III SA/Gl 979/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Wiesner (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik Sędzia WSA Małgorzata Jużków po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 22 maja 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu do zwrotu podatku oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach postanowieniem z [...] r. znak: [...], [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 239 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710 ze zm.; od 1 lipca 2017r. t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1221, dalej: ustawa o VAT) po rozpoznaniu zażalenia "A" sp. z o.o. w W. z 5 lipca 2017r., wniesionego w ustawowym terminie, na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie 232.000,00 zł, wynikającej z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT- 7K za IIl kwartał 2015r. złożonej do urzędu skarbowego w dniu 26 października 2015r. oraz w kwocie 120.000,00 zł, wynikającej z deklaracji podatkowej dla podatku od towarów i usług VAT- 7K za IV kwartał 2015r. złożonej do urzędu skarbowego w dniu 25 stycznia 2016r., do dnia [...] r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W dniu 26 października 2015r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IIl kwartał 2015r., w której Spółka wykazała w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 242.269 zł, z czego 232.000 zł - do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a pozostałą część, tj. kwotę 10.269 zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin do dokonania zwrotu podatku wynikającego z deklaracji przypadał na 27 grudnia 2016r. Następnie 25 stycznia 2015r. wpłynęła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracja dla podatku od towarów i usług VAT-7K za IV kwartał 2015r., w której Spółka wykazała w ostatecznym rozrachunku nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie 129.552 zł, z czego 120.000 zł - do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni, a pozostałą część, tj. kwotę 9.552 zł - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Termin do dokonania zwrotu podatku wynikającego z deklaracji przypadał na dzień 25 marca 2016r. W dniu [...] r. wszczęto kontrolę podatkową w Spółce w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. - zwrot, a [...] r. - w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. - zwrot. Kontrole zostały zakończone [...]r. - za III kwartał 2015r. oraz 15 lutego 20 17r. - za IV kwartał 2015r. - Postanowieniami z [...] r. i z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., działając na podstawie art. 216 i art. 274b O.p., a także art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. w wysokości 232.000,00 zł oraz za IV kwartał 2015r. w wysokości 120.000,00 zł, do czasu zakończenia czynności wyjaśniających, tj. do [...] Postanowieniem z [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S., na podstawie art. 216 § 1 i art. 274b w związku z art. 277 O.p., a także art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przedłużył termin zwrotu podatku za III i IV kwartał 2015r. do 15 września 2017r. W uzasadnieniu organ wskazał, że w celu weryfikacji rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe przeprowadzono w Spółce kontrole podatkowe. W toku kontroli ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o., a w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty w fakturach wystawionych przez "C". Ustalono również, że usługi wykazane na fakturach, na których jako wystawcy widnieją wskazane powyżej podmioty, nie zostały wykonane. Organ wyjaśnił, że w związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniami z [...] wszczęto postępowania podatkowe wobec "A" Sp. z o.o. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. Postępowania nie zostały zakończone z uwagi na przeprowadzane dalsze czynności dowodowe. Nie zgadzając się z takim rozstrzygnięciem prokurent Spółki złożył pismem z 5 lipca 2017r. zażalenie, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz postanowienie o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, względnie o uchylenie postanowienia i nakazanie organowi pierwszej instancji ponownego rozpatrzenia sprawy. W zażaleniu zarzucił naruszenie art. 120, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 216 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 i ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT, poprzez przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wbrew treści wskazanych przepisów oraz w oparciu o przesłankę nie znajdującą odzwierciedlenia w treści przepisów. Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że przyczyną przedłużenia termin zwrotu podatku była konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających w ramach kontroli podatkowych, a potem postępowań podatkowych, zaś przepisom Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie są znane takie podstawy faktyczne i prawne odmowy zwrotu. Organ podatkowy w toku kontroli podatkowych otrzymał żądaną dokumentację, ograniczając się jedynie do poinformowania o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r., do dnia [...]. Wskazanie na fakt, że w toku postępowania przeprowadzane są dalsze czynności dowodowe, rzutuje na bierność w działaniu organu, który od dnia wszczęcia postępowań podatkowych nie poczynił żadnych istotnych ustaleń, a jedynie działał w celu przedłużenia postępowań, a w konsekwencji przedłużenia terminu zwrotu podatku. Stanowisko organu podatkowego powinno być skrupulatnie uzasadnione i poparte odpowiednimi tezami, a organ podatkowy nie może decydować o przedłużeniu zwrotu różnicy podatku w sposób dowolny, nie poparty mocnymi argumentami. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach po przeanalizowaniu całości zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz argumentów podniesionych w zażaleniu, badając sprawę od podstaw ( zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażoną w art. 127 O.p.), odnosząc ustalony stan faktyczny do przepisów prawa podatkowego mających zastosowanie w sprawie stwierdził, że zażalenie nie jest zasadne. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. W myśl art. 87 ust. 2 zdanie pierwsze ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika ( ... ). Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy). Natomiast stosownie do art. 274b § 1 O.p., jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Zgodnie z art. 277 O.p. przepisy art. 274- 276 tej ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Oznacza to, że każdy przypadek zwrotu różnicy podatku, z którym wiąże się kwestia przedłużenia terminu tego zwrotu, wymaga zastosowania, poza art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, również art. 274b O.p., przy czym dla zastosowania art. 274b O.p. (wprost lub odpowiednio - w myśl art. 277 tej ustawy) bez znaczenia pozostaje tryb, w jakim odbywa się weryfikacja rozliczenia podatnika z punktu widzenia zasadności zwrotu. Z treści przytoczonego powyżej art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o VAT wynika wprost, że przesłanką do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług jest potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu. Zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością warunkującą możliwość skorzystania z przewidzianego w tym przepisie uprawnienia w postaci stwierdzenia przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Przewidziany w tym przepisie warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny. Tak więc przesłanki do wydania postanowienia w omawianym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, albowiem muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Na tym etapie postępowania organ decyduje bowiem wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi natomiast o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu ( m.in. wyroki NSA z 5.10.2016r. sygn. akt I FSK 87/15 i z 27.03.2015r. sygn. akt I FSK 374/14). Według Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres i charakter podejmowanych przez organ czynności, jakie są niezbędne dla zweryfikowania prawidłowości transakcji, z których podatnik wywodzi żądanie zwrotu podatku, uzależniony jest od okoliczności konkretnego przypadku. Zatem niekiedy bez zbadania wcześniejszych i późniejszych etapów transakcji związanych z jej przedmiotem nie ma możliwości oceny zgodności działań kontrolowanego z prawem podatkowym ( wyroki NSA z 2.03.2016r. sygn. akt I FSK 1957/15 i z 14.07.2015r. sygn. akt I FSK 341/15). W celu dokonania weryfikacji zadeklarowanego przez Spółkę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. wszczęto kontrole podatkowe. W toku przeprowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty m.in. w fakturach wystawionych przez "B" Sp. z o.o. dokumentujących nabycie usług niematerialnych, transportowych i wynajmu środków transportu. Według wyjaśnień prokurenta Spółki, złożonych 11 stycznia 2016r. w Urzędzie Skarbowym w S., usługi niematerialne zostały zakupione od firmy zewnętrznej - Przedsiębiorstwa "D", a następnie zafakturowane na inne firmy z "holdingu" takie jak: "E", "F" Sp. z o.o. Sp.k. oraz B Sp. z o.o. w celu wygenerowania obrotu w tych firmach. Wstępne ustalenia kontrolne wskazywały na to, że usługi wykazane na fakturach, na których jako wystawca widnieje "A" Sp. z o.o., nie zostały wykonane. Główną przyczyną powstania nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. były powtarzające się zakupy usług niematerialnych od "G" oraz "C". Usługi te dotyczyły przede wszystkim: szkoleń w zakresie zarządzania, marketingu i sprzedaży; doradztwa prawnego, handlowego, personalnego oraz w zakresie źródeł finansowania; audytu finansowo-księgowego; tłumaczeń językowych; analiz przedsiębiorstwa i otoczenia rynkowego. Faktury dokumentujące zakup usług niematerialnych opiewały na duże wartości, zaś wstępne ustalenia kontrolne wskazywały na to, że usługi wykazane na fakturach, na których jako wystawcy widnieją wskazane powyżej podmioty, nie zostały wykonane. W związku ze stwierdzonymi nieprawidłowościami postanowieniami z [...] wszczęto postępowania podatkowe wobec "A" Sp. z o.o. w sprawie określenia podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. Z uwagi na fakt, że jedną z usług, które miało świadczyć Przedsiębiorstwo "D" dla Spółki było doradztwo w zakresie pozyskiwania klientów, polegające na wysyłaniu na adres mailowy wielu podmiotów gospodarczych informacji zawierających oferty handlowe Spółki, organ podatkowy pismami z [...] zwrócił się do losowo wybranych dziesięciu podmiotów gospodarczych, do których oferty miały być kierowane, z prośbą o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy firma "D", świadcząca na rzecz Spółki "A" usługi doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów, wysyłała w 2015r. na adres mailowy tych firm takie oferty. Od siedmiu firm uzyskano odpowiedź, że nie otrzymano takowej oferty; od dwóch, że nie ma technicznych możliwości zweryfikowania, czy firma "D" w 2015r. wysyłała na ich adres mailowy jakiekolwiek oferty handlowe dotyczące Spółki "A" ze względu na upływ czasu bądź nieprowadzenie archiwizacji poczty elektronicznej, natomiast od jednej firmy do dnia sporządzenia zaskarżonego postanowienia nie uzyskano odpowiedzi. Ponadto organ podatkowy pismem z [...] zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie w charakterze świadka A. K. na okoliczność świadczenia usług na rzecz Spółki "A" w zakresie m.in. zarządzania, doradztwa personalnego, tłumaczeń, rozmów handlowych, pozyskiwania klientów. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została przesłuchana. Odnośnie transakcji zawartych pomiędzy Spółką "A" a "C", których przedmiotem były wyżej wymienione usługi niematerialne, organ podatkowy pismem z [...] zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z prośbą o wskazanie jakiego rodzaju ustaleń dokonano w toku prowadzonej kontroli w firmie "C", zleconej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w okresie od 1 października do 31 grudnia 2015r. Wnioskiem z 8 czerwca 2017r. zwrócono się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departamentu Zarządzania Ruchem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL i wskazanie miejsc poruszania się samochodów w okresie od 1 do 31 października 2015r., którymi "B" Sp. z o.o. - zgodnie z wystawionymi dla "A" Sp. z o.o. fakturami, świadczyła usługi transportowe. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia do organu podatkowego nie wpłynęła odpowiedź na to pismo. Z uwagi na fakt, że zbliżał się wyznaczony postanowieniami z [...] termin dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r., a organ pierwszej instancji nie był w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego, na podstawie którego mógłby podjąć rozstrzygnięcie w sprawie, postanowieniem z [...]. przedłużył termin zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. do 15 września 2017r. W ocenie organu odwoławczego przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 20 15r. było w pełni uzasadnione. Z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT wynika w sposób jednoznaczny, że warunkiem od którego uzależniona jest możliwość przedłużenia terminu zwrotu podatku jest "wymóg dodatkowego zweryfikowania" zasadności zwrotu podatku. Przy czym organ podatkowy podejmując decyzję o tym, czy zasadność zwrotu podatku rzeczywiście wymaga dodatkowego zweryfikowania bada czy wystąpiły okoliczności, które wskazują, że istnieje potrzeba dodatkowej weryfikacji rozliczenia podatnika (zasadności zwrotu). Na tym etapie postępowania organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. Chodzi o wykazanie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, że Spółka w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty m.in. w 159 fakturach wystawionych przez "B". Faktury te zostały wystawione w krótkich odstępach czasu, a nawet po kilka w jednym dniu. Dotyczyły trzech grup usług: niematerialnych (23 faktury), transportowych (13 faktur) oraz wynajmu środków transportowych (123 faktury) i opiewały na łączną kwotę netto ponad półtora miliona złotych. Odnośnie usług niematerialnych Spółka wyjaśniła, że usługi te właściwie zostały zakupione od firmy zewnętrznej – "D", a następnie zafakturowane na inne firmy z "holdingu" takie jak: "E", "F" Sp. z o.o. Sp. k. oraz "B" Sp. z o.o. w celu wygenerowania obrotu w tych firmach. Wskazać należy, że wymienione firmy z "holdingu" w badanym okresie były ze sobą powiązane osobowo. Również pomiędzy spółkami "B" i "A" istniały powiązania osobowe. Prokurent "A", był również wspólnikiem i prokurentem "B". Ponadto obie firmy miały ten sam adres siedziby, tj. S., ul. [...]. W tych okolicznościach organ pierwszej instancji powziął uzasadnione wątpliwości co do faktycznego wykonania usług wyszczególnionych na fakturach, na których jako wystawca widnieje Spółka "B", w tym usług niematerialnych, jakie, według wyjaśnienia prokurenta Spółki "E", miała wykonać firma "D" na rzecz "A". Usługi te dotyczyły m.in. doradztwa w zakresie pozyskiwania klientów. Zeznania te nie rozwiały wątpliwości organu, dlatego też pismami z [...] zwrócił się do losowo wybranych dziesięciu podmiotów gospodarczych, do których przedmiotowe oferty miały być kierowane w celu wyjaśnienia, czy firma "D" rzeczywiście wysyłała w 2015r. na adres mailowy tych firm oferty handlowe dotyczące "A". Z uzyskanych odpowiedzi wynika, że firma "D" w 2015r. nie wysyłała żadnych ofert handlowych dotyczących Spółki "A". W tej sytuacji organ bez zbędnej zwłoki pismem z [...]r. zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. o przesłuchanie w charakterze świadka A. K. na okoliczność świadczenia usług na rzecz "A". Z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, że "A" w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2015r. obniżyła podatek należny o podatek naliczony zawarty m.in. w fakturach dokumentujących nabycie usług niematerialnych od "C" oraz usług transportowych m.in. od "B" Sp. z o.o. Złożone przez Stronę w toku kontroli wyjaśnienia z wykonania czynności objętych umowami o świadczenie usług niematerialnych nie pozwoliły na stwierdzenie, że czynności te zostały wykonane, dlatego organ podatkowy pismem z [...] wystąpił do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli podatkowej w finnie "C" celem ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji zawartych w okresie od 1 października do 31 grudnia 2015r. z "A" Sp. z o.o. W dniu 5 grudnia 2016r. do organu podatkowego wpłynęła odpowiedź na to pismo, że prowadzona jest kontrola podatkowa w "C" w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015r. zaś wstępna analiza materiału dowodowego zebranego w trakcie prowadzenia kontroli dotycząca transakcji zawartych z "A" Sp. z o.o. wskazuje, że transakcje te nie miały miejsca. W związku z powyższym pismem z 7 czerwca 2017r. ponownie zwrócono się o wskazanie jakiego rodzaju ustaleń dokonano w toku prowadzonej kontroli w firmie "C". Podobna sytuacja zaistniała w przypadku "B" Sp. z o.o., która zgodnie z wystawionymi na rzecz "A" fakturami miała świadczyć usługi transportowe. Organ wnioskiem z 8 czerwca 2017r. zwrócił się do Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad Departamentu Zarządzania Ruchem o udostępnienie danych z systemu viaTOLL i wskazanie miejsc poruszania się samochodów, którymi "B", zgodnie z wystawionymi dla "A" Sp. z o.o. fakturami, świadczyła usługi transportowe. Ze względu na opisane powyżej powiązania zaistniały wątpliwości co do zasadności zwrotu zadeklarowanego przez "A" w ramach dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług. Prawidłowe rozliczenie podatku od towarów i usług za III kwartał 2015r. ma wpływ na rozliczenie podatku za IV kwartał 2015r., albowiem Spółka w rozliczeniu za III kwartał 2015r. zadeklarowała kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 10.269 zł. W tym stanie organ pierwszej instancji słusznie podjął dodatkowe czynności mające na celu weryfikację dokonanego przez Spółkę rozliczenia. Zważywszy, że czynności podjęte przez ten organ przed upływem, wyznaczonego postanowieniami z [...] oraz [...], terminu zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015r. nie dały jeszcze rezultatu, fakt ten uzasadniał przedłużenie terminu zwrotu różnicy podatku do [...]. Na dzień wydania zaskarżonego postanowienia organ pierwszej instancji nie otrzymał wszystkich informacji i odpowiedzi w zakresie określonym w wymienionych wcześniej pismach skierowanych do innych instytucji i organów podatkowych. Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w zażaleniu z 5 lipca 2017r. przede wszystkim należy zauważyć, że organ podatkowy postanowieniem z [...] przedłużył jedynie termin zwrotu różnicy podatku, a nie odmówił jego zwrotu, gdyż nie był jeszcze w posiadaniu kompletnego materiału dowodowego w zakresie weryfikowanego rozliczenia, a jedynie dąży do jego uzyskania. Ponadto postępowanie w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nie może być utożsamiane z postępowaniem podatkowym, w którym organ podatkowy wydaje decyzję w oparciu o zebrane dowody i ocenia je zgodnie z art. 191 O.p. Nie bez znaczenia w niniejszej sprawie był fakt, że w toku kontroli stwierdzono nieprawidłowości potwierdzające wątpliwości organu dotyczące rzetelności kontrahentów oraz transakcji zawieranych przez Spółkę. Tym samym zarzut, że przepisom Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatku od towarów i usług nie są znane takie podstawy faktyczne i prawne odmowy zwrotu jak konieczność poczynienia dalszych czynności wyjaśniających w ramach kontroli podatkowych, a potem postępowań podatkowych, nie znajduje uzasadnienia. Organ podatkowy w toku kontroli podatkowych otrzymał żądaną dokumentację jednakże weryfikacja zasadności zwrotu różnicy podatku może obejmować, poza sprawdzeniem rozliczenia podatnika, również sprawdzenie rozliczeń innych podmiotów biorących udział w obrocie towarami lub usługami, będącymi przedmiotem rozliczenia podatnika, oraz sprawdzenie zgodności tych rozliczeń z faktycznym przebiegiem transakcji. Z akt sprawy bezspornie wynika, że organ w związku z powziętymi wątpliwościami dotyczącymi faktycznego wykonania usług, po przeanalizowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie, bez zbędnej zwłoki zwrócił się do instytucji i organów podatkowych o przesłanie danych i informacji mogących pomóc w wyjaśnieniu okoliczności transakcji zawartych pomiędzy Spółką a jej kontrahentami. Przeprowadzane czynności dowodowe nie rzutują na bierność w działaniu organu oraz nie są podejmowane w celu przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, a wręcz przeciwnie przyczynią się do dokładnego i obiektywnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Organ podatkowy przedłużając termin zwrotu różnicy podatku wskazał, z którymi kontrahentami transakcje zostały zakwestionowane oraz poinformował, że przeprowadzane są dalsze czynności dowodowe. Strona, mając zapewniony czynny udział w każdym stadium postępowania, miała możliwość zapoznania się z aktami sprawy i dowiedzenia się jakie konkretnie działania organ w czasie prowadzonego postępowania podejmuje i jakie dowody gromadzi. W tej sytuacji brak podstaw do uwzględnienia zarzutu Strony, że wydając zaskarżone postanowienie z [...] organ pierwszej instancji naruszył art. 120 (zasada praworządności), art. 122 (zasada prawdy obiektywnej), art. 187 § 1 (obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego) oraz art. 216 O.p. w związku z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Zarzut naruszenia art. 87 ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT należy uznać za bezprzedmiotowy, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Mając na uwadze poczynione ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach orzekł jak w sentencji. Pismem z 20 października 2017r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia i orzeczenia o zwrocie nadwyżki w podatku od towarów i usług, względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i nakazanie organowi pierwszej instancji ponowne rozpatrzenie sprawy. Powyższemu postanowieniu zarzuciła: a. naruszenie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT poprzez błędne przyjęcie, że zaistniały przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu podatku za III i IV kwartał 2015 roku, b. naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez jego zastosowanie i niezachowanie zasady neutralności polegające na naruszeniu mechanizmów konstrukcyjnych podatku od towarów i usług poprzez wstrzymanie zwrotu podatku za III i IV kwartał 2015 roku i tym samym przeniesienie na skarżącą spółkę ciężaru podatku, c. naruszenie art. 139 § 1 O.p. poprzez niezałatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego bez zbędnej zwłoki jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu dwóch miesięcy od wszczęcia postępowania, w sytuacji gdy przedmiotowe postępowanie w sprawie weryfikacji zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za III i IV kwartał 2015 roku wszczęte w 20 kwietnia 2017 roku na dzień dzisiejszy trwa nadal, d. naruszenie art. 122 O.p. mające istotny wpływa na wynik sprawy, przez jego niezastosowanie, a zatem niepodjęcie wszelkich czynności niezbędnych do wyjaśnienia u faktycznego oraz do załatwienia sprawy, e. naruszenie art. 120 oraz art. 121 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez ich niezastosowanie, a zatem działanie organu nie na podstawie przepisów prawa oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, f. naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, g. naruszenie art. 191 O.p. mające istotny wpływa na wynik sprawy, przez jego niezastosowanie i dokonanie dowolnej oceny dowodów zamiast swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy. W uzasadnieniu skargi skarżący podtrzymała w całości prezentowane stanowisko, a nadto wskazała na brak koncentracji materiału dowodowego, instrumentalne wykorzystanie instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, bez przedstawienia stosowanego uzasadnienia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu organ odwoławczy w całości podtrzymał stanowisko prezentowane w zaskarżonym postanowieniu, nie znajdując podstaw do uznania zarzutów skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U.2017.1369 -j.t., dalej: p.p.s.a.) Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą ( art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). Sądowa kontrola zaskarżonego aktu przeprowadzona z uwzględnieniem powyższych reguł, doprowadziła do wniosku, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżone postanowienie nie narusza prawa. Przedmiotem sporu jest zasadność przedłużenia przez organ podatkowy terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT-7K za III i IV kwartał 2015 r. Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Z kolei, po myśli art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zdanie pierwsze ustawy zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika ( ... ). Jeżeli jednak zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zdanie drugie tej ustawy). Natomiast zgodnie z art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT, jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzona dodatkowa weryfikacja wykaże zasadność zwrotu, wypłaca się należną kwotę zwrotu wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Organ podatkowy ma prawo do weryfikacji rozliczenia podatnika (zbadania zasadności zwrotu podatku) w ramach procedur wymienionych w tym przepisie, a jeżeli taka weryfikacja jest przeprowadzana, to wówczas naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku. Przesłanki do wydania postanowienia w tym trybie nie stanowi sam fakt wykazania przez podatnika nadwyżki do zwrotu, ale muszą istnieć wątpliwości co do zasadności zwrotu. Organ podatkowy nie wykazuje w takowym postanowieniu, że zwrot jest niezasadny ani też, że istnieją dowody przemawiające za niezasadnością zwrotu. W postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu organ ma obowiązek wyłącznie wskazać, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku (wyroki NSA z 11.04.2014 r., sygn. akt I FSK 610/13; z 27.03.2015r. sygn. akt I FSK 373/14, wszystkie powołane dostępne: orzeczenia.nsa.gov.pl). W tym kontekście Sąd potwierdza regułę, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu muszą być już podjęte czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, które nie dały jeszcze rezultatu. ( wyrok WSA w Warszawie z 24.01.2013 r., sygn. akt III SAB/Wa 32/12). W ocenie Sądu, czynności podejmowane przez organ, wbrew zarzutom skargi wskazują na prowadzenie postępowania w zgodzie z zasadami postępowania określonymi w Ordynacji podatkowej. Przedstawiona w sprawie ocena istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności jest zgodna z zasadą swobodnej oceny dowodów z art. 191 O.p., zaś uzasadnienie postanowienia spełnia wymagania z art. 210 § 4 O.p. Organ przekonywująco wskazał na okoliczności świadczące o zaistnieniu potrzeby dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu VAT. Słusznie wskazał na powiązana osobowe spółki z jej kontrahentami. Wskazał, że zakwestionowane faktury dokumentowały nabycie usług niematerialnych, transportowych i wynajmu środków transportu. W ocenie charakteru tych transakcji odwołano się do zeznań prokurenta spółki, który zeznał, że usługi niematerialne zostały zakupione od podmiotu zewnętrznego ( Przedsiębiorstwo "D"), a następnie zafakturowane na inne podmioty z "holdingu"("E", "F" sp. z o.o. sp.k., "B" sp. z o.o.) w celu wygenerowania obrotu w tych firmach. Z wstępnych ustaleń organu wynikało, że usługi wykazane w fakturach za III kwartał 2015r., których wystawcą był "B" sp. z o.o. nie zostały wykonane. Organ dokonał weryfikacji usług świadczonych przez Przedsiębiorstwo "D" i zwrócił się do jej kontrahentów czy otrzymali oferty handlowe. Z uzyskanych odpowiedzi od siedmiu kontrahentów jednoznacznie wynikało, że nie otrzymali takiej oferty, zaś pozostali nie potwierdzili tego faktu z różnych przyczyn. Do dnia wydania zaskarżonego postanowienia nie została przesłuchana A. K. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. Wyniki wstępne kontroli w "A" wskazywały na fakt, że transakcje dokumentowane badanymi fakturami nie miały miejsca. Odnośnie rozliczenia za IV kwartał 2015r. organ powołał się na ustalenia dokumentujące zakup usług niematerialnych od "C". Wskazano na ich dużą wartość transakcji i ich przedmiot tj. szkolenia z zakresu szeroko pojętego doradztwa, źródeł finansowania, analiz przedsiębiorstwa. Poczynione ustalenia wskazywały, że czynności te nie zostały wykonane. Organ zwrócił się do właściwych organów podatkowych o zweryfikowanie transakcji z tymi podmiotami, a do dnia wydania postanowienia informacje te nie wpłynęły do organu. Podobnie, celem weryfikacji usług transportowych dokumentowanych fakturami wystawionymi przez "B" sp. z o.o. na rzecz skarżącej, organ zwrócił się o dane z systemu viaTOLL, których jednak nie otrzymał do dnia wydania postanowienia. Podsumowując dotychczasowe ustalenia zwrócić należało uwagę, że badane faktury zostały wystawione w krótkich okresach czasu, nawet po kilka w jednym dniu, 23 z nich dotyczyło usług niematerialnych, 13 usług transportowych, 123 na wynajem środków transportu, łącznie na kwotę netto ponad półtora miliona złotych. Powyższe ustalenia odniesiono do powiązań personalnych pomiędzy firmami, gdzie J. S. prokurent skarżącej był również wspólnikiem i prokurentem "B", a firmy te miały ten sam adres. Wobec powyższego należy podzielić pogląd organów podatkowych, oparty na zebranym dotychczas materiale dowodowym, że zachodzą uzasadnione wątpliwości, co do rzeczywistego przebiegu zawieranych transakcji. Jest to wystarczająca przesłanka do zastosowania w sprawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwłaszcza, że nie nakłada on na organy podatkowe obowiązku wykazywania nieprawidłowości zadeklarowanego zwrotu. Wydanie postanowienia o przedłużeniu zwrotu nie musi być poprzedzone rozstrzygnięciem zasadności deklarowanego zwrotu. Nie budzi wątpliwości, że końcowa ocena zasadności zwrotu skarżącej spółce, uzależniona jest od weryfikacji nie tylko poprawności prowadzenia dokumentacji przez samą spółkę, ale dotyczy to również kontrahentów uczestniczących w dostawach objętych zakwestionowanymi fakturami. Słusznie zatem uznały organy podatkowe, że zasadność zwrotu podatku za III i IV kwartał 2015 r. wymaga zweryfikowania, co w świetle art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT uzasadniało wydanie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Przepisy polskiej ustawy o podatku od towarów i usług w omawianym zakresie znajdują oparcie w treści art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym państwa członkowskie mogą, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności. Procedura dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku jest zatem dopuszczalna, a jej celem jest ochrona interesów budżetowych, które mogły ucierpieć wskutek prób wyłudzenia nienależnych nadwyżek podatku naliczonego nad należnym. Nie może być ona jednakże stosowana w sposób, który prowadziłby do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku. Okoliczność tę wielokrotnie podkreślał w swoim orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Należy w tym miejscu wskazać na orzeczenie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-525/11 Mednis SIA przeciwko Valstsieņēmumu dienests, w którym Trybunał uznał, że artykuł 183 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej nie zezwala na to, by organ podatkowy państwa członkowskiego odraczał, nie dokonując konkretnego badania i opierając się jedynie na obliczeniach arytmetycznych, zwrot części nadwyżki podatku od wartości dodanej powstały w miesięcznym okresie rozliczeniowym, aż do czasu zbadania przez wspomniany organ rocznego podsumowania podatnika ( www.eur-lex.europa.eu). Tym samym stwierdzić należy, że samo przedłużenie terminu zwrotu podatku nie narusza zasady neutralności VAT. Istotnym jest by przedłużenie odbyło się w sytuacjach przewidzianych prawem. Zatem wątpliwości, w związku z którymi organ podatkowy przedłuża termin zwrotu podatku muszą być uzasadnione. Powstanie takich wątpliwości obliguje jednocześnie organ do podjęcia czynności mających na celu rozwianie tych wątpliwości i ustalenie stanu faktycznego przy zachowaniu przewidzianych przez przepisy prawa warunków informowania podatnika o przedłużaniu prowadzonego postępowania. Regulacje w tym zakresie zawarte są w przepisach Ordynacji podatkowej i miały zastosowanie w niniejszej sprawie stanowiąc podstawę prawna wydanego postanowienia obok powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 274b § 1 O.p. jeśli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Przepisy art. 274-276 ustawy stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku, a to zgodnie z art. 227 O.p. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 139 § 1, art. 187 i 191 O.p. stwierdzić należy, że organ wydający postanowienie, wymienione w art. 217 § 2 O.p., ma obowiązek przedstawienia argumentów i ocen, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w rozstrzyganej sprawie. Mający w tym przypadku zastosowanie, z racji odesłania zawartego w art. 219 O.p., przepis art. 210 § 4 O.p. nakazuje, by uzasadnienie faktyczne zawierało między innymi wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie faktyczne decyzji lub postanowienie, na które służy skarga do sądu administracyjnego, sprzeczne z zebranymi w sprawie dowodami i oceniające jako udowodnione, istotne dla rozstrzygnięcia, okoliczności, które w sprawie nie miały miejsca, bądź przyjmujące za wykazane fakty bez przeprowadzenia wymaganego dowodu może stanowić naruszenie prawa w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego aktu. Jednak w odniesieniu do postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT te podstawowe zasady doznają ograniczenia, gdyż organ kontroli musi wykazać jedynie uzasadnione wątpliwości uzasadniające przeprowadzenie czynności sprawdzających, kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego a w konsekwencji przedłużenie terminu zwrotu podatku, jako następstwo prowadzenia i niezakończenia kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. Zgodnie z zasadą legalizmu wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP, organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa. Należy podzielić pogląd Sądu Najwyższego z orzeczenia z 18 stycznia 2005 r. WK 22/04 (OSNKW 2005/3/29), zgodnie z którym art. 7 Konstytucji RP stanowiący, że organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, zawiera normę zakazującą domniemywania kompetencji takiego organu i tym samym nakazuje, by wszelkie działania organu władzy publicznej były oparte na wyraźnie określonej normie kompetencyjnej. Art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zawiera taką normę kompetencyjną. Upoważnia naczelnika urzędu skarbowego do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku w toku prowadzonej kontroli podatkowej. W rozpatrywanej sprawie nie można organowi podatkowemu zarzucić, że działał bez podstawy prawnej lub z przekroczeniem granic prawa. Oceniając treść przedstawionych w skardze zarzutów należało stwierdzić, że wskazane przez organ okoliczności stanowiące o podjęciu czynności wyjaśniających zasadność zwrotu podatku rozpatrywane pojedynczo nie świadczą o naruszeniu przez spółkę poszczególnych przepisów prawa, jednakże fakt ten nie znosi uprawnień organu do dokonania weryfikacji zasadności zwrotu w kontekście wzajemnych relacji pomiędzy ustalonymi okolicznościami takimi jak powiązania personalne, siedziba podmiotów gospodarczych, mnogość i częstotliwość operacji, ich wartość. Skarżący nie uzasadnił swego stanowiska w kwestii dokonania weryfikacji zwrotu podatku poprzez czynności kontrolne u jego kontrahentów i nie wskazał na czym miałoby polegać w tym zakresie błędne postępowanie organu podatkowego (k.6 uzasadnienia skargi). W sprawie organ podatkowy nie naruszył przywołanych w skardze przepisów postępowania, tym bardziej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zaś uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera przekonującą argumentację na poparcie sentencji rozstrzygnięcia, a to zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe miały podstawy do wydania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III i IV kwartał 2015 r., a postanowienie to zostało wydane przed upływem ustawowego terminu zwrotu, co czyni je skutecznym. Zaskarżone orzeczenie, podobnie jak poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest zatem zgodne z prawem i brak podstaw do wyeliminowania go z obrotu prawnego. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.