III SA/Gl 355/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Paweł Kornacki, Protokolant St. ref. Izabela Maj – Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 września 2018 r. sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z [...]r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania L.Z., utrzymał w mocy własną decyzję z [...] r. nr [...] odmawiającą uchylenia – po wznowieniu postępowania – decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] r. nr [...], którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z [...] r. nr [...] i określono wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej zaskarżonej decyzji organ powołał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej zwana O.p.). W uzasadnieniu przedstawiono stan faktyczny i prawny sprawy. Podkreślono, że L.Z. prowadząc w przedmiotowym okresie działalność gospodarczą pod firmą "A" posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi. Naczelnik Urzędu Celnego w C. zweryfikował przedłożone przez nią kopie oświadczeń dotyczących sprzedaży oleju opałowego w przedmiotowym okresie i stwierdził, że znaczna ich część nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 625, ze zm., dalej rozporządzenie MF), a mianowicie zawiera niekompletne dane adresowe, braki co do informacji o miejscu wystawienia oświadczenia, numeru NIP i PESEL, podpisów. Ponadto wskazał, że oświadczenia są w części nieczytelne. W związku z powyższym organ wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za orzekany miesiąc. W toku tego strona uzupełniła braki formalne oświadczeń oraz zawarte w nich nieczytelne dane. Dostarczyła również dokumenty finansowo-księgowe oraz magazynowe, a także uzupełniające oświadczenia zestawione w formie tabeli zawierającej dane osobowe i adresowe osób fizycznych, które kupowały olej opałowy. Organ włączył również do materiału dowodowego protokoły zeznań zatrudnionych przez podatniczkę kierowców, złożonych w sprawie karnoskarbowej. Zeznania te dotyczyły zasad i sposobu sprzedaży oleju opałowego. Z przedłożonej dokumentacji wynikało, że w spornym miesiącu skarżąca zakupiła [...] litrów oleju opałowego i ich sprzedaż odbyła się zgodnie z wymogami i była przeznaczona na cele opałowe; zakupione [...] l sprzedano niezgodnie z przeznaczeniem bowiem przeprowadzone przez organ postępowanie, w tym obejmujące zbadanie rzetelności materialnoprawnej oświadczeń pokazało, że zawierają one wady formalne w postaci braku numeru PESEL, NIP, miejsca wystawienia oświadczenia, nieczytelne adresy, nazwiska i imiona, a w części przypadków wystawcy oświadczeń nie figurują w Wojewódzkim Zbiorze Meldunkowym albo nie potwierdzają zakup oleju opałowego bądź zaprzeczają wypisywaniu oświadczeń lub autentyczności podpisu. Organ ustalił, że treść niektórych oświadczeń jest niezgodna z faktycznym przebiegiem zdarzeń, a przy tym sprzedający nie jest w stanie udokumentować rzeczywistej sprzedaży oleju na cele opałowe. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ stwierdził, że sprzedaż [...] litrów oleju opałowego została dokonana z naruszeniem warunków i form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004r., a zatem oświadczenia dotyczące tych transakcji nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele opałowe. W efekcie zastosował stawkę akcyzy określoną w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257, ze zm. – dalej zwana u.p.a.). Spowodowało to wydanie decyzji z [...] r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za kontrolowany miesiąc w kwocie [...] zł. W następstwie wniesionego odwołania organ II instancji uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. w całości i określił zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres w kwocie [...] zł. Powodem uchylenia decyzji było uwzględnienie dokonanej już częściowo zapłaty akcyzy według stawki preferencyjnej, o którą to kwotę należało obniżyć kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym. W pozostałym zakresie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, w myśl którego ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. W tej sytuacji oświadczenia nierzetelnie dokumentujące sprzedaż oleju zostały pominięte przy określaniu zobowiązania wg stawki obniżonej. Wadliwe oświadczenia ([...] transakcji) organ pogrupował tematycznie w stosownych tabelach. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej uchybienia dotyczą: 1- transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach na łączną ilość [...] litry (tabela nr 3); 2 - sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom na łączną ilość [...] litry (tabela nr 4); 3 - sprzedaż z zawyżoną ilością oleju opałowego na [...] l (tabela nr 5); 4 –oświadczenia gdzie podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców na [...] (tabela nr 6); oświadczenia niespełniające wymogów formalnych na [...] l (tabela nr 7). Ostatecznie organ zakwestionował sprzedaż [...] litrów oleju sprzedanego w tym miesiącu, przyjmując, że ilość ta podlega wyłączeniu spod opodatkowania stawką dla oleju opałowego. Kwestionując prawidłowość rozstrzygnięcia organu odwoławczego strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 16 września 2011 r. o sygn. III SA/Gl 2193/10 skargę oddalił. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej strony skarżącej wniesionej od tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 14 maja 2013 r o sygn. akt I GSK 105/12 uchylił wyrok pierwszoinstancyjny kierując sprawę do ponownego rozpatrzenia. WSA wyrokiem z dnia 30 września 2013 r. o sygn. akt III SA/Gl 1382/13 ponownie oddalił skargę na powyższą decyzję ostateczną, a NSA w wyniku rozpatrzenia kasacji wyrokiem z dnia 27 października 2016 r. o sygn. akt I GSK 311/14 oddalił skargę kasacyjną. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie NSA za prawidłową uznał wykładnię przepisów ustawy o podatku akcyzowym, że przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia oraz zawierającego prawdziwe dane jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej i uzasadnione staje się zastosowanie stawki określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Poza tym NSA wskazał, że oświadczenie musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia, konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe NSA uznał, że skoro zakwestionowane w sprawie oświadczenia nie spełniają wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia, to jest to równoznaczne z brakiem takich oświadczeń, a co za tym idzie z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 u.p.a.) przy zastosowaniu stawki podstawowej. Oddalenie skargi kasacyjnej spowodowało, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 2 października 2013 r. stał się prawomocny. Podaniem z [...] r. L.Z. wystąpiła do Dyrektora Izby Celnej w K. o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją ostateczną tego organu z [...] r. w przedmiocie podatku akcyzowego za przedmiotowy okres oraz o uchylenie tejże decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania w sprawie. Jako podstawę wznowienia powołała art. 240 § 1 pkt 8 O.p. wskazując na opublikowany w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r., sygn. akt SK 7/15, dotyczący konstytucyjności art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. Powołując się na treść w/w wyroku skarżąca podniosła, że organy celne wbrew stanowisku Trybunału Konstytucyjnego w postępowaniu zwyczajnym opodatkowały stronę sankcyjną stawką akcyzy, pomimo że odebrane przez nią oświadczenia umożliwiały identyfikację nabywców. Co więcej, nabywcy uznani przez organy celne za niezidentyfikowanych, byli możliwi do ustalenia. W tym celu organy powinny podjąć rzetelną próbę naocznego ustalenia nabywców oraz przesłuchania ich na okoliczność nabycia i zużycia oleju, względnie próbę potwierdzenia, że w okresie kontrolowanym zamieszkiwali w miejscach wskazanych w oświadczeniach, rozróżniając miejsce zamieszkania od miejsca zameldowania, a niedające się usunąć wątpliwości, w tym wynikające z braku możliwości przeprowadzenia odpowiednich dowodów, organ celny zobowiązany był rozstrzygnąć na korzyść strony. Dyrektor Izby Celnej w K., po zbadaniu przesłanek dopuszczalności wznowienia postępowania, postanowieniem z [...] r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej w/w decyzją ostateczną Dyrektora Izby Celnej w K. w sprawie podatku akcyzowego za wnioskowany do kontroli okres. Następnie, uwzględniając zmiany wprowadzone ustawą z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2015 r. poz. 1947 ze zm.), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. odmówił, na podstawie art. 245 § 1 pkt 2 O.p., uchylenia decyzji ostatecznej stwierdzając, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., a zatem nie ma znaczenia do zobowiązań powstałych w czerwcu 2007 r. Nadto orzeczenie Trybunału ma charakter interpretacyjny i nie powoduje utraty mocy obowiązującej przepisu, dlatego nie może stanowić podstawy do uchylenia decyzji dotychczasowej w trybie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Dodatkowo organ podniósł, że zmiana wykładni określonego przepisu nie ma wstecznej mocy obowiązującej. W odwołaniu od tej decyzji strona wniosła o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. Zdaniem odwołującej wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 stanowi podstawę wznowienia, ponieważ Trybunał stwierdził częściową niekonstytucyjność normy prawnej, która zastosowana do strony zezwalała na wymiar akcyzy według stawki sankcyjnej. Bez znaczenia była przy tym formuła użyta w sentencji wyroku Trybunału, skoro przesłanką wznowienia jest orzeczenie o niezgodności z Konstytucją, które w sensie materialnym niewątpliwie zapadło. Zaskarżoną decyzją z [...] r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że wznowienie postępowania nie prowadzi do rozpoznania sprawy po raz kolejny w jej całokształcie, lecz ma na celu jedynie zbadanie wskazanych przez stronę przesłanek wznowienia. W przedmiotowej sprawie wznowienie możliwe jest tylko i wyłącznie na wniosek strony wniesiony w terminie miesiąca od dnia wejścia w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego – stosownie do art. 241 § 2 pkt 2 O.p., którego to terminu strona dochowała. Dalej podkreślił, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie wyeliminował z porządku prawnego przepisów będących przedmiotem kontroli. Jest to tzw. wyrok zakresowy, gdyż stwierdza niezgodność art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. z Konstytucją w określonym zakresie. Nie orzeka natomiast o utracie mocy obowiązującej tego przepisu. Podkreślił, że zobowiązanie podatkowe w tej sprawie powstało w czerwcu 2007 r. natomiast w sentencji wyroku Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) w pkt 1, rozumianym w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawki podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 825 ze zm.), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Nadto zwrócił uwagę, że w przedmiotowej sprawie zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w którym Sąd stwierdził m.in., że różnice w kopiach oświadczeń przedłożonych organowi od ujawnianych w toku postępowania oryginałów, stwierdzenia wystawców oświadczeń, że nie mają urządzenia w którym mogliby wykorzystać olej, nie kupowali oleju lub kupowali w innej ilości, nie podpisali oświadczenia - dawały podstawy do zakwestionowania danych zawartych w spornych oświadczeniach. Sąd podniósł również, że zakwestionowane w tej sprawie wady oświadczeń nie dotyczyły drobnych nieprawidłowości formalnych. Tak więc, jedynie te oświadczenia, co do których nabywcy wyraźnie wskazali dane odmienne, bądź w ogóle zakwestionowali podane w nich dane, zostały pozbawione wiarygodności, a tym samym transakcje z nimi związane zostały opodatkowane akcyzą o stawce podstawowej. W związku z treścią wyroku NSA, a także ze stanem faktycznym niniejszej sprawy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. wskazał, że będąc związany na podstawie art. 153 p.p.s.a. oceną prawną wyrażoną w orzeczeniu Sądu, nie mógł podjąć odmiennego rozstrzygnięcia. Dlatego też stwierdził, że nie zachodzi przesłanka wznowieniowa wskazana w art. 240 § 1 pkt 8 O.p. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca, wnosząc na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 369 ze zm. – dalej zwana p.p.s.a.) o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji wydanej w I instancji, zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie art. 240 § 1 pkt 8 O.p. w zw. z art. 190 ust. 4 Konstytucji RP poprzez uznanie, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. akt SK 7/15 nie stanowi podstawy wznowienia postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej wynika z niego, że niezgodne z Konstytucją było opodatkowanie sprzedawcy oleju opałowego sankcyjną stawką akcyzy w sytuacji uzyskania oświadczeń o przeznaczeniu oleju na cele opałowe, umożliwiających identyfikację nabywców. W ocenie strony podstawą do wzruszenia decyzji ostatecznej wskutek wznowienia postępowania jest pkt 2 wyroku Trybunału Konstytucyjnego, który dotyczy całego okresu obowiązywania kwestionowanego przez trybunał przepisu, a więc także okresu objętego niniejszym postępowaniem. Zgodnie z art. 240 § 1 pkt 8 O.p. przesłanką wznowienia jest samo stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją, niezależnie od przyjętej w wyroku formy gramatycznej (także wyrok interpretacyjny), a nie tylko orzeczenie eliminujące przepis z systemem prawnego. Skarżąca także podniosła, że decyzja o której wzruszenie wnioskowała została wydana na podstawie normy niezgodnej z Konstytucją i na podstawie takiej normy orzekł w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny. W efekcie organ podatkowy powinien uchylić decyzję wydaną w postępowaniu pierwotnym i orzec co do istoty sprawy, uwzględniając normę w kształcie zgodnym z Konstytucją, tj. ocenić czy oświadczenia nabywców pozwalały na ich identyfikację. Zdaniem skarżącej postępowanie nadzwyczajne prowadzone jest w związku z wystąpieniem przesłanki wznowienia postępowania i w tym zakresie podlega tym samym zasadom jak postępowanie zwyczajne, co przekładając na niniejszą sprawę oznacza, że we wznowionym postępowaniu organ podatkowy ma obowiązek przeprowadzić postępowanie dowodowe w zakresie wynikającym z podstawy wznowienia postępowania, zwłaszcza gdy jest nią niezgodność materialnoprawnej podstawy decyzji z Konstytucją. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje: Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Badając sprawę w zakreślonych wyżej ramach, Sąd doszedł do przekonania, że skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja narusza prawo. Na wstępie zauważyć należy, że niniejsza sprawa została zainicjowana wnioskiem strony o wznowienie postępowania zakończonego ostateczną decyzją wymiarową. Okoliczność ta jest istotna z tego względu, że tryb wznowieniowy jest trybem nadzwyczajnym, w którym organ nie rozpatruje po raz kolejny sprawy merytorycznie - tak jak robi się to w toku zwykłego postępowania instancyjnego. Złożenie wniosku o wznowienie postępowania nie obliguje organu podatkowego do rozpatrzenia sprawy na nowo, a zakres rozpoznania sprawy determinuje przesłanka wznowienia wymieniona w art. 240 § 1 O.p. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych, a więc wad tkwiących w postępowaniu zakończonym decyzją ostateczną i oczywiste jest, że na jego podstawie nie można czynić rozważań materialnoprawnych. Innymi słowy, postępowanie to nie jest postępowaniem o charakterze merytorycznym i nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego. To z kolei oznacza, że w postępowaniu wznowieniowym organ podatkowy nie ma obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego i poszukiwania dowodów, których istnienia podejrzewa strona. Organ nie dokonuje więc ponownie ustalenia stanu faktycznego, nie przeprowadza postępowania dowodowego, a jedynie dokonuje oceny, czy zachodzi jedna z przesłanek wskazanych w art. 240 § 1 O.p., mających stanowić podstawę wznowienia – w tym przypadku określona w pkt 8, tj. w zakresie mającym na celu ustalenie czy wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 wypływa na sytuację prawną strony wynikającą z opisanej na wstępie decyzji ostatecznej. Stosownie do powołanego przez stronę we wniosku o wznowienie art. 240 § 1 pkt 8 O.p., w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli została wydana na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją Rzeczypospolitej Polskiej, ustawą lub ratyfikowaną umową międzynarodową orzekł Trybunał Konstytucyjny. Z powyższego wynika, że przesłanką warunkującą wznowienie jest stwierdzenie niezgodności przepisu z Konstytucją, a nie jego wyeliminowanie z obrotu prawnego, jak wskazuje organ w uzasadnieniu decyzji. Przedstawiony tam podział orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego na stwierdzające niezgodność przepisu z Konstytucją i interpretacyjne, a tych ostatnich na negatoryjne i afirmatywne, ma charakter czysto teoretyczny i został dokonany dla celów nauki prawa. Podział ten pozostaje jednak bez znaczenia jako kryterium wznowienia postępowania wobec literalnej treści art. 240 § 1 pkt 8 O.p. Przepis ten daje możliwość wznowienia w razie stwierdzenia niezgodności przepisu z Konstytucją, a ten warunek został spełniony. Prawidłowość powyższej wykładni potwierdza zasada wykładni prawa lege non distinguente nec nostrum est distinguere (gdy ustawa nie rozróżnia, nie do nas należy rozróżnianie). Przechodząc zatem do analizy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15 przypomnieć należy, że Trybunał orzekł w nim: 1. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 i Nr 68, poz. 623, z 2005 r. Nr 160, poz. 1341, z 2006 r. Nr 169, poz. 1199, z 2007 r. Nr 99, poz. 666 oraz z 2008 r. Nr 118, poz. 745 i Nr 145, poz. 915) w związku z art. 2 ustawy z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 160, poz. 1341) w zakresie, w jakim odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., jest niezgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. 2. Art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym powołanej w punkcie 1, rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825, Nr 113, poz. 1190, Nr 256, poz. 2570 i Nr 279, poz. 2763, z 2005 r. Nr 40, poz. 380, Nr 103, poz. 865, Nr 177, poz. 1473, Nr 180, poz. 1498, Nr 239, poz. 2013 i Nr 266, poz. 2237, z 2006 r. Nr 210, poz. 1551 i Nr 246, poz. 1805, z 2007 r. Nr 247, poz. 1826 oraz z 2008 r. Nr 223, poz. 1471), które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 20, art. 22, art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. 3. § 4 ust. 1 i 2 w związku z § 3 ust. 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2 jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84, art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji. 4. § 4 ust. 5 w związku z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia powołanego w punkcie 2, w brzmieniu obowiązującym do 14 września 2005 r., rozumiany w ten sposób, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy oleju opałowego, jest utożsamiane z brakiem takiego oświadczenia, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w związku z art. 31 ust. 3, art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji. W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny przypomniał, że w swoim orzecznictwie podkreślał już wcześniej, że rzeczywista treść wielu przepisów prawnych formułuje się dopiero w procesie ich stosowania. Niezależnie od intencji twórców ustawy, organy ją stosujące mogą wydobywać z niej treści nie do pogodzenia z normami, zasadami lub wartościami, których poszanowania wymaga Konstytucja (zob. wyroki z: 12 stycznia 2000 r. sygn. P 11/98, OTK ZU nr 1/2000, poz. 3; 3 października 2000 r. sygn. K 33/99, OTK ZU nr 6/2000, poz. 188). W pewnych sytuacjach Trybunał może to naprawiać, posługując się techniką wykładni ustawy w zgodzie z Konstytucją i wskazując właściwe rozumienie ustawy organom ją stosującym. Jeżeli jednak określony sposób rozumienia przepisu ustawy utrwalił się już w sposób oczywisty, a zwłaszcza jeśli znalazł jednoznaczny i autorytatywny wyraz w orzecznictwie Sądu Najwyższego bądź Naczelnego Sądu Administracyjnego, to należy uznać, że przepis ten – w praktyce stosowania – nabrał takiej właśnie treści, jaką odnalazły w nim najwyższe instancje sądowe naszego kraju. Tak rozumiany przepis podlega ocenie Trybunału (zob. wyrok z 9 maja 2005 r. sygn. SK 14/04, OTK ZU nr 5/A/2005, poz. 47). Dokonując analizy orzecznictwa sądów administracyjnych w omawianej kwestii Trybunał przypomniał, że sądy administracyjne, na podstawie art. 65 ust. 1a u.p.a. oraz przepisów rozporządzenia z 2004 r. wywiodły, że sprzedawca oleju opałowego, który posiada oświadczenie uniemożliwiające identyfikację nabywcy (niezgodne z rzeczywistością, podające dane fikcyjne), nie może skorzystać z obniżonej stawki akcyzy. Posiadanie "nierzetelnego" oświadczenia jest traktowane jak przeznaczenie olejów opałowych "na inne cele niż opałowe" w rozumieniu § 3 ust. 3 rozporządzenia z 2004 r. albo ich "użycie niezgodnie z ich przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a u.p.a. Taka wykładnia kwestionowanych przepisów została przyjęta w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, jako stabilna, trwała i powszechna (zob. m.in. wyroki NSA z: 15 października 2013 r.: sygn. akt I GSK 1010/11, sygn. akt I GSK 1264/11, sygn. akt I GSK 1343/11, sygn. akt I GSK 618/11; 17 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1524/11; 24 września 2013 r., sygn. akt I GSK 1383/11; 19 września 2013 r. sygn. akt I GSK 1029/11; 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt I GSK 1082/11; 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt I GSK 23/11; 3 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 1458/10). Uznając, że termin "użycie" oznacza również "sprzedaż" oleju opałowego, sądy administracyjne przyjęły, że sprzedaż oleju opałowego na cele opałowe bez uzyskania oświadczenia oznacza "użycie niezgodnie z przeznaczeniem" i tym samym daje podstawę do zastosowania stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. (zob. np. wyrok NSA z 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 243/10). Odrębną – zdaniem Trybunału - kwestią jest ocena braków formalnych oświadczeń w sytuacji, gdy istnieje możliwość identyfikacji nabywcy i samej transakcji. W tym zakresie orzecznictwo sądów administracyjnych ewoluowało (zob. wyrok NSA z 13 listopada 2015 r. sygn. akt I GSK 504/14 i powołane tam orzecznictwo). Początkowo w większości orzeczeń rygorystycznie przyjmowano, że oświadczenie, aby mogło być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego, musiało bezwzględnie zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem musiało być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Następnie w orzecznictwie pojawiły się poglądy, że braki w omawianych oświadczeniach nie zawsze muszą wykluczać obniżenia stawki podatku akcyzowego. Dotyczy to oświadczeń posiadających wady "nieistotne". Za nieistotne uznano takie braki, które nie uniemożliwiają weryfikacji przeznaczenia/użycia wyrobu. Z powołanego wyroku NSA z 13 listopada 2015 r. wynika, że dotychczas nie wypracowano jednego przesądzającego poglądu, który by wprost określał, jakiego rodzaju brak (braki) oświadczenia przekreśla możliwość skorzystania z obniżonej stawki akcyzy. Wynika to z bardzo różnych, niekoherentnych stanów faktycznych spraw. Wobec tego przyjąć należy, że to, czy oświadczenie o przeznaczeniu oleju opałowego spełnia wymogi określone w § 4 ust. 2 rozporządzenia z 2004 r., podlega każdorazowej ocenie organu podatkowego, z uwzględnieniem celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym), jakiemu miało służyć wprowadzenie obowiązku uzyskania przez sprzedawcę oleju opałowego przedmiotowego oświadczenia. Przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń, których treść nie pozwala na realizację przywołanego celu, wyklucza założenie – w oparciu o tego rodzaju treść oświadczeń – domniemanie przeznaczenia i użycie oleju opałowego na cele opałowe. Badając oświadczenia organ podatkowy musi więc rozważać, jaki jest skutek konkretnego braku formalnego i dyskwalifikować tylko te oświadczenia, których brak skutkuje niemożnością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Podzielając stanowisko NSA Trybunał zwrócił uwagę, że ocena wad oświadczeń nabywców paliw opałowych stanowi problem stosowania prawa, możliwy do rozstrzygnięcia w okolicznościach konkretnej sprawy przez właściwy sąd (zob. postanowienie TK z 11 lutego 2014 r. sygn. P 50/11, OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 17). Przyjął więc, że w orzecznictwie sądowym utrwaliło się takie rozumienie art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a., zgodnie z którym "użyciem" olejów opałowych lub olejów napędowych przeznaczonych na cele opałowe "niezgodnie z ich przeznaczeniem" jest nie tylko sprzedaż tych olejów bez uzyskania oświadczeń, o których mowa w § 4 ust. 1 rozporządzenia z 2004 r., ale także sprzedaż po uzyskaniu oświadczeń, które uniemożliwiają identyfikację nabywcy, a w konsekwencji – weryfikację przeznaczenia oleju opałowego. Powołując się na swój wyrok z 11 lutego 2014 r. sygn. P 24/12 (OTK ZU nr 2/A/2014, poz. 9) Trybunał przypomniał, że mechanizm efektywnej i szybkiej kontroli obrotu olejem opałowym gwarantuje także obowiązek przechowywania i udostępniania do kontroli stosownych oświadczeń nabywców oraz obowiązek sporządzenia i przekazania do organu podatkowego w określonym terminie miesięcznego zestawienia takich oświadczeń. Trybunał stwierdził, że konieczne jest obwarowanie sprzedaży oleju przeznaczonego wyłącznie do celów opałowych określonymi warunkami, których spełnienie obciążać będzie nie tylko nabywcę ulgowych wyrobów akcyzowych, ale także ich sprzedawcę. "Służy to bowiem kontroli i ograniczeniu nadużyć podatkowych związanych z wykorzystywaniem oleju opałowego do celów napędowych". Podsumowując, Trybunał uznał, że art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. rozumiany w ten sposób, że pojęcie "użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem" oznacza także sprzedaż olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe po uzyskaniu od nabywcy oświadczenia, o którym mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, jest zgodny z art. 64 ust. 1 i 3 w zw. z art. 31 ust. 3, art. 2 i art. 84 Konstytucji. Dalej Trybunał podzielił pogląd, że uzyskanie oświadczenia, które nie umożliwia identyfikacji nabywcy, obala wynikające z oświadczenia domniemanie użycia oleju na cele opałowe. W takim wypadku logiczną konsekwencją jest uznanie, że znajduje zastosowanie podstawowa stawka akcyzy. Jednocześnie jednak podkreślił, że zadaniem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania wyjaśniającego, mającego ustalić nabywcę na podstawie danych zawartych w oświadczeniu. Jak wyjaśnił Minister Finansów (podając za przykład sprawę będącą tłem jednej ze skarg konstytucyjnych), oświadczenia, które potwierdzili nabywcy lub co do których nabywcy nie udzielili odpowiedzi, zostały zakwalifikowane przez organy podatkowe jako świadczące na korzyść strony dowody sprzedaży oleju opałowego na cele opałowe. Braki oświadczeń, jak dowodzi orzecznictwo sądowe, mają różny charakter: zawierają nieprawdziwe dane, wskazane w oświadczeniach osoby nie figurują w ewidencji ludności ani w ewidencji podatników, podane w oświadczeniach adresy nie istnieją, nikt nie jest zameldowany pod wskazanymi adresami bądź przesłuchiwane przez organ podatkowy osoby, które zamieszkiwały pod wskazanymi adresami, nie znały rzekomych nabywców ani nie zlecały tym osobom zakupu oleju opałowego, nie podpisywały oświadczeń czy też nie posiadały urządzeń grzewczych określonych w oświadczeniach. Dalej Trybunał przyjął, że z orzecznictwa sądów administracyjnych wynika potrzeba wartościowania rodzaju naruszeń dotyczących obowiązków związanych ze sprzedażą oleju na cele opałowe. Sądy zgadzają się co do tego, że braki w oświadczeniach, o których mowa w § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia z 2004 r., wywołują skutek w postaci utraty przez sprzedawcę prawa do obniżenia stawki podatku akcyzowego. Jednocześnie dominuje pogląd, że tego rodzaju skutek może wywołać jedynie brak "elementów koniecznych oświadczenia, to jest danych umożliwiających identyfikację nabywcy, miejsca jego zamieszkania, typu i usytuowania urządzenia grzewczego, kontrolę rzeczywistego wykorzystania oleju, daty jego nabycia, czy potwierdzającego transakcję podpisu nabywcy. Elementów, których zamieszczenie w oświadczeniu – w zamierzeniu prawodawcy – miało umożliwić kontrolę zasadności skorzystania ze zwolnienia (przyznanej preferencji) przez nabywcę oleju opałowego. Na charakter prawny i istotę oświadczenia, o którym mowa w omawianym rozporządzeniu, nie wpływają natomiast zwykłe błędy, nieistotne wady i techniczne usterki takiego dokumentu, które w każdym wypadku winny być poddawane przez organ orzekający indywidualnej ocenie w aspekcie wywierania, bądź możliwości wywarcia realnego skutku w zakresie obowiązku podatkowego" (zob. wyroki NSA z: 12 maja 2011 r. sygn. akt I GSK 244/10; 13 listopada 2015 r. sygn. I GSK 504/14). Powyższe omówienie uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego było – zdaniem Sądu orzekającego - konieczne dla zobrazowania przesłanek, jakimi kierował się Trybunał przy jego wydaniu, a także kierunku wykładni, jaka w omawianym zakresie legła u jego podstaw. Trybunał Konstytucyjny – w zakresie zagadnienia wyrażonego w punkcie 2. wyroku - przyjął mianowicie, że tożsamy z "użyciem (oleju opałowego) niezgodnie z przeznaczeniem" jest brak możliwości identyfikacji nabywcy, a także to, że w sytuacji wadliwości oświadczenia, nie jest zasadą automatyczne opodatkowanie sprzedaży oleju stawką podstawową, lecz konieczna jest jego (oświadczenia) analiza w zakresie możliwości identyfikacji nabywcy. Oświadczenie powinno podlegać przy tym analizie z uwzględnieniem jego celu (przeciwdziałania nadużyciom podatkowym) oraz tego jaki skutek powoduje konkretne uchybienie, tj. czy skutkuje niemożnością identyfikacji nabywcy lub transakcji. Z powyższego – zdaniem Sądu – wynika, że dopiero gdy identyfikacja taka nie jest możliwa, zasadne jest zastosowanie stawki podstawowej. Prowadzi to do konkluzji, że – w zakresie odnoszącym się do oświadczeń nabywców – Trybunał złagodził rygoryzm w zakresie skutków, jakie wywierają wady oświadczeń i położył nacisk na konieczność ustalenia prawdy obiektywnej, a nie tylko ścisły aspekt formalny, przy czym kwestią o podstawowym znaczeniu (oczywiście poza wykorzystaniem oleju na cele objęte preferencją podatkową) jest to, czy mimo istnienia wad formalnych, zapewniona jest możliwość identyfikacji nabywcy lub transakcji. Przenosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy Sąd zauważa, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. w decyzji z [...]r. określającej zobowiązanie w podatku akcyzowym za przedmiotowy okres pogrupował oświadczenia nabywców w 7 tabelach, z których tabele od 3. do 7. zawierały oświadczenia ocenione przez organ jako wadliwe, a w związku z tym do wykazanej w nich ilości zastosowano podstawową stawkę podatku akcyzowego. Mianowicie w tabeli 3. ujęto transakcje nie potwierdzone przez osoby wskazane w oświadczeniach; w tabeli 4. sprzedaż oleju niezidentyfikowanym nabywcom; w tabeli 5. oświadczenia, w których ilość wykazanego oleju jest niezgodna z faktycznym nabyciem tj. zawyżona; w tabeli 6. zestawiono oświadczenia, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców; tabela nr 7 – oświadczenia nie spełniające wymogów formalnych. Odnośnie tak pogrupowanych oświadczeń, strona wyraziła pogląd, że nabywcy oleju opałowego wskazani w tabelach są zidentyfikowani, a zatem organ winien potwierdzić lub wykluczyć nabycie przez nich oleju, a także zbadać w jaki sposób został on zużyty. W tym celu organ mógł przeprowadzić wnikliwe postępowanie dowodowe, albo uznając braki oświadczeń za niedeterminujące faktycznego zużycia oleju stwierdzić prawidłowość opodatkowania ich obniżoną stawką podatku akcyzowego. W powyższym zakresie Sąd stanowiska strony skarżącej nie podziela. Nie można bowiem zasadnie domagać się w postępowaniu wznowieniowym by organ prowadził postępowanie w przedmiocie potwierdzenia transakcji nabycia oleju, skoro w postępowaniu zwykłym nie potwierdził jej sam rzekomy nabywca, a Sąd postępowanie organu w tym zakresie zaaprobował w prawomocnym wyroku. Dodać można jedynie, że w przypadku braku jednoznacznego potwierdzenia zakupu przez osoby wskazane w oświadczeniach w ogóle nie może być mowy o nabyciu i nabywcy, a co najwyżej o dokumencie, który nie jest poprawny ani formalnie ani materialnie (tabela 3). Również w przypadkach niesporządzenia oraz niepodpisania oświadczenia przez osobę na nim ujawnioną nie można mówić o istniejącym oświadczeniu (tabela 4), gdyż co najmniej złożenie podpisu wyraża oświadczenie zawartych w nim treści. Powyższe stanowisko Sądu pozostaje aktualne także wobec oświadczeń zgromadzonych w tabeli 6 i 7. Zatem w przypadkach, gdy w ogóle brak jest oświadczenia pochodzącego od nabywcy bądź osoba ujawniona na oświadczeniu nie istnieje, oczywiście bezzasadne jest żądanie aby organ prowadził w tym zakresie jakiekolwiek postępowanie. Transakcja zrealizowana w takich warunkach, tj. nie potwierdzona koniecznym i wymaganym prawnie oświadczeniem nabywcy, do którego posiadania dostawca zamierzający skorzystać z preferencji podatkowej jest zobowiązany – nie może korzystać ze stawki obniżonej. O sprzedaży na określone cele (opałowe bądź nie-opałowe) decydowało, sporządzone przy zbyciu, oświadczenie nabywcy, o którym mowa w rozporządzeniu z 2004 r. Niezłożenie oświadczenia o nabyciu na cele opałowe, w świetle art. 65 ust. 1 i 1a u.p.a., równoznaczne było ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe ("użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem" w rozumieniu art. 65 ust. 1a tej ustawy). Nie można więc przyjąć, że w sytuacji braku oświadczenia lub podpisu wystawcy bądź nieistnienia wystawcy, organ miałby prowadzić postępowanie dowodowe i przyznać stronie prawo do skorzystania z obniżonej stawki podatkowej. Oświadczenie powinno zawierać nie tylko imię i nazwisko osoby fizycznej lub nazwę jednostki organizacyjnej, lecz taki zbiór danych (m.in. adres, PESEL, NIP), który pozwoli bez żadnych wątpliwości ustalić jaka konkretnie osoba była nabywcą wyrobu akcyzowego, aby w razie wątpliwości możliwe było przeprowadzenie postępowania dowodowego (czynności sprawdzających) z jej udziałem. Takie było ratio legis wprowadzenia w § 4 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 zez m.) szczegółowego katalogu danych, jakie winny być zawarte w oświadczeniach nabywców. Stanowisko to podzielił Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku. Nie sposób uznać, że podane imię i nazwisko pozwala na identyfikację osoby w sytuacji, gdy korespondencja wraca z adnotacją "adresat nieznany", nie figuruje w ewidencji ludności, brak jest numeru NIP i PESEL umożliwiających poszukiwanie osoby w innych rejestrach. Stanowisko zawarte w w/w wyroku Trybunału Konstytucyjnego pozostaje więc bez wpływu ocenę prawidłowości zastosowanych przez organy przepisów prawa w powyższym zakresie. Faktem jest, że Trybunał Konstytucyjny zwrócił uwagę na obciążający organ obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia nabywcy oleju opałowego, ale temu obowiązkowi zadośćuczyniły już organy prowadzące postępowanie wymiarowe, co wynika z danych zawartych we wspomnianych tabelach. Skoro bowiem organ wskazuje, że "adresat (korespondencji – nabywca był) nieznany", osoba nie figuruje w ewidencji ludności, nie sporządziła i nie podpisała oświadczenia, nie kupowała oleju - to oznacza, że stosowne czynności organ podjął, a wobec braku m.in. numerów NIP i/lub PESEL nie miał możliwości podjęcia innych. Podobnie w przypadku innych uchybień, wskazanych w poszczególnych tabelach, w tym także w sytuacji gdy ustalił nabywców, którzy jednak nie potwierdzili w ogóle faktu nabycia wyrobu. Natomiast odnośnie tabeli 5. obejmującej sprzedaż z zawyżoną ilością oleju, Sąd stwierdził, że obejmuje ona te sytuacje, jakich dotyczy wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 6 grudnia 2016 r. sygn. SK 7/15. Zdaniem Sądu w tych przypadkach złożone oświadczenia dotknięte są wadami, jednak pochodzą od zidentyfikowanych osób, które potwierdziły fakt nabycia oleju na cele opałowe, a jedynie zakwestionowały ilość ujętą w oświadczeniu stwierdzając, że nabycie dotyczyło mniejszej ilości oleju. W takiej zaś sytuacji, w odniesieniu do tych transakcji, w zakresie w jakim fakt nabycia został potwierdzony, spełniony został zarówno warunek zużycia paliwa do celów objętych preferencją podatkową, jak i warunek formalny w postaci istnienia oświadczenia od zidentyfikowanego nabywcy. Oświadczenia te, mimo że dotknięte brakami, umożliwiały identyfikację nabywcy. Sąd orzekający stanął na stanowisku, że przed wydaniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15 zasadnie organy rygorystycznie oceniały spełnienie wymogów formalnych stawianych oświadczeniom. Jednakże, na co zwrócił uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku sygn. SK 7/15, z czasem ukształtowała się linia orzecznicza wartościująca uchybienia formalne dotyczące oświadczeń i ta zmiana została uwzględniona w powołanym wyroku Trybunału. Innymi słowy, w decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Celnej z [...] r., której dotyczył wniosek o wznowienie, zasadnie odmówiono zastosowania stawki preferencyjnej w stosunku do tych transakcji, gdy oświadczenia zawierały wady uniemożliwiające identyfikację nabywcy (co potwierdził wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 1383/13, a potem wyrok NSA sygn. akt I GSK 311/14). Natomiast w przypadkach, gdy – jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w w/w wyroku – usuwalne wady oświadczeń umożliwiających identyfikację nabywcy pozwalały na ich powiązanie z faktem rzeczywistego zużycia oleju na cele opałowe – zasadne jest dopuszczenie możliwości uwzględnienia tych oświadczeń w takiej części, w jakiej zostały potwierdzone przez nabywców oleju. Sąd, uznając że wyrok Trybunału Konstytucyjnego SK 7/15 może mieć w sprawie zastosowanie, nie uwzględnił argumentacji organu co do tego, że zmiana wykładni prawa nie ma wstecznej mocy obowiązującej (interpretatio retro non agit), albowiem w przedmiotowej sprawie taki stan nie zachodzi. Nie doszło bowiem do zmiany wykładni, lecz stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisu tylko przy założeniu zaistnienia określonych warunków, a skutki wydania takiego wyroku są odmienne i dalej idące niż tylko zmiana wykładni. W ocenie Sądu, w składzie orzekającym, pomimo, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego odnosi się do obowiązków podatkowych powstałych przed 15 września 2005 r., to jego argumentacja ma także odniesienie do § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. - w brzmieniu obowiązującym po tej dacie, w tym w przedmiotowym miesiącu. Przepisy te nie uległy bowiem w tym okresie zmianie. Zgodnie z art. 178 ust. 1 Konstytucji, sędziowie w sprawowaniu swojego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko Konstytucji oraz ustawom. Na zasadzie art. 8 ust. 2 Konstytucji, mają też prawo wydawania orzeczeń wprost na jej podstawie. W myśl tej regulacji, przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio, chyba że Konstytucja stanowi inaczej. Mając na względzie powyższe regulacje oraz w/w wyrok Trybunału Konstytucyjnego, Sąd w składzie orzekającym uznał za konieczne w niniejszej sprawie stosowanie § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zw. z art. 65 ust. 1a pkt 1 u.p.a. – w brzmieniu z grudnia 2006 r. – w sposób, jaki wskazał Trybunał w opisanym wcześniej wyroku. Sąd wziął przy tym pod uwagę, że z art. 178 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji wynika, że obowiązkiem sądów jest dokonywanie kompleksowej interpretacji prawa, uwzględniającej nie tylko czysto językowe brzmienie danej jednostki redakcyjnej aktu normatywnego, ale również jego wykładnię systemową i celowościową. W ramach takiej wykładni konieczne jest też zadbanie o to, by rozumienie przepisu było zgodne z hierarchicznie wyższymi aktami prawnymi, w tym wypowiedziami Trybunału. Zatem nie mogą poprzestać na dosłownym odczytaniu ich treści, gdyż zobowiązane są do nadania im takiego znaczenia, aby rezultat wykładni był zgodny z zasadami przewidzianymi w Konstytucji oraz z ich aksjologicznym uzasadnieniem. Odwołanie do tego kontekstu również stanowi bezpośrednie stosowanie Konstytucji w rozumieniu art. 8 ust. 2. Dlatego, jeżeli treść przepisu ustalona na podstawie dyrektyw I stopnia (językowej, systemowej i celowościowej) jest rozbieżna lub budzi wątpliwości co do zgodności z aktualną aksjologią, sądy powinny stosować generalne dyrektywy wykładni, stanowiące metanormy II stopnia (zob. wyroki NSA z: 10 października 2017 r. sygn. II GSK 1954/16, 30 stycznia 2018 r. sygn. II GSK 2706/17). W ponownie prowadzonym postępowaniu organ powinien zastosować się do wyżej przedstawionej wykładni przepisów ustawy o podatku akcyzowym, w tym ocenić do których ze złożonych oświadczeń znajduje zastosowanie teza wynikająca z wyroku Trybunału Konstytucyjnego sygn. SK 7/15, tzn. które z nich łącznie potwierdzają faktycznie dokonaną czynność dostawy oleju na cele opałowe, a jednocześnie pozwalają na identyfikację nabywcy, nawet gdyby były dotknięte innymi nieistotnymi z tego punktu widzenia brakami formalnymi. Wskazać należy także na zakończenie, że sporne zagadnienie było już przedmiotem wcześniejszych wyroków m.in. z 25 kwietnia 2018 r. tut. Sądu o sygn. III SA/Gl 54,57/18 dotyczących podobnych spraw skarżącej, których poglądy skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. W myśl tych przepisów w razie uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji przysługuje skarżącemu od organu (...) zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Sąd zasądził od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania. Na kwotę tą składa się uiszczony wpis od skargi wynoszący 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego adwokatem w kwocie 480 zł. Stosownie do § 14 ust. 1 pkt 1 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze zm.), stawka minimalna w postępowaniu administracyjnym w innej sprawie wynosi 480 zł.