pochodną określonego stosunku administracyjnoprawnego i odbywa się z uwzględnieniem ówcześnie obowiązujących przepisów prawa. Fakt uprzedniego wydania w niniejszej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 300/18 ma ten skutek, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy p.p.s.a. podlegają zawężeniu do granic w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 tej ustawy. Tak więc Wojewódzki Sąd Administracyjny ponownie rozpoznając sprawę, nie może stosować postanowień art. 134 § 1 i art. 135 bez uwzględnienia brzmienia przepisów art. 168 § 3, art. 183 § 1 oraz art. 190 powołanej ustawy (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2006 r., sygn. akt II OSK 1117/05, LEX nr 238489). Zgodnie bowiem z art. 190 ustawy p.p.s.a. zdanie pierwsze - sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną rozumie się wyjaśnienie istotnej treści przepisów prawa materialnego i procedury oraz sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie, a pojęcie to obejmuje zarówno krytykę sposobu zastosowania normy prawnej, jak i wyjaśnienie, dlaczego stosowanie tej normy zostało uznane za błędne. W orzecznictwie trafnie wskazuje się, że pojęcie "wykładni prawa" użyte w art. 190 ustawy p.p.s.a. należy rozumieć wąsko jako ustalenie znaczenia przepisów prawa (tak wyrok NSA z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt II GSK 963/09, LEX nr 746366). Związanie sądu pierwszej instancji wykładnią dokonaną przez NSA nie obejmuje zatem kwestii będących jej przedmiotem, lecz wykraczających poza przesłanki pozytywnego lub negatywnego ustosunkowania się do podstaw kasacyjnych, poglądów prawnych wypowiedzianych na marginesie orzeczenia, a także ocen dotyczących stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji jest związany dokonaną przez NSA wykładnią prawa odnośnie takiego, a nie innego rozumienia określonych przepisów prawa w zakresie sformułowanych w skardze kasacyjnej jej podstaw, co nie odnosi się jednak do oceny prawidłowości ustaleń stanu faktycznego. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu wykładni prawa istnieje tylko wtedy, gdy stan faktyczny ustalony w wyniku ponownego rozpoznania sprawy uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie mają zastosowania przepisy wyjaśnione przez NSA, a nadto gdy po wydaniu orzeczenia NSA zmieni się stan prawny. Jest to jednak możliwość raczej teoretyczna. Skoro bowiem sąd administracyjny kontroluje legalność aktów administracyjnych, to stosuje prawo obowiązujące w dniu ich wydania. Zmianie, co najwyżej, mogą ulec przepisy proceduralne. Przy czym stwierdzenie przesłanki z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) ustawy p.p.s.a. nie zwalnia sądu od zbadania legalności decyzji co do istoty sprawy (tak wyrok NSA z dnia 4 września 2007 r., sygn. akt I FSK 1130/06, LEX nr 384165). Odnosząc przedstawione wyżej rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 300/18. Oznacza to, że dalsze rozważania dotyczące zaskarżonej decyzji muszą być prowadzone w oparciu o stanowisko Sądu wyższej instancji, przesądzające, że uzasadnienie decyzji organu odwoławczego z [...] r. nie spełnia wymogów art. 210 § 4 O.p. Przystępując zatem do ponownego rozpoznania niniejszej sprawy w wyżej zakreślonych ramach stwierdzić należy, że skarga A sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z [...] r. w przedmiocie podatku od towarów i usług jest zasadna. Mając na uwadze, iż w wyroku z 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1565/15, Naczelny Sąd Administracyjny, za zasadne uznał zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przez organ art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podejmie niezbędne działania celem wyjaśnienia stanu faktycznego, zbierze i w sposób wyczerpujący rozpatrzy cały materiał dowodowy, w części dotyczącej należytej staranności skarżącego, przy założeniu, że doszło do nabycia przez skarżącą złomu. Sporządzając zaś uzasadnienie decyzji organ zastosuje się do brzmienia art. 210 § 4 O.p. Mając na uwadze powyższe w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. ----------------------- 10 5 5