III SA/Gl 1382/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Protokolant st. sekr. sąd. Joanna Spadek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 września 2013 r. przy udziale – sprawy ze skargi L.Z. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w C. z dnia [...] r. nr [...] określającą L. Z. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł. W podstawie prawnej powołał: art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej jako O.p.), art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 10 ust. 2, art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm. - dalej powoływanej jako ustawa o podatku akcyzowym), art. 154 ust. 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3, poz. 11), § 2 ust. 1, § 3 ust. 1, § 4 ust. 1, ust. 2, ust. 4 i ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. nr 87, poz. 625 ze zm. - dalej jako rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r.). Natomiast w uzasadnieniu wskazał, że w trakcie kontroli podatkowej w zakresie rozliczenia obrotu i sposobu wykorzystania oleju opałowego za okres od 1 stycznia 2006 r. do 31 grudnia 2006 r. ustalono, że L. Z. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "A" i posiadała koncesję na obrót paliwami ciekłymi, w tym olejem opałowym, który w 2006 r. przedstawiał się następująco: zakup – [...] l, sprzedaż – [...] l, zużycie na potrzeby własne – [...] l, podczas gdy stan magazynowy oleju opałowego na dzień 31 grudnia 2006 r. wynosił [...] l. Sprzedaż oleju opałowego dokumentowana była paragonami fiskalnymi oraz fakturami VAT. W przypadku faktur VAT płatności odbywały się w formie gotówki, bądź w formie przelewów bankowych. W czerwcu 2006 r. strona sprzedała olej opałowy w łącznej ilości [...] l. Sprzedaż odbywała się na podstawie paragonów fiskalnych oraz faktur VAT. Podczas kontroli analizie poddano oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego, przyjęte od nabywców dołączone do paragonów i faktur. W wyniku tej analizy stwierdzono, że w stosunku do części oświadczeń istnieją nieprawidłowości, gdyż brak jest wszystkich wymaganych elementów, bądź też występuje brak numerów NIP, PESEL, podpisów, adresu. Stwierdzono też, że strona nie przekazała do organu I instancji kopii wszystkich oświadczeń uzyskanych od nabywców oleju opałowego w czerwcu 2006 r. Ustalenia zawarte w protokole kontroli z 28 kwietnia 2008 r. nie były przedmiotem zastrzeżeń kontrolowanej. Złożyła ona wyjaśnienia co do części oświadczeń, wskazując numery NIP i PESEL oraz dokonując korekty danych personalnych i adresowych. Mając na uwadze powyższe, organ I instancji wszczął postępowanie wyjaśniające. Postanowieniem z [...] r. organ pierwszoinstancyjny włączył do materiału dowodowego zeznania kierowców zatrudnionych w "A" L. Z. dotyczące zasad i sposobu sprzedaży oleju złożone w sprawie karno - skarbowej nr [...] . Pismem z [...] r., strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań kierowców: K. W., G. L., L. W., J.U. i M.G. . W uzasadnieniu wniosku przytoczyła wyrok WSA z 11 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 587/07, wskazując, że weryfikacja zeznań świadków, które złożone zostały w odrębnym postępowaniu, winna się odbyć w drodze ponownego ich przesłuchania celem wyjaśnienia wszelkich okoliczności, które były przedmiotem zeznań. Podkreśliła, że jest to konieczne, gdy strona nie zgadza się z organem podatkowym w zakresie oceny przeprowadzonych w odrębnym postępowaniu zeznań. Zażądała też w trybie art. 124 O.p. wyjaśnienia: - zasadności przesłanek, którymi kieruje się Naczelnik Urzędu Celnego w C. wnioskując, iż zastosowana wykładnia językowa i funkcjonalna przepisów prawa, umożliwia zastosowanie wobec strony niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego bez udowodnienia, że strona wiedziała lub mogła wiedzieć o nieprawdziwości danych zawartych w oświadczeniach nabywców oleju opałowego; - podstaw stwierdzenia, że brak potwierdzenia ze strony nabywców zakupu oleju opałowego, a więc brak identyfikacji faktycznych nabywców, przesądza o konieczności zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, skoro wykładnia językowa i funkcjonalna przepisów prowadzi do innych wniosków. W odpowiedzi organ pismem wezwał stronę w trybie art. 169 § 1 O.p. do uzupełnienia wniosku dowodowego z 2 listopada 2009 r. w zakresie zasadności żądania przeprowadzenia dowodu, w związku z brakiem argumentacji umożliwiającej jego ocenę. W piśmie z [...] r. strona stwierdziła, że wniosek był kompletny, jednocześnie zażądała w trybie art. 168 § 1 O.p. wskazania przepisów, których on nie spełnił. Postanowieniem z [...] r. organ I instancji odmówił przeprowadzenia tego dowodu, uzasadniając, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy odnoszą się do faktu posiadania, bądź braku niewadliwego oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego. Organ podatkowy uznał, że włączone do materiału dowodowego zeznania kierowców odnoszą się do kwestii zgodności ich treści ze stanem stwierdzonym przez kierowców, podczas podejmowanych przez nich prób uzupełnienia braków w oświadczeniach. W konkluzji organ pierwszoinstancyjny stwierdził, że zagadnienia, które miały być przedmiotem dowodu nie są okolicznościami mającymi znaczenie dla sprawy. Następnie organ I instancji decyzją z [...] r. określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w kwocie [...] zł, stwierdzając, że sprzedaż oleju opałowego z obniżoną stawką akcyzy w tym okresie rozliczeniowym udokumentowana paragonami fiskalnymi i fakturami na ogólną ilość [...] l została dokonana z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami ustawy o podatku akcyzowym oraz rozporządzenia MF z dnia 22 kwietnia 2004 r. Organ I instancji uznał, że oświadczenia dotyczące tych transakcji w świetle § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2002 r., nie mogą stanowić podstawy do przyjęcia, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła w celach opałowych, tj. zgodnie z jego przeznaczeniem, dlatego też zastosował stawkę akcyzy w oparciu o art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając jej naruszenie: przepisów prawa procesowego - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 159, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.; przepisów prawa materialnego - art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 i § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz naruszenie art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Dyrektor Izby Celnej w K. zaskarżoną decyzją z [...] r. uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości i określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za czerwiec 2006 r. w wysokości [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie w pierwszym rzędzie przywołał treść art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. wskazując, że powodem uchylenia decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenia co do istoty sprawy były uregulowania zawarte w § 9 rozporządzenia Ministra Finansów z 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. nr 85, poz. 799 ze zm.). Następnie wskazał, że "B" z siedzibą w P. naliczył akcyzę od oleju opałowego sprzedanego stronie skarżącej w czerwcu 2006 r., w związku z czym w oparciu o § 9 cyt. rozp. o tę zapłaconą akcyzę należało obniżyć podatnikowi akcyzę należną. Podzielił też stanowisko organu pierwszoinstancyjnego, akcentując, że ryzyko nierzetelności oświadczeń składanych przez kupującego obciąża podatnika, który we wszystkich wątpliwych przypadkach może odmówić sprzedaży oleju ze stawką preferencyjną. Następnie organ odwoławczy zaznaczył, że Naczelnik Urzędu Celnego w C. dokonując oceny przedłożonych przez stronę oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych w ilości 405 sztuk dotyczących transakcji sprzedaży za miesiąc czerwiec 2006 r., stwierdził, iż 188 transakcji nie czyni zadość wymogom formalnym określonym w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i pogrupował je tematycznie w tabelach. Stwierdził przy tym, że uchybienia dotyczą: transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach (tabela nr 3) na łączną ilość [...] l, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom (tabela nr 4) - na łączną ilość [...] l, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego (tabela nr 5) - na łączną ilość [...] l, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców (tabela nr 6) - na łączną ilość [...] l, oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych (tabela nr 7) - na łączną ilość [...] l. Sprzedaż [...] l oleju odbyła się zgodnie z określonymi warunkami i z przeznaczeniem na cele opałowe. Ilość litrów oleju opałowego sprzedanego w miesiącu czerwcu 2006 r. niezgodnie z przeznaczeniem wyniosła [...] l i stanowi podstawę opodatkowania. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji pierwszoinstancyjnej w całości i zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego są tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem; - § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że braki w oświadczeniach nabywców oleju opałowego polegające na zawarciu w oświadczeniu adresu zamieszkania nabywcy, który nie zawsze pokrywa się z adresem zameldowania i w związku z tym jest nieweryfikowalny w oparciu o dane znajdujące się w zasobach ewidencji ludności właściwych urzędów, są tożsame ze zużyciem oleju opałowego niezgodne z jego przeznaczeniem; - § 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez bezpodstawne rozszerzenie o kupującego listy zobowiązanych do spełnienia warunków określonych w rozporządzeniu; - § 4 ust. 4 rozp. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że braki w oświadczeniach, których kopie sprzedawca przekazywał do właściwego miejscowo naczelnika urzędu celnego wywołują konieczność zastosowania wobec sprzedawcy niepreferencyjnej stawki podatku akcyzowego, mimo iż odpowiedzialność za niekompletne dane w składanej przez podatnika informacji podatkowej regulują przepisy ustawy z dnia 6 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. nr 83, poz. 930 ze zm); - § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 roz. MF z 22 kwietnia 2004 r., poprzez uznanie, że sprzedawca miał prawną możliwość dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę; - art. 1, art. 23 ust. 1 w związku z art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o ochronie danych osobowych (t.j. Dz. U. z 2002 r., nr 101, poz. 926 ze zm.), poprzez uznanie, że przetwarzanie danych, jest możliwe bez wyrażenia na to zgody osoby, której te dane dotyczą oraz wskazanie, że ustawa ta zawiera podstawę prawną do żądania przez sprzedawcę okazania dokumentu tożsamości przez nabywcę składającego oświadczenie w trybie przepisów rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r.; - art. 4 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r., poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu przeznaczenia zakupionego oleju opałowego na cele inne niż opałowe, w kontekście wiarygodności wyjaśnień złożonych przez nabywców w trakcie postępowania podatkowego; - art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez pominięcie odpowiedzialności nabywcy z tytułu złożenia oświadczenia zawierającego niekompletne bądź nieprawdziwe dane. Strona zarzuciła też naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez usankcjonowanie nie dokonania przez organ I instancji interpretacji przepisów prawa pozostających w bezpośrednim związku z przedmiotem postępowania w oparciu o wskazówki interpretacyjne tekstu podstawowego nakreślone przez NSA w uchwale z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99 (publ. ONSA 2000/2/59), mimo iż jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków; - art. 191 i art. 192 oraz art. 210 § 4 O.p., poprzez powoływanie się na możliwość skorzystania przez stronę z przepisów ustawy o ochronie danych osobowych w trakcie uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego; - art. 120, art. 121 § 1, art. 187 i art. 191 O.p., poprzez usankcjonowanie dowodów w postaci wyjaśnień na piśmie nabywców oleju opałowego, stanowiących odpowiedzi na wezwania zawierające nieprawdziwe informacje mogące sugerować nabywcom treść odpowiedzi; poprzez usankcjonowanie odmowy przeprowadzenia dowodu w postaci przesłuchania kierowców z udziałem skarżącego, a tym samym pozbawienie strony możliwości działania i obrony swoich praw; zastosowanie wobec skarżącego sankcji podatkowej, mimo iż niedopełnienie obowiązku w postaci złożenia kompletnej informacji podatkowej rodzi jedynie odpowiedzialność karnoskarbową; - art. 14a O.p. poprzez uznanie, że posiłkowanie się stanowiskiem Ministra Finansów jest niezasadne, mimo iż z treści przywołanego przepisu wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej; - art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenie interesu publicznego. W uzasadnieniu zarzucając błędną wykładnię art. 65 ust. 1 a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, strona zacytowała stanowisko Szefa Służby Celnej J. K. , zawarte w piśmie z [...] r. nr [...] , skierowanym do Polskiej Izby Paliw Płynnych: "Tym niemniej należy zauważyć, że w stanie prawnym od 1 maja 2004 r. do 28 lutego 2009 r. sprzedający nie tylko nie miał obowiązku weryfikowania prawdziwości wymaganych oświadczeń, ale też nie miał ku temu stosownych instrumentów. W takim zaś przypadku, gdy w świetle zebranego materiału dowodowego stwierdzono, że sprzedawca posiadał fałszywe oświadczenia o przeznaczeniu ww. wyrobów, a nie zdołano udowodnić sprzedawcy, iż wiedział o nieprawdziwości tych oświadczeń, wówczas nie może on ponosić ich konsekwencji". Następnie przywołała szereg orzeczeń sądów administracyjnych odnośnie zastosowania wykładni językowej, funkcjonalnej i systemowej w przepisach podatkowych. Stwierdziła też, że sprzedawca nie miał żadnych prawnych możliwości uzyskania wszystkich wymaganych danych na oświadczeniu oraz żadnych prawnych możliwości weryfikacji danych zawartych w oświadczeniach. W związku z tym wskazała, że: - oświadczenia zostały wprowadzone celem sprawdzalności prawidłowego wykorzystania oleju; - przeznaczenie oleju na cele inne niż opałowe, nie jest tożsame z niespełnieniem warunków wynikających z odrębnych przepisów, a wręcz nie ma nic wspólnego zarówno ze spełnieniem jak i nie spełnieniem tych warunków, gdyż sprzedawca nie ma wpływu na sposób wykorzystania oleju przez nabywcę; - potwierdzenie, że dane zawarte w oświadczeniu są nieprawdziwe nie dowodzi, że sprzedawca sprzedał lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem; - stawkę niepreferencyjną wynikającą z art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym wobec sprzedającego można zastosować jedynie w przypadku dowiedzenia, że sprzedał on lub zużył olej niezgodnie z przeznaczeniem, a więc gdy wiedział lub mógł wiedzieć, że sprzedany olej zostanie wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem. Zarzuciła też, że wprawdzie organ pierwszoinstancyjny ustosunkował się do żądania zawartego w piśmie z [...] r., ale nie dokonał interpretacji przepisów w oparciu o właściwe reguły interpretacyjne tekstu podatkowego, a zatem naruszył reguły postępowania podatkowego. Ponadto strona zakwestionowała pisma kierowane do nabywców oleju opałowego, wzywające do złożenia pisemnych wyjaśnień, wskazując, że nie spełniają wymogu wynikającego z § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Zdaniem strony przepis ten nie mówi o warunkach, jakie musi spełnić kupujący. Wtrącenie przez organ podatkowy w wezwaniach - słowa "kupujący" zmienia sposób rozumienia treści rozporządzenia i może sugerować poniesienie odpowiedzialności przez kupującego za niespełnienie warunków. Z kolei naruszenia przez organ podatkowy art. 191 O.p. strona upatruje w odstąpieniu od weryfikacji zeznań kierowców złożonych w odrębnych postępowaniach, albowiem w jej ocenie zeznania te wymagały głębokiej analizy, gdyż ich treść, wbrew przekonaniu organu, wskazuje, że strona niejednokrotnie została przez nabywców oszukana. Zdaniem strony naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. nastąpiło z uwagi na fakt, że uzasadnienie prawne decyzji nie jest zgodne z obowiązującymi przepisami i ich prawidłową interpretacją. Ponadto strona stwierdziła, iż organ podatkowy postępowanie dowodowe ograniczył do sprawdzenia, czy dane w oświadczeniach są autentyczne oraz do uzyskania informacji, czy osoby do których wysłano wezwania potwierdzają fakt zakupu oleju. Tymczasem brak daty złożenia oświadczenia oraz brak podpisu nie przesądza o wykorzystaniu oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W konkluzji strona podniosła, że organ podatkowy dokonał wadliwej oceny prawnej i zastosował ją do wadliwie ustalonego stanu faktycznego, gdyż: - nie dokonał interpretacji przepisów w oparciu o wskazówki interpretacyjne obowiązujące w judykaturze; - odwrócił sens przepisów, twierdząc, że niekompletne oświadczenie lub oświadczenie zawierające nieprawdziwe dane jest podstawą do zastosowania wobec sprzedawcy stawki akcyzy w normalnej wysokości, a więc jest tożsame z użyciem (sprzedażą) oleju opałowego na cele niezgodne z przeznaczeniem; - bezpodstawnie uznał, że strona miała obowiązek weryfikacji prawdziwości danych zawartych w oświadczeniach, mimo iż strona nie miała takiego prawa; - uznał, że strona bierze na siebie odpowiedzialność za treść oświadczenia woli nabywców; - sformułował zarzut niedochowania przez stronę należytej staranności przy uzyskiwaniu oświadczeń, mimo iż zeznania kierowców temu przeczą; - nie zweryfikował zeznań złożonych w odrębnym postępowaniu; - naruszył prawo, umieszczając w wezwaniach kierowanych do nabywców nieprawdziwe informacje, sugerujące poniesienie konsekwencji przez nabywców w przypadku złożenia niekompletnego oświadczenia; - uznał za dowody w sprawie pisemne wyjaśnienia nabywców, stanowiące odpowiedź na powyższe wezwania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako "p.p.s.a.") wyrokiem z dnia 16 września 2011 r. sygn. akt III SA/Gl 2193/10 - oddalił wniesioną skargę, podzielając stanowisko organu, w tym poczynione ustalenia faktyczne i przyjmując je jako własne stwierdził w konkluzji, że przeprowadzone w zaskarżonym orzeczeniu rozważania prawne są prawidłowe. Sąd I instancji przytoczył przepisy ustawy o podatku akcyzowym jak również mającego w sprawie zastosowanie rozporządzenia Ministra Finansów o zastosowaniu stawki obniżonej. Zaznaczył także, że od 24 sierpnia 2005 r. stan prawny uległ zmianie z mocy art. 1 ustawy z 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 160, poz. 1341). Następnie wskazał, że zmiana przepisów nie zmienia faktu, że brak rzetelnych i kompletnych oświadczeń o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego na cel grzewczy, uniemożliwia zastosowanie w związku z tą sprzedażą obniżonej stawki podatku akcyzowego, określonej w rozporządzeniu MF z 22 kwietnia 2004 r., jak też stawki ustawowej określonej w art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem za nieuzasadniony uznał zarzut dotyczący braku obowiązku posiadania oświadczeń, zwłaszcza od dnia 24 sierpnia 2005 r., z uwagi na wprowadzenie stawki ustawowej 233 zł od 1000 l gotowego wyrobu, stosowanej - zdaniem skarżącej - niezależnie od uzyskanych oświadczeń. Obowiązek złożenia oświadczenia o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe jest bowiem, obok barwienia i znakowania, elementem kontroli obrotu tymi wyrobami, które ze względu na swoje właściwości fizykochemiczne mogą mieć podwójne zastosowanie: jako paliwo grzewcze i jako paliwo napędowe, a zatem mogą być opodatkowane różnymi stawkami akcyzy. Spełnienie warunków formalnych oświadczenia ma na celu przede wszystkim określenie tożsamości nabywców w celu ich ewentualnej kontroli, ale same dane umożliwiające identyfikację nabywcy, bez jego oświadczenia w jakim celu dokonuje zakupu oleju opałowego, nie wystarczą do kontroli przeznaczenia nabytego oleju. Dlatego też istnienie prawidłowych oświadczeń nabywców ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego w akcyzie, ponieważ wiąże się z nimi nie tylko prawo do zastosowania obniżonych stawek akcyzy przez sprzedawcę, ale też odpowiedzialność nabywcy za zużycie wyrobu akcyzowego niezgodnie z przeznaczeniem. Sprzedawca odpowiada za brak kompletnych oświadczeń utratą prawa do zastosowania obniżonych stawek tego podatku. Ponadto zobowiązany jest - z mocy § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. - do przechowywania oświadczeń wraz z dowodami sprzedaży, do czasu upływu okresu przedawnienia. W sprawie niespornym była ilość sprzedanego oleju opałowego oraz ilość poddanych kontroli oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, przyjętych - jak twierdziła strona - od nabywców i dołączonych do paragonów i faktur. W wyniku analizy stwierdzono, że w stosunku do części oświadczeń istnieją nieprawidłowości. Część nieprawidłowości została przez skarżącą uzupełniona w trakcie postępowania wyjaśniającego, jednakże w wielu oświadczeniach stwierdzono uchybienia formalne, powodujące że nie spełnione zostały przesłanki określone w § 4 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Braki dotyczyły transakcji niepotwierdzonych przez osoby wskazane w oświadczeniach, sprzedaży oleju opałowego niezidentyfikowanym nabywcom, sprzedaży z zawyżoną ilością oleju opałowego, oświadczeń, na których podpisy zostały zakwestionowane przez nabywców, oświadczeń, które nie spełniają wymogów formalnych. W konkluzji więc Sąd I instancji podzielił stanowisko organów podatkowych co do tego, że w rozpoznawanej sprawie brak było oświadczeń nabywców o przeznaczeniu nabywanego oleju opałowego - bo posiadanie niekompletnych oświadczeń należy traktować na równi z ich brakiem, a także co do tego, że braku tego nie można konwalidować w postępowaniu podatkowym, w szczególności przez przesłuchanie nabywców lub pracowników skarżącej. Za niezasadne Sąd I instancji uznał zatem zarzuty podnoszone w skardze, dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a to: art. 4 ust. 1 pkt 10, art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2, § 4 ust. 2, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, w zakresie pominięcia odpowiedzialności nabywcy, jak i równego traktowania stron obrotu olejem opałowym. Również nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenie prawa procesowego i tego, że organy dokonują odmiennej interpretacji prawa niż tego sobie życzy skarżąca. Nie stanowi to naruszenia art. 120 i 121 § 1 oraz 210 § 4 O.p., albowiem - wbrew wywodom skarżącej - nie jest uprawnione twierdzenie, że: "jedyna obiektywna interpretacja § 3 ust. 3, § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2, § 4 ust. 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, prowadzi do odmiennych, niż zaprezentowane w zaskarżonej decyzji wniosków". Podkreślił, że organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające, zwracając się do Wojewódzkiej Bazy Meldunkowej, która daje możliwość zweryfikowania wszystkich danych osoby wymienionej w oświadczeniu. Sprawdzić można imię i nazwisko, nr PESEL oraz dane adresowe wszystkich osób zamieszkujących kiedykolwiek w województwie śląskim. W przypadku osób spoza województwa, wysłano zapytania do właściwych miejscowo urzędów gminy, w celu zweryfikowania danych osobowych. Według Sądu organ nie ograniczył się zatem do pobieżnego odczytania oświadczeń, a dokonał szeregu czynności w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, przy czym skarżąca miała możliwość uczestniczenia w prowadzonym postępowaniu, zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiadania w sprawie. Nadto organ II instancji zwrócił się także z pismem do nabywców oleju opałowego, formułując jego treść w oparciu o § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz wskazał interpretację zgodną z orzecznictwem sądów administracyjnych. Niektóre z osób nie potwierdziły zakupu oleju w ogóle, albo w ilości mniejszej od wskazanej w oświadczeniu, bądź też nabywcy w ogóle nie zostali zidentyfikowani. Skarżąca zaś w żaden sposób nie uprawdopodobniła swych twierdzeń, że nabywcy (widniejący na oświadczeniach) przebywali pod wskazanymi w oświadczeniach adresami bez meldunku, tym bardziej, że skala ujawnionych nieprawidłowości w tym zakresie czyni całkiem nieprawdopodobnymi jej twierdzenia - zwłaszcza w świetle obowiązku meldunkowego wynikającego z art. 5 i art. 8 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 ze zm.). W ocenie Sądu, niezasadne było twierdzenie skarżącej, że nie mogła ona kontrolować danych osobowych nabywcy, gdyż sprzeciwiał się temu przepis art. 23 ustawy o ochronie danych osobowych. W świetle przepisów uznać bowiem należało, że gromadzenie oświadczeń zawierających dane osobowe nabywców oleju opałowego stanowi przetwarzanie danych osobowych (zbieranie i przechowywanie). Co do zasady działanie takie jest dopuszczalne za zgodą osoby, której dane dotyczą, ale w związku z nową treścią art. 23 ust. 1 pkt 2 ustawy o ochronie danych osobowych, przetwarzanie danych (zbieranie i przechowywanie) jest dopuszczalne wtedy, gdy jest to niezbędne dla spełnienia obowiązku wynikającego z przepisu prawa. Obowiązkiem podatnika – sprzedawcy, sprzedającego olej opałowy z preferencyjną stawką podatku akcyzowego, jest dołączenie oświadczenia, zawierającego dane osobowe nabywcy, do kopii dokumentu sprzedaży. Aby wywiązać się z tego obowiązku sprzedawca musi zebrać i przechować dane osobowe nabywcy i jest to dopuszczalne w świetle nowego brzmienia ustawy o ochronie danych osobowych. Skoro sprzedający ma prawo (w świetle ustawy o ochronie danych osobowych) i obowiązek (w świetle rozporządzenia z dnia 22 kwietnia 2004 r.) zbierać i przechowywać dane osobowe nabywcy zawarte w oświadczeniach, to oczywiście ma też prawo, a nawet obowiązek ustalenia, czy dane podane w oświadczeniu są rzeczywiście danymi osobowymi nabywcy. W tym stanie rzeczy sprzedający powinien - poprzez żądanie okazania stosownego dokumentu - zweryfikować rzetelność oświadczenia. Legitymowanie się dowodem osobistym w celu potwierdzenia prawdziwości danych osobowych jest dozwolonym przez prawo sposobem wykazania danych osobowych i temu celowi służy omawiany dokument (por. ustawa z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych – t.j. Dz. U. z 2006 r. nr 139, poz. 993 ze zm.). Sprzedawca, powołując się na swój prawny obowiązek gromadzenia danych osobowych, mógł więc żądać okazania dokumentu umożliwiającego ich weryfikację. Nabywca oczywiście nie musiał okazywać dokumentu potwierdzającego tożsamość, ani też nie musiał ujawniać swoich danych osobowych, jednak skoro nie chciał tego czynić, musiał zrezygnować ze skorzystania z preferencyjnej stawki akcyzy od oleju opałowego przeznaczonego na cele opałowe. Uregulowania prawne dotyczące warunków skorzystania ze stawki preferencyjnej nie naruszają więc gwarantowanych w art. 31 i art. 51 Konstytucji wolności i prawa do ochrony danych osobowych, bowiem skorzystanie ze stawki preferencyjnej nie jest obowiązkowe i decyzja zawsze należy do nabywcy". Nie podzielono zatem stanowiska Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych zawartego w piśmie z [...] r. przedłożonego przez stronę skarżącą i pozostałych zarzutów podniesionych w skardze, w tym także naruszenia art. 14a O.p. poprzez nieposiłkowanie się przez organ stanowiskiem Ministra Finansów (pismem Szefa Służby Cywilnej z [...] r.). Sąd stwierdził też, że w świetle zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego słusznie organy podatkowe uznały, że zakwestionowane oświadczenia nie spełniały wymogów, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia z 22 kwietnia 2004 r., co równoznaczne jest z brakiem takich oświadczeń, a tym samym z użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem. Zużycie wyrobów akcyzowych niezgodne z ich przeznaczeniem, w przypadku, gdy do wyrobów tych zastosowano zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy, jest uważane za sprzedaż wyrobów akcyzowych (art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy o podatku akcyzowym). Pełnomocnik L. Z. zaskarżył powyższy wyrok skargą kasacyjną. Domagając się jego uchylenia w całości, wniósł o jego uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: - art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędną wykładnię polegającą na rozszerzeniu listy przypadków, które powodują zastosowanie stawki podatku akcyzowego w wysokości 2000 zł/1000 litrów od sprzedaży oleju opałowego i niedokonanie wykładni zgodnie z obiektywnie obowiązującymi regułami w zakresie interpretacji tekstu podatkowego; - art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez uznanie, iż sprzedawca miał prawną możliwość uzyskania danych osobowych od kupujących oraz dokonania weryfikacji danych zawartych w oświadczeniu składanym przez nabywcę poprzez zażądanie od nabywców okazania dowodu osobistego; - art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niezastosowanie tego przepisu, mimo że skarżący według organów podatkowych nie mógł skorzystać z obniżonej stawki na olej opałowy, a to w konsekwencji powinno skutkować zastosowaniem stawki określonej w tym przepisie; - art. 65 ust. 1a i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na tym, że Sąd uznał, że stawka określona w tym przepisie ma zastosowanie do sytuacji posiadania przez skarżącą wadliwych oświadczeń w sprawie przeznaczenia oleju opałowego, co pozbawia ją uprawnienia do zastosowania stawki obniżonej przy jednoczesnym pominięciu faktu, że Minister Finansów obniżył w rozporządzeniu stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a nie stawkę wynikającą z art. 65 ust. 1a tej ustawy; - art. 3 Dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 2005 r. (Dz. Urz. UE L 1995 nr 291/46), poprzez jej niezastosowanie oraz nieodniesienie się do wskazówek w niej zawartych i przyjęcie, że zastosowanie stawki podatku określonej w art. 65 ust. 1a ustawy o podatku akcyzowym w stosunku do skarżącej jest właściwe, mimo iż niespełnienie warunków określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie miało wpływu na przeprowadzenie kontroli w zakresie wykorzystania oleju opałowego w odniesieniu do wielu transakcji, a kontrola ta została błędnie przeprowadzona. Ponadto zarzucił naruszenie przepisów postępowania tj.: - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nierozważenie wszystkich zarzutów podniesionych w skardze oraz niedokonanie wszechstronnego i pełnego wyjaśnienia podstaw faktycznych i prawnych, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez powoływanie jako argument przemawiający za słusznością rozstrzygnięcia wybranych wyroków sądów administracyjnych mimo, iż w obrocie prawnym występuje znaczna ilość orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych rozstrzygających kwestię instytucji "oświadczeń" w sposób odmienny, niż zaprezentowano w wyroku; - art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez oparcie rozstrzygnięcia na błędnej kwalifikacji prawnej dotyczącej możliwości legitymowania przez stronę nabywców oleju opałowego w momencie dokonywania sprzedaży tego wyrobu akcyzowego, a w konsekwencji nieuwzględnienie wszystkich okoliczności sprawy i dokonanie niewłaściwej oceny materiału dowodowego; - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez akceptację odmowy przeprowadzenia dowodu z zeznań kierowców mimo, iż skarżąca chciała wyjaśnić wszelkie okoliczności dotyczące odbierania oświadczeń od nabywców, w tym bezsprzecznie ustalić, czy kierowcy dokonujący bezpośrednio sprzedaży, dysponując olejem opałowym będącym własnością skarżącej, dokonywali zmiany jego przeznaczenia lub też współdziałali z nabywcami w tym zakresie; - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez akceptację treści wezwań kierowanych do nabywców, mogących sugerować treść odpowiedzi na kierowane do nich wezwania; - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez akceptację uznania jako dowód w sprawie niezweryfikowanych w najmniejszym stopniu pisemnych wyjaśnień nabywców; - art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przesunięcie w sposób nieuzasadniony akcentu materialnoprawnego na formalno-dowodowy wobec oświadczeń, w których zawarte dane znalazły odzwierciedlenie w ewidencjach meldunkowych i uznanie na tej podstawie, że są one tożsame z wykorzystaniem oleju opałowego przez nabywców na cele opałowe, mimo niezweryfikowania tej tezy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał także na naruszenie reguł postępowania, określonych w szczególności przepisami: art. 120, 121 § 1, 122, 181 § 1, 187, 191, 192, 196 § 3 O.p. Zarzucił m.in. brak weryfikacji dowodów w postaci pisemnych wyjaśnień składanych przez osoby, co do których nie było wątpliwości, że były rzeczywistymi nabywcami. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 14 maja 2013 r. sygn. akt I GSK 105/12 uwzględniając skargę kasacyjną uchylił powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Przytaczając treść regulacji prawnych skład orzekający podzielił wyrażone w wyroku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I GSK 701/10, że "w przedstawionym stanie prawnym można mówić o dwóch stawkach podatku akcyzowego, a to o stawce na oleje opałowe przeznaczone na cele opałowe - która to stawka została obniżona (z 233 zł/1.000 l do 232,00 zł/1.000 l) i stosowanie której wiąże się z wymogiem wypełnienia obowiązków, przewidzianych rozporządzeniem MF z 22 kwietnia 2004 r. oraz o stawce stosowanej w przypadku użycia olejów opałowych lub napędowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. w razie użycia ich niezgodnie z przeznaczeniem (2.000 zł od 1.000 l gotowego wyrobu). O prawidłowości zastosowania jednej z wymienionych stawek decydują więc takie prawem przewidziane sytuacje, jak przeznaczenie oleju na cele opałowe czy użycie olejów niezgodnie z przeznaczeniem. Zwroty te nie zostały ustawowo zdefiniowane. W orzecznictwie ukształtował się pogląd - aprobowany przez skład orzekający - że "użycie" należy rozumieć szeroko i obejmuje ono także sprzedaż. Dla przyjęcia zaś, że ma miejsce użycie (przez sprzedaż) zgodnie z przeznaczeniem, konieczne jest dochowanie warunków uprawniających do zastosowania stawki preferencyjnej, a zatem uzyskanie oświadczeń – co do formy i treści określonych powołanym wyżej § 4 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. Za trafny uznał wywód zawarty m.in. w wyroku z dnia 22 czerwca 2011 r., sygn. akt I GSK 301/10, że oświadczenia - o których mowa w powołanej regulacji - pozwalają na przyjęcie swoistego domniemania faktycznego, że będący przedmiotem sprzedaży olej opałowy zostanie przeznaczony na cel opałowy, że zostanie użyty zgodnie z przeznaczeniem. Zgodził się też z poglądem, że skoro prawodawca uzależnił zastosowanie przez podatnika obniżonej stawki podatku akcyzowego od posiadania złożonych przez nabywcę oświadczeń, to znaczy, że oświadczeniom tym nadano szczególne znaczenie dowodowe (por. wyrok NSA z dnia 1 grudnia 2010 r. sygn. I FSK 1352/10). Oświadczenia te - będąc deklaracją co do przeznaczenia wyrobu - muszą zatem spełniać określone wymogi prawa zarówno pod względem formalnym, jak i materialnym. Stanowisko takie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w licznych orzeczeniach dotyczących znaczenia oświadczeń nabywców m.in. w wyrokach z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 25 kwietnia 2007 r. sygn. akt I FSK 719/06, z dnia 1 kwietnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1483/07, z dnia 19 marca 2008 r. sygn. akt I FSK 498/07, z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt I FSK 1003/07 oraz z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I GSK 778/09. Następnie wskazał, że dane, jakie muszą zawierać oświadczenia, pełnią określoną funkcję. Mają mianowicie na celu umożliwienie kontroli prawdziwości oświadczeń i rzeczywistego przeznaczenia (zużycia) wyrobów. Wobec wprowadzenia obniżonych stawek podatkowych konieczna jest bowiem możliwość nadzoru nad obrotem olejami opałowymi, by obniżenie stawek - wbrew prawu - nie znajdowało zastosowania w przypadku oleju opałowego faktycznie zużywanego w innym celu. Tak określona ranga oświadczeń uzasadnia stanowisko, że obowiązek uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych oświadczeń jest warunkiem zastosowania obniżonej stawki akcyzy. Przyjęcie więc przez sprzedawcę oświadczeń niepełnych czy też zawierających nieprawdziwe dane, wyklucza założenie - w oparciu o te oświadczenia - domniemania przeznaczenia i użycia oleju opałowego na cele opałowe. Powyższy pogląd uznano za utrwalony w orzecznictwie Naczelnego Sadu Administracyjnego (vide: wyrok z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt I GSK 701/10 i powołane tam orzecznictwo, w tym np. wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt I GSK 869/09, wyrok z dnia 21 września 2010 r. sygn. akt 243/10, wyrok z dnia 28 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSK 811/10, wyrok z dnia 26 listopada 2010 r. sygn. akt I GSK 906/09). Wobec powyższego za prawidłową uznano wykładnię, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Odrębne przepisy - o których mowa w ostatniej z powołanych regulacji - to bowiem przepisy rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Dalej NSA podkreślił, że okolicznością istotną dla oceny zasadności zastosowania obniżonej stawki – zatem wymagającą ustalenia w sprawie – jest to, czy sprzedawca posiada stosowne oświadczenia nabywców wyrobów. Zdaniem składu orzekającego NSA, wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku uzasadniał zarzut naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a. - w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. - w zakresie dotyczącym oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabycia oleju opałowego. NSA wskazał, że oświadczenie - uzasadniające zastosowanie obniżonej stawki akcyzowej - musi cechować nie tylko poprawność formalna, ale także materialna, co oznacza, że oświadczenie, oprócz spełnienia wymogów formalnych, musi odpowiadać rzeczywistemu stanowi rzeczy, dane w nim zawarte muszą być prawdziwe. Zasadnie przyjmuje się, że organ bada poprawność materialną oświadczeń dopiero wówczas, gdy pod względem formalnym oświadczenia te spełniają niezbędne wymogi. Jeżeli natomiast sprzedawca posiada oświadczenia poprawne formalnie, zawierające zatem prawem wymagane dane, a podczas weryfikacji prawdziwości tych danych, wskazany w oświadczeniu nabywca podważa prawdziwość tego oświadczenia - konieczna jest ocena, które z dowodów (oświadczenia przedłożone przez sprzedawcę czy wyjaśnienia składane przez nabywców w toku postępowania) i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być – z poszanowaniem art. 187 § 1 i art. 191 O.p. - oparta na wszechstronnym rozważeniu prawidłowo zgromadzonego, kompletnego materiału dowodowego. Nadto ocena znaczenia i wartości dowodów dla toczącej się sprawy winna znaleźć wyraz w uzasadnieniu rozstrzygnięcia (art. 210 § 4 O.p.). W rozpoznawanej sprawie natomiast Sąd I instancji – kontrolując legalność zaskarżonej decyzji – nie dokonał oceny prawidłowości zastosowania tych przepisów we wskazanym zakresie. Brak było wyjaśnienia - w sposób poddający się kontroli - dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące prawdziwość danych, zawartych w oświadczenia. Nie wyjaśniono też podstawy prawnej, uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej stawki akcyzy – w zakresie w jakim nabywca potwierdził nabycie pewnej ilości oleju opałowego na cele opałowe. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd I instancji, zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a."), przy ponownym rozpoznaniu sprawy związany jest wykładnią dokonaną przez NSA zarówno w zakresie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, przy czym ocena ustaleń faktycznych jest pochodną oceny wykładni (a w konsekwencji zastosowania) przepisów postępowania. W tym sensie orzeczenie NSA może pośrednio wiązać sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy co do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracyjne. Spośród zarzutów skargi kasacyjnej złożonej od wyroku WSA w Gliwicach z 16 września 2011 r. Naczelny Sąd Administracyjny za trafny uznał tylko jeden – naruszenia art. 134 § 1 i art. 141 § 1 p.p.s.a. w powiązaniu z zarzutem naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Wszystkie pozostałe zarzuty zostały uznane za nieuzasadnione i w tym zakresie stanowisko NSA jest wiążące dla WSA w Gliwicach, a i strona nie może oprzeć skargi kasacyjnej od wyroku wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych w wykładnią ustaloną w tej sprawie przez NSA (art. 190 p.p.s.a., zdanie drugie). Tak więc zarzuty podniesione przez skarżącą w skardze kasacyjnej jako uzasadnienie jej podstaw, negatywnie ocenione przez NSA, pozostają niejako przesądzone i w obecnym postępowaniu nie można odstąpić od tej ich oceny. Pozostaje kwestia tego zarzutu, który, zdaniem NSA, uzasadniał uchylenie wyroku WSA w Gliwicach. Ma on swoje dwa aspekty, po pierwsze dotyczy oceny wyjaśnień złożonych przez nabywców, którzy zaprzeczyli faktowi nabycia oleju opałowego, podważali prawdziwość oświadczeń posiadanych przez sprzedawcę lub kwestionowali wskazaną w oświadczeniach ilość nabytego oleju. Zdaniem NSA w przypadku sprzeczności pomiędzy wyjaśnieniami nabywców olejów, a treścią oświadczeń przedłożonych organowi podatkowemu przez jego sprzedawcę konieczna jest ocena, które z tych dowodów i z jakich względów organ uznał za wiarygodne. Ocena taka powinna być dokonana z zastosowaniem art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej i winna znaleźć się w uzasadnieniu decyzji administracyjnej. Rolą sądu jest natomiast dokonanie kontroli zastosowania tych przepisów. Tymczasem w uzasadnieniu wyroku WSA w Gliwicach z 16 września 2011 r. brak jest wyjaśnienia dlaczego przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy, za wiarygodne uznano wyjaśnienia nabywców, kwestionujące dane zawarte w oświadczeniach. Drugi aspekt naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. polega na nie wyjaśnieniu podstawy prawnej uzasadniającej stwierdzenie braku podstaw do zastosowania obniżonej akcyzy. Odnosząc się zatem do pierwszej z tych kwestii wskazać należy, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, na stronie 21 znajduje się wywód organu odwoławczego dotyczący oceny rozbieżności pomiędzy treścią oświadczeń, którymi posłużył się sprzedawca oleju, a wyjaśnieniami udzielonymi w toku postępowania przez jego nabywców. Organ podniósł w tym zakresie, że jeżeli konkretny nabywca zaprzecza, że podpisał oświadczenie, na którym figurują jego dane osobowe i adresowe, nie można twierdzić, że jest to jego oświadczenie woli. Dalej powołał się na wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 12 kwietnia 2007 r. (I SA/Go 1224/06), w którym Sąd ten wyraził pogląd, w myśl którego w przypadku dokumentu obejmującego oświadczenie woli własnoręczny podpis oznacza właśnie, że złożone zostało oświadczenie tej treści przez dany podmiot, a brak takiego podpisu, czy jego zanegowanie oznacza, że nie można przyjąć tego oświadczenia jako pochodzącego pod danego podmiotu. Odmienne rozumowanie prowadzi do wniosku, że oświadczenie takie można przypisać osobie, która go nie złożyła. Za oświadczenia nieautentyczne należy uznać takie, których treść nie znajduje potwierdzenia w stanie faktycznym. Będą nimi takie oświadczenia, które są nieprawdziwe w zakresie danych nabywcy czy ilości oleju opałowego. W końcowej części tego wywodu organ powołał się na orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie. Tak dokonana ocena, zdaniem Sądu mieści się w granicach art. 191 Ordynacji podatkowej, czyli zasady swobodnej oceny dowodów i, co wynika z uzasadnienia decyzji, została już zaakceptowana podobnym kształcie w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ocena ta jest dokonana zgodnie z zasadami logiki i znajduje oparcie w pozostałych ustaleniach faktycznych, a to w tym, że uchybienia w zakresie odbierania stosownych oświadczeń od nabywców oleju wystąpiły u skarżącej w szerokim zakresie, zarówno co do rodzajów uchybień, jak i ich ilości. Już na wstępie postępowania organ I instancji ujawnił, że część oświadczeń nie została okazana, a te które przedłożono były niekompletne (nie spełniały wymogów formalnych) tzn. nie zawierały nr NIP i PESEL. Część oświadczeń uzupełniono bądź dokonano korekty danych personalnych i adresowych, choć sprzedawca powinien był uzyskać je w prawidłowej formie w momencie dokonywania sprzedaży oleju na cele opałowe. Fakt uzupełniania oświadczeń potwierdzili przesłuchani pracownicy skarżącej, zatrudnieni przez nią w spornym okresie kierowcy. Jednakże część oświadczeń pozostało niekompletnych. W grupie oświadczeń zakwestionowanych znalazły się zarówno te, które nie miały miejsca, albowiem osoby, których dane były na nich uwidocznione zaprzeczyły jakoby podpis złożony na oświadczeniu był ich podpisem, albo że dokonały zakupu oleju opałowego lub zakwestionowały fakt nabycia oleju w ilościach wynikających z treści oświadczeń oraz towarzyszącym im dowodom sprzedaży, jak również te oświadczenia, które zawierały fikcyjne dane osobowe i adresowe, gdyż takiej osoby w ogóle nie ma. W tej sytuacji, przy uwzględniając wszystkich tych okoliczności, dokonanie oceny w rozbieżnym materiale dowodowym tak, jak uczynił to organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji nie narusza art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Co drugiego aspektu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Sąd Wojewódzki, rozpoznając sprawę ponownie w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z 14 maja 2013 r. w sprawie I GSK 105/12, w myśl którego za prawidłową należy uznać wykładnię, zgodnie z którą przy braku prawidłowych oświadczeń nabywców nie można przyjąć domniemania przeznaczenia oleju opałowego na cele opałowe. Sprzedaż oleju opałowego bez uzyskania od nabywców oświadczenia kompletnego, z punktu widzenia wymogów z § 4 ust. 1 i 2 rozporządzenia MF z 22 kwietnia 2004 r. i zawierającego prawdziwe dane - jest równoznaczna z użyciem oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. W takiej zaś sytuacji nie tylko nie ma możliwości zastosowania stawki obniżonej (określonej aktem wykonawczym), ale uzasadnione staje się zastosowanie stawki przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym. Z tych też względów Sąd oddalił skargę w oparciu o art. 151 p.p.s.a. o