III SA/Gl 873/24

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Fleszer (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Adam Gołuch, Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Starszy Referent Weronika Leśniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 maja 2025 r. sprawy ze skargi L. Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 22 sierpnia 2024 r. nr 2401-IOA.605.12.2024.BF w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z 22 sierpnia 2024r. nr UNP: 2401-24-210697 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) uchylił w całości decyzję DIAS z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], którą nie stwierdził istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, jednocześnie po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora Izby Celnej w K. z 20 lutego 2017r. nr [...] w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b Ordynacji podatkowej: • stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej • odmówił uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 21 lipca 2010r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010r. nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości 724.774 zł ze względu, iż wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, który nastąpił 5 czerwca 2019r. Podstawą prawną wydanej decyzji był art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383 ze zm.; dalej: o.p.) oraz w związku z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 poz. 935; dalej: p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie zostało podjęte w następującym stanie faktycznym i prawnym. Podstawą procedowania sprawy zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z 21 lipca 2010 r. nr [...] były obowiązujące w dniu powstania zobowiązania podatkowego przepisy (uzupełnione późniejszą wykładnią sądów administracyjnych oraz Trybunału Konstytucyjnego) regulujące obowiązek uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego od nabywców oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe tj.: • rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.) • ustawa o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.). W sprawie zakończonej decyzją ostateczną Skarżąca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej (Stacja Paliw L..) dokonywała w czerwcu 2006 r. sprzedaży oleju opałowego. Sprzedaż ta dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT, a także odbieranymi od nabywców oświadczeniami o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cele opałowe. Oświadczenia te zostały złożone do Urzędu Celnego w C.. Prowadzona przez Skarżącą działalność gospodarcza była przedmiotem kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Celnego w C. w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego w zakresie obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2006 r. Postępowanie podatkowe wykazało, że sprzedaż 801476,39 litrów oleju opałowego w czerwcu 2006 r. odbyła się zgodnie z wymogami i przeznaczeniem, czyli na cele opałowe. Natomiast pozostała część oleju (409.940 litrów) została sprzedana w sposób niezgodny z przeznaczeniem. Konsekwencją tego było wydanie decyzji z 17 marca 2010 r., znak [...], określającej Skarżącej i zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w kwocie 819 880 zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z 21 lipca 2010 r. nr [...] uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił Skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na kwotę 724.774,00 zł. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z 16 września 2011 r., sygn. akt III SA/GI 2193/10 oddalił wniesioną skargę. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 maja 2013 r o sygn. akt I GSK 105/12. uchylił zaskarżony wyrok. Po ponownym rozpoznaniu skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 30 września 2013 r. o sygn. akt III SA/GI 1382/13 oddalił skargę. Pełnomocnik Skarżącej zaskarżył ten wyrok do Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z 27 października 2016 r., sygn. akt I GSK 311/14 oddalił skargę kasacyjną. Pismem z 27 stycznia 2017 r. Skarżąca wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z dnia 21 lipca 2010 r. w przedmiocie podatku akcyzowego za czerwiec 2006 r. oraz o uchylenie tejże decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, dalej umorzenie postępowania w sprawie. Jako podstawę wznowienia wskazała art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej w związku z opublikowaniem w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej z 29 grudnia 2016 r. wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016r., sygn. akt SK 7/15. Dyrektor Izby Celnej w K. postanowieniem z 20 lutego 2017 r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną, a następnie decyzją z 21 kwietnia 2017 r. znak: [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach odmówił uchylenia decyzji ostatecznej. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 6 lutego 2018 r. wydał decyzję znak: [...] w której utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjnego w Gliwicach wyrokiem z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 355/18 decyzję tę uchylił. Wymieniony wyrok stał się prawomocny od dnia 22 listopada 2018 r. Wpływ prawomocnego orzeczenia Sądu odnotowany został w Izbie Administracji Skarbowej w Katowicach w dniu 14 grudnia 2018 r. Ponownie przeprowadzając postępowanie DIAS zwrócił się do Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. o udzielenie informacji czy został zawieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych decyzjami wydanymi dla Skarżącej za okresy: grudzień 2005 r., od stycznia do września 2006 r., lipiec 2007 r. na skutek zaistnieniu przesłanki określonej w art. 70 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej. Z uzyskanych informacji wynikało, iż przedmiotowe w sprawie zaległości podatkowe zostały objęte decyzją ratalną. W dniu 28 maja 2018 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. wydał decyzję nr [...], którą rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku akcyzowym za m.in. miesiąc czerwiec 2006 r. DIAS zwrócił się do Delegatury [...] Urzędu Celno-Skarbowego w C. [...] Referatu Dochodzeniowo Śledczego o udzielenie informacji czy został zwieszony bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku akcyzowym określonych decyzjami wydanymi dla Skarżącej za okresy; grudzień 2005r., od stycznia do września 2006 r., lipiec 2007 r. na skutek zaistnienia przesłanki określonej w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi poinformowano, iż wobec Skarżącej były prowadzone postępowania przygotowawcze nr [...] oraz [...] r. W/w postępowania zostały przekazane do Prokuratury Okręgowej w C. w celu dołączenia do następujących postępowań: [...] został dołączony do akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. sygn. akt [...], [...] został dołączony do akt śledztwa Prokuratury Okręgowej w C. sygn. akt. [...]. Dalej DIAS zwrócił się do Prokuratury Okręgowej w C. [...] Wydziału Śledczego o udzielenie informacji, na jakim etapie postępowania są sprawy o sygn. [...] oraz [...], kiedy zostało wszczęte postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe oraz czy Skarżąca została powiadomiona o wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Poinformowano m. in., iż postanowieniem z dnia 30 września 2008 r. Urząd Celny w C. wszczął śledztwo za numerem [...] w sprawie uzasadnionego podejrzenia popełnienia przestępstwa w okresie od stycznia 2006 do grudnia 2006 r. polegającego na uchylaniu się od opodatkowania w związku z działalnością Stacji Paliw L.. z K., tj. o czyn z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. (sygnatura z [...] zmieniona następnie na [...]). W przypadku drugiego postępowania tj. [...], w dniu 8 stycznia 2011 r. do akt śledztwa Prokuratury Okręgowej, toczącego się wówczas o czyn z art. 270 § k.k., dołączone zostały akta sprawy [...] Prokuratury Okręgowej C. - [...], odnoszące się do wszczętego 6 września 2010 r., także przez ówczesny Urząd Celny w C. śledztwa w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2005 roku do grudnia 2005 od opodatkowania przez przedstawicieli Stacji Paliw L. w K., poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż 5 617 243 litrów oleju opałowego i przez to narażenie na uszczuplenie podatku akcyzowego w kwocie 7 706 026 zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. Od 4 listopada 2011 zakres podmiotowo - przedmiotowy postępowania [...] obejmował lata 2005-2006. (śledztwo [...] było kontynuowane pod sygnaturą [...]). W dniu 31 grudnia 2014 r. do akt sprawy [...] dołączone zostały akta śledztwa o sygnaturze [...] w sprawie uchylania się w okresie od stycznia 2007 roku do lutego 2008 r. od opodatkowania przez przedstawicieli Stacji Paliw L. z K., poprzez nie złożenie organowi celnemu deklaracji AKC-3 na sprzedaż 1 919 989 litrów oleju opałowego i w następstwie tego narażenie Skarbu Państwa na uszczuplenie w podatku akcyzowego w kwocie 3 394 538 zł, tj. o przestępstwo z art. 54 § 1 k.k.s. w zw. z art. 6 § 2 k.k.s. i art. 37 § 1 pkt 1 k.k.s. i inne. Śledztwo do było wszczęte przez ówczesny Urząd Celny postanowieniem z dnia 6 listopada 2012 r. Od dnia 31 grudnia 2014 r. zakres przedmiotowo - przedmiotowy postępowania [...] obejmował okres od stycznia 2005 do lutego 2008r. Jeżeli chodzi o zarzuty związane z uszczupleniem podatku akcyzowego za okres od stycznia 2005r. do grudnia 2006 r. to zostały one ogłoszone Skarżącej po raz pierwszy 21 października 2014 r. Było to postanowienie o przedstawieniu zarzutów z dnia 6 października 2014 r. W dniu 29 listopada 2016 uzupełniono jej zarzut popełnienia przestępstwa karnoskarbowego obejmującego okres od stycznia 2007 roku do 25 grudnia 2007 r. W przypadku zarzutów przedstawionych Skarżącej, a obejmujących okres od 1 września 2005 roku do 25 grudnia 2007 r. postępowanie przygotowawcze zakończyło się za numerem [...], skierowaniem - między innymi przeciwko niej - 26 maja 2017r. aktu oskarżenia do Sądu Rejonowego w C. [...] Wydział Karny. Postępowanie sądowe jest w toku. Sprawa jest zarejestrowana w Sądzie Rejonowym w C. za sygn. [...]. W toku prowadzonego postępowania pismem z dnia 8 lutego 2019 r. poinformowała Skarżąca o odwołaniu z dniem 8 lutego 2019 r. pełnomocnictwa adwokatowi M.Z. we wszystkich sprawach dotyczących wznowienia postępowania, przedstawiając stosowny formularz OPS - 1 (zawiadomienie o odwołaniu pełnomocnictwa szczególnego). Decyzją z 25 lipca 2019 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach; • uchylił w całości decyzję DIAS z 21 kwietnia 2017 r. znak: [...], którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej i odmówiono uchylenia decyzji dotychczasowej w całości, po wznowieniu postępowania postanowieniem Dyrektora izby Celnej w K. z dnia 20 lutego 2017 r. znak: [...]; • uchylił w całości decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 lipca 2010 r. znak; [...] uchylającą w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 17 marca 2010 r. znak: [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 roku w wysokości 724.774,00 zł oraz decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia 17 marca 2010 r. znak: [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 roku w wysokości 819.880,00 zł • orzekł o określeniu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 roku w wysokości 668.829,00 zł. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na zalecenia Sądu w wyroku z dnia 19 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 355/18 co do oceny złożonych oświadczeń z zastosowaniem tezy wynikającej z wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15. Na tę decyzję Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 16 grudnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 794/19 oddalił skargę. Następnie NSA w wyroku z 16 lutego 2024 r. sygn. akt I GSK 1022/20 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach oraz decyzję DIAS z 25 lipca 2019 r. nr [...]. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego załączone do akt sprawy postanowienie z dnia 4 sierpnia 2009 r. Naczelnika Urzędu Celnego w C., jak też pismo procesowe pełnomocnika Skarżącej z dnia 2 listopada 2009 r. nie dowodzą ponad wszelką wątpliwość, iż Skarżąca, a także jej pełnomocnik posiadali wiedzę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego, o którym stanowi art. 70 § 6 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie nie dokonano pełnej i wnikliwej weryfikacji rzetelności oświadczeń w tabeli nr 5 i 5a, w zakresie ilości nabytego oleju opałowego, w sytuacji gdy nabywcy potwierdzili nabycie oleju wynikającego z oświadczenia, choćby części. Przeprowadzone w tym zakresie czynności uznać należy jednak za niewystarczające. Sąd pierwszej instancji przedwcześnie zaakceptował ustalenia organu dotyczące transakcji oraz ocenę związaną z oświadczeniami ujętymi w tabeli nr 5 i 5a, które to dokumenty winny podlegać ponownej pełnej i wnikliwej weryfikacji. Wbrew oczekiwaniom Skarżącej kasacyjnie organ nie mógł ponownie weryfikować okoliczności sprzedaży oleju opałowego w czerwcu 2006 r., udokumentowanych paragonami fiskalnymi oraz fakturami ujętymi w innych tabelach (nr 2, 3, 4, 6 i 7). Winien jednak indywidualnie i szczególnie wnikliwie zbadać ponownie każdą transakcję i każde oświadczenie zidentyfikowanego nabywcy ujęte w tabeli nr 5 i 5a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy, uwzględniając powyższą ocenę prawną, winien przeprowadzić możliwie szerokie postępowanie dowodowe, dokonując skrupulatnej weryfikacji oświadczeń i zeznań świadków oraz obiektywnej oceny ich wiarygodności, uwzględniając okoliczność, iż treść określonych zeznań może mieć przełożenie także na sytuację prawną świadków. Wyjaśnienia może wymagać, czy poza urządzeniami grzewczymi niektóre podmioty mogły być w posiadaniu innych urządzeń niż grzewcze, do których mógł być użyty nabywany sporny olej w ilości wynikającej z kwestionowanych oświadczeń. Po uzupełnieniu postępowania dowodowego także w kontekście upływu czasu, w tym kwestii przedawnienia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, mając na względzie ocenę prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 lutego 2024 r. sygn. akt I GSK 1022/20 DIAS uchylił będącą przedmiotem postępowania odwoławczego decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2017 r. nr [...] i po ponownym rozpatrzeniu sprawy wznowionej (na wniosek Skarżącej z 27 stycznia 2017 r.) postanowieniem z 20 lutego 2017 r. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...]. Przechodząc do powyższego postępowania wznowieniowego DIAS stanął na stanowisku, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego o sygn. SK 7/15 ma wpływ na treść ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Celnej w Katowicach jednocześnie zauważając, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p., tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 . Przeprowadzone postępowanie - w celu ustalenia, czy w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła negatywna przesłanka do prowadzenia postępowania podatkowego przez organ drugiej instancji tj. czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego - wykazało bowiem, iż z dniem 5 czerwca 2019 r. nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006r. Będąc związany zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego DIAS stwierdził, iż nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W aktach sprawy nie znajduje się żadna adnotacja wskazująca, iż doszło do zapoznania się przez Skarżącą lub jej pełnomocnika z treścią włączonych do sprawy zeznań kierowców. W związku z powyższym w niniejszym postępowaniu - w celu ustalenia daty przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. - ocenie poddano zdarzenia wynikające z: - art. 70 § 6 pkt 2 oraz 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania; Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności.; - art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu: Bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. DIAS powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 lutego 2006r., sygn. akt I FSK 541/05, według którego zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje od dnia wydania decyzji ratalnej do dnia oznaczonego w tej decyzji terminu płatności ostatniej raty i skutkuje przedłużeniem terminu przedawnienia. Skutek ten występuje wówczas, gdy decyzja o rozłożeniu na raty nie zostanie wykonana. W przeciwnym przypadku, wobec zapłaty zaległości rozłożonej na raty, nastąpi wygaśnięcie zobowiązania przez zapłatę, a więc nie ma już mowy o biegu terminu przedawnienia. Natomiast materianoprawny skutek decyzji ratalnej w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje w momencie wydania decyzji o rozłożeniu na raty zapłaty zaległości podatkowej. Od materialnoprawnych skutków decyzji ratalnej, które następują na podstawie art. 70 par. 2 pkt 1 O.p. odróżnić należy skutek procesowy niedotrzymania terminu płatności rat na jakie rozłożona była zaległość podatkowa. Ten procesowy skutek w postaci wygaśnięcia decyzji ratalnej na podstawie art. 259 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej /do 5 czerwca 2001 r./ - art. 259 §1/ następuje w momencie niedotrzymania terminu płatności raty. Jednakże brak dalszej skuteczności decyzji ratalnej w zakresie przedłużenia terminu przedawnienia /zawieszenia biegu terminu/ po upływie terminu płatności ostatniej raty, wynika z treści art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stąd wygaśnięcie tej decyzji w części nie wykonanej, na podstawie art. 259 §. 1 pkt 2 O.p., nie może mieć wpływu na zawieszenie biegu przedawnienia, które to zawieszenie już nastąpiło. Przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wyjaśniające wykazało, co następuje: 1.Z uwagi na wniesienie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z dnia 21 lipca 2010 r. nr [...] w dniu 18 sierpnia 2010 r., nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Zawieszenie biegu terminu przedawnienia trwało do 24 lutego 2017 r., kiedy to Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przesłał odpis prawomocnego wyroku o sygn. akt III SA/Gl 1382/13 z 30 września 2013 r. (kasacja oddalona wyrokiem NSA z 27 października 2016 r. sygn. akt GSK 311/14 (art. 70 § 7 pkt 2 O.p.). Od 18 sierpnia 2010 r. do końca 2011 r. pozostało 500 dni. Przedawnienie ww. zobowiązania biegnie po przerwie od dnia 25 lutego 2017 r. i wraz z upływem 500 dni upłynęłoby w dniu 9 lipca 2018 r.; 2. W związku z wniesieniem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (data nadania skargi w polskim urzędzie pocztowym) na decyzję organu odwoławczego z dnia 6 lutego 2018 r., znak: [...] w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji w wyniku wznowienia - w dniu 12 marca 2018 r., zawieszony został bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązania. Zawieszenie trwało do dnia 14 grudnia 2018 r., tj. wpływu prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach o sygn. akt Ili SA/Gl 355/18 z dnia 19 września 2018 r. do organu II instancji, co wydłużyło termin przedawnienia o 277 dni tj. do dnia 12 kwietnia 2019 r.; 3. Decyzją nr [...] z 28 maja 2018 r. (decyzja wydana przed 12 kwietnia 2019r.) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., termin płatności ostatniej raty został wyznaczony na 5 czerwca 2019 r. (zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p. jest to data przedawnienia zobowiązania podatkowego); 4. Decyzją nr [...] z 12 listopada 2019 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. rozłożył na 12 rat zapłatę zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., termin płatności ostatniej raty 5 listopada 2020 r. - decyzja ta nie ma już wpływu na zawieszenie biegu terminu, ze względu, iż została wydana po 5 czerwca 2019 r. 5. Decyzją nr [...] z 29 grudnia 2020 r. na wniosek Pani L.Z. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zmienił decyzję nr [...] z 12 listopada 2019 r., w części dotyczącej zapłaty zobowiązań w podatku akcyzowym objętych dwunasta ratą, która obejmowała miesiące: kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r. i rozłożył na dalsze 12 rat, termin płatności ostatniej raty 5 stycznia 2022 r. - decyzja ta nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu; 6. Decyzją nr [...] z 17 stycznia 2022 r. na wniosek Skarżącej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. zmienił decyzję nr [...] z 12 listopada 2019 r., zmienioną decyzją nr [...] z 29 grudnia 2020 r. w części zaległości objętych 12 ratą i rozłożyłem zaległości w podatku akcyzowym za kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2006 r., na dalsze 12 rat, termin płatności ostatniej raty 5 styczeń 2023 r. decyzja ta nie ma wpływu na zawieszenie biegu terminu. W związku z powyższym decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 25 lipca 2019 r. nr [...] została wydana po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, a skarga na powyższą decyzję nadana w dniu 6 sierpnia 2019 r. nie miała wpływu na zawieszenie biegu terminu zobowiązania podatkowego. Wyżej opisana sekwencja zdarzeń wskazuje jednoznacznie, iż przedawnienie przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego nastąpiło z dniem 5 czerwca 2019 r. tj. z upływem terminu płatności ostatniej raty zaległości podatkowej wynikającej z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. nr [...] z 28 maja 2018 r. Podstawa prawna powyższych ustaleń wynika, z cytowanych wyżej przepisów wskazanych w art. 70 § 6 pkt 2 oraz 70 § 7 pkt 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 70 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie stwierdzam, iż przeprowadzone postępowanie nie wykazało zaistnienia innych niż wskazanych wyżej przesłanek powodujących zawieszenie bądź też przerwanie biegu terminu przedmiotowego w sprawie zobowiązania podatkowego. W związku z powyższymi ustaleniami DIAS stwierdził, że po upływie terminu przedawnienia nie można wydać już decyzji, co do istoty sprawy. Wskazał przy tym, że - jak wynika z art. 208 § 1 O.p. - przedawnienie jest tylko jedną z przyczyn umorzenia postępowania, a skoro tak, to również ta okoliczność przemawia za tym, że ustawodawca w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. w sposób szczególny uregulował sposób rozstrzygnięcia organu w postępowaniu wznowieniowym w razie upływu terminów przedawnienia. Za takim stanowiskiem przemawia też regulacja zawarta w § 2 art. 245 O.p. nawiązująca do treści art. 245 § 1 pkt 3 O.p. Stosownie bowiem odmawiając uchylenia decyzji w określonych w nich przypadkach, organ podatkowy w rozstrzygnięciu stwierdza istnienie przesłanek wymienionych w art. 240 § 1 O.p. oraz wskazuje okoliczności uniemożliwiające uchylenie decyzji. Regulacja ta uzupełnia więc regulację zawartą w art. 245 § 1 pkt 3 O.p. stwarzając jednocześnie podatnikowi w takich sytuacjach możliwość wystąpienia z roszczeniem odszkodowawczym w postępowaniu przed sądem powszechnym. W ocenie DIAS za prawidłowością zastosowania w sprawie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p. przemawia także uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 grudnia 2012 r., I FPS 1/12, a także uchwała składu całej Izby Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2014 r., II FPS 4/13. W pierwszej z powołanych uchwał NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę. Pogląd ten powtórzono w uchwale z 29 września 2014 r., II FPS 4/13, stwierdzając, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Mając na uwadze wskazane przez Trybunał Konstytucyjny cele instytucji przedawnienia nie ma uzasadnienia stanowisko, by cele tej instytucji zawężać jedynie do funkcji ochronnej podatników. W związku z powyższym po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego DIAS: • uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 21 kwietnia 2017 r. nr [...], którą nie stwierdzono istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. i odmówił uchylenia decyzji dotychczasowej w całości; oraz w związku z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p.: • stwierdził istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p.; • odmówił jednocześnie uchylenia w całości lub w części decyzji dotychczasowej tj. decyzji Dyrektora Izby Celnej w K. z 21 lipca 2010 r. nr [...] uchylającej w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010r. nr [...] i określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości 724.774,00 zł ze względu na fakt, iż wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminu przewidzianego w art. 70 Ordynacji podatkowej, który nastąpił w dniu 5 czerwca 2019r. Powyższe rozstrzygnięcie oznacza, iż w obiegu prawnym pozostaje decyzja Dyrektora Izby Celnej w K. z 21 lipca 2010 r. nr [...] uchylająca w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z 17 marca 2010 r. [...] i określająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości 724.774,00 zł. W dniu 6 sierpnia 2024 r. do Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wpłynęły przekazane za pośrednictwem platformy ePUAP pisma pełnomocnika Skarżącej z 5 sierpnia 2024 r. zatytułowane: "Wniosek o wyłączenie pracowników" oraz "Inne pismo wypowiedzenie się w sprawie p. L. Z. - wznowienie postępowania" (w którym również sformułowano żądanie wyłączenia pracowników) ze wskazaniem na postępowania wznowieniowe dotyczące podatku akcyzowego za grudzień 2005 r. -grudzień 2007 r. Jako załącznik do pisma stanowiącego wypowiedzenie się w sprawie wskazano pełnomocnictwo oraz dowód zapłaty opłaty skarbowej. Powyższe dokumenty nie zostały jednak załączone do pisma. Pełnomocnictwa upoważniające pełnomocnika Skarżącej do działania w Skarżącej przed DIAS w przedmiotowym postępowaniu nie znajdują się również w aktach spraw. W związku z powyższym DIAS wezwał pełnomocnika Skarżącej do nadesłania w terminie 3 dni od dnia otrzymania niniejszego pisma, pełnomocnictw lub ich uwierzytelnionych kopii uprawniających do reprezentowania Skarżącej w postępowaniach prowadzonych przez DIAS pouczając, iż w przypadku nienadesłania stosownych pełnomocnictw nadesłane pisma nie będą przedmiotem analizy w prowadzonych postępowaniach, a korespondencja będzie kierowana bezpośrednio do Skarżącej. Ponadto wskazano, iż przedmiotem postępowań prowadzonych przez organ odwoławczy jest konkretnych 12 spraw dotyczących określonych 12 okresów rozliczeniowych dla podatku akcyzowego (a nie 36 spraw jak wskazano w ww. pismach). Żądane pełnomocnictwo nie zostało nadesłane do akt sprawy. W dniu 12 sierpnia 2024 r. do akt sprawy wpłynęły dwa pisma z 8 sierpnia 2024 r. (nadane 9 sierpnia 2024 r.) Skarżącej, w którym powielono żądania i wnioski sformułowane przez pełnomocnika Skarżącej. Zgodnie z rozdzielnikiem pismo przekazano do Szefa Krajowej Administracji 5karbowej, Biura Rzecznika Praw Obywatelskich, Biura Rzecznika Praw Małych i Średnich Przedsiębiorców, Prokuratury Rejonowej Katowice [...] w K., Prokuratury Rejonowej K. [...] w K.. Ponadto 13 sierpnia 2024 r. Szef Krajowej Administracji 5karbowej przekazał DIAS pismo Skarżącej z 8 sierpnia 2024 r., zatytułowane "Prośba o pilną interwencję w związku z planowanym wydaniem decyzji wymiarowych na dzień 16 sierpnia 2024 r." celem rozpatrzenia zawartych w nim żądań, zarzutów oraz wniosków w prowadzonym postępowaniu, zgodnie z art. 234 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz.572). Ustosunkowując się do żądania Skarżącej wyłączenia od rozpatrywania spraw (sprawy wznowieniowe po wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) pracowników, którzy do tej pory procedowali jej sprawy, DIAS wyjaśnił, że regulacje dotyczące wyłączenia pracownika zostały zawarte w art. 130 § 1 O.p. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 919/08 przesłanka z art. 130 § 3 O.p. nie jest spełniona, gdy żądanie strony odnoszące się do wyłączenia pracownika od udziału w postępowaniu nie wskazuje na okoliczność o charakterze osobistym, emocjonalnym, a tylko na okoliczności o charakterze ściśle służbowym. W niniejszej sprawie nie wystąpiła przesłanka do wyłączenia pracownika na podstawie art. 130 O.p. Nie znajdują tu zastosowania przesłanki wymienione enumeratywnie w art. 130 § 1 O.p., ani też przesłanka wskazana w § 3 ww. artykułu, bowiem konieczne jest tu co najmniej uprawdopodobnienie, że okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika lub funkcjonariusza. Samo stwierdzenie, że pracownik od lat zaangażowany jest w prowadzenie spraw Skarżącej nie jest okolicznością która może wywołać wątpliwości do bezstronności pracownika. Należy wskazać, ze pracownicy, prowadzą liczne postępowania podatkowe i w stosunku do tych samych podatników, bo na tym polega wykonywanie ich obowiązków. Zatem instytucja wyłączenia pracownika, o której stanowi art. 130 § 3 O.p. może znaleźć zastosowanie tyiko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności. Okoliczności, które mogą wywołać wątpliwości co do bezstronności pracownika, powinny być obiektywne. W swoich pismach wskazując na brak bezstronności osób procedujących sprawy powołała Skarżąca pismo z 7 sierpnia 2024 r. skierowane do radcy Prawnego I. K., w którym wyznaczono trzydniowy termin do uzupełnienia pism procesowych o stosowne pełnomocnictwo. Naruszyło to przepis art. 169 O.p., który wskazuje na siedmiodniowy termin do uzupełnienia braków formalnych podania. Zdaniem DIAS wezwanie skierowane do I. K. nie stanowiło wezwania do uzupełnienia podania o braki formalne. Było do wezwanie do uzupełnienia pism procesowych o wskazany w nim załącznik tj. pełnomocnictwa uprawniające do reprezentowania Pani w postępowaniach prowadzonych przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach. Od profesjonalnego pełnomocnika, jakim niewątpliwie jest radca prawny należy oczekiwać podjęcia trudu załączenia do akt sprawy stosownego pełnomocnictwa. Przepisy Ordynacji podatkowej w kwestii pełnomocnictw są jasne i precyzyjne i każdy pełnomocnik zawodowy wykazujący się należytą starannością zgłaszający swoje uczestnictwo w postępowaniu podatkowym powinien dochować formalnego wymogu przedłożenia pełnomocnictwa, tym bardziej, iż dokument ten wymienia jako załącznik pisma wnoszonego do organu. W pismach z 8 sierpnia 2024 r. przedstawiła Skarżąca stanowisko dotyczące kwestii, które były już przedmiotem szczegółowego omówienia w uzasadnieniu niniejszej decyzji, jak i kwestii, które nie dotyczą niniejszego postępowania. Powołując się m.in. na wiążący w sprawie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazała Skarżąca, iż w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego w trybie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Kwestia ta została omówiona na stronach 43-44 uzasadnienia decyzji. Skarżąca przedstawiła stanowisko, iż do okresu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie może być wliczony czas, w jakim sprawa dotycząca odmowy wznowienia postępowania znajdowała się w sądzie administracyjnym, ponieważ sprawa nie dotyczyła zobowiązania podatkowego, a kwestii istnienia przesłanek wznowienia postępowania. Według DIAS z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. możliwe jest wielokrotne wystąpienie skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego samego zobowiązania podatkowego, w sytuacji wniesienia kolejnych skarg do sądu administracyjnego, na decyzje dotyczące tego zobowiązania. Przedstawiła także Skarżąca stanowisko, iż wygaśnięcie decyzji ratalnej z mocy prawa musi być brane pod uwagę przy ocenie jej skutku dla zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego - kwestia ta została omówiona na stronach 45-47 uzasadnienia decyzji. Skarżąca przedstawiła także stanowisko, zgodnie z którym wytyczne sądu zawarte w wiążącym organ wyroku powodują, że sprawa postępowania dowodowego ze względu na zakres postępowania musi być przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji (Naczelnik Pierwszego urzędu Skarbowego w C.) oraz, że od decyzji wydanej w wyniku zakończenia niniejszego postępowania przysługuje środek odwoławczy, a nie skarga do sądu administracyjnego. Kwestia ta była omówiona na stronie 2 i 3 uzasadnienia decyzji. Skarżąca sprzeciwiła się wydaniu 12 decyzji jednego dnia lub w bardzo bliskim okresie ponieważ uniemożliwi jej to skuteczne skorzystanie ze środków zaskarżenia. Ustosunkowując się do tego żądania DIAS zwrócił uwagę na art. 139 § 3 O.p. wyznaczający terminy załatwienia sprawy. W sprawie DIAS zgodnie z zaleceniami zawartymi w wiążącym w sprawie wyroku dokonał oceny materiału dowodowego pod kątem przedawnienia zobowiązania podatkowego, natomiast w kwestii spornych transakcji sprzedaży oleju opałowego (nabywcom niepotwierdzającym zakup oleju w ilościach wskazanych na przedmiotowych w sprawie oświadczeniach) wszelkie wątpliwości w materiale dowodowym rozstrzygnął na korzyść Skarżącej. Nie ma więc uzasadnienia do prowadzenia w niniejszej sprawie dodatkowych czynności, tym bardziej, iż 12 sierpnia 2024 r. upłynął wyznaczony siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie. Dokonana przez organ ocena materiału dowodowego jest wystarczająca do wydania ostatecznego rozstrzygnięcia uwzględniającego ocenę prawną Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca zarzuciła: 1)art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. w zw. art. 70 § 1 o.p. oraz art. 170, 193 i 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady nieczerpania przez państwo korzyści z własnego bezprawnego działania poprzez uznanie, że jest możliwe zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) o.p. bez uwzględnienia, że poprzednia decyzja ostateczna określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji z roku 2010 r. i tym samym ostateczny wymiar podatku jest wyższy niż wynikający z decyzji która była przedmiotem skutecznej skargi do sądu administracyjnego i tym samym sytuacja skarżącej uległa pogorszeniu w wyniku uwzględnia skargi do sądu administracyjnego na decyzję określającą niższy podatek niż zaskarżona decyzja; organ nie uwzględnił także faktu, że do upływ terminu przedawnienia wyłącznie przyczynił się organ podatkowy wydając niezgodne z prawem decyzje podatkowe i tym samym stał się beneficjentem własnych bezprawnych działań, które doprowadzają do uznania za ostateczny wymiar kwoty podatku w sposób oczywisty zawyżonej i niemożliwej do skorygowania tylko i wyłącznie, w wyniku poprzednich bezprawnych działań organu, które doprowadziły do przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2) art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie podstawy opodatkowania i kwoty podatku o jaką zmniejszyłaby się kwota zobowiązania podatkowego, gdyby nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego co utrudnia skarżącej dochodzenie zwrotu tej ewidentnie nadpłaconej kwoty podatku; 3) art. 130 § 3 o.p. oraz art. 187 § 3 o.p. poprzez jego niezastosowanie, w sytuacji gdy osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczących tej samej sprawy; ponadto porównanie 12 decyzji wydanych w dniu 22 sierpnia 2024 r., wyraźnie wskazuje, że brak im cech indywidualizujących zaangażowanie kilku osób w jej wydanie (p. S., p. B.), ponieważ decyzje są w zasadniczej części jednobrzmiące, choć przygotowane przez różne osoby; doświadczenie życiowe oraz wiedza naukowa przeczą temu, żeby kilka osób było w separacji, a mimo to przygotowało jednobrzmiące teksty decyzji mające przeszło 50 stron; zasadnie można uznać, że ostateczny projekt decyzji był przygotowany we ścisłej współpracy kilku osób i był wynikiem wzajemnej konsultacji i uzgadniania; zatem p. B., która jest wymieniona jako kontakt w niektórych decyzjach, była także autorem lub co najmniej współautorem zaskarżonej decyzji, co w połączeniu z faktem występowania p. B. jako pełnomocnika organu w sprawach dotyczących kilkudziesięciu spraw skarżącej przed wojewódzkim sądem administracyjnym, czyni zasadnym zarzut wydania zaskarżonej decyzji przez osobę o wyrobionym już wcześniej, negatywnym stosunku do skarżącej i jej spraw, 4) art. 121 § 1 o.p. oraz art. 45 Konstytucji RP, poprzez wydanie i doręczenie 11 decyzji tego samego dnia co znacznie utrudnia sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i jest przejawem blokowania prawa do sądu. Wskazując na powyższe naruszenia prawa Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od DIAS na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymując swoje stanowisko w sprawie wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz. 1267) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2024 r. poz.935, dalej: p.p.s.a.) stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. Wady skutkujące koniecznością uchylenia aktu, stwierdzenia jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w art. 145 § 1 p.p.s.a. I tak, według art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi na decyzję następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b) lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c). Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla ten akt w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nieuwzględnienia skargi sąd ją oddala - art. 151 p.p.s.a. Według art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Niezwiązanie zarzutami i wnioskami skargi oznacza, że sąd administracyjny bada w pełnym zakresie zgodność z prawem zaskarżonego aktu, czynności, czy bezczynności organu administracji publicznej. W świetle art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd nie ma jednak obowiązku badania tych zarzutów i wniosków, które nie mają znaczenia dla oceny legalności zaskarżonego aktu (tak NSA w wyroku z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania, w której został wydany zaskarżony akt. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest decyzja DIAS z 22 sierpnia 2024 r. numer [...]. Przeprowadzona przez Sąd kontrola legalności zaskarżonej decyzji DIAS wykazała, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu uzasadniającym uwzględnienie skargi i podjęcie orzeczenia na podstawie art. 145 § 1 p.p.s.a. Przed przystąpieniem do badania sprawy w pierwszej kolejności zaznaczyć trzeba, że prowadzone ono było po wznowieniu postępowania. Wznowienie postępowania jest instytucją nadzwyczajną, stanowiącą wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej. Wyłącznym celem tego postępowania jest ustalenie, czy postępowanie zakończone ostateczną decyzją dotknięte było jedną z kwalifikowanych wad przewidzianych w art. 240 § 1 o.p., a następnie, w zależności od poczynionych ustaleń, wydanie jednego z możliwych rozstrzygnięć, przewidzianych w art. 245 § 1 o.p. Z kolei z regulacji tych wynika, że dopuszczalność uchylenia decyzji ostatecznej w wyniku wznowienia postępowania uzależnione jest od istnienia przesłanki pozytywnej i braku przesłanek negatywnych. Przesłanką pozytywną jest istnienie jednej z podstaw wznowienia określonych w art. 240 § 1 o.p. Przesłanki negatywne określone zostały w art. 245 § 1 pkt. 3 o.p. Dodatkowo należy podkreślić, że w postępowaniu wznowieniowym badanie przedawnienia zobowiązania podatkowego, które ewentualnie nastąpiło po wydaniu decyzji ostatecznej może mieć miejsce tylko w okolicznościach przewidzianych w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. Organ podatkowy bowiem po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego zobowiązany jest w pierwszej kolejności stwierdzić istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 o.p. Dopiero po pozytywnym ustaleniu, że zaistniała przesłanka wznowienia postępowania, organ podatkowy ocenia, czy na moment wydawania decyzji po wznowieniu postępowania, zobowiązanie podatkowe istnieje, czy też przedawniło się. W pierwszej sytuacji organ wydaje decyzję na podstawie art. 245 § 1 pkt 1 o.p., a w drugiej na podstawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b o.p. (por. wyrok NSA z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I FSK 890/21). W tym miejscu zaznaczyć należy, że tutejszy Sąd orzekał w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym. Wobec tego uzasadniając wydane rozstrzygnięcie powoła się na argumentację zastosowaną w wyrokach WSA w Gliwicach z 10 marca 2025r., sygn. akt III SA/Gl 870/24; z dnia 24 marca 2025 r., sygn. akt III SA/Gl 863/24 oraz z 14 kwietnia 2025, sygn. akt III SA/Gl 866/24. Przedstawienie stanowiska Sądu wymaga dwóch uwag wstępnych. Po pierwsze - zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez NSA poprzedniej decyzji DIAS z 25 lipca 2019 r., po drugie - została wydana w trybie wznowieniowym. Z pierwszego z tych faktów wynika, że Organ był związany stanowiskiem i zaleceniami NSA co do dalszego postępowania przedstawionymi w wyroku z 16 lutego 2024 r. (sygn. akt I GSK 1022/20). Drugi z tych faktów warunkuje zakres i kolejność orzekania w sprawie. Główne zalecenie NSA dotyczyło ustalenia, czy zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za czerwiec 2006r. uległo przedawnieniu, ponieważ postępowanie w tym zakresie nie było w ocenie Sądu dostatecznie wnikliwe i dokładne. Oceniając tę kwestię ponownie z uwzględnieniem stanowiska NSA, Organ uznał, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu zobowiązania podatkowego na podstawie przesłanek z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.). Z akt sprawy nie wynika bowiem, by Skarżąca bądź jej pełnomocnik mieli świadomość toczącego się postępowania karnoskarbowego, a taki warunek zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedstawił NSA. Kwestię tę można uznać za bezsporną, bo takie było stanowisko Skarżącej już wcześniej na etapie skargi kasacyjnej od wyroku WSA w Gliwicach z 16 grudnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Gl 794/19), w której Skarżąca wywodziła o przedawnieniu jej zobowiązania podatkowego. W następnej kolejności Organ uwzględnił wpływ innych zdarzeń na bieg terminu przedawnienia zobowiązania – wniesienie skargi do sądu administracyjnego (art. 70 § 6 pkt 2 oraz § 7 pkt 2 o.p.) oraz wydanie decyzji rozkładającej zapłatę zaległości podatkowych Skarżącej w podatku akcyzowym na raty i wyznaczającej termin zapłaty ostatniej raty na 5 czerwca 2019 r. (art. 70 § 2 pkt 1 o.p.). W ten sposób Organ ustalił, że zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. przedawniło się z dniem 5 czerwca 2019 r. Przy braku w skardze zarzutów pod adresem tych ustaleń, Sąd uznał je za prawidłowe, nie dopatrując się z urzędu ich wadliwości. Pora zatem wrócić do drugiej z zapowiedzianych kwestii – trybu wznowieniowego. Otóż po wznowieniu postępowania Organ odmówił uchylenia decyzji z 21 lipca 2010r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, stosując w ten sposób przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. Organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania określonego w art. 243 § 2 wydaje decyzję, w której: odmawia uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli stwierdzi istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1, lecz (...) b) wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, z zastrzeżeniem art. 70d. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zamyka możliwość orzekania w tym przedmiocie, również gdy jest to tryb wznowieniowy i pomimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania. Jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 8 września 2017 r. sygn. I FSK 2250/15; wyrok NSA z 1 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1994/13; wyrok WSA w Gliwicach z 23 czerwca 2009, sygn. akt II SA/Gl 347/09), ze szczególnym zwróceniem uwagi na uchwałę NSA z 29 września 2014 r. (sygn. akt II FPS 4/13). W jej uzasadnieniu NSA stwierdził, że "Upływ terminu przedawnienia stanowi przesłankę odmowy uchylenia decyzji dotychczasowej w całości lub w części, jeżeli wydanie nowej decyzji co do istoty sprawy z uwagi na istnienie przesłanki wznowienia nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70 O.p. (art. 245 § 1 pkt 3 lit. b/ O.p.). Mimo istnienia przesłanek wznowienia postępowania ustawodawca zakazuje zatem wydania nowej decyzji z uwagi na upływ terminu przedawnienia i zezwala wyłącznie na wskazanie w rozstrzygnięciu istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p. oraz okoliczności uniemożliwiających uchylenie decyzji. Przepis nie uzależnia wystąpienia tego skutku od tego, czy zobowiązanie wynikające z wadliwej decyzji zostało zapłacone przed upływem terminu przedawnienia, czy też nie (odwołuje się do upływu terminów), ani od przyczyny wznowienia." Sądowi orzekającemu w sprawie znane jest reprezentowane w orzecznictwie stanowisko, według którego momentem, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy, o których mowa w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. (po upływie których organ odmawia uchylenia decyzji), jest moment zgłoszenia żądania wznowienia postępowania przez podatnika (por. wyrok WSA w Szczecinie z 27 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Sz 28/24; wyrok NSA z 8 listopada 2023 r., sygn. akt III FSK 5002/21; wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 28 września 2023 r., sygn. akt I SA/Go 110/23). Pogląd tego rodzaju oparty jest na założeniu, jakoby przepis art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. nie określał momentu, na który należy ocenić, czy upłynęły terminy przedawnienia. Zdaniem Sądu przepis ten określa ten moment, stanowi bowiem o tym, że jeśli po przeprowadzeniu postępowania wznowieniowego wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68, art. 70 lub art. 118, a zatem regulacja ta odnosi się do momentu, w którym miałaby być wydana nowa decyzja orzekająca co do istoty sporawy. Twierdzenie, że ma to być moment złożenia wniosku o wznowienie postepowania, nie znajduje umocowania w treści przepisu. Granice działania organów podatkowych wyznaczone są treścią obowiązujących norm prawa podatkowego. Możliwe jest zatem wydanie tylko takiej decyzji, do wydania której istnieje wyraźna podstawa prawna zawarta w powszechnie obowiązujących przepisach prawa podatkowego. Treść normy prawnej zawartej w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b w związku z art. 70 O.p. nie budzi wątpliwości na gruncie wykładni gramatycznej. Z treści powołanych powyżej przepisów wynika jednoznacznie sformułowany zakaz uchylenia dotychczasowej decyzji ostatecznej mimo stwierdzenia istnienia przesłanek określonych w art. 240 § 1 O.p., jeżeli wydanie nowej decyzji orzekającej co do istoty sprawy nie mogłoby nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 68 lub art. 70. Ponadto, na gruncie przepisów o.p. brak jest regulacji prawnej, która warunkowałaby orzekanie w sprawie, której upłynął termin przedawnienia od daty złożenia wniosku o wznowienia postępowania. Trzeba też wziąć pod uwagę i to, że otwarcie drogi do wzruszania decyzji określających zobowiązania podatkowe, które uległy już przedawnieniu jest "bronią obosieczną". Jego efektem może być "polepszenie" sytuacji podatnika, a może być nim również zwiększenie jego obciążeń podatkowych. Stabilizacja stosunków podatkowych ma tu swoją wartość. Nie ma też podstaw normatywnych do badania, z "czyjej winy nastąpiło przedawnienie zobowiązania". Ono po prostu następuje wskutek upływu czasu. Oceniając legalność zaskarżonej tu decyzji Sąd uznał, że spełnia ona wymogi określone w art. 245 § 2 O.p. DIAS stwierdził w niej istnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 8 O.p., jednocześnie zauważając, że w rozpatrywanej sprawie występuje negatywna przesłanka wynikająca z art. 245 § 1 pkt 3 lit. b O.p., tzn. wydanie nowej decyzji orzekającej, co do istoty sprawy nie może nastąpić z uwagi na upływ terminów przewidzianych w art. 70 O.p. Stanowisko organu zostało szczegółowo uzasadnione. Zaskarżona decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne. Organ powołał przepisy mające zastosowanie w niniejszej sprawie, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji pełne odzwierciedlenie znajduje ocena zebranego materiału dowodowego, a przesłanki dokonanego rozstrzygnięcia zostały w sposób wyczerpujący wyjaśnione. Zauważyć przy tym trzeba, że zakres rozstrzygnięcia, o którym mowa w art. 245 § 2 o.p. jest precyzyjnie wyznaczony. W związku z tym bezzasadnym jest zarzut Skarżącej odnoszący się do braku wskazania w nim podstawy opodatkowania i kwoty podatku o jaką zmniejszyłaby się kwota zobowiązania podatkowego, gdyby nie upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z powyższych względów Sąd nie uwzględnił zarzutu pierwszego skargi o naruszeniu art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. w zw. art. 70 § 1 O.p. oraz art. 170, 193 i 134 § 1 p.p.s.a oraz art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady nieczerpania przez państwo korzyści z własnego bezprawnego działania przez uznanie, że jest możliwe zastosowanie w sprawie art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) O.p. bez uwzględnienia, że poprzednia decyzja ostateczna określała wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej niż wynikająca z decyzji z roku 2010 r. i tym samym ostateczny wymiar podatku jest wyższy niż wynikający z decyzji która była przedmiotem skutecznej skargi do sądu administracyjnego. O tym, że nie miało miejsca naruszenie przepisu art. 245 § 1 pkt 3 lit b) O.p. Sąd już napisał. Przepis ten nie został naruszony, co więcej, jego naruszeniem byłoby wydanie decyzji określającej przedawnione zobowiązanie podatkowe. Wskazany przy tym zarzucie przepis art. 170 p.p.s.a. stanowi o związaniu prawomocnym orzeczeniem sądu i trudno tu dopatrzyć się jego naruszenia, w każdym razie skarga niedostatecznie jasno przedstawia ten argument. Prawomocnym orzeczeniem sądu, w tym przypadku wyrokiem NSA z 16 lutego 2024 r. (sygn. akt I GSK 1022/20) DIAS był związany i nic nie wskazuje na to, by zasadę tę naruszył. Wyrokiem tym NSA usunął z obrotu prawnego decyzję DIAS z 25 lipca 2019 r. określającą zobowiązanie Skarżącej w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w wysokości 668 829,00 zł. Wracając zatem do ponownego orzekania w sprawie DIAS nie pogorszył sytuacji Skarżącej w stosunku do tej decyzji, ponieważ jej już nie było w obrocie prawnym co było skutkiem wyroku NSA. Nieskuteczne jest stawianie zarzutów Organowi w postaci naruszenia przepisów art. 134 § 1 i art. 193 p.p.s.a., ponieważ Organ przepisów tych nie stosowała, są one adresowane do sądu administracyjnego. Zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji również nie może być zaakceptowany, ponieważ nie zostało wykazane, by Organ działał w tej sprawie z naruszeniem prawa. Brak jest zatem uzasadnienia dla zarzutu naruszenia klauzuli generalnej, jaką jest zasada demokratycznego państwa prawnego w postaci naruszenia konkretnych norm prawa. Nie ma racji Skarżąca wywodząc naruszenie art. 130 § 3 O.p. oraz art. 187 O.p. z faktu, że osoba prowadząca sprawę była już zaangażowana w wydanie podobnych decyzji dotyczącej tej samej sprawy. Jak wynika z art. 130 § 3 O.p. pracownik organu podlega wyłączeniu od udziału w postępowaniu jeżeli uprawdopodobnione zostanie, że zachodzą wątpliwości co do jego bezstronności. Tymczasem ustawodawca nie powiązał przesłanki ponownego udziału tego samego pracownika organu przy wydawaniu kolejnej decyzji w tej samej sprawie z jego automatycznym wyłączeniem, ustanawiając dodatkowy warunek w postaci konieczności uprawdopodobnienia braku jego bezstronności. Taka konstrukcja wskazuje na potrzebę łączenia wyłączenia pracownika z możliwością jego rzeczywistego wpływu na treść rozstrzygnięcia organu (por. wyrok NSA z 28 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 74/22). Zgodzić się należy z DIAS, że procedowanie w sprawie związane było z realizacją wyroku Trybunału Konstytucyjnego oraz wskazań sądów administracyjnych, którymi DIAS był związany. Wobec tego nie sposób dopatrzeć się indywidualnego wpływu wskazanych w skardze pracowników na treść rozstrzygnięcia DIAS. Poza tym Skarżąca nie uprawdopodobniła istnienia okoliczności, które mogłyby podważać bezstronność wskazanych przez nią pracowników DIAS ponad to, że w ramach swoich obowiązków służbowych realizowali sprawy związane z wymiarem zobowiązań podatkowych. Wyłączenie pracownika, o którym stanowi art. 130 § 3 O.p., może znaleźć zastosowanie tylko w razie uprawdopodobnienia okoliczności mogących wywołać wątpliwości co do jego bezstronności, a tego Skarżąca skutecznie nie wykazała. Nie może odnieść skutku zarzut Skarżącej co do naruszenia art. 121 § 1 O.p. według którego postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz art. 45 Konstytucji RP poprzez wydanie 11 decyzji tego samego dnia. Zdaniem Skarżącej znacznie utrudniło to sporządzenie skargi do sądu administracyjnego i tym samym blokowało jej prawo do sądu. Pomimo deklarowanych trudności Skarżąca skutecznie złożyła skargę do sądu administracyjnego i skorzystała z konstytucyjnie zagwarantowanego prawa do sądu. W ocenie Sąd nie można przy tym skutecznie postawić DIAS zarzutu, że procedując w sprawie kierował się zasadą szybkości postępowania i terminem wyznaczonym w art. 139 § 3 O.p. W przeciwnym bowiem razie naraziłby się na zarzut przewlekłości, względnie bezczynności prowadzonego postępowania, co też należy rozpatrywać w kategorii podważania zaufania do państwa i działających w jego imieniu organów. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.