III SA/Gl 856/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Orzepowska – Kyć, Sędzia WSA Marzanna Sabuda (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 listopada 2014 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" s.c. K. O., K. K. w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z [...] r. "A" Spółka Cywilna K. O. K. K. złożyła wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT dla sprzedaży karnetów i wejściówek uprawniających do korzystania z siłowni oraz zajęć fitness. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący zaistniały stan faktyczny/zdarzenie przyszłe: W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka oferuje m.in. usługi, które zapewniają klientom możliwości rekreacyjnej poprawy wydolności parametrów psychofizycznych, takich jak siła, sprawność fizyczna, zmniejszenie tkanki tłuszczowej ciała, rzeźbienie sylwetki, wytrzymałości organizmu, wzmocnienie układu naczyniowego i wyrabianie pozytywnych cech charakteru (dalej: "Usługa"). W tym celu, Spółka gwarantuje swoim klientom wstęp do odpowiednio przystosowanego obiektu (dalej: "Klub'’ lub "Obiekt"), wyposażonego w specjalnie przygotowaną infrastrukturę techniczną (dalej: "Infrastruktura"), znajdującą się na terenie Klubu. Spółka oferuje swoim klientom szeroki wachlarz usług rekreacyjnych m.in. siłownie oraz salę do treningów typu fitness. Wstęp do Klubu jest umożliwiony klientom po uiszczeniu stosownej opłaty (wykupieniu karnetu wstępu). Wyposażenie Klubu obejmuje m.in.: - w pełni wyposażoną sekcję urządzeń do treningu aerobowego oraz sprzętów spalająco- kondycyjnych - bieżni, orbitreków, wioślarzy, rowerków i stepperków, które polepszają kondycję fizyczną, wzmacniają układ naczyniowo - sercowy, redukują tkankę tłuszczową oraz zwiększają wydolność organizmu. Do dyspozycji klientów oddane są również sprzęty takie jak rollmasaż, powerplate, czy pas masująco-wibrujący, służące m.in. pobudzeniu układu krwionośnego i limafatycznego, uelastycznianiu tkanki, czy ujędrnieniu skóry, - nowoczesny sprzęt wysokiej klasy do ćwiczeń siłowych, takich jak hantle, sztangi olimpijskie, łamane, modlitewniki, regulowane ławeczki, stanowisko na trening barków, grzbietu, klatki piersiowej, martwego ciągu, przysiadów, czy łydki. - salę przystosowaną do zajęć takich jak między innymi: Yoga Wellness, Pilates, Zumba, ATB, Power Body, Active Morning, FC Power. - szatnie z osobnymi szafkami, prysznicami, umywalkami, toaletami i suszarkami. Rodzaje karnetów jakie są dostępne dla klientów Spółki to : a) karnet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny, roczny) uprawniający do wstępu na siłownię, w wyznaczonych przez Spółkę godzinach (tj. np. od godziny 7 do godziny 16), b) karnet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny, roczny) uprawniający do nieograniczonego wstępu na siłownię, w godzinach otwarcia Klubu, c) karnet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny, roczny) uprawniający do nieograniczonego wstępu na zajęcia fitness, d) karnet okresowy (miesięczny, trzymiesięczny, roczny) uprawniający do nieograniczonego wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness, e) wejście pojedyncze (tzw. "jednodniówka") uprawniające do wielokrotnego wstępu na siłownie lub udziału w zajęciach fitness w dniu zakupu. Klienci uprawnieni do wstępu na siłownię mogą wykonywać ćwiczenia samodzielnie, korzystając z tych elementów Infrastruktury, które uznają za stosowne do swoich potrzeb. Klienci, którzy zdecydują się na wykupienie karnetu uprawniającego do wstępu na zajęcia typu fitness mogą, według własnego uznania, uczestniczyć w zajęciach grupowych oferowanych przez Spółkę takich jak przykładowo: Yoga Wellness, Pilates, Zumba, ATB, Power Body, Active Morning, FC Power. Zajęcia prowadzone są przez instruktorów w z góry zaplanowanych terminach, do których klient musi się dostosować. Wybór rodzaju ćwiczeń należy wyłącznie do klienta. Na część zajęć fitness obowiązują wcześniejsze zapisy, jednakże nieuczestniczenie w zajęciach, pomimo wcześniejszego zgłoszenia woli udziału, nie ma żadnych konsekwencji w postaci np. dodatkowych opłat. Ponadto, Spółka oferuje klientom udział w tzw. "programach specjalnych", dedykowanych dla konkretnych grup osób, jak np. osoby starsze, osoby po przebytych kontuzjach. W ramach programów specjalnych Spółka dokonuje de facto sprzedaży okresowych karnetów wstępu. Wstęp do Klubu jest odpłatny a klienci są zobowiązani do wykupienia określonego karnetu wstępu aby być uprawnionymi do wstępu do Klubu i korzystania z elementów Infrastruktury w sposób nieskrępowany i nieograniczony, w wyznaczonych godzinach . Klienci mają również możliwość wykupienia wejścia pojedynczego (tzw. jednodniówki") uprawniającego do wielokrotnego wstępu do Klubu danego dnia. Ważność wejścia oceniana jest na podstawie widniejącej na paragonie dacie jego zakupu. Wykupienie któregoś z rodzajów karnetów jest jedynym sposobem umożliwiającym wstęp do Klubu i korzystanie z jego Infrastruktury. Dodatkowe świadczenia oferowane przez Spółkę W odniesieniu do klientów, którym zależy na maksymalizacji korzyści płynących z członkowstwa i korzystania z Infrastruktury Klubu, Spółka przewidziała możliwość skorzystania z asysty trenera osobistego, którego zadaniem jest wspieranie osób, którym brak jest motywacji lub wiedzy potrzebnej do osiągnięcia swoich celów treningowych. Powyższe obejmuje w szczególności wsparcie moralne, rozpisanie planu treningowego, ułożenie odpowiedniej diety itd. Ponadto Spółka umożliwia zainteresowanym osobom korzystanie z porad dietetyka, które mają m.in. na celu przekazanie klientowi wiedzy na temat potrzeb żywieniowych związanych z treningiem. W przypadku wyrażenia zainteresowania wsparciem trenera personalnego lub dietetyka, klienci Spółki zobowiązani są do uiszczenia dodatkowej (odrębnej od opłaty za wstęp) opłaty na rzecz Spółki. Klienci mogą również korzystać z usług solarium znajdującego się na terenie Klubu, za dodatkową opłatą naliczoną na podstawie ilości wykorzystanych minut. Spółka jako Wnioskodawca podkreśliła, że opłaty za trening personalny, porady dietetyka czy korzystanie z solarium nie są przedmiotem złożonego wniosku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z Infrastruktury w postaci ćwiczeń na siłowni lub zajęć fitness (tj. karnet a), b), c), d), e) w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, sprzedaż karnetów uprawniających do wstępu na teren prowadzonego przez Spółkę Klubu i korzystania z Infrastruktury w postaci ćwiczeń na siłowni lub zajęć fitness (tj. karnet a), b), c), d), e) ) w stanie faktycznym podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 8% w świetle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie Spółki, świadczoną przez nią na rzecz klientów Usługę należy, dla potrzeb opodatkowania VAT, potraktować jako świadczenie polegające na przyznaniu klientom prawa wstępu do Klubu stwarzającego warunki do nieskrępowanego podejmowania aktywności rekreacyjnej, przy wykorzystaniu Infrastruktury zlokalizowanej na terenie Klubu (w tym przypadku chodzi o ćwiczenia na siłowni oraz zajęcia fitness). Spółka wskazała, iż w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział’ dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 8% z zastrzeżeniem-ust. 12 i art. 114 ust. 1. W poz. 186 wspomnianego załącznika nr 3 do ustawy o VAT wymienione zostały, jako podlegające opodatkowaniu 8% VAT, "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" - bez względu na symbol PKWiU. Zdaniem Spółki aby usługa była objęta 8% stawką podatku, muszą zostać łącznie spełnione dwie przesłanki, tj.: usługa musi być związana z rekreacją,usługa musi dotyczyć wyłącznie wstępu. W ocenie Wnioskodawcy, świadczona Usługa pozostaje w ścisłym związku z rekreacją. Posługując się definicją słownikową Spółka wywiodła iż Klub prowadzony przez Spółkę, służy celom rekreacyjnym, ponieważ przeznaczony jest do prowadzenia różnego rodzaju aktywności realizowanych w czasie wolnym od nauki lub pracy oraz w celu aktywnego wypoczynku, relaksu i poprawy samopoczucia. Ewidentnie uczęszczanie na siłownię i zajęcia fitness stanowi aktywność rekreacyjną. W zakresie pojęcia wstęp Wnioskodawca wskazał, iż w przepisach ustawy o VAT nie została zawarta definicja legalna pojęcia "wstępu". Jedynym miejscem, w którym pojęcie "wstępu" zostało zdefiniowane jest Rozporządzenie wykonawcze Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiające środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Rozporządzenie"). Obowiązujący od 1 lipca 2011 r. art. 32 Rozporządzenia, wskazuje, iż: 1. Usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. 2. Ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a. prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b. prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c. prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. 3. Ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę. Spółka podkreśliła, że definicja pojęcia "wstęp" z art. 32 Rozporządzenia nie może znaleźć zastosowania w przypadku rozważań dotyczących stawki podatku dla danego świadczenia a wynika to wprost z brzmienia ustępu 5 preambuły do Rozporządzenia, który stanowi, że "Niniejsze przepisy wykonawcze zawierają przepisy szczególne dotyczące niektórych zagadnień związanych ze stosowaniem, a ich zadaniem jest zapewnienie jednolitego traktowania na terenie całej Unii wyłącznie tych szczególnych przypadków. Dlatego też nie są one rozstrzygające w innych przypadkach, a z uwagi na nadane im brzmienie ich zakres stosowania powinien być interpretowany w sposób zawężający." Spółka podniosła iż w/w ustęp 5 preambuły Rozporządzenia, wyraźnie zakazuje możliwości korzystania z definicji "wstępu" z art. 32 Rozporządzenia dla celów innych niż zagadnienie miejsca świadczenia usług. Każda próba interpretowania art. 32 dla potrzeb innych niż miejsce świadczenia usług wstępu musiałaby zostać uznana za interpretację contra legem. Z ostrożności, Wnioskodawca zaznaczył, że gdyby nawet przyjąć, że definicja "wstępu" z art. 32 Rozporządzenia powinna znaleźć zastosowanie w kontekście ustalania stawki VAT dla danego świadczenia (tu: Usługi), to interpretacja tego przepisu w zgodzie z oficjalnymi wytycznymi Komisji Europejskiej, dotyczącymi przepisów Rozporządzenia, świadczy za uznaniem odpłatnego korzystania z sali gimnastycznych (i innych podobnych miejsc) za "wstęp" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia. Ust. 3 art. 32 Rozporządzenia, który stanowi, że ustęp 1 tego przepisu (definicja wstępu) nie obejmuje korzystania z takich obiektów jak sale gimnastyczne w zamian za opłatę, został dodany ze względu na to, że sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny obiekt) nie stanowi imprezy. Ust. 3 nie został natomiast dodany dlatego, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne nie stanowi "wstępu" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia. Tym samym, powód dodania ustępu 3 art. 32 Rozporządzenia potwierdza pośrednio również, że odpłatne korzystanie z takich obiektów jak sale gimnastyczne jest "wstępem" w rozumieniu art. 32 Rozporządzenia, jedynie sam obiekt w postaci sali gimnastycznej (inny podobny) nie stanowi imprezy, wydarzenia, a to właśnie miejsca świadczenia wstępu do tych ostatnich dotyczy art. 32. W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy przy braku legalnej definicji pojęcia "wstęp", jedynym wiarygodnym źródłem pozostaje definicja słownikowa, zgodnie z którą wstęp to "możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś" Nabywane przez klientów od Spółki karnety wstępu do Klubu upoważniają ich do wejścia na teren Klubu i swobodnego korzystania z elementów dostępnej tam Infrastruktury w ramach określonego karnetu (siłownia i zajęcia fitness - karnety okresowe, uprawniające do wejścia na siłownię, na zajęcia fitness oraz na siłownię i zajęcia fitness). Po wejściu na teren Obiektu, klient może, wedle własnego uznania, korzystać z urządzeń znajdujących się na jego terenie i w sposób dobrowolny podejmować aktywności wedle własnego wyboru (może w danych okolicznościach skorzystać jedynie z urządzeń aerobowych dostępnych w ramach siłowni, z zajęć fitness określonego typu, z kilku zajęć fitness różnych typów itd.). Może również nie wykonywać żadnej aktywności .Aktywność fizyczna w Klubie z wykorzystaniem elementów Infrastruktury jest ważnym elementem Usługi, ale nie jest jedynym celem świadczenia zarówno z perspektywy klienta (usługobiorcy), jak i Spółki (usługodawcy). Zacytowana powyżej definicja słownikowa wstępu zakłada, że wstępem jest zarówno "wejście gdzieś", jak również "prawo uczestnictwa w czymś". Definicja ta nie daje podstaw do twierdzenia, że wstępem jest jedynie świadczenie ograniczone do "wejścia gdzieś". Tylko definicja wstępu dopuszczająca te dwa elementy (wejście i korzystanie), jest logiczna i spójna nie tylko z punktu widzenia słownikowego, ale również z punktu widzenia konsekwencji podatkowych. Zdaniem Spółki brzmienie pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie 8% stawką jedynie wstępu do miejsca, gdzie można wykonywać aktywność rekreacyjną, np. do siłowni. Gdyby tak było przepis ten byłby przepisem martwym, bowiem nikt nie płaci (pobiera) opłat wyłącznie za przejście przez próg obiektu, w którym znajduje się np. siłownia. Oczywistym jest, że wstęp z pozycji 186 załącznika nr 3 odnosi się również do uczestnictwa, korzystania z infrastruktury obiektu, do którego wstęp został zakupiony. Zdaniem Spółki korzystając z definicji słownikowej pojęcia "wstępu" dla potrzeb wyinterpretowania pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie jest również uprawnione dokonywanie rozróżnienia na "uczestnictwo bierne" i "uczestnictwo czynne" Ani definicja słownikowa pojęcia "wstęp" ani pozycja 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT nie wprowadzają takiego rozróżnienia, tak więc taką interpretację należałoby uznać za interpretację contra legem. Oczywiście rozróżnienie na uczestnictwo bierne oraz uczestnictwo czynne pojawia się w oficjalnych wytycznych Komisji Europejskiej, dotyczących przepisów Rozporządzenia. Niemniej jednak wytyczne te dotyczą wyłącznie zagadnień związanych z przepisami, które reguluje to Rozporządzenie, tj. zagadnień związanych m.in. z miejscem świadczenia usług. Wytycznych tych nie można natomiast wykorzystywać do innych celów, w tym w szczególności do wykładni przepisów, traktujących o stawce VAT właściwej dla danego świadczenia Mając powyższe na uwadze, zdaniem Wnioskodawcy spełniona została druga z przesłanek określona w poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, tj. oprócz tego, że definitywnie Spółka świadczy usługę związaną z rekreacją, zakres tej usługi należy rozumieć jako wstęp, o którym mowa w tej pozycji załącznika nr 3 (wstęp rozumiany za Słownikiem języka polskiego, a nie za art. 32 Rozporządzenia, który nie może znaleźć zastosowania w sprawie). Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał w dniu [...] r. interpretację indywidualną nr [...] w której uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ przywołał art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 5a, art. 8 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT normujący zakres opodatkowania podatkiem VAT, pojęcie usług, sposób identyfikacji usług bądź towarów za pomocą klasyfikacji statystycznych będących przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5. Wskazał także, iż stosownie do zapisu art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Stwierdził, iż zarówno w treści ustawy o podatku VAT jak i przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewiduje dla niektórych czynności obniżone stawki podatku. I tak, w myśl art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Na mocy art. 146a pkt 1 i 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f: 1. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%; 2. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%. W przypadku gdy ani ustawa, ani przepisy wykonawcze nie przewidują dla danego świadczenia obniżonej stawki, bądź zwolnienia należy je opodatkować według 23% stawki podatku. W poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy figurują .Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu’ - bez względu na symbol PKWiU. Z powołanego wyżej przepisu wynika, że stawką podatku obniżoną do wysokości 8% objęte zostały pozostałe usługi związane z rekreacją, jednakże wyłącznie w zakresie wstępu. Organ wskazał na regulacje art. 32 ust. 1 Rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011 r. Nr 77/1), obowiązującego od dnia 1 lipca 2011 r., gdzie usługi wstępu na imprezy kulturalne, artystyczne, sportowe, naukowe, edukacyjne, rozrywkowe lub podobne, o których mowa w art. 53 dyrektywy 2006/112/WE, obejmują świadczenie usług, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę, w tym opłatę w formie abonamentu, biletu okresowego lub opłaty okresowej. Natomiast zgodnie z ust. 2 ww. artykułu, ustęp 1 ma zastosowanie w szczególności do: a) prawa wstępu na spektakle, przedstawienia teatralne, występy cyrkowe, targi, do parków rozrywki, na koncerty, wystawy, jak również inne podobne wydarzenia kulturalne; b) prawa wstępu na wydarzenia sportowe, takie jak mecze lub zawody; c) prawa wstępu na wydarzenia edukacyjne i naukowe, takie jak konferencje i seminaria. Zatem ustęp 1 nie obejmuje korzystania z obiektów, takich jak sale gimnastyczne i inne, w zamian za opłatę (art. 32 ust. 3 ww. rozporządzenia wykonawczego). Zatem z ww. przepisów rozporządzenia Rady wynika, że świadczenie usług wstępu, których podstawową cechą jest przyznawanie prawa wstępu w zamian za bilet lub opłatę obejmuje prawo wstępu na spektakle, występy cyrkowe, koncerty, wystawy, mecze, zawody, konferencje, seminaria. Organ podkreślił iż art. 32 ww. przepisu jest co prawda w Rozdziale V "Miejsce transakcji podlegających opodatkowaniu" w podsekcji 7 czyli "Świadczenie usług w ramach działalności kulturalnej, artystycznej, sportowej, naukowej, edukacyjnej, rozrywkowej lub podobnej", nie można go jednakże odnieść tylko i wyłącznie do kwestii miejsca świadczenia usług, gdyż Rada Unii Europejskiej we wstępie do rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z 15 marca 2011 r., uwzględniając Traktat o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, dyrektywę Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. L Nr 347, s. 1 ze zm.), w szczególności jej art. 397 oraz uwzględniając wniosek Komisji Europejskiej, w pkt 27 wskazała, że "Aby zapewnić jednolite opodatkowanie świadczenia usług kulturalnych, artystycznych, sportowych, naukowych, edukacyjnych, rozrywkowych i podobnych, należy zdefiniować pojęcie wstępu na tego rodzaju wydarzenia i usługi pomocnicze związane z takim wstępem". Z powyższego wynika zdaniem organu, że przepisem tym należy się kierować nie tylko w zakresie ustalenia miejsca świadczenia tychże usług, ale również należy się nim posiłkować w kwestii opodatkowania tych usług w celu zapewnienia jednolitego opodatkowania tych usług. Przepis ten stanowi istotną wskazówkę, czym kierować się w przypadku opodatkowania tychże usług. Organ odwołał się do orzeczenia WSA w Gliwicach z 8.05. 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, w którym Sąd po rozpoznaniu sprawy dotyczącej zbieżnego zagadnienia prawnego, uznał pogląd zaprezentowany przez organ podatkowy za słuszny. Ponadto organ nawiązał do linii orzeczniczej sądów administracyjnych, akcentując, że wykładnia prawa podatkowego jest procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech rodzajów wykładni: językowej, systemowej i funkcjonalnej. O ile wykładnia językowa powinna za każdym razem rozpoczynać proces wykładni, to jednak jej rezultat powinien zostać w dalszej kolejności skonfrontowany z efektem pozostałych metod wykładni. Owe pierwszeństwo nie oznacza bowiem, że uzyskane w ten sposób znaczenie przedmiotowego zwrotu jest ostateczne i poprawne. Organ powołał się na pogląd wyrażony w uchwale NSA z 14 marca 2011 r., II FPS 8/10, iż "w procesie wykładni prawa interpretatorowi nie wolno całkowicie ignorować wykładni systemowej lub funkcjonalnej poprzez ograniczenie się wyłącznie do wykładni językowej pojedynczego przepisu. Może się bowiem okazać, że sens przepisu, który wydaje się językowo jasny, okaże się wątpliwy, gdy go skonfrontujemy z innymi przepisami lub weźmiemy pod uwagę cel regulacji prawnej. (...) Żaden przepis prawa nie jest oderwaną jednostką, lecz występuje w pewnym kontekście systemowym - jest częścią określonego aktu normatywnego, który z kolei jest częścią określonej gałęzi prawa przynależącej do systemu prawa polskiego. Wykładając więc dany przepis prawa, należy brać pod uwagę jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 152 i n.)". Ponadto, co należy przy tym podkreślić, wykładni winna być poddana cała jednostka redakcyjna danego tekstu prawnego (artykuł, paragraf, ustęp, punkt itp.), a nie tylko jej część czy fragment. Ustalenie bowiem normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie jego całości, jest błędem pars pro toto (patrz B. Brzeziński, Podstawy wykładni prawa podatkowego, Oddk spółka z o.o., Gdańsk 2008, str. 62). Dlatego, w procesie wykładni treści poz. 186 i 183 zał. nr 3 do ustawy o podatku VAT zdaniem organu należy kierować się nie tylko wykładnią językową, ale także wykładnią systemową wewnętrzną, i to całego określenia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", "Usługi związane z rozrywką i rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu do wesołych miasteczek, parków rozrywki, na dyskoteki, sale taneczne" a nie tylko jego wybranego zwrotu czy fragmentu. Użycie przez ustawodawcę zwrotu znajdującego się po myślniku tj. "wyłącznie w zakresie wstępu" ma istotne, wręcz decydujące, znaczenie przy rozpoznawaniu niniejszej sprawy. Dopisanie go bowiem spowodowało znaczne ograniczenie w zakresie objęcia opodatkowaniem preferencyjną stawką podatku VAT, wyłącznie co do samego wstępu. Daje ono jedynie możliwość wejścia i biernego uczestniczenia w usłudze związanej z rekreacją czy rozrywką, tj. przebywania, oglądania i słuchania, nabycie natomiast "pozostałej usługi związanej z rekreacją" bądź "usługi związanej z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie niż "wstęp", jest już opodatkowane stawką podstawową. Zdaniem organu gdyby ustawodawca chciał objąć preferencyjną stawką podatku od towarów i usług "pozostałe usługi związane z rekreacją" czy też "usługi związane z rozrywką i rekreacją" w szerszym zakresie aniżeli sam "wstęp" to bez wątpienia uczyniłby to, wskazując w poz. 186 i 183 załącznika do ustawy o podatku od towarów i usług tylko "pozostałe usługi związane z rekreacją" bądź "usługi związane z rozrywką i rekreacją", pomijając całkowicie określenie "wyłącznie w zakresie wstępu". Tym bardziej, że takie rozwiązanie ustawodawca zastosował do wielu rodzajów usług wymienionych w zał. nr 3 do tej ustawy; jak np. chociażby w poz. 179 ww. załącznika, w której wymienił "usługi związane z działalnością obiektów sportowych", obejmując tym samym wszystkie formy i kategorie usług sklasyfikowanych pod symbolem PKWiU 93.11.10.0, gdzie przez obiekt sportowy rozumieć należy samodzielny zwarty zespół urządzeń terenowych oraz budynków przeznaczonych do celów sportowych (www.stat.gov.pl). Skoro ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wstępu", nie określił również ani form ani kategorii wstępu, to zasadnym jest skorzystanie z definicji słownikowej, zgodnie z którą "wstęp" należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś" co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam możliwości. Opłata (bilet, karnet) za wstęp jest opłatą wnoszoną przez np. kibica, co do zasady, za uczestniczenie w imprezie poprzez np. oglądanie (bierne uczestnictwo). W świetle powyższego opłata za karnet okresowy uprawniający do wstępu na siłownię w wyznaczonych godzinach, karnet okresowy uprawniający do nieograniczonego wstępu na siłownię w godzinach otwarcia klubu, karnet okresowy uprawniający do nieograniczonego wstępu na zajęcia fitness, karnet okresowy uprawniający do nieograniczonego wstępu na siłownię oraz zajęcia fitness, wejście pojedyncze uprawniające do wielokrotnego wstępu na siłownie lub udziału w zajęciach fitness w dniu zakupu, gdzie klienci mogą korzystać ze wszystkich dostępnych tam urządzeń nie może być utożsamiana z opłatą za wstęp lecz przede wszystkim za możliwość korzystania z urządzeń. Wobec powyższego ww. karnety czy wejścia pojedyncze dają możliwość nie tylko wejścia do obiektu, ale również przede wszystkim możliwość czynnego korzystania z dostępnych tam urządzeń. Zatem powyższe oznacza, że ww. usługi, nie mogą korzystać z obniżonej stawki podatku VAT ponieważ w myśl przywołanych wyżej przepisów art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8% podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją lecz wyłącznie w zakresie wstępu zatem wskazana opłata za ww. karnety i wejściówki, w ramach których klienci mogą czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23% na podstawie art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Organ na poparcie swego stanowiska powołał się na wyrok WSA w Gliwicach z 7 maja 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1684/12, z 8 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Gl 1543/11, WSA w Łodzi z 26 marca 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1561/12. Spółka po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wywiodła skargę do WSA w Gliwicach. Organowi postawiła zarzuty naruszenia prawa materialnego: art. 41 ust. 2 oraz art. 146a pkt 2 w związku z poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku VAT poprzez przyjęcie, że usługa świadczona przez Spółkę nie stanowi "pozostałej usługi związanej z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" i nie może podlegać opodatkowaniu 8% stawką VAT; prawa procesowego art. 14a w związku z art. 14c § 1 i art. 14c § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu interpretacji istniejącego orzecznictwa sądów administracyjnych, odnoszącego się do stanów faktycznych zbliżonych do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku Skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. W związku z powyższym wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych . W uzasadnieniu skargi strona wskazała, iż zasadniczo podziela stanowisko przedstawione przez NSA w uchwale z dnia 14 marca 2011 r. sygn. II FPS 8/10 nie mniej jednak Dyrektor błędnie przyjmuje, że zastosowanie stawki obniżonej na gruncie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie wynika z systemowej i funkcjonalnej wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem strony w zaskarżonej interpretacji Dyrektor dokonując wykładni pojęcia "wstępu" pominął tezy wynikające z wyroku NSA z dnia 30 stycznia 2014 r. (sygn. akt I FSK 331/13). W wyroku tym NSA zakwestionował prawidłowość stanowiska organu podatkowego w analogicznej sprawie wskazując, że stosowanie stawki podstawowej do usług wstępu do klubów fitness nie wynika z wykładni językowej, systemowej, czy też celowościowej poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT. Zdaniem strony pojęcie wstępu należy wiązać z aktywnym uczestnictwem podmiotów zakupujących usługi od Spółki tj. nie dotyczy ono jedynie tzw. uczestnictwa biernego. Prowadzi to do nieuprawnionego pominięcia tej części poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, która odwołuje się do elementu rekreacji, a zatem aktywnego wypoczynku osób korzystających z infrastruktury klubów fitness. Tym samym nie podzieliła strona stanowiska Dyrektora, że ustawodawca dążył do zawężenia zakresu zastosowania stawki obniżonej poprzez ograniczenie jej wyłącznie do samego wejścia do obiektu sportowego bez możliwości korzystania z dostępnej w nim infrastruktury. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) w związku z art. 1 i 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę organów administracji publicznej. Kontrola, o której mowa, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w przypadkach pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4 a p.p.s.a.). Dokonując oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia. Przedmiotem sporu w sprawie, jest interpretacja indywidualna Ministra Finansów w której stwierdził on iż opłata za karnety i wejściówki za wstęp do klubu w ramach których klienci mogą korzystać z dostępnych tam urządzeń nie może korzystać z obniżonej stawki VAT, ponieważ w myśl art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT i poz. 186 załącznika nr 3 do tej ustawy, opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 8 % podlegają, bez względu na symbol PKWiU, pozostałe usługi związane z rekreacją, lecz wyłącznie w zakresie wstępu, zatem wskazana opłata za karnety i wejściówki, w ramach których klienci mogą czynnie korzystać z dostępnych tam urządzeń jest opodatkowana stawką VAT w wysokości 23 % na podstawie art. 41 ust. 1 w z w. z art.- 146a pkt 1 ustawy o VAT. Rozbieżności pomiędzy Ministrem Finansów a skarżącym zachodziły w zakresie wykładni sformułowania "pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu", użytym przez ustawodawcę w pozycji 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem Ministra Finansów, stawka obniżona określona w tym przepisie nie dotyczy kart wstępu, albowiem osoby tam korzystają z przyrządów i urządzeń, zatem jest to pojęcie szersze niż "wejście". Odmienne stanowisko prezentuje skarżący, który uważa, że usługi rekreacyjne wskazane w tej pozycji załącznika numer 3 obejmują również wstęp do klubu fitness, polegający także na aktywnym korzystaniu ze znajdujących się tam urządzeń. Stąd też karty wstępu powinny być opodatkowane stawką obniżoną 8 %. Zdaniem Sądu organ zawęził rozumienie pojęcia "wstęp", skupiając się jedynie na jednym z elementów tej definicji, a pomijając jego powiązanie z określeniem "usługi związane z rekreacją". Wykładnia systemowa wewnętrzna nie ogranicza rozumienia pojęcia "wstępu" jedynie do biernego uczestniczenia w imprezie. Nie sposób wskazać usługi związanej z rekreacją, która polegałaby wyłącznie na samym wstępie, biernym uczestnictwie, bez aktywnego korzystania z urządzeń znajdujących się w tym obiekcie. Pojęcie rekreacji zakłada aktywne spędzanie wolnego czasu. W ocenie Sądu sformułowanie usługi związane z rekreacją – wyłącznie w zakresie wstępu, odnosi się do kart wstępu, biletów do klubu fitness, które upoważniają do korzystania z urządzeń i przyrządów tam się znajdujących. Natomiast sformułowanie "wyłącznie w zakresie wstępu", należy rozumieć w ten sposób, że wszystkie usługi świadczone przez klub fitness, które nie są związane z jego normalnym, typowym użytkowaniem, takie jak usługi dietetyczne na terenie klubu, usługi związane z korzystaniem z solarium czy z treningu personalnego , nie są objęte stawką obniżoną, a opodatkowane są stawką podstawową. Potwierdzeniem tego stanowiska jest wynik wykładni systemowej wewnętrznej. Usługi wskazane w pozycjach 182, 183, 184 i 185 załącznika nr 3 ograniczają zastosowanie stawki obniżonej wyłącznie do wstępu. Wobec czego ustawodawca wprowadza preferencje w zakresie stawki za wejście i aktywne korzystanie z danego obiektu, np. wesołego miasteczka, parku rozrywki, dyskoteki. Zbliżone stanowiska zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 stycznia 2014r. sygn. akt I FSK 311/13 oraz z dnia 18 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 349/13, które tut. Sąd w pełni podziela z uwagi na podniesioną w nich argumentację. W rozpoznawanej sprawie Minister Finansów nie kwestionował faktu, że usługi opisane we wniosku o interpretację stanowią usługi rekreacyjne. Zatem w celu prawidłowego zinterpretowania pojęcia "Pozostałe usługi związane z rekreacją - wyłącznie w zakresie wstępu" należy przedstawić definicję słowa "wstęp" oraz "rekreacja". Organ w interpretacji wskazał, że pod pojęciem "wstęp", rozumieć należy możliwość wejścia gdzieś, prawo uczestnictwa w czymś; zatem wstęp należy rozumieć jako możliwość wejścia "gdzieś", co nie jest równoznaczne z możliwością korzystania z dostępnych tam urządzeń. W ocenie Sądu organ podatkowy ograniczył znaczenie tego słowa, gdyż "prawa uczestniczenia w czymś" nie można wiązać z tzw. uczestnictwem biernym. Uczestniczyć to znaczy brać w czymś udział. Z kolei "rekreacja" to aktywny wypoczynek (zob. "Słownik poprawnej polszczyzny" pod red. A. Markowskiego, PWN, Warszawa 2000, s. 838). Zatem wstęp na usługi związane z rekreacją (np. do ośrodka promującego różne formy rekreacji), to nic innego jak wejście do budynku lub na określony teren w celu możliwości spędzenia czasu w postaci aktywnego wypoczynku. Należy mieć też na względzie cele, które miał na względzie ustawodawca, wprowadzając stawki obniżone na niektóre towary lub usługi. W ten sposób, obniżając koszt nabycia, można preferować określone zachowania konsumentów . Niewątpliwie wprowadzenie stawki obniżonej na usługi rekreacyjne służy rozpowszechnieniu zdrowego trybu życia poprzez udostępnienie tych usług i obniżenie kosztów. Z tych względów nieracjonalne byłoby preferowanie poprzez stawki obniżone wyłącznie usług rekreacyjnych polegających na biernym korzystaniu z obiektów. Nieracjonalne byłoby też różnicowanie podatkowe tych usług rekreacyjnych, które polegają na konieczności korzystania z urządzeń lub przyrządów. Zaprezentowana przez organ regulacja art. 32 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiająca środki wykonawcze do Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie daje podstaw do przyjęcia stanowiska jak w zaskarżonej interpretacji, ponieważ odnosząc się do "usług wstępu – przyznania prawa wstępu w zamian za bilet lub opłaty (ust. 1) i wymieniając przykładowo takie prawo na spektakle, koncerty, mecze, konferencje ale także i do parków rozrywki (ust. 2), równocześnie zastrzega, iż nie dotyczy to korzystania za opłaty z sal gimnastycznych (ust. 3). Zastrzeżenie to (wyłącznie) nie odnosi się do korzystania z tych obiektów w których będą się odbywać imprezy, na które dana osoba nabyła prawo wstępu ale wskazuje wyłącznie na korzystanie z obiektu sportowego – sali gimnastycznej i innych. Sąd wspierał się dodatkowo poglądami Trybunału Sprawiedliwości wyrażonymi w wyroku z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C-12/13 Město Žamberk a dotyczącym co do zasady zwolnienia z art. 132 ust. 1 lit. m dyrektywy 2006/112/WE w zakresie świadczenia usług ściśle związanych z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, podejmowaniem aktywności sportowej w sposób niezorganizowany i niesystematyczny, usług parków wodnych. Poglądy te mogą mieć zastosowanie mutatis mutandis i w przypadku usług opodatkowanych stawką obniżoną na podstawie art. 98 dyrektywy 2006/112/WE. Trybunał zaznaczał bowiem, że terminologię używaną w dyrektywie należy interpretować w świetle kontekstu, w jaki się wpisuje, celów i systematyki dyrektywy VAT, a zwłaszcza przy uwzględnieniu ratio legis danego zwolnienia (czyli również stosowania korzystniejszej stawki opodatkowania). Przepisy dyrektywy w tym zakresie służą bowiem "wspieraniu niektórych rodzajów działalności interesu publicznego, czyli usług mających ścisły związek z uprawianiem sportu lub z wychowaniem fizycznym, które są świadczone przez organizacje nie nastawione na osiąganie zysku (taki jest warunek zwolnienia w dyrektywie) na rzecz osób uprawiających sport lub uczestniczących w wychowaniu fizycznym. Przepis ten ma zatem na celu wspieranie podejmowania takiej aktywności przez szerokie warstwy społeczeństwa. Interpretacja tego przepisu ograniczająca zakres stosowania zwolnienia, jakie on przewiduje, do aktywności sportowej podejmowanej w sposób zorganizowany, systematyczny lub mający na celu udział w zawodach sportowych, byłaby sprzeczna z rzeczonym celem (pkt 23 i 24). Dalej Trybunał zaznaczył, że: "...dostęp (a więc również "wstęp" w rozumieniu polskich przepisów) do parku wodnego oferujący odwiedzającym nie tylko sprzęt umożliwiający podejmowanie aktywności sportowej, lecz także inne formy rozrywki lub wypoczynku, może stanowić świadczenie usług ściśle związanych z uprawianiem sportu (pkt 26). W ocenie Sądu cel wprowadzenia stawek obniżonych dla usług korzystania z obiektów sportowych, a więc i wymienionych w poz. 186 "pozostałych usług w zakresie rekreacji..." jest podobny - promowanie kultury fizycznej. Polski ustawodawca zawęził wprawdzie stosowanie stawki do usług "...wyłącznie w zakresie wstępu", co pozwala jednak, zgodnie z wykładnią celowościową zaprezentowaną przez Trybunał, zastosować stawkę 8% do usług opisanych we wniosku. Dodać bowiem należy, że wstęp do pomieszczeń, w których świadczone są usługi rekreacyjne jest konieczny do uprawiania takiej rekreacji . W konsekwencji, zdaniem Sądu, organ dokonał błędnej wykładni poz. 186 załącznika nr 3 do ustawy o podatku od towarów i usług. W ponownym postępowaniu organ wyda interpretację indywidualną z uwzględnieniem powyższych poglądów Sądu. W związku z powyższym Sąd na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O zakresie, w jakim zaskarżona interpretacja nie może być wykonana orzeczono stosownie do treści art. 152 Prawa o postępowaniu przed sadami administracyjnymi. Podstawą orzeczenia o kosztach postępowania był art. 200 oraz art. 205 powołanej ustawy.