III SA/Gl 840/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym dnia 17 października 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w K. na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r., nr [...] w sprawie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku odmowy rejestracji spółki jako czynnego podatnika podatku od towarów i usług oraz podatku od towarów i usług UE postanawia: 1. odrzucić skargę; 2. zwrócić stronie skarżącej 200 zł (słownie: dwieście złotych) wpisu sądowego od skargi. Pismem z dnia 21 czerwca 2018 r. "A" Sp. z o.o. w K., za pośrednictwem pełnomocnika, wniosła skargę na wynik kontroli Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r., znak: [...], w sprawie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowani oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 stycznia do 30 listopada 2014 r. W treści niniejszej skargi Spółka zwróciła uwagę, że według niej wynik kontroli stanowi w swej istocie decyzję i gdyby nie fakt, że w toku kontroli dokonała ona korekty deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą skarbową, to w stosunku do Spółki zostałaby wydana decyzja. W związku z tym, że kontrolą objęta była rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług, to na podstawie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit a) ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (D. U. z 2016, poz. 720 ze zm.) organ powinien był wydać decyzję, w której dokonałby rozliczenia podatku od towarów i usług za badany okres. Ponadto, Spółka podkreśliła, że wydanie wyniku kontroli nastąpiło tylko i wyłącznie dlatego, że zgodnie z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej złożyła korygujące deklaracje VAT-7, jednocześnie zaznaczając, że w złożonym na druku ORD-ZU w uzasadnieniu tych korekt powołała się na kontrolę nr [...]. W dalszej części Spółka stwierdziła, że wynik kontroli w pkt III "wnioski i wskazania dotyczące usunięcia nieprawidłowości" nie zawiera żadnej wzmianki tylko i wyłącznie z tego powodu, że w toku kontroli skarżąca Spółka dokonała korekty deklaracji VAT-7. Tym samym, zaskarżony wynik kontroli dla skarżącej Spółki wywarł skutki prawne, takie same, jak decyzja organu kontroli skarbowej, bowiem w toku kontroli zobligowana została do złożenia korekt deklaracji VAT. W związku z tym Spółka uznała, że zaskarżony przez nią wynik kontroli może podlegać kognicji sądu administracyjnego. Zaznaczyła również, że jako adresat obowiązku skorygowania uprzednio złożonych deklaracji VAT-7 nie ma już możliwości bronienia swojego interesu prawnego w innym postępowaniu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej odrzucenie z uwagi na brak uprawnienia skarżącej Spółki do wniesienia środka zaskarżenia na wynik kontroli, o którym mowa w art. 24 ust. 1 pkt 2 lit. c) ustawy o kontroli skarbowej oraz powołanie przez skarżącą Spółkę błędnej argumentacji w zakresie podniesionym w treści skargi. Zdaniem organu legitymacja skarżącej Spółki do wniesienia niniejszej skargi nie ma umocowania tak w przepisach prawa, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych, gdyż zaskarżony wynik kontroli nie podlega kognicji sądowoadministracyjnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Złożenie przedmiotowej skargi jest niedopuszczalne. Na wstępie wyjaśnić należy, że merytoryczne rozpatrzenie zasadności skargi poprzedzone jest w postępowaniu przed sadem administracyjnym badaniem dopuszczalności jej wniesienia. Skarga jest dopuszczalna, gdy przedmiot sprawy należy do właściwości sądu, skargę wniesie uprawniony podmiot oraz gdy spełnia ona wymogi formalne i została złożona w terminie. Stwierdzenie braku którejś z wymienionych przesłanek dopuszczalności zaskarżenia uniemożliwia nadanie skardze dalszego biegu, co w konsekwencji prowadzi do odrzucenia skargi. W myśl art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – zwanej dalej p.p.s.a) Sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Art. 3 § 2 p.p.s.a. stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne; 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty; 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu; 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2017 r. poz. 1257 oraz z 2018 r. poz. 149 i 650), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508, 650, 723, 1000 i 1039), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających; 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej; 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej; 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego; 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a; 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Odnosząc powyższe do przedmiotu zaskarżenia wskazanego przez skarżącą Spółkę w pierwszej kolejności należy mieć na uwadze, że wynik kontroli nie jest decyzją ani postanowieniem, a więc rozważenia wymagało, czy stanowi on akt lub czynność z zakresu administracji publicznej, o której mowa w art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. W tym zakresie wskazać należy, że zgodnie z art. 24 ust. 1 u.k.s., stanowiącym podstawę wydania wyniku kontroli, organ kontroli skarbowej kończy postępowanie kontrolne: 1) decyzją w rozumieniu ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, gdy: a) ustalenia dotyczą podatków, których określenie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, podatku akcyzowego oraz podatku od wydobycia niektórych kopalin, z zastrzeżeniem ust. 2, b) ustalenia dotyczą opłat i niepodatkowych należności budżetu państwa, których określanie lub ustalanie należy do właściwości naczelników urzędów skarbowych, z zastrzeżeniem pkt 2 lit. a, c) w trakcie toczącego się postępowania kontrolnego zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu; 2) wynikiem kontroli, gdy: a) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 i 5 i ust. 2, b) ustalenia dotyczą nieprawidłowości w zakresie innym nić wymieniony w pkt 1, w szczególności w zakresie oświadczeń o stanie majątkowym, albo gdy nieprawidłowości nie stwierdzono, c) kontrolowany złożył zgodnie z art. 14c ust. 2 korygującą deklarację obejmującą w całości stwierdzone nieprawidłowości. Na gruncie art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a., w doktrynie i orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wynik kontroli może być czynnością z zakresu administracji publicznej, o ile dotyczy uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zagadnienie to było przedmiotem między innymi dwóch uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanych jeszcze na gruncie ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, ale aktualnych w obecnym stanie prawnym. I tak, w uchwale z dnia 7 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 18/98 Sąd ten sformułował tezę, iż wydanie wyniku kontroli skarbowej, wskazującego nieprawidłowości na podstawie art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s., jest czynnością z zakresu administracji publicznej w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym, w związku z czym podlega kontroli sądu administracyjnego. Natomiast w uchwale z dnia 4 grudnia 2000r., sygn. akt FPS 13/00 NSA, podzielając powyższy pogląd stwierdził, że "uznanie dopuszczalności złożenia skargi do sądu administracyjnego na tę odmianę czynności musi wszakże łączyć się z ustaleniem, że dotyczy ona [...] przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa". W konsekwencji NSA sformułował tezę, wedle której wynik kontroli, który - nie wykraczając poza granice ukształtowane przepisami art. 24 ust. 2 pkt 2 u.k.s. - wskazuje wyłącznie określone uchybienia oraz dokonuje ustaleń faktycznych, a tym samym nie dotyczy przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia bądź obowiązku wynikających z przepisów prawa, nie podlega zaskarżeniu do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Pogląd ten został podtrzymany w późniejszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, po wprowadzeniu w 2004 r. reformy sądownictwa administracyjnego (zob. np.: wyrok NSA z dnia 1 lutego 2005 r., sygn. akt FSK 1714/04, postanowienie NSA z dnia 16 marca 2010r. sygn. akt II GSK 482/09, postanowienie NSA z dnia 13 stycznia 2011r., sygn. akt II GSK 1513/10, postanowienie NSA z dnia 24 września 2014r., sygn. akt II GSK 2121/14). Także doktryna przyjmuje, że wynik kontroli nie może być wzruszony w trybie nadzoru przez organ wyższego stopnia, a do Naczelnego Sądu Administracyjnego może być zaskarżony tylko wówczas, gdy odpowiada pojęciu "aktu lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącego przyznania, stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązków wynikających z przepisów prawa" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 4 ustawy o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (zob. A. Skoczylas, Glosa do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2000 r., Orzecznictwo Sądów Polskich 2002/3/32). W świetle powyższego, z całą pewnością wynik kontroli nie podlega kontroli instancyjnej w trybie odwoławczym i sądowym, o ile wskazuje wyłącznie dostrzeżone nieprawidłowości oraz dokonuje ustaleń faktycznych. Natomiast w każdym przypadku, gdy wynik kontroli może być kwalifikowany jako akt lub czynność dotycząca stwierdzenia obowiązku, wynikającego z przepisów prawa, podlega kontroli sądowej. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że organ postanowieniem z [...] r. na podstawie art. 24 ust. 4 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisu wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, po przeprowadzeniu postępowania wyznaczył stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego oraz poinformował o możliwości złożenia korekty w zakresie stwierdzonych w ramach postępowania nieprawidłowości. R.W. – Prezes Zarządu "A" skorzystał z uprawnienia i zapoznał się z częścią akt sprawy, nie wskazując uwag i zastrzeżeń, oraz sporządził fotokopie dokumentów) otrzymanych od przewoźników: "B" E.S. i "C". Jednocześnie Spółka przedłożyła kserokopie duplikatów korekt dokumentów CMR, zamówień oraz korekt zamówień), tj. kserokopie dokumentów, dotyczących wyjaśnień odnośnie do cypryjskiej spółki "D". Przedmiotowy materiał dowodowy nie wniósł nowych okoliczności, które wyjaśniałyby omówione w protokole nieprawidłowości w tym zakresie, tym bardziej, iż na przedłożonych korektach międzynarodowych samochodowych listów przewozowych również jako odbiorca wpisana jest firma "D", która nigdy nie była odbiorcą towaru. Korekty te różnią się od pierwotnych tym, ze zostały opatrzone pieczątkami belgijskiej firmy "E" (poz. 24 "przesyłkę otrzymano"), a nie "D", podczas gdy miejscem przeznaczenia są Włochy, oraz tym, że w poz. 13 CMR-ki "Instrukcje nadawcy" nie wpisano "Nie podlega przepisom ADR" W dniu [...] r., powołując się na art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, strona złożyła w [...] [...]Urzędzie Skarbowym w S. korekty deklaracji VAT-7 za miesiące styczeń – listopad 2014 r. Następnie w dniu [...] r. ponownie złożono korekty tych korekt deklaracji VAT-7 za maj i sierpień 2014 r. z uwagi na błędy, które wystąpiły w złożonych korektach w dniu [...] r. i tak: - w poz. 61 "wniosek o zwrot podatku" korekty z dnia [...] r. deklaracji VAT-7 za maj 2014 r. zaznaczono "nie" zamiast "tak"; - w korekcie z [...] r. deklaracji VAT-7 za sierpień 2014 r. w poz. 21 "wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów" wpisano kwotę "[...]" zamiast "[...]", a w poz. 35 "razem" wpisano "[...]" zamiast "[...]". Z uwagi na to, że dane wykazane w przedmiotowych korektach deklaracji VAT-7 są zgodne z ustaleniami postępowania kontrolnego, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał [...] r. wynik kontroli. Zatem nie nałożono na stronę w sposób władczy żadnych obowiązków. Omawiany wynik kontroli ma wpływu na sytuację prawną skarżącej Spółki, nie powoduje żadnych konsekwencji finansowych. Zatem na obecnym etapie byłoby przedwczesnym ustosunkowanie się przez Sąd do zarzutów strony w zakresie merytorycznych aspektów zaskarżonego wyniku kontroli. W rozpoznawanej sprawie wynik kontroli stanowi czynność, nie kształtuje praw i obowiązków podatnika, stanowi jedynie środek dowodowy, który może być wykorzystany w innym postępowaniu. Przedstawione stanowisko Sądu znajduje w potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (postanowienie WSA w Bydgoszczy z 20 lipca 2009 r. sygn. akt I SA/Bd 429/09 oraz z 27 września 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 827/10, postanowienie WSA w Krakowie z 13 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Kr 1414/09, postanowienie WSA w Łodzi z 18 marca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 170/09, postanowienie WSA w Łodzi z 10 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 57/09, postanowienie NSA z 5 września 2008 r., sygn. akt II GSK 280/08 Mając na uwadze powyższe, Sąd uznając, że skarga nie mieści się w kognicji sądu administracyjnego, na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., skargę odrzucił i na podstawie art. 58 § 3 p.p.s.a. uczynił to na posiedzeniu niejawnym. O zwrocie wpisu sądowego Sąd postanowił na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.