III SA/Gl 981/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz, Sędzia WSA Małgorzata Jużków (spr.), Protokolant Specjalista Anna Wandoch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2018 r. sprawy ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Wyrokiem z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2251/15 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 23 czerwca 2015 r. sygn. akt III SA/GL 477/15, którym oddalono skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r., i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu Sądowi. Uznał, że Sąd naruszył przepisy prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uznał, że w przedmiotowej sprawie okolicznością bezsporną było to, że zobowiązanie podatkowe za poszczególne okresy od IV kwartału 2005 r. do III kwartału 2006 r. przedawniało się 31 grudnia 2011 r. i do końca 2011 r. skarżąca powinna być zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań. Sąd I instancji przywołał niesporne okoliczności dotyczące przesłuchania [...] r. w postępowaniu karnym skarbowym opiekuna prawnego skarżącej J. Z. jako świadka. Podkreślił również, że J. Z. wystąpił z wnioskiem o udostępnienie akt tego postępowania. Następnie przyjął za organami, że te okoliczności są równoznaczne z wiedzą skarżącej o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, co oznacza skuteczne zawieszenie biegu terminu przedawnienia m.in. zobowiązań wskazanych wyżej w związku z wszczęciem tego postępowania [...] r. W ocenie NSA, Sąd pierwszej instancji nie skonfrontował tej tezy z sensem rozstrzygnięcia Trybunału Konstytucyjnego wyrażonego w wyroku z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11. W wyroku tym wskazano na przykładowe możliwości uzyskania wiedzy o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, obok niekwestionowanego przypadku, kiedy przedstawiono podatnikowi zarzuty. W każdym z tych przypadków wymagana jest inicjatywa pochodząca od organu podatkowego lub organu prowadzącego postępowanie karne skarbowe wiążąca się z formalnym działaniem na podstawie określonej procedury, np. przedstawienie zarzutów, wydanie postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie nierzetelnego prowadzenia księgi podatkowej, postanowienia o zawieszeniu tego postępowania, czy dokonanie przeszukania w związku z prowadzonym postępowaniem. Zgodnie bowiem ze znaczeniem terminu "zawiadomić" zawartym w Słowniku Języka Polskiego PWN oznacza to "przekazać komuś wiadomość", czyli chodzi o przekazanie informacji podatnikowi, czy jego reprezentantowi o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W niniejszej sprawie opiekun skarżącej został przesłuchany postępowaniu karnym skarbowym jako świadek. Nie można uznać tego za równoznaczne z poinformowaniem skarżącej o toczącym się postępowaniu, bowiem przekazanie informacji podatnikowi o wszczęciu przeciwko niemu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe powinno być powiązane z konkretną czynnością procesową wobec podatnika. A opiekun skarżącej nie występował w tym postępowaniu jako przedstawiciel skarżącej, tylko jako świadek. Zatem w tym przypadku formalnie podatnik nie został zawiadomiony. NSA uznał, że wezwanie na przesłuchanie świadka nie można uznać za zawiadomienie strony o toczącym się postępowaniu. Jeszcze raz należy podkreślić, że nie liczy się jakakolwiek wiedza kogokolwiek (w tym świadka) o toczącym się postępowaniu, a poinformowanie podatnika. Podkreślił również, że Sąd I instancji oprócz przywołania faktu, że opiekun prawny skarżącej wystąpił z wnioskiem o udostępnienie akt postępowania w ogóle nie przeanalizował, czy ta okoliczność, oznacza poinformowanie podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie jest dopuszczalne jedynie sformułowanie zawarte w uzasadnieniu wyroku, iż "Słusznie wskazał organ, że przywołane okoliczności wskazują, że zostały spełnione dwa warunki przewidziane w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (w takim rozumieniu, jakie nadał temu przepisowi wyrok Trybunału Konstytucyjnego) dla osiągnięcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego - wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe ([...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał postanowienie nr [...]) i poinformowano o tym fakcie podatnika (J. Z. - opiekun prawny K. Z. - powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym)." Sąd pierwszej instancji powinien uzasadnić na ile te okoliczności oznaczają poinformowanie podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W zakresie pozostałych okresów rozliczeniowych objętych zaskarżonym wyrokiem nie ulega wątpliwości, że doszło do skutecznego i odpowiedniego zawiadomienia podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Potwierdza to wyrok wydany w dniu 27 października 2016 r. sygn. akt II FSK 2878/14 w sprawie skarżącej w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 r. Ta sprawa dotyczyła zobowiązania, które przedawniało się z końcem 2012 r., a do upływu tego czasu pełnomocnik skarżącej został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Wracając do meritum, przypomnieć należy, że przedmiotem kontroli przez Sąd I instancji była decyzja Dyrektor Izby Skarbowej w K. z [...]r. nr [...] wydana, po rozpatrzeniu odwołań wniesionych przez pełnomocnika ustanowionego przez opiekuna prawnego K. Z.. Organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...]r. o nr od [...]do – [...]oraz z [...]r. o nr od [...]do [...], określające rozliczenie w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. w sposób odmienny od podatnika. Jak wynika z uzasadnienia decyzji K. Z., właścicielka Prywatnej Firmy Usługowej "A" K. Z. (dalej "A") z siedzibą w D. prowadziła działalność gospodarczą od 1999 r. w zakresie usług sprzętowo-transportowych w budownictwie i handlu artykułami przemysłowymi a od [...] r. w zakresie pozostałych specjalistycznych robót budowlanych. Dysponowała samochodem specjalistycznym typu pompa do betonu, samochodem ciężarowym [...] i [...]. W toku kontroli podatkowej prowadzonej w okresie od [...]r. do [...] r. w zakresie prawidłowości dokonywania rozliczeń podatniczki w podatku od towarów i usług za lata 2005-2009, ustalono, że K. Z. postanowieniem Sądu Okręgowego w K. z [...]r. sygn. akt [...] w związku z choroba została ubezwłasnowolniona całkowicie a jej opiekunem prawnym został ustanowiony jej mąż J. Z. (zaświadczenie Sądu Rejonowego w S. z [...] r., sygn. akt [...]). Opiekun prawny ustanowił [...] r. pełnomocnika - doradcę podatkowego do reprezentowania jego, jako opiekuna prawnego w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec żony. Pełnomocnikowi udostępniono do wglądu akta kontroli, a pismem z [...] r. zobowiązano do przedłożenia dokumentów za lata 2005-2009 dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej przez podatniczkę. Do dnia zakończenia kontroli pełnomocnik nie przedłożył dokumentów, jak również nie złożył wyjaśnień dotyczących przyczyn ich braku. W oparciu o zgromadzone w ramach postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego dowody ustalono, iż firma "A" wykonywała w latach 2005-2009 usługi budowlane oraz wynajmowała sprzęt budowlany na podstawie umowy współpracy z [...] r. ze Spółką "B" (prezesem zarządu był M. G.- zięć K. Z.). Stwierdzono również istnienie w obrocie gospodarczym faktur VAT sprzedaży wystawionych przez "A" na rzecz ww. Spółki. Ponadto ustalono, że firma "A" zawarła [...]r. ze Spółką "B" umowę dot. wynajmu samochodu marki Clio (miesięczny czynsz w kwocie netto –1000 zł). Z tego tytułu wystawiono w okresie styczeń 2008 r. - czerwiec 2008 r. faktury VAT. Ponadto w oparciu o: analizę wyciągów bankowych za lata 2005-2009, kserokopie faktur VAT wystawionych w latach 2005-2009 przez K. Z. na rzecz "C" Sp. z o.o., czynności sprawdzające przeprowadzone w ww. Spółce przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. ustalono, że Spółka ta korzystała z usług podatniczki. Uwzględniając powyższe ustalenia oraz treść art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT organ uznał kwoty podatku od towarów i usług zawarte w fakturach VAT wystawionych przez K. Z. w okresie od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz w III i IV kwartale 2009 r. Z uwagi na fakt, iż zarówno w toku kontroli jak i w trakcie postępowania podatkowego nie przedłożono żadnej dokumentacji dot. zakupu towarów i usług oraz nie podano kontrahentów po stronie zakupów, organ pierwszej instancji, wskazując naruszenie art. 86 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy VAT, przyjął, że podatek naliczony za okres od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartale 2009 r. wyniósł 0,00 zł. W oparciu o tak ustalony stan faktyczny Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. uznał, że w przedmiotowej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie uległo przedawnieniu. Decyzjami z [...] i [...]r. dokonał ponownego rozliczenia podatnika w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2005 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. określając kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, które podlegają wpłacie do urzędu skarbowego. Organ odwoławczy utrzymał w mocy 16 zaskarżonych odwołaniem decyzji określających rozliczenie kwartalne w podatku VAT Firmy "A" organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji w pierwszej kolejności wyjaśnił kwestię zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem, których pięcioletni termin upływał odpowiednio w dniu: 31 grudnia 2011 r., 31 grudnia 2012 r., 31 grudnia 2013 r. oraz 31 grudnia 2014 r., ale wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 op, gdyż podatnik K. Z., reprezentowana przez opiekuna prawnego J. Z. - wiedziała o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wobec jej osoby. Opiekun prawny [...] r. został przesłuchany w charakterze świadka w związku z wszczęciem postępowania w sprawie karnej skarbowej nr [...]. Dodatkowo wystąpił pismem z [...]r. z prośbą o udostępnienie akt postępowania karnoskarbowego, oznacza to, że opiekun prawny powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, które zostało wszczęte [...]r. i z tą data bieg terminu przedawnienia zobowiązań objętych postępowaniem został zawieszony. Zaczął biec od nowa od 16 marca 2016 r., kiedy uprawomocnił się wyrok skazujący K. Z. za przestępstwo z art. 56 kksa obejmujące zobowiązania w podatku VAT za okres od IV kw 2005 r. i nast. Organ wskazał, że na dzień wydania przedmiotowych decyzji rozpatrywane sprawy nie uległy przedawnieniu, gdyż okres czasu, który podlega wyłączeniu w oparciu o art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 § 7 pkt 1 w związku z art. 70 § 1 op przedstawia się następująco: - od 9 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2011 r., wyniósł 418 dni (sprawy za okres od IV kwartału 2005 r. do III kwartału 2006r. przedawnią się z dniem 7 maja 2015 r.), - od 9 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2012 r., wyniósł 784 dni (sprawy za okres od IV kwartału 2006 r. do III kwartału 2007 r. przedawnią się z dniem 7 maja 2016 r.), - od 9 listopada 2010 r. do 31 grudnia 2013 r., wyniósł 1.149 dni (sprawy za okres od IV kwartału 2007 r. do III kwartału 2008 r. przedawnią się z dniem 7 maja 2017 r.). Organ podkreślił, że powyższe stanowisko pozostaje w zgodzie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11 (Dz. U. z 2012 r. poz. 848), w którym orzeczono, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. nr 221, poz. 1650), w zakresie w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w związku z wszczęciem postępowania karnego lub karnoskarbowego (...), o którym to podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Jak podkreślił organ istotą tego wyroku jest w każdym przypadku konieczność badania świadomości podatnika co do toczącego się postępowania. Skoro opiekun prawny K. Z. wiedział o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym wobec niej (został przesłuchany w związku z wszczęciem śledztwa w sprawie karnej skarbowej i wystąpił z prośbą o udostępnienie akt tego postępowania), to oznacza że opiekun prawny powziął wiedzę o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym, zatem spełnione zostały przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia w takim rozumieniu, jakie nadał art. 70 § 6 pkt 1 op wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Jak wskazano wyżej Sąd I instancji w pełni podzielił to stanowisko. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutami dotyczącymi niezastosowania art. 23 § 1 w zw. z § 5 zd. 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 2 op w zw. z art. 109 ust. 3 ustawy VAT. Przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 29 i art. 19 ustawy VAT i wyjaśnił, że przeprowadzone czynności sprawdzające w wymienionych firmach potwierdziły wykonanie przez podatniczkę usług wynikających z wystawionych faktur. Z uwagi na fakt, iż podatniczka złożyła do Urzędu Skarbowego w S. deklaracje VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe, w których wykazywała kwoty zerowe, z wyjątkiem deklaracji VAT-7 za IV kwartał 2005 r., organ mógł rozliczyć należny podatek z przedmiotowych faktur mając na uwadze zapis art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy VAT. Tym bardziej, że w toku postępowania pełnomocnik, pomimo wezwania organu, nie złożył dokumentów dotyczących prowadzonej przez K. Z. działalności gospodarczej w latach 2005-2009, zaś jej opiekun prawny zeznał, że nie wie gdzie znajduje się dokumentacja finansowo księgowa jego żony. Art. 109 ust. 3 ustawy VAT nakłada na podatników czynnych obowiązek prowadzenia ewidencji zawierającej: kwoty określone w art. 90, dane niezbędne do określenia przedmiotu i podstawy opodatkowania, wysokość podatku należnego, kwoty podatku naliczonego obniżające kwotę podatku należnego oraz kwotę podatku podlegającą wpłacie do urzędu skarbowego lub zwrotowi z tego urzędu oraz inne dane służące do prawidłowego sporządzenia deklaracji podatkowej. Zatem, w sytuacji gdy strona nie prowadziła ewidencji dla celów podatku od towarów i usług, a także nie przedłożyła żadnych innych dowodów, organ pierwszej instancji zasadnie określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sporne okresy na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez stronę oraz potwierdzenia wykonania usług w tym okresie przez kontrahentów. Tym samym w rozpatrywanej sprawie nie było podstaw do szacowania obrotu, czego domagał się pełnomocnik strony. Dodatkowo organ wskazał, iż WSA w Gliwicach w wyroku o sygn. akt I SA/Gl 1367/13 z 8 maja 2014 r., oddalił skargę K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2006 r., a w uzasadnieniu potwierdził stanowisko organów podatkowych w kwestii ustalenia wysokości przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej przez podatniczkę w oparciu o dane zawarte w fakturach VAT dokonując szacowania tegoż przychodu. Organ odwoławczy zauważył także, iż organy administracji publicznej są związane ustaleniami wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa. Tymczasem [...]r. został wydany przez Sąd Rejonowy w D. Wydział VII Kamy wyrok o sygn. akt [...], w którym uznano K. Z. za winną popełnienia zarzuconego jej czynu, stanowiącego przestępstwo skarbowe określone w art. 56 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 kks oraz art. 6 § 2 kks i art. 11 § 2 kks i z mocy z art. 56 § 1 kks. w zw. z art. 11 § 2 kks. odstąpiono od wymierzenia jej kary. Akt oskarżenia w przedmiotowej sprawie został wniesiony [...]r. przez Prokuratora Rejonowego w D., sygn. akt [...], w którym oskarżono K. Z. o to, że w okresie od stycznia 2005 r. do grudnia 2009 r. w D. prowadząc firmę "A", poprzez składanie organowi podatkowemu deklaracji podatkowych, w których podawała nieprawdę wykazując zerowe stawki podatkowe, zerowe obroty i zerowe zakupy, naraziła podatek na uszczuplenie w kwocie nie mniejszej niż 1 630 919,76 zł. tj. o czyn z art. 56 § 1 kks i in. Wyrok ten jest prawomocny od 15 marca 2014 r. Tym samym organ rozpatrujący przedmiotowe sprawy wziął pod uwagę także powyższy wyrok. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach przez opiekuna prawnego skarżącej reprezentowanego przez zawodowego pełnomocnika decyzji organu odwoławczego zarzucono naruszenie prawa materialnego i procesowego, w tym art. 70 § 6 pkt 1 op przez błędną jego wykładnię i stwierdzenie, że w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego w sprawie dotyczącej nieprawidłowych rozliczeń w podatku od towarów i usług z Urzędem Skarbowym w S. w okresie od I kwartału 2005 r. do IV kwartału 2009 r. dokonanych przez firmę "A", której właścicielem była w ówczesnym okresie K. Z., wypełniona została przesłanka zawieszenia terminu biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego; art. 23 § 1 pkt 2 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 op poprzez nieprawidłowe zastosowanie, ponieważ organ zobowiązany jest do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania w przypadku kiedy dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik odnosząc się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11 zauważył, że stwierdzona przez TK wada normy prawnej (art. 70 § 6 pkt 1 op) tkwi jedynie w braku zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, ponieważ z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. W odniesieniu do określenia właściwego terminu zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego Trybunał Konstytucyjny wskazał, iż: "należy przy tym zauważyć, że ta sama czynność, tj. wszczęcie postępowania karnoskarbowego w sprawie nie powoduje przedłużenia biegu terminu przedawnienia karalności przestępstwa [wykroczenia] skarbowego. Zgodnie bowiem z art. 44 § 5 kks, skutek taki następuje dopiero z momentem wszczęcia postępowania przeciwko sprawcy". Nie zgodził się z wyliczeniami organu odwoławczego odnośnie przedawnienia zobowiązań podatkowych. Przytoczył pismo Ministerstwa Finansów z [...]r. [...], w którym zalecono, aby do czasu wejścia w życie odpowiednich rozwiązań legislacyjnych, organy podatkowe właściwe w zakresie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia, na podstawie art. 121 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 op, zawiadamiały podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego oraz o rozpoczęciu bądź dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia, w związku z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zatem - zdaniem pełnomocnika strony - prawidłowym terminem zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest data doręczenia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi strony pisma z [...]r., które informowało o zawieszeniu terminu biegu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2006 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. Tymczasem zobowiązanie podatkowe za okres od IV kwartału 2005 r. do III kwartału 2006 r. przedawniło się z dniem 31 grudnia 2011 r., a zobowiązanie podatkowe za okres od IV kwartału 2006 r. do III kwartału 2007 r. przedawniło się 27 maja 2014 r. Do skargi załączono zaświadczenie Sądu Rejonowego w S., sygn. [...] z [...]r. o ustanowieniu J. Z. opiekunem prawnym całkowicie ubezwłasnowolnionej K. Z.. Organ wniósł o oddalenie skarg jako bezzasadnej. Jak wskazano wyżej stanowisko organów obu instancji Sąd uznał za prawidłowe, czemu dał wyraz w wyroku z 23 czerwca 2015 r., sygn.. akt III SA/GL 477/15, ale nie podzielił go Naczelny Sad Administracyjny w wyroku z 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I FSK 2251/15 z przyczyn wskazanych wyżej. Na rozprawie 5 lutego 2018 r. pełnomocnik organu przedłożył kopię wezwania z [...]r. skierowanego do J. Z. przez Urząd Skarbowy w S. Sąd zaliczył go w poczet materiału dowodowego na podstawie art. 106 § 3 ppsa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Ponownie rozpoznając skargę Sąd uznał, że nie znajduje ona uzasadnienia. Tylko stwierdzenie, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub z innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy, może skutkować uchyleniem przez sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a, b, c tej ustawy). Nadmienić trzeba, że w myśl art. 133 § 1 ppsa, sąd rozstrzyga na podstawie akt sprawy, a zgodnie z art. 134 § 1 tej ustawy w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U z 2017 r. poz. 1369, dalej: ppsa) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przez ocenę prawną, o której mowa w powołanym przepisie należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, a ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania takiej, a nie innej decyzji. Obowiązek podporządkowania się ocenie prawnej wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego ciąży na sądzie, któremu przekazano sprawę do ponownego rozpoznania i może być wyłączony tylko w przypadku istotnej zmiany stanu prawnego lub faktycznego (por. m.in. wyroki NSA: z 3.09.2008 r., sygn. akt I OSK 1311/07 oraz z 17.01.2012 r., sygn. akt I OSK 158/11). Na zasadzie art. 153 tej ustawy ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba ze przepisy prawa uległy zmianie. Stwierdzić należy, że przepisy prawa mające w sprawie zastosowanie nie uległy zmianie, co oznacza, że organy podatkowe jak i Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach orzekając w niniejszej sprawie jest związany stanowiskiem wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2251/15 i nie może wyrazić poglądu odmiennego od zawartego w pisemnym uzasadnieniu wyroku NSA. Ponownie rozpatrując sprawę Sąd musi rozważyć, czy wiedza opiekuna prawnego podatnika o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym obejmującym prawnokarną ocenę prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej za lata 2005-2009 r. w tym za IV kwartał 2005 i trzy kolejne kwartały roku 2006 r. była wystarczająca do uznania, że został o tym postępowaniu zawiadomiony jako opiekun prawny K. Z. (podatnik), i z tej przyczyny doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku VAT za ten okres z datą jego wszczęcia, tj. 9 listopada 2010 r. Innymi słowy Sąd I instancji ma ustalić, czy przesłuchanie opiekuna prawnego w charakterze świadka i zażądanie przez niego wglądu do akt postępowania karnoskarbowego oznacza poinformowanie podatnika o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego, co jest konsekwencją wydanego przez TK orzeczenia wskazanego wyżej i nowelizacji zapisu art. 70 § 6 pkt 1 op. W tym miejscu należy wskazać, że Trybunał Konstytucyjny orzekał 17 lipca 2012 r. zatem wykładnia i interpretacja przepisu art. 70 § 6 pkt 1 op, mającego w sprawie zastosowanie i będącego przedmiotem sporu winna tą okoliczność uwzględniać, aby nie doszło do naruszenia art. 2 Konstytucji i prawo stosowane w danym momencie było stosowne w stosunku do wszystkich podatników jednakowo. Zwłaszcza w kontekście przywołanego brzmienia pisma Ministerstwa Finansów z [...] r. i pisma skierowanego do pełnomocnika z [...]r. informującego o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych po tej dacie. Podkreślić należy, że w aktach nie ujawniono tego pisma, co nie pozwalało na skonfrontowanie jego oryginalnej treści z cytatem przywołanym przez skarżącego. Wskazać tez należy, że skarga została wniesiona przez J. Z., opiekuna prawnego K. Z., zobowiązanego z mocy orzeczenia sadu do reprezentowania jej interesów i występowania w jej imieniu z racji całkowitego ubezwłasnowolnienia z dniem [...] r. Wobec przedłożonych dokumentów nie ma wątpliwości, że J. Z. od [...] r. występuje w jej imieniu i w jej zastępstwie. Może ustanawiać pełnomocników, którzy działają w jego zastępstwie jako opiekuna prawnego ale reprezentują K. Z.. Nie jest też sporne, że [...] r. J. Z. ustanowił pełnomocnika dla reprezentowania interesów żony w postępowaniu kontrolnym i podatkowym prowadzonym przez organy podatkowe. Pełnomocnik aktywnie w nim uczestniczył czego potwierdzeniem są wnoszone pisma, np. odwołania. Nie można tego powiedzieć o postępowaniu kontrolnym, gdyż po zapoznaniu się z aktami kontroli, nie odpowiedział na pisemne wezwanie/zobowiązanie organu z [...] r. do przedłożenia dokumentów za lata 2005-2009 dotyczących prowadzonej działalności przez podatniczkę. Tożsame pełnomocnictwo zostało udzielone doradcy podatkowemu M. M. do reprezentowania K. Z. w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (k.7 akt sądowych). Pełnomocnictwo zostało ustanowione przez jej opiekuna prawnego. Należy też wskazać, że organy podatkowe, już w toku postępowania kontrolnego w roku [...] były poinformowane przez męża podatniczki, J. Z. o toczącym się postępowaniu o ubezwłasnowolnienie żony K. i sposobie jego zakończenia, jak również ustanowienia go opiekunem prawnym podatniczki z racji całkowitego ubezwłasnowolnienie i niemożności reprezentowania swoich interesów, w tym majątkowych. Wiedzę tą organy podatkowe posiadały od [...]r., kiedy zapoznały się z zaświadczeniem Sądu Rejonowego w S. o ustanowieniu opiekuna prawnego dla K. Z. i ustanowieniem przez niego pełnomocnika. Stąd, może wadliwie zaadresowane (bez użycia określenia opiekun prawny) wezwanie z [...]r. bezpośrednio na J. Z. w charakterze świadka w sprawie o przestępstwo z art. 56 § 1 kks, dotyczące nieprawidłowości w rozliczeniu podatku VAT za okres od I kwartału 2005 r. do IV kwartału roku 2009 przez "A" Prywata Firma Usługowa stanowiło powzięcie wiedzy o prowadzeniu przez organy podatkowe postępowania karnoskarbowego [...] w sprawie działalności gospodarczej żony w konkretnym okresie, a konkretnie prawidłowości rozliczenia podatku VAT. Nie ma zatem wątpliwości w jakim postępowaniu J. Z. został wezwany i jako kto. W postępowaniu karnym można wezwać świadka lub podejrzanego. Kodeks postępowania karnego nie rozróżnia innych podmiotów. Nawet pokrzywdzony jest świadkiem. Został wezwany zatem w charakterze świadka, jako opiekun prawny żony, co wynika z treści przesłuchania z [...]r. Wiedział zatem czego postępowanie dotyczy, czyjej działalności gospodarczej oraz jakiego czasokresu. Posiadł tą wiedzę, jako K. Z.. Innymi słowy o prowadzonym postępowaniu karnoskarbowym o czyn z art. 56 kks. Wezwanie zostało odebrane przez J. Z. [...] r. Przesłuchanie odbyło się [...] r. i nie ma wątpliwości, że występował w nim jako świadek, opiekun prawny swojej żony i osoby podejrzewanej w tym postępowaniu, co zostało następnie potwierdzone w toku postępowania prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w D., zakończonego skierowaniem przeciwko K. Z. aktu oskarżenia o przestępstwo z art. 56 kks i prawomocnym wyrokiem skazującym. Bez znaczenia pozostaje, że postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. zostało umorzone postanowieniem [...]r. Okres zawieszenia nie zakończył się w tej dacie, gdyż [...]r. zostało wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Rejonową w D., sygn. akt [...]o przestępstwo z art. 303 kk, które swoim zakresem objęło popełnienie czynu z art. 56 § 1 kk w fazie ad personam, co spełnia przesłankę z art. 70 § 6 pkt 1 op. Zasadnie organ przyjął, że termin zawieszenia o czas jego trwania należy przedłużyć, wyłączając okres od 11 października 2011 do 7 grudnia 2011 r., kiedy to terminy obu śledztw się nakładały. Postanowienie o przedstawieniu zarzutów zostało sporządzone [...]r. K. Z. została poddana badaniu biegłych psychiatrów, którzy sporządzili opinię z [...]r. a akt oskarżenia doręczony został jej i opiekunowi prawnemu [...]r. Niezależnie od powyższego, pismem z [...]r. pełnomocnik skarżącej w postępowaniu podatkowym, został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu zobowiązań podatkowych objętych postępowaniem, których termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2012 r. i latach następnych. Jako datę zawieszenia biegu terminu wskazano 9 listopada 2010 r. Należy też wskazać, że WSA w Gliwicach w sprawie podatku dochodowego za rok 2006, określonego przedsiębiorcy K. Z. prowadzącej firmę "A", wyrok sygn. akt I SA/GL1367/13 z 8 maja 2014 r., który został zaakceptowany przez NSA w wyroku II FSK 2878/14 z 29 sierpnia 2017 r. Sąd odwołał się w tej kwestii do art. 20 § 1 ustawy z 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (tj. Dz. U. z 2013 r., poz.186 ze zm.). Wszczęcie i prowadzenie postępowania w sprawie karnej, w której podejrzenie popełnienia zasadza się na istnieniu bezpośredniego związku z niewykonaniem konkretnego zobowiązania podatkowego i odnosi się do strony podmiotowej tego zobowiązania, tj. konkretnego podatnika, należy postrzegać jako okoliczność powodująca zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wszczęte bowiem w dniu 11 października 2011 r. postępowanie karne dotyczyło m.in. wyrządzenia w 2006 r. szkody majątkowej jednostce organizacyjnej polegające na prowadzeniu nierzetelnej dokumentacji działalności gospodarczej firmy "A"(art. 303 kk). Kontynuacja tego postępowania pozwoliła na wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącej dotyczących m.in. składania organowi podatkowemu w 2006 r. deklaracji podatkowych, w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, w których podawała nieprawdę wskazując zerowe stawki podatkowe, zerowe obroty i zerowe zakupy narażając podatek na uszczuplenie tj. o czyn z art. 56 § 1 kks w związku z art. 37 § 1 pkt 1 tej ustawy. Dla podatku dochodowego bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania został zawieszony 11 października 2011 r. Podsumowując należy stwierdzić, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego 9 listopada 2010 r. a następnie 11 października 2011 r. wszczęcie śledztwa o czyn z art. 303 § 1 kk, następnie sformułowanie zarzutu z art. 56 § 1 kks w fazie ad personam – w ocenie Sądu nie narusza przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W dacie wszczęcia postępowania karnego "w sprawie" znamiona czynu karalnego z art. 56 kks a następnie z art. 303 § 1 kk pozwalały na odpowiednie zastosowanie tej normy do przestępstw skarbowych, co nie narusza ratio legis art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu ww. wyroku TK stwierdzono, że niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 op z wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia następuje z mocy prawa, tj. z chwilą wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa lub dochodzenia w sprawie, w związku z czym podatnik nie wie o podjęciu czynności, która w tak istotny sposób wpływa na zakres jego praw. Dalsza część uzasadnienia wskazuje, że podatnik musi zostać poinformowany o fakcie wszczęcia postępowania, lub okoliczności sprawy powinny wskazywać na to, kiedy dowiedział się o toczącym się postępowaniu i jego przedmiocie, którym musi być podejrzenie popełnienie przestępstwa lub wykroczenia związanego z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Wskazać należy, że dopiero 15 października 2013 r. wszedł w życie art.70c dodany przez art. 1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2013 r. (Dz.U. z 2013 poz.1149). Jego celem było dostosowanie przepisów Ordynacji podatkowej do wyroku TK z 17 lipca 2012 r., P 30/11. W wyroku tym Trybunał orzekł, że "art. 70 § 6 pkt 1 ustawy – Ordynacja podatkowa (...) w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy – Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie praw wynikających z art. 2 Konstytucji (...)". ponieważ niezbędnym jest aby podatnik przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania wiedział, że uległo ono przedawnieniu lub termin ten został przedłużony z przyczyn wskazanych w ustawie (pogrubienie Sądu), w tym uległ zawieszeniu. Zakres nowelizacji dowodzi, że prawodawca w tak ukształtowanym stanie prawnym wprowadził, obok koniecznego zawiadomienia (przekazania informacji) o wszczętym postępowaniu w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, także zawiadomienie podatnika o skutkach prawnych tego zdarzenia, w tym w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z dnia 15.03.2017. sygn. akt I FSK 1801/15, CBOSA). Treść art. 70c op wskazuje, że zawiadomienie podatnika musi nastąpić najpóźniej w ostatnim dniu terminu przedawnienia. Naczelny Sąd Administracyjny wypracował jednolitą linię orzeczniczą, w ramach której przyjmuje się, że dla wywołania skutku, o którym mowa w art. 70 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, wystarczające jest zawiadomienie podatnika o samym wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe, bez konieczności przedstawienia zarzutów konkretnej osobie. W rozpoznawanej sprawie, co jednoznacznie wynika, z załączonego do akt administracyjnych postanowienia o wszczęciu dochodzenia z 9 listopada 2010 r. oraz wezwania w charakterze świadka opiekuna prawnego skarżącej, wynika, że wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks, dotyczącego nieprawidłowych rozliczeń podatku VAT za okres od I kwartału 2005 r. do IV kwartału roku 2009 dokonanych przez "A" Prywatna Firma Usługowa. Pełna nazwa zawiera jeszcze wskazanie właściciela K. Z., ale użyta nazwa wyklucza błędną identyfikację podatnika (zob. wyrok NSA z 8.12.2016 r., sygn. akt I FSK 1375/14, z 8.11.2017 r., sygn. akt II FSK 2801/15, z 9.04.2014 r., II FSK 1238/13; z 24.06.2014 r., I FSK 998/13; z 5.12.2014 r. I FSK 1789/13; z 25.03. 2015 r., I FSK 128/14; z 25.05.2016 r., II FSK 710/14 oraz z 15.06.2016 r., II FSK 1395/14; dostępne na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).). W innym wyroku z 11 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 808/14, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że "wykładnia wyroku Trybunału, ukształtowana już w orzecznictwie NSA, wskazuje na trzy (...) istotne kwestie. Po pierwsze, zawieszenie biegu terminu przedawnienia następuje z dniem wszczęcia postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe w sprawie, a nie przeciwko osobie (...), w związku z tym nie ma żadnego uzasadnienia pogląd, by dla skutecznego zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., wymagane było wszczęcie postępowania o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe in personam. Po wtóre, dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wystarczy wszczęcie postępowania w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma zostać zawieszony (...). Po trzecie wreszcie, z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. W gestii ustawodawcy (w toku postępowania podatkowego w gestii organów podatkowych) pozostaje natomiast wybór instrumentów, które to zapewnią." Dla wystąpienia zawieszenia przedawnienia istotna jest wiedza podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym powzięta przed upływem terminu przedawnienia, przy czym źródła tej wiedzy mogą być różnorodne (wyrok NSA z 24.08.2017 r., sygn.. akt II FSK 2108/15). Wystarczające jest poinformowanie podatnika o przyczynie wywołującej skutek w postaci zawieszenia, tj. o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym, gdyż konsekwencje z tego faktu wynikające wskazane zostały w stosownym przepisie (zobacz wyrok WSA we Wrocławiu z 6.11.2017 r., sygn. akt I SA/Wr 215/17). Standardy konstytucyjne wymagają do osiągnięcia przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 op skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, minimum w postaci zawiadomienia podatnika o przyczynie powodującej taki skutek, tzn. o wszczętym w określonym dniu postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe związane z tym zobowiązaniem, ale nie koniecznie już o wystąpieniu skutku właściwego dla tej przyczyny (zobacz wyrok NSA z 3.10.2017 r., sygn. akt II FSK 1161/16). Jeżeli w sprawie określonego zobowiązania podatkowego toczy się postępowanie podatkowe (kontrolne), organem właściwym do zawiadomienia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 op, jest ten organ, który - jako właściwy - prowadzi postępowanie podatkowe (kontrolne) w sprawie tego zobowiązania podatkowego, z którym wiąże się wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (zobacz wyrok NSA z 28.092017 r., sygn.. akt I FSK 1638/15). Mając na względzie powyższe Sąd uznał, że zasadnie organ przyjął, że wezwanie na przesłuchanie J. Z. w dniu 25 maja 2011 r. oraz przesłuchanie go w dniu 30 maja 2011 r. na okoliczność działalności żony, jako jej opiekuna prawnego, którym został ustanowiony już w toku postępowania kontrolnego spełniło przesłankę zawieszenia biegu terminu zobowiązań, których termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2011 r. z racji objęcia ich postepowaniem karnoskarbowym, o którym podatnik został powiadomiony. Dodatkowo potwierdzeniem przyjęcia do wiadomości tego faktu przez podatnika, było pismo skierowane do Urzędu Skarbowego w S. z [...] r. przez J. Z., jako opiekuna prawnego K. Z. o udostepnienie akt postępowania karnego skarbowego nr [...], tego samego, w którym był przesłuchiwany w charakterze świadka. Co do zobowiązań, których termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2012 r. i w latach następnych fakt powiadomienia podatnika nie budzi wątpliwości w świetle pisma z [...]r. doręczonego pełnomocnikowi K. Z. ustanowionemu przez jej opiekuna prawnego. W piśmie tym organ informował podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od IV kwartału 2006 r. do I kwartału 2009 r. oraz za III i IV kwartał 2009 r. od dnia 9 listopada 2010 r. Należy stwierdzić, że pismo to zostało wysłane po wyroku Trybunału ale przed nowelizacją art. 70 op. Stanowiło również wykonanie zaleceń Ministra Finansów z [...]r., na które wskazano w skardze. Pismo to nie dotyczyło przedawnienia zobowiązań za III kwartał 2005 r. oraz I-III kwartał roku 2006, bo termin ich przedawnienia uległ zawieszeniu przed 31 grudnia 2011 r. i przed tą datą podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnoskarbowego obejmującego te zobowiązania. Wskazać również należy, że przepis art. 23 § 2 op stanowi, że organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Realizując to założenie, organ pierwszej instancji stwierdził, co zasługuje na aprobatę (potwierdził to zarówno organ odwoławczy, jak również WSA w Gliwicach w wyroku z 8 05.2014 r., sygn.. akt I SA/GL1367/13), że skoro podatniczka nie prowadziła ewidencji dla celów podatku VAT, a także nie przedłożyła żadnych innych dowodów, organy zasadnie określiły zobowiązanie w podatku VAT za sporne okresy na podstawie danych wynikających z faktur VAT wprowadzonych do obiegu prawnego przez K. Z. oraz potwierdzeni wykonania usług w tym okresie przez kontrahentów. W konsekwencji nie było podstaw do szacowania obrotu. Należy wskazać, że organ określił na podstawie innych danych niezbędnych do jej określenia, którymi dysponował, o których mowa w art. 23 § 1 pkt 1 op. Nie uchybił zatem wymogom tego przepisu. Z powyższych przyczyn skarga okazała się nieskuteczna i podlegała oddaleniu.