III SA/Gl 830/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Sędziowie Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant St. sekr. sąd. Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 września 2011 r. przy udziale – sprawy ze skargi B.M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku o towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, iż zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 428/10 Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę kasacyjną B. M. i uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 730/09 w sprawie ze skargi tegoż podatnika na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. celem ponownego rozważenia kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika objętego zaskarżoną decyzją. Jak wynika z uzasadnienia wyroku za trafne sąd II instancji uznał podniesione w skardze kasacyjne zarzuty naruszenia art. 141 § 4 ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., w skrócie p.p.s.a.) w związku z art. 79 § 1 oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., w skrócie O.p.) oraz art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz zmianie innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz.1387). Stosownie bowiem do art. 20 § 1 ustawy nowelizującej- do przedawnienia zobowiązań powstałych przed dniem jej wejścia w życie (1 stycznia 2003 r.) stosuje się przepisy ustawy Ordynacja podatkowa, w brzmieniu nadanym tą ustawą, lecz z zastrzeżeniem § 2. W § 2 postanowiono, że jeżeli dotychczasowe przepisy – obowiązujące w dacie powstania zobowiązania, aż do 31 grudnia 2002 r. – określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie nowelizacji. Z powyższego wynika, że obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2003 r. instytucje niekorzystne dla podatnika w zakresie terminu przedawnienia jego zobowiązań podatkowych, takie jak zawieszenie biegu przedawnienia (wniesienie skargi do sądu administracyjnego) lub przerwanie biegu przedawnienia (ogłoszenie upadłości) znajdują zastosowanie do zobowiązań podatkowych powstałych od dnia 1 stycznia 2003 r. a nie stosuje się ich do zobowiązań powstałych przed tą datą. Konkludując NSA stwierdził, że "skoro sąd l instancji ustalił, że gdyby nie przyjęcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w wyniku wniesienia skargi do WSA w dniu [...] 2006 r., co miało przesunąć termin jego upływu do [...] 2010 r., nastąpiłby [...] 2009 r. czyli w dacie sporządzenia zaskarżonej decyzji doręczonej [...] r., w sytuacji trafności powyższego zarzutu kasacyjnego, wskazującego na bezpodstawność przedłużenia terminu przedawnienia w następstwie zawieszenia jego biegu na podstawie art. 70 O.p. – w pełni uzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p.. jeżeli bowiem z dniem [...] 2009 r. nastąpiłoby przedawnienie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, stwierdzić należało wygaśnięcie tegoż zobowiązania, gdyż stosunek zobowiązaniowy w tym zakresie przestał istnieć z mocy prawa, co powinno zostać uwzględnione przez organ podatkowy z urzędu. Brak przy tym odniesienia się Sądu I instancji w uzasadnieniu wyroku do art. 20 § 2 ustawy nowelizującej w kontekście akceptacji stosowania przez organ podatkowy instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia do zobowiązania podatkowego powstałego przed 1 stycznia 2003 r. – uzasadnionym czyni również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a." W tym miejscu należy przypomnieć, że przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] określającą B. M., prowadzącemu działalność gospodarczą pod firmą Zakład Usługowo – Handlowo – Wielobranżowy "A" B. M. w K., zobowiązanie w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji powołano art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 2, art. 4 pkt 4 i 8, art. 15, art. 18 ust. 1 i 3, art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., w skrócie ustawa VAT). W uzasadnieniu przedstawiono dotychczasowy przebieg postępowania oraz argumentację prawną. Podkreślono, że na podstawie wyników kontroli prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług przez skarżącego za poszczególne miesiące 2001 r. zakwestionowano prawidłowość obliczenia podatku VAT przez firmę "A" w deklaracji za kwiecień 2001 r. Wykazano podatek należny do wpłaty na konto urzędu skarbowego w kwocie [...] wynikający z rozliczenia podatku naliczonego w kwocie [...] zł z trzech faktur zakupu oleju napędowego wystawionych przez firmę P.H.U. "B" M. W.. Ustalono, że w przedmiotowym okresie rozliczeniowym wystawca faktury sprzedaży nie prowadził działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w fakturze, od stycznia do kwietnia 2001 r. składał zerowe deklaracje podatku VAT, a od maja 2001 r. zaprzestał ich składania, a tym samym podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. pozbawił podatnika prawa do obniżenia podatku należnego za kwiecień 2001 r. o podatek naliczony, zawarty w fakturach wystawionych przez M. W. i określił zobowiązanie w podatku VAT za sporny okres w kwocie [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia wskazano m.in. § 50 ust. 4 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 109, poz.1245), z którego wynika, że w przypadku, gdy nabywca posiada fakturę lub fakturę korygującą nie potwierdzoną kopią u sprzedawcy, faktura ta nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego oraz § 50 ust. 4 pkt 5 tego rozporządzenia. Powyższą decyzję zaskarżył B. M. wnosząc odwołanie, w którym wskazał na braki w materiale dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzja ta nie została zaskarżona i stała się prawomocna. Pismem z [...] 2005 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. wydanych za poszczególne miesiące 2001 r., w tym za kwiecień 2001 r. na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 O.p. zarzucając rażące naruszenie prawa w wyniku uznania przez organ, iż zachodzą okoliczności wyłączające możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony, stanowiący sumę kwot podatku określonego w fakturach nabycia towarów i usług. Decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2001 r. Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją z [...] r. nr [...]. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 28 lutego 2007 r. sygn. akt III SA/GI 734/06 wydanym po rozpatrzeniu skargi B. M. uchylił zaskarżoną decyzję z [...] r., z uwagi na naruszenie prawa procesowego. W wykonaniu powyższego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...] uchylił decyzję z [...] r. wydaną w trybie nadzwyczajnym i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Następnie decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził nieważność własnej decyzji z [...] r. uznając, że ustalenia faktyczne nie pozwalały w sposób jednoznaczny i niepodważalny stwierdzić, że w rozliczeniu podatku VAT za kwiecień 2001 r. podatnik uwzględnił do odliczenia podatek naliczony zawarty w fakturach zakupu nie potwierdzonych kopiami u ich wystawcy. W związku z powyższą decyzją i koniecznością uzupełnienia materiału dowodowego decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję wymiarową z [...] r. Uwzględniając całokształt ustaleń dowodowych w niniejszej sprawie, w szczególności fakt: - wystawiania jednym charakterem pisma (B. M.) faktur sprzedaży oleju napędowego przez firmy "B" i "A" dla Firmy "C" Sp. J. H.A. F. w Ś., - nie prowadzenia przez firmę B" M. W. działalności gospodarczej w 2001 r. pod adresami wskazanymi w fakturach: G., ul. [...] i Z., ul. [...], - zajmowania się przez M. W. w latach 1997 – 1999 sprzedażą książek, - składania zerowych deklaracji VAT-7 za styczeń – kwiecień 2001 r. przez biuro rachunkowe "D", - zeznania M. W. z [...] 2004 r., gdzie zeznał, że "paliwo brałem z firmy ""E" Sp. z o.o. (obecnie "E" Sp. z o.o.) w P.. Z firmą tą nie miałem żadnej umowy, a paliwo sprzedawałem na zasadzie akwizycji", które nie zostały potwierdzone przez pełnomocnika Zarządu tej Spółki, który zaprzeczył aby w 2001 r. współpracowali z firmą "B", - zeznania B. M. z [...] 2004 r., który zeznał, że "osobiście wypisywał faktury dotyczące zakupu paliwa z firmy B, na których widnieją pieczątki tej firmy, - brak potwierdzenia zakupów paliwa przez M. W., - brak jakichkolwiek dokumentacji dotyczących obrotu paliwem w 2001 r. przez firmę B, - brak środków umożliwiających transport paliwa, organ podatkowy stwierdził, że B. M. nabywał olej napędowy z nieznanych źródeł, celem wprowadzenia go do obrotu (legalizacji). Za niewiarygodną uznał okoliczność wystawienia przez M. W. faktur na rzecz firmy A, które dokumentowały kupno – sprzedaż oleju napędowego. Zakwestionowana faktura – zdaniem organu - nie dokumentowała rzeczywistego charakteru operacji gospodarczych przy zastosowaniu art. 19 ust. 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50) oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego z 22 grudnia 1999 r. Z powyższych przyczyn decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2001 r. w kwocie [...] zł, czyli kwocie tożsamej z kwotą powołaną w decyzji z [...] r. Podatek ten nie został zapłacony i był dochodzony w postępowaniu egzekucyjnym. Zastosowano środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości, na podstawie tytułu wykonawczego z [...] r., o którym podatnik został powiadomiony. Nadto w dniu [...] r. poborca skarbowy pobrał od podatnika pozostałą kwotę należności podatkowej za kwiecień 2001 r. a postanowieniem z dnia [...] r. umorzono postępowanie egzekucyjne. Pomimo zaskarżenia powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r. utrzymał powyższą decyzję w mocy. Nie uznał zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów. Decyzja ta została doręczona stronie skarżącej [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik B. M. wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucił wydanie jej z naruszeniem: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez nieuwzględnienie faktu przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2001 r., - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób, którego efektem jest podważenie zaufania do organów podatkowych, - art. 122 Ordynacji podatkowej przez pominięcie szeregu działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w wyniku nie rozpatrzenia materiału dowodowego, - art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie spełnia wymogów określonych treścią Ordynacji podatkowej, albowiem pominięto szereg aspektów zagadnienia dotyczących znaczenia dla sprawy przepisów wykonawczych oraz obrazę art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) powoływanego rozporządzenia Ministra Finansów z 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty B. M. podkreślił, że wniesiona przez niego - w dniu [...] 2006 r. - skarga na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. nr [...] do [...] z [...] r., nie wywołała skutku określonego w art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, albowiem wskazany powyżej przepis nie może mieć w badanej sprawie zastosowania z uwagi na treść art. 20 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387). Zastosowanie w sprawie art. 70 § 6 O.p., który nie obowiązywał w kwietniu i maju 2001 r. oznaczałoby pogorszenie sytuacji podatnika podczas gdy jego pominięcie prowadzi do konieczności stwierdzenia przedawnienia zobowiązania podatkowego za kwiecień 2001 r. Art. 70 O.p. w brzmieniu obowiązującym do nowelizacji z 2002 r. nie przewidywał bowiem instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego, a z dniem 1 września 2005 r. ustawodawca zezwolił na retroaktywne zastosowanie wyłącznie art. 70 § 4 O.p., nie zaś wszystkich jego jednostek redakcyjnych art. 70. W odpowiedzi na skargę z dnia [...] r. organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i szczegółowo odniósł się do wszystkich zarzutów skargi. W szczególności nie zgodził się z zarzutem wydania decyzji, pomimo przedawnienia zobowiązania. Wskazał, że w przedmiotowej sprawie istotnie przedawnienie zobowiązania nastąpiłoby 31 grudnia 2006 r., jednakże ze względu na zastosowanie środka egzekucyjnego w dniu [...] 2004 r., o którym podatnik został zawiadomiony nastąpiło przerwanie jego biegu. Następnie w dniu [...] 2005 r. dokonano pobrania częściowej należności u zobowiązanego, który to zastosowany środek egzekucyjny, zgodnie z brzmieniem art. 70 § 4 O.p. obowiązującym w każdym przypadku po 1 września 2005 r. przerwał po raz kolejny bieg terminu przedawnienia zobowiązania a to spowodowało, iż zobowiązanie za kwiecień 2001 r. przedawni się – zdaniem organu – [...]2010 r. Podkreślono, że na skuteczność zastosowania w przedmiotowej sprawie wskazanych wyżej środków egzekucyjnych nie miało wpływu umorzenie postępowania egzekucyjnego postanowieniem z dnia [...] r. Było ono konsekwencją uchylenia decyzji organu I instancji z [...] r. na podstawie której wydano tytuły wykonawcze i wszczęto postępowanie egzekucyjne. Tym samym wydanie i doręczenie decyzji organu odwoławczego z dnia [...] r. nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania i to bez zastosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 O.p. Organ podtrzymał również swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji, że ustalenia stanu faktycznego sprawy pozwalały dokonać obiektywnego rozstrzygnięcia poprzez stwierdzenie, że kwestionowane faktury wystawione przez firmę Pana M. W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Skarga B. M. nie została uwzględniona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 3 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/GL 750/09 ją oddalił jako niezasadną. Wyrok ten został zaskarżony skutecznie wniesieniem skargi kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie, który jak wskazano wyżej uchylił zaskarżone rozstrzygniecie sądu I instancji i wyrokiem z 5 kwietnia 2011 r. sygn. akt I FSK 428/10 przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania co do ujemnej przesłanki procesowej jaką jest przedawnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.. p.p.s.a.), Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozP. sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Mając na uwadze wykładnię przedstawioną w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt I FSK 428/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zobowiązany został do ponownego rozpoznania kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. z pominięciem instytucji zawieszenia postępowania na podstawie art. 70 § 6 O.p. wprowadzonej z dniem 1 stycznia 2003 r. Należy też przypomnieć, że sąd administracyjny zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zgodnie z § 2 tegoż artykułu kontrola, o której mowa, jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą zaskarżoną decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji bądź postanowienia w całości lub w części następuje wtedy gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz wskazaną podstawą prawną. Przeprowadzone w określonych na wstępie ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało, że skarga zasługuje na uwzględnienie lecz z innych przyczyn niż zostały w niej podniesione. Istotnym dla oceny zaskarżonej decyzji jest odpowiedź na pytanie czy prawidłowym jest rozstrzygnięcie organów w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień 2001 r. w kwocie [...]zł, będącej konsekwencją pozbawienia podatnika prawa do obniżenia podatku naliczonego z wystawionych przez PHU "B" M. W. faktur sprzedaży oleju napędowego, w sytuacji, w której podmiot ten nigdy nie był właścicielem tego towaru (nie dokonał wcześniej jego zakupu) oraz pomijającą w rozliczeniu nadwyżkę podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca w kwocie [...]zł. należy podkreślić, że podatnik w deklaracji podatku VAT za styczeń 2001 r. wykazał nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie [...]zł. Kwota ta została zakwestionowana przez organ podatkowy i decyzją z [...]r. została obniżona do kwoty [...]zł. Tożsame rozstrzygniecie powielono w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] która została uchylona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 839/11 ze względu na wykładnie prawa przedstawioną w uchwale 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 w której wyrażono pogląd, że dla ustalenia terminu przedawnienia zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi z zaległością podatkową. W uzasadnieniu uchwały NSA stwierdził, że: "Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej wskutek zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości będącej następstwem zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo, byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. W demokratycznym państwie prawnym pewność prawa i związana z tym zasada bezpieczeństwa prawnego ma szczególne znaczenie w prawie regulującym daniny publiczne. Chodzi w tym przypadku o realizację postulatu, zgodnie z którym powinny być tworzone takie regulacje prawne, które zapewniają podatnikom bezpieczeństwo prawne oraz przewidywalność co do tego, w jakim stopniu ich realizacja może wpływać na ukształtowanie pozycji prawnej podatnika w poszczególnych sytuacjach prawnych. Do takich regulacji należy m.in. instytucja przedawnienia, która gwarantuje podatnikom, że po upływie określonego w ustawie czasu nie będą narażeni na jakiekolwiek działania organów podatkowych zmierzające do określania i egzekwowania od nich odległych w czasie zaległości podatkowych. Przyjęcie wykładni art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą taka pewność w podatku od towarów i usług dzięki instytucji przedawnienia byłaby stwarzana jedynie dla zobowiązań podatkowych, a nie dla zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), z uwagi na niestosowanie do tego zwrotu przedawnienia, naruszyłoby jednoznacznie powyższą zasadę. Jeżeli przyjąć, że zwrot podatku nie ulega przedawnieniu, to organ podatkowy w nieograniczonym czasie mógłby dokonywać weryfikacji rozliczenia za dany okres przez określenie innej kwoty zwrotu podatku, lecz nie mógłby przeprowadzić weryfikacji polegającej na dokonaniu wymiaru zobowiązania podatkowego w miejsce deklarowanego zwrotu podatku, gdyż takie zobowiązanie musiałoby być uznane za przedawnione na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Prowadziłoby to do wykładni ad absurdum art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż umożliwiałoby nieograniczoną czasowo ingerencję organu w sytuacjach stwierdzenia uchybień powodujących jedynie np. zawyżenie wykazanej w deklaracji kwoty zwrotu podatku, lecz ograniczałoby czasowo taką ingerencję, jeżeli uchybienia te były na tyle poważne, że w miejsce deklarowanego zwrotu podatku powinno być określone zobowiązanie podatkowe. Przepisów prawnych nie powinno się interpretować w sposób, który prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania (zakaz stosowania wykładni ad absurdum)." Reasumując NSA stwierdził, że przepis art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy VAT. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Innymi słowy niedopuszczalne jest korygowanie kwoty nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (nawet na korzyść podatnika) jeżeli upłynął termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak to miało miejsce w przypadku rozliczenia podatku za styczeń 2001 r. termin przedawnienia podatku VAT za ten miesiąc upłynął [...] 2006 r., gdyż nie mogły mieć w jego przypadku zastosowania instytucje zawieszenia czy przerwania biegu przedawnienia z art. 70 O.p. Przedawnienie zobowiązania za styczeń 2001 r. spowodowało, że przy rozliczeniu podatku VAT za kolejne miesiące 2001 r., które miało miejsce po 31 grudnia 2006 r. winno uwzględniać rozliczenie podatku VAT dokonane przez podatnika w deklaracji czyli nadwyżkę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co jednak nie miało miejsca. Organ dokonując rozliczeń w podatku VAT za kolejne miesiące – luty, marzec i kwiecień 2001 r. uwzględniał także kwotę nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy wynikającą z decyzji z dnia [...] r. ([...] zł) a nie deklaracji ([...] zł). Dokonując analizy podstawy faktycznej określenia przez organ I instancji zobowiązania w podatku VAT za kwiecień 2001 r. należy zauważyć, iż organ nie uwzględnił w rozliczeniu kwoty [...] zł nadwyżki podatku naliczonego z poprzedniego miesiąca, co spowodowało, że kwota ustalonego w decyzji zobowiązania za sporny okres została zawyżona i z tej przyczyny decyzję należało uchylić. Należy podkreślić, iż pomimo braku przerwania przedawnienia na mocy art. 70 § 6 pkt 2 O. p., który nie obowiązywał w dacie powstania zobowiązania, a jego zastosowanie w sposób istotny pogorszyłoby sytuację podatnika należy stwierdzić, że zaskarżona decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania określonego na podstawie art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym nowelą z 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.), a które to brzmienie miało zastosowanie w sprawie na mocy art. 21 tej ustawy. W myśl art. 70 § 1 tej ustawy zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W dacie powstania zobowiązania art. 70 O.p. w § 2 pkt 1 i 2 przewidywał instytucję zawieszenia przedawnienia, jednakże nie były to instytucje wprowadzone nowelą z 2002 r. przez dodanie § 6. Bieg terminu przedawnienia przerywała pierwsza czynność egzekucyjna, o której podatnik został powiadomiony, a po przerwaniu przedawnienia biegło na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (art. 70 § 3 i 4 O.p.). Art. 70 § 4 w "nowym brzmieniu", który od 1 stycznia 2003 r. zastąpił dotychczasowe brzmienie art. 70 § 3 i § 4 stanowił, że "bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został powiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne". Ustalanie okresu przedawnienia dla zobowiązania z kwietnia 2001 r. nie mogło jednak uwzględniać tej nowelizacji ze względu na art. 20 ustawy z 12 września 2002 r. stanowiący: - w § 1, że "Do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienionej w art. 1 w brzmieniu nadawanym niniejszą ustawą, z zastrzeżeniem § 2", - § 2, że "Jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy". Ustalenie, które przepisy (dotychczasowe czy nowe) określają korzystniejsze zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, zależy od okoliczności konkretnego przypadku. Tym samym, aby ustalić, które zasady są korzystniejsze dla podatnika, należy dokonać obliczenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego powstałego przed dniem 1 stycznia 2003 r. według przepisów obowiązujących przed tą datą oraz po tej dacie. A za zasady korzystniejsze dla podatnika należy uznać te, według których termin przedawnienia - przy uwzględnieniu okoliczności przerywających i zawieszających bieg tego terminu - będzie wcześniejszy. Należy przy tym podkreślić, że przepisy (dotychczasowe i nowe) należy stosować w pełni, czyli uwzględniać wszystkie przewidziane w nich zasady dotyczące przerywania i zawieszania biegu terminu przedawnienia, a nie wybiórczo (tak NSA w wyroku z dnia 20.06. 2007 r., sygn. akt I FSK 1504/06 czy wyrok NSA z 14.10.10. sygn. akt II FSK 1000/09, publ. nsa.orzeczenia.gov.pl). Ustawą z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 143, poz. 1199 ze zm.) dokonano nowelizacji m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Od 1 września 2005 r. brzmienie tego przepisu jest następujące "Bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny". Jednocześnie uchylono § 4 art. 70 O.p. o jednokrotnym przerwaniu biegu przedawnienia, które to uchylenie było konsekwencją nowego brzmienia art. 70 § 4 O.p. Przepisem, który posiada zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, jest również art. 21 tej noweli stanowiący, że "do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą". Reguła wynikająca z art. 21 ustawy została potwierdzona w art. 25 § 1 ustawy zmieniającej stanowiącym, że "w sprawach rozpoczętych i niezakończonych przez organy podatkowe pierwszej instancji oraz organy kontroli skarbowej przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (...). Zdaniem Sądu orzekającego przytoczona treść przepisu była jednoznaczna i - wbrew twierdzeniom skarżącego - nie nasuwała żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Przepis wprowadził zasadę bezpośredniego działania nowego prawa do stanów faktycznych istniejących w dniu 1 września 2005 r., co oznaczało, że zmieniony art. 70 § 4 O.p. znajdował zastosowanie do przedawnienia zobowiązań podatkowych zarówno powstałych po dniu 1 września 2005 r., jak i do tych, które powstały przed tą datą i istniały w dniu 1 września 2005 r. czyli nie przedawniły się do tej daty. Bezpośrednie stosowanie znowelizowanego art. 70 § 4 O.p. do nie przedawnionych w dniu 1 września 2005 r. zobowiązań podatkowych oznacza, że po przerwaniu, przed tą datą, biegu przedawnienia wskutek zastosowanie środka egzekucyjnego termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek. Zastosowanie kolejnego środka egzekucyjnego po raz kolejny przerywa bieg terminu przedawnienia i termin ten biegnie na nowo od dnia następnego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Reasumując tą część rozważań należy podkreślić, że prawidłowo zatem organ odwoławczy wskazał datę [...] 2004 r., jako datę przerwania biegu terminu przedawnienia w następstwie zastosowania wobec skarżącego środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości a wobec błędnego zastosowania art. 70 § 6 O.p. błędnie wskazał [...]2010 r. jako termin przedawnienia zobowiązania za kwiecień 2001 r., będący konsekwencją doliczenia 488 dni okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego. Jeśli bieg terminu przedawnienia zostałby przerwany wyłącznie na skutek zastosowania powyższego środka egzekucyjnego w dniu [...] 2004 r., co mieściło się w dyspozycji art. 70 § 4 O.p. to były podstawy do przyjęcia, że termin przedawnienia upłynął w dniu [...] 2009 r. Jednakże w przedmiotowej sprawie, co pominięto we wcześniejszych rozważaniach organów podatkowych i Sądu, w dniu [...] 2005 r. zastosowano kolejny środek egzekucyjny w postaci pobrania częściowej należności przez poborcę skarbowego, który spowodował kolejne przerwanie biegu przedawnienia z tą datą i jego wydłużenie do dnia [...] 2010 r. stosownie do regulacji z art. 68 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r., Nr 229, poz. 1954 ze zm., dalej: u.p.e.a.) - pobranie należności jest zastosowaniem środka egzekucyjnego. Zgodnie z art. 68 § 1 u.p.e.a. jeżeli zobowiązany na wezwanie poborcy skarbowego płaci dochodzoną należność pieniężną, poborca wystawia pokwitowanie odbioru pieniędzy. Oznacza to, że z chwilą zapłaty przez zobowiązanego całości lub części dochodzonej w postępowaniu egzekucyjnym kwoty pieniędzy, podatnik (zobowiązany) został zawiadomiony o zastosowaniu środka egzekucyjnego.(zobacz wyrok NSA z 20.05.2009 r. sygn. akt II FSK 388/09, LEX nr 533407). Tym samym zobowiązanie za kwiecień 2001 r. w dacie wydania zaskarżonej decyzji, która została doręczona [...] r. nie było przedawnione i wydana decyzja weszła do obrotu prawnego. Inną wskazaną już wcześniej kwestią jest jej poprawność w zakresie określenia zobowiązania w podatku VAT za ten miesiąc ze względu na brak podstawy prawnej do obniżenia nadwyżki podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń 2001 r. ze względu na przedawnienie zobowiązania za ten miesiąc w dniu [...] 2006 r., która to nadwyżka była uwzględniana w rozliczeniu za kolejne miesiące 2001 r. w tym za kwiecień 2001 r. Należy również zgodzić się z twierdzeniami zawartymi w zaskarżonej decyzji, że na skuteczność zastosowanego w przedmiotowej sprawie środka egzekucyjnego nie ma żadnego wpływu późniejsze umorzenie niezakończonego jeszcze postępowania egzekucyjnego postanowieniem z [...]r. albowiem było ono konsekwencją wyeliminowania z obiegu prawnego - w oparciu o art. 233 § 2 O.p. - przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. decyzji wymiarowej Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] r., będącej podstawą prowadzonej egzekucji i przekazaniem sprawy ww. organowi kontroli skarbowej do ponownego rozpatrzenia celem przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Termin ten miałby znaczenie dla określenia terminu przedawnienia zobowiązania na podstawie art. 70 § 3 i 4 O.p. w brzmieniu przed 1 września 2005 r., kiedy termin przerwy w biegu przedawnienia liczony był od pierwszej czynności egzekucyjnej/środka egzekucyjnego do zakończenia postępowania egzekucyjnego. Upływałby on [...] 2013 r. Przechodząc do meritum należy też przypomnieć, że w sprawie miały zastosowanie przepisy nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, która utraciła moc z dniem 1 maja 2004 r. Znajduje ona zastosowanie do zdarzeń, które miały miejsce przed 1 maja 2004 r., tj. przed dniem wejścia w życie ustawy o podatku od towarów i usług z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług. Z kolei w ww. rozporządzeniu z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Minister Finansów szczegółowo określił, jakie warunki winien spełnić podatnik, aby skutecznie domagać się obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony. Te przepisy wykonawcze wydane z mocy delegacji ustawowej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym stanowią integralną część całej regulacji prawnej dotyczącej tego podatku. Organy podatkowe obu instancji swoje decyzje uzasadniły między innymi przepisem § 50 ust. 4 pkt. 5 lit. a) ww. rozporządzenia, który stanowi, iż: "W przypadku gdy wystawiono faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego". Natomiast według § 37 ust. 1 pkt 1, 5 , 7 i 9 wskazanego rozporządzenia: "Faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna zawierać co najmniej imiona i nazwiska lub nazwy bądź nazwy skrócone sprzedawcy i nabywcy oraz ich adresy, jednostkę miary i ilość sprzedanych towarów lub rodzaj wykonanych usług, wartość sprzedanych towarów lub wykonanych usług bez kwoty podatku (wartość sprzedaży netto), sumę wartości sprzedaży netto towarów lub wykonanych usług z podziałem na poszczególne stawki podatkowe i zwolnionych od podatku". Za utrwalony należy uznać prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje wtedy, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego. W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź też zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura, podmiotami gospodarczymi (zobacz wyrok NSA z 15.03.2006 r., sygn. akt I FSK 658/05). Wynikające z art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o VAT prawo podatnika do obniżenia podatku należnego jest związane z nabyciem towarów lub usług; obniżenie może nastąpić wyłącznie w przypadku nabycia przez podatnika towarów lub usług. Podatnik nie może obniżyć podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur, które nie stwierdzają takiego nabycia. Oznacza to, że nabycie towarów lub usług, wymienionych w fakturze, jest wymogiem uzyskania przez podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego określonego w tej fakturze od podatku należnego, o którym to prawie jest mowa w powoływanym przepisie ustawy. Przepisy rozporządzeń wykonawczych stanowiły, że w przypadku, gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Jeżeli zatem czynność wymieniona w fakturze nie została dokonana, to tym samym nie doszło do żadnego nabycia towaru lub usługi. Nie ulega zaś wątpliwości, że faktura stwierdzająca czynność, która nie została dokonana, nie może być uznana za fakturę stwierdzają nabycie towaru lub usługi; jeżeli usługa nie została wykonana, a towar nie został zbyty, nie można mówić o ich nabyciu w rozumieniu art. 19 ust. 1 ustawy o VAT . Brzmienie wskazanych przez organ podatkowy przepisów rozporządzenia - § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. nr 109, poz.1245 ze zm.) jest jasne, a ich zakres czytelny. Wystawienie faktury przez podmiot, który nie był faktycznym sprzedawcą towarów, które ilościowo w fakturze wskazano, pozbawia podatnika możliwości skorzystania z uprawnienia określonego w art. 19 ust. 1 ustawy podatkowej. Podkreślić przy tym trzeba, iż nabywca towarów ponosi ryzyko wyboru kontrahenta, od którego towary kupuje, niezależnie od własnej dobrej wiary. Podobny pogląd wyraził już Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 16 czerwca 1998 r. sygn. U 9/97 oraz Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 lipca 2000 r. sygn. I SA/Ka 277/99. Jeżeli chodzi o ustalenia faktyczne dokonane w powyższym kontekście prawnym, to należy zaznaczyć, że w tej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że firma Przedsiębiorstwo – Handlowo – Usługowe "B" M. W. wystawca spornych faktur dokumentujących sprzedaż paliwa dla strony skarżącej nie była faktycznym właścicielem tych towarów, co oznacza, iż zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę, ponieważ do zawarcia umowy sprzedaży pomiędzy wskazanymi w fakturze kontrahentami w ogóle nie doszło. Ustalenia te przyjął jako własne Sąd orzekający wyrokiem z 3 listopada 2009 r., które to ustalenia Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela. W ocenie Sądu orzekającego organy podatkowe dokonując oceny merytorycznej prawa podatnika do obniżenia kwoty podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur nie naruszyły prawa. Strona skarżąca dokonując transakcji z kontrahentem, który nie był faktycznym właścicielem paliwa wskazanego w fakturach, nie mogła skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji i podanych w niej motywów stwierdził, iż ocena dowodów, jakiej dokonał w tej sprawie organ odwoławczy nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzystała z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p.. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego. W uzasadnieniu decyzji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń. Zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że firma "B" nie mogła sprzedać paliwa, którego nie posiadała. Odnosząc się do pozostałych zarzutów podniesionych w skardze należy zauważyć, że okoliczności dotyczące faktycznego przebiegu transakcji opisanych w kwestionowanych fakturach zostały dostatecznie wyjaśnione. Wynikają one z materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe, omówienie tych materiałów jest wyczerpujące i logiczne. Organ odwoławczy tak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę wnikliwie zaprezentował swoje stanowisko. Bezzasadny jest zarzut, że doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów proceduralnych, ponieważ organy podatkowe działały na podstawie i w granicach przepisów prawa wskazanych w decyzjach obu instancji. Dodać też trzeba, iż w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy przy uwzględnieniu wyżej przedstawionego stanu prawnego – nie jest istotne ustalenie, dlaczego kwestionowane faktury zostały wystawione przez firmę "B". Sposób działania i rozliczeń między firmą M. W., a skarżącym (trzy przelewy bankowe), nie zmienia faktu, iż kwestionowane faktury wystawił podmiot, który nie był faktycznym właścicielem wskazanych w niej ilościowo towarów. Równocześnie żadna ze stron transakcji nie przedstawiła dowodów, iż towar w postaci paliwa zakupionego przez skarżącą Spółkę był przedmiotem umowy komisu, użyczenia czy innej umowy przenoszącej prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Również Spółka "E" ("E") nie potwierdziła, aby M. W. nabywał od niej paliwo czy pośredniczył w jego sprzedaży (oświadczenia M. B. i P. W.). W tym stanie rzeczy ustalenie, że sporne faktury w istocie stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez wystawcę faktury – sprzedawcę uznać należy za prawidłowe i wynikające z materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, który został wszechstronnie i wnikliwie oceniony z zachowaniem reguł tej oceny i z uwzględnieniem reguł procesowych. Za nieuzasadniony należy zatem uznać zarzut dotyczący sprzeczności tych ustaleń z materiałem dowodowym zebranym w sprawie. Słusznie zatem organy podatkowe obu instancji ustaliły, iż faktury wystawił podmiot, który opisanych w nich czynności nie dokonał, skutkiem czego strona skarżąca nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Oceny tej nie mogą zmienić okoliczności wskazywane przez stronę skarżącą, jak fakt otrzymania paliwa, zapłata na konto bankowe firmy "B", rzetelność ksiąg skarżącej Spółki, spełnienie wszystkich wymogów określonych w art. 19 ustawy VAT, działanie w dobrej wierze, bowiem argumenty te mają charakter subiektywny i w żadnej mierze nie podważają ustalenia, iż podmiot wystawiający fakturę sprzedaży nie był właścicielem sprzedawanego paliwa. W rozliczeniach z tytułu podatku od towarów i usług konieczność należytego dokumentowania dokonanych czynności odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych jest warunkiem niezbędnym do tego, by podatnik z takiego faktu mógł wyprowadzić dla siebie wynikające z przepisów uprawnienia. Z treści przepisów nakładających wspomniane wyżej obowiązki nie daje się w szczególności wyprowadzić konkluzji, że w wypadku faktury, którą wystawił podmiot nie będący dostawcą towaru czy wykonawcą usługi, organy podatkowe uprawnione są do dowolnej oceny dowodów zebranych w sprawie poprzez odrębną ocenę zachowania się sprzedawcy i kupującego. Kupujący może skorzystać z prawa określonego w art. 19 ust. 1 ustawy VAT dopiero wówczas, gdy do transakcji faktycznie doszło, a fakturę wystawił podmiot, który faktycznie dokonał sprzedaży towarów wskazanych w fakturze, a tak nie było w niniejszej sprawie. Należy podkreślić, że w dacie wydania zaskarżonej decyzji jak i wyroku sądu I instancji nie funkcjonowały w obrocie prawnych uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r. sygn. akt I FPS 9/08 oraz z dnia 26 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09, które w istotny sposób zmieniły dotychczasową wykładnię kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych i poglądy utrwalone w orzecznictwie sądów administracyjnych. Mając na względzie powyższe na mocy art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a) i c) Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach orzeczono w trybie art. 200 i art. 205 § 2 tej ustawy. Ustalona kwota [...] zł to suma uiszczonego wpisu ([...] zł), kosztów reprezentacji przez pełnomocnika ([...] zł) oraz opłaty pełnomocnictwa ([...] zł). Przy ponownym rozP. sprawy organ odwoławczy uwzględni wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w ramach wykładni prawa dokonanej w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie oraz uzasadnieniu niniejszego wyroku.