III SAB/Gl 24/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Adam Nita, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć, Protokolant Specjalista Beata Kujawska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 sierpnia 2018 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w P. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W dniu 8 maja 2018 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach wpłynęła skarga A Sp. z o.o. w P. na przewlekłość postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wszczętego postanowieniem z [...]r. nr [...], obejmującego zbadanie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 lipca do 30 listopada 2014 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: Postanowieniem z [...]r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie kontrolne wobec A Sp. z o.o. w P. (dalej zwana: strona, spółka, skarżąca) w zakresie zbadania rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1.07.2014 r. do 30.11.2014 r. (upoważnienie Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z [...]r. nr [...]). Wszczęcie tego postępowania poprzedził wniosek Prokuratury Okręgowej w G., która wszczęła śledztwo (sygn. akt [...]) w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług w związku z prawdopodobnym udziałem spółki w tzw. oszustwie karuzelowym. W toku prowadzonego postępowania organ kontroli stwierdził zawieranie przez stronę transakcji krajowych oraz wewnątrzwspólnotowych, w tym transakcji trójstronnych. Za konieczne uznał organ wystąpienie m.in. do zagranicznych administracji podatkowych celem zbadania wewnątrzwspólnotowych transakcji, w tym trójstronnych, deklarowanych przez kontrahentów kontrolowanej spółki. Nadesłany przez zagraniczne administracje podatkowe materiał dowodowy wskazywał, że olej rzepakowy który był sprzedawany przez skarżącą w ramach WDT był przedmiotem tzw. "obrotu karuzelowego". W tych okolicznościach organ uznał, że istotny wpływ na rezultat prowadzonego postępowania będą miały ustalenia z postępowań u bezpośrednich i pośrednich kontrahentów kontrolowanej spółki. W miarę prowadzonego postępowania, kontrole kończone w podmiotach występujących na wcześniejszym etapie łańcucha dostaw oleju rzepakowego wykazywały obrót "karuzelowy" tym towarem. Mianowicie, jak wskazywały zebrane dowody, w okresie od lipca do listopada 2014 r. spółka dokonywała zakupu oleju rzepakowego od polskich podmiotów i sprzedawała w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do kontrahentów zlokalizowanych na terenie państw Unii Europejskiej (za wyjątkiem kilku dostaw krajowych). Celem ustalenia rzeczywistego przebiegu transakcji przeprowadzono czynności dowodowe u kontrahentów bezpośrednich lub pośrednich spółki, dostawców i odbiorców. Zebrane materiały pokazały, że obrót olejem rzepakowym miał charakter międzynarodowych transakcji łańcuchowych, w których brały udział podmioty z Polski, Czech, Słowacji, Niemiec, Bułgarii, Węgier, Cypru, Wielkiej Brytanii, Litwy. Spółka występowała jako podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów opodatkowanych "zerową" preferencyjną stawką podatku od towarów i usług. Co więcej, jak ustalił organ, skarżąca jest spółką "córką" podmiotu o nazwie B Sp. z.o.o. W tym podmiocie również zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne, które wykazało, że prowadził on pozorowany obrót olejem rzepakowym na dużą skalę od stycznia do lipca 2014 r. Następnie od czerwca 2014 r. obrót olejem rzepakowym przejęła skarżąca, która otrzymała m.in. bazę kontrahentów oraz kontakty i od lipca 2014 r. na ogromną skalę prowadziła obrót olejem rzepakowym. Dalej organ ustalił, że ani spółka B ani skarżąca nie dysponowały zapleczem technicznym do przechowywania i transportu oleju rzepakowego. Wszystko to, zdaniem organu, prowadziło do wniosku, że transakcje zakupu i sprzedaży oleju w których uczestniczyła skarżąca mają charakter oszustwa karuzelowego, w którym na jednym z etapów obrotu występowała spółka B. Taki stan rzeczy potwierdziła decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego z [...] r. wydana tej spółce. Poczynione ustalenia dawały podstawę do założenia, że mechanizm wyłudzania podatku od towarów i usług (dalej zwany PTU) przez firmy uczestniczące w łańcuchach fikcyjnych dostaw odbywał się według wypracowanego schematu, w którym olej rzepakowy sprzedawany był przez zagraniczne podmioty głównie na rzecz firm polskich (słupów), a następnie fakturowany przez szereg polskich podmiotów, by ostatecznie trafić do spółki. W każdym z ujawnionych łańcuchów sprzedaży na terytorium Polski uczestniczyło kilka firm pośredniczących (buforów) i następnie skarżąca dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W większości przypadków olej rzepakowy wracał z powrotem do Polski (do skarżącej) przy użyciu innego "koła karuzeli". W każdym z ujawnionych łańcuchów dostaw pierwszym podmiotem na terytorium Polski, na rzecz którego zagraniczni dostawcy wystawiali faktury sprzedaży oleju, był podmiot, który nie wywiązywał się z obowiązku podatkowego wynikającego z wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, tzw. "znikający podatnik" lub tzw. firma "słup". Czynności te przybierały w różnych podmiotach różną postać. W niektórych przypadkach firmy te w ogóle nie deklarowały transakcji WNT, w innych deklarowały takie transakcje lecz poprzez różnego rodzaju zabiegi księgowe nie wpłacały zobowiązań. Żadna z tych firm nie przedłożyła do kontroli dokumentacji księgowej, a kontakt z osobami je reprezentującymi był niemożliwy. W tych przypadkach, gdy kontakt taki miał miejsce, osoby na które były one zarejestrowane nie miały żadnej wiedzy o prowadzeniu działalności gospodarczej bądź wprost oświadczały, że za niewielkie pieniądze godziły się założyć firmy i wykonywać polecenia innych osób, głownie podpisywać dokumenty. Ustalono, że firmy te w łańcuchu dostaw miały umożliwić kolejnym podmiotom skorzystanie z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Działalność tych firm prowadzona była bardzo krótko, tj. do momentu zainteresowania się nimi przez organy ścigania lub organy podatkowe. Wówczas w miejsce tych firm pojawiały się nowe łańcuchy dostaw. W ujawnionych łańcuchach dostaw znikającymi podatnikami były m.in. podmioty: C T.S., D sp. z o.o., E sp. z o.o., F D.M., G, H M. Z., I J.S., J sp. z o.o. Jak ustalił organ, żadna z tych firm nie posiadała odpowiednich warunków do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na handlu olejem rzepakowym (brak warunków technicznych i kadrowych). Osoby, które zostały przesłuchane w ramach prowadzonych przez organy podatkowe postępowań zeznały, że nigdy nie widziały oleju rzepakowego, który widniał na fakturach sprzedaży. Organ zwrócił uwagę, że w obrocie gospodarczym przedsiębiorcy zazwyczaj dążą do wyeliminowania pośredników by uzyskać jak najwyższą marżę, nabywając towar bezpośrednio od producenta lub dużych hurtowni i sprzedając innym podmiotom. Taki model pozwala dużym podmiotom uzyskać lepsze marże u producenta i w efekcie większe zyski ze sprzedaży. Tymczasem w procederze ujawnionym w sprawie łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi, a co więcej - kierunek dostaw na terenie Polski odbywał się od podmiotu małego do dużego. Działalność firm pośredniczących polegała jedynie na wystawieniu dokumentów sprzedaży. Jak ustalił organ, w każdym łańcuchu dostaw oprócz znikających podatników uczestniczyło od 2 do 5 firm pośredniczących w sprzedaży oleju rzepakowego - tzw. buforów za pośrednictwem których towar ostatecznie został zafakturowany na rzecz skarżącej. Wprowadzenie do łańcucha tych podmiotów nie miało żadnego uzasadnienia ekonomicznego, a jedynie wydłużało łańcuch dostaw i tym samym utrudniało wykrycie procederu. W rzeczywistości olej rzepakowy był przemieszczany - jak to miało miejsce np. w przypadku dostaw koleją - od producenta (NIEMCY) poprzez przeładunek (przepompowanie) w S. bądź w K. z cystern kolejowych na autocysterny - za granicę. W większości przypadków były to przygraniczne miejscowości (leżące w pobliżu granicy RP), gdzie olej był zlewany do zbiorników, następnie często w tym samym dniu pompowany do autocystern i wwożony z powrotem na teren Polski, gdzie jako odbiorcę wskazywano podmiot tzw. "słup". Olej ponownie zaczynał krążyć w tzw. karuzeli. Dokładnie ten proceder został opisany przez A.P. w zeznaniach złożonych w Prokuraturze w G., które zostały włączone do akt sprawy. Ustalając charakterystykę transakcji organ dalej stwierdził, że po dostarczeniu oleju do miejsc wskazanych przez zagranicznych odbiorców spółki poza terytorium Polski i wystąpieniem skarżącej o zwrot podatku od towarów i usług w kraju, realizowany był kolejny etap "karuzeli podatkowej" na terytorium państw trzecich. Schemat był podobny do realizowanego na terytorium Polski. Olej rzepakowy fakturowano na rzecz co najmniej dziewięciu odbiorców: K, L, Ł, M, N, O, P, R, S Według informacji z administracji podatkowych Czech, Słowacji, Bułgarii, Węgier i Chorwacji, podmioty te nabywały fakturowo olej rzepakowy od polskiego dostawcy i przewoziły bezpośrednio do podmiotów zlokalizowanych w innych krajach w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw, co spowodowało, że transakcje te były podatkowo obojętne na terenie kraju ich siedzib. Jednocześnie dalsza sprzedaż tego oleju powodowała powstanie obowiązku podatkowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia w kolejnych podmiotach uczestniczących w tym procederze. W trakcie postępowania kontrolnego ujawniono, że podmioty nabywające olej rzepakowy od w/w firm to w większości tzw. znikający podatnicy nie wywiązujący się z obowiązku podatkowego i umożliwiający kolejnym podmiotom skorzystanie z odliczenia podatku naliczonego. To małe nieznane na rynku firmy założone dla potrzeb opisanego procederu. Kontrolowana spółka wykazywała w rozliczeniach za 2014 r., w deklaracjach VAT-7, kwoty do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości: [...] zł, z tego za okres objęty kontrolą [...] zł. Tylko w okresie od 1.07. do 30.11.2014 r wykazała WDT na kwotę [...] zł. Jak wskazywał organ przedłużając wielokrotnie prowadzone postępowanie kontrolne, ustalenie stanu faktycznego wymagało szeregu czynności. Ich podejmowanie i realizacja uwarunkowane były ustaleniami z innych postępowań lub kontroli podatkowych prowadzonych w Polsce i za granicą. Skarżąca dwukrotnie składała ponaglenia na niezakończenie postępowania w wyznaczonym terminie. Właściwy do ich załatwienia organ (Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach) postanowieniami z [...] r. i [...] r. uznał ponaglenia za niezasadne. Odpowiadając stronie organ w ponad 400 punktach wymieniał zdarzenia i czynności jakie miały miejsce w czasie trwania postępowania kontrolnego. Dodał, że nie bez wpływu na termin zakończenia postępowania kontrolnego pozostawały trwające postępowania u kontrahentów spółki oraz śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. pod sygn. akt. [...]. Trzykrotnie strona składała skargi do sądu administracyjnego na przewlekłe prowadzenie postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokami z 17 sierpnia 2015 r. sygn. akt. III SAB/Gl 18/15, z 23 sierpnia 2016 r. sygn. III SAB/Gl 6/16 oraz z 11 kwietnia 2018 r. sygn. III SAB/Gl 29/17 - oddalał skargi. Pismem z 30 kwietnia 2018 r. spółka wywiodła do WSA w Gliwicach kolejną skargę na przewlekle prowadzenie postępowania kontrolnego, wnosząc m.in. o stwierdzenie przewlekłości i zobowiązanie Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego do zakończenia postępowania i wydania decyzji w wyznaczonym przez Sąd terminie. Strona podniosła, że przewlekłość zachodzi w sytuacji, gdy organ z nieuzasadnionych przyczyn nie załatwił sprawy w terminie określonym w art. 139 ustawy Ordynacja podatkowa, podejmując działania jedynie pozornie przybliżające go do rozstrzygnięcia sprawy. W przedmiotowej sprawie, jako przyczynę niezachowania terminu do zakończenia postępowania, organ podał konieczność wyznaczenia terminu do wypowiedzenie się strony, przed wydaniem decyzji, co do zebranego materiału dowodowego. Jest to jednak uprawnieniem strony i nie może być podawane jako powód niezałatwienia sprawy w terminie. Niezależnie od tego w dniu 26 kwietnia 2018 r. wiceprezes spółki zapoznał się z aktami sprawy, a pomimo tego postępowanie nie zostało zakończone. Tym samym organ naruszył zasady szybkości i prostoty postępowania. Wydał bowiem postanowienie o wyznaczeniu nowego terminu załatwienia sprawy w dniu [...] r. (czyli 2 dni przez wydaniem postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu), w którym wyznaczał stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego - pismo zostało doręczone [...] r., skutkiem czego 7-dniowy termin upływał [...] r. W tym samym dniu upływał termin załatwienia sprawy. Uzasadniając wyznaczenie kolejnego terminu załatwienia sprawy organ ogólnikowo stwierdził, że konieczne jest dokonanie "czynności związanych z zakończeniem postępowania". Jednakże w żaden sposób organ nie skonkretyzował tego twierdzenia. Tymczasem, zgodnie z art. 140 § 1 O.p., miał obowiązek podania przyczyn niedotrzymania terminu, a nie przyczyn z powodu których jest mu potrzebny termin dłuższy niż ustawowy. Równocześnie skarżący podniósł, że wyznaczanie nowego terminu załatwienia sprawy nie tylko narusza zasadę szybkości postępowania, ale również stoi w sprzeczności z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, tamuje możliwość uzyskania zwrotu podatku. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie wskazując, że z uwagi na dużą liczbę kontrahentów i transakcji zawartych w okresie objętym kontrolą, dużą liczbę dokumentów, obrót transgraniczny i wątpliwości co do jego rzetelności, postępowanie musi być prowadzone we współpracy zarówno z organami ścigania, jak również innymi organami skarbowymi i podatkowymi, w tym zagranicznymi i to powoduje, że jest ono długotrwałe. Organ podkreślił, że postępowanie kontrolne jest prowadzone wnikliwie, bez zbędnej zwłoki, a stronie każdorazowo wyjaśniano przyczyny jego nie zakończenia w terminie. Wymienił 464 zdarzenia i czynności przeprowadzone w sprawie dodając, że [...] r. wydana została decyzja kończąca przedmiotowe postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na podstawie art. 149 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 – dalej zwana p.p.s.a.) sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Skarga nie została uwzględniona, jako że Sąd nie dopatrzył się, aby postępowanie kontrolne prowadzone przez Naczelnika [...] Urzędu Celno–Skarbowego w K. dotknięte było wadą przewlekłości. W celu odkodowania pojęć bezczynności i przewlekłości, z uwagi na brak definicji legalnych tych zwrotów, należy odwołać się do ich znaczenia w rozumieniu języka prawniczego (zob.: uchwała NSA z 29 listopada 1999 r. sygn. akt FPK 3/99, ONSA 2000 nr 2, poz. 59). Z bezczynnością organu mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ administracji publicznej nie podejmuje żadnych czynności lub wprawdzie prowadzi postępowanie w sprawie, ale mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie kończy go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub innego aktu lub też nie podejmuje przewidzianej prawem czynności (zob. wyrok NSA z 14 lutego 2017 r. sygn. akt I FSK 1532/15). Natomiast przewlekłe postępowanie ma miejsce wówczas, gdy organ podejmuje wprawdzie działania, ale robi to opieszale lub skuteczność podejmowanych czynności jest wątpliwa. Dotyczy to także sytuacji, gdy organ podejmuje czynności w niewłaściwej procedurze, nie zmierzając wprost i skutecznie do finalnego załatwienia sprawy (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 282/13 i orzeczenia w nim powołane). Innymi słowy, z przewlekłym postępowaniem mamy do czynienia w razie jego prowadzenia w sposób nie zmierzający – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa nieefektywnie, a także gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 20 czerwca 2012 r., II SAB/Wr 4/12, LEX nr 1385274; wyrok WSA w Krakowie z 26 czerwca 2014r., I SAB/Kr 10/14, LEX nr 1546690; wyrok WSA w Warszawie z 13 marca 2014r., I SAB/Wa 323/13, LEX nr 1447027; wyrok WSA w Łodzi z 5 lipca 2013 r., II SAB/Łd 48/13, LEX nr 1347056, a także: A. Golęba (w:) T. Woś (red.), H. Knysiak-Molczyk, A. Golęba, M. Kamiński, T. Kiełkowski, Postępowanie administracyjne, Warszawa 2015, s. 239–241). Z materiału dowodowego przekazanego Sądowi wraz ze skargą wynika, że po wszczęciu postępowania kontrolnego u przedsiębiorcy prowadzącego działalność w zakresie obrotu olejem rzepakowym sprzedawanym m.in. w ramach WDT, z udziałem podmiotów z Polski, Czech, Słowacji, Niemiec, Bułgarii, Węgier, Cypru, Wielkiej Brytanii, Litwy - organ ustalił, że okoliczności towarzyszące zawieranym transakcjom handlowym wskazują na to, że spółka prawdopodobnie uczestniczy w tzw. karuzeli podatkowej, której skutkiem może być wyłudzenie podatku od towarów i usług. W celu weryfikacji transakcji dokonanych przez spółkę (nabycia oraz sprzedaży) organ podjął czynności z udziałem organów podatkowych właściwych dla kontrahentów spółki, w tym także administracji podatkowej innych państw. Kontrahentami spółki (kontrahenci bezpośredni i pośredni, krajowi i zagraniczni) były firmy jedynie pośredniczące w handlu olejem rzepakowym, często nieposiadające zaplecza magazynowego, niezatrudniające pracowników. Część kontrahentów nie posiadała wiedzy na temat obrotu towarem. Niejednokrotnie próby przeprowadzenia kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających u kontrahentów, a nawet kontaktu z nimi, były niemożliwe. Jak pokazują akta sprawy zawierające dotychczas zebrane dowody, kolejne ustalenia organu potwierdzały, że spółka uczestniczyła w tzw. karuzeli podatkowej wielopoziomowej. Taki stan rzeczy wynika także z informacji uzyskanych z Prokuratury Okręgowej w G., gdzie ujawniono oszustwa karuzelowe dotyczące fikcyjnego obrotu olejem rzepakowym z udziałem firm z wielu różnych państw Europy. W takiej sytuacji obowiązkiem organu jest prowadzić postępowanie dowodowe w celu potwierdzenia albo zaprzeczenia tej tezie. Oszukańczy charakter transakcji, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd konieczne jest wyjaśnienie całego ich łańcucha. Bez szczegółowego wyjaśnienia schematu obrotu towarem i wzajemnych relacji między jego uczestnikami, oceny czy doszło do oszustwa, a jeśli tak, to czy strona mogła o tym wiedzieć, jest niemożliwa. Jak pokazało dotychczasowe postępowanie, w ustalonym obrocie gospodarczym w którym uczestniczyła spółka łańcuch obrotu towarem był nienaturalnie długi, przy czym istniał łańcuch firm pośredniczących jedynie w wystawieniu dokumentów sprzedaży. Za pośrednictwem takich firm towar ostatecznie fakturowano na rzecz spółki, jednak istnienie łańcucha tych podmiotów nie miało żadnego racjonalnego uzasadnienia. W rzeczywistości olej rzepakowy był przemieszczany od producenta za granicę, gdzie często w tym samym dniu był pompowany do autocystern i wwożony z powrotem na teren Polski. Odbiorcą w kraju był tzw. "znikający podatnik", a olej ponownie krążył w tzw. karuzeli. Poza terytorium Polski realizowany był odrębny obrót karuzelowy z udziałem co najmniej dziewięciu odbiorców: K, L, Ł, M, N, O, P, R, S W celu ustalenia i weryfikacji transakcji organ – jak pokazują dotychczas skompletowane akta sprawy - podjął szereg działań nakierowanych na ustalenie okoliczności dotyczących ich rzeczywistego charakteru. Wielokrotnie występował do innych organów podatkowych w ramach pomocy prawnej, jak też do administracji podatkowej innych państw. Świadczy o tym przytoczona obszernie korespondencja organu wyszczególniona na stronach 7-21 odpowiedzi na skargę. Oceniając zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w niniejszej sprawie, odstępy czasu w jakich były one podejmowane oraz to, czy nie są to czynności pozorne, nie prowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia (czy nie dochodzi do mnożenia czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy), Sąd nie podzielił stanowiska skarżącej. W ocenie Sądu – nie można mówić o przewlekłości organu. Zdaniem Sądu, analizując i oceniając sposób procedowania, organ nie uchylał się od przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji kontrahentów i transakcji spółki w celu ustalenia prawdy materialnej. Świadczy o tym liczna korespondencja z innymi organami wezwanymi o udzielenie pomocy poprzez przeprowadzenie konkretnych czynności. Nie sposób wiec przypisać organowi przewlekłego prowadzenia postępowania w sytuacji, gdy podejmuje on konieczne dla zakończenia postępowania działania. Co warte dostrzeżenia, czynności organu obejmowały działania własne organu, jak i korespondencję z innymi organami mającą na celu zgromadzenie niezbędnego materiału dowodowego dotyczącego działalności skarżącej spółki oraz kontrahentów. W skład tych czynności zaliczyć też należy dokonywaną przez organ na bieżąco analizę przedkładanych dokumentów oraz napływającej korespondencji od organów i podmiotów związanych ze sprawą. Podkreślić przy tym trzeba, że organ może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować prawidłowość i rzetelność rozliczenia nie tylko podatnika, ale również jego kontrahentów, co też czynił. Ten ostatni aspekt, z natury rzeczy oddający pole działania organom wezwanym (które podejmują mniej lub bardziej czasochłonne czynności na rzecz organu wzywającego), wpływa na czas trwania postępowania kontrolnego. Podkreślić trzeba i to, że od organów podatkowych nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały ani nie zmieniały. Wiele dowodów w postępowaniu może nie przyczynić się do ustaleń faktycznych, ale być źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dowodach bez przeprowadzenia których niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. W sprawach skomplikowanych pod względem dowodowym sam czas trwania postępowania nie może samoistnie uzasadniać zarzutu przewlekłości. Niniejszą skargę, jak chce tego skarżący, należało ocenić także poprzez pryzmat zasady neutralności PTU. Sądowi znane są zjawiska tzw. oszustw karuzelowych, a identyfikacja podmiotów uczestniczących w takim oszustwie jest trudna i wymaga od organów podatkowych dużej wnikliwości. Oczywiście nieefektywne prowadzenie i przedłużanie postępowań w tych sprawach pogłębia to negatywne zjawisko i sprzeciwia się zasadzie pewności prawa, tym nie mniej ostatecznie ułatwia uczciwym podatnikom dokonywanie czynności związanych ze stosowaniem przepisów o podatku od towarów i usług poprzez uwzględnienie, oprócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Nie jest sprzeczne z prawem wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok TSUE w sprawie: Teleos i in., C-409/04, EU C 2007, 548), a krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. podobnie wyroki TS w sprawie: Kittel i Recolta Recycling, C-439/04 oraz C-440/04, EU C 2006 446, pkt 55; Mahageben Kft i David, C-80/11 i C-142/11, EU C 2012 373, pkt 42), jednak dopiero odmowa prawa do odliczenia daje podatnikowi możliwość wykazania swoich racji w stosownym postępowaniu. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd nie dopatrzył się, aby podejmowane przez organ czynność nosiły znamiona niecelowości lub pozorności. Czynności były również podejmowane w odstępach czasu uzasadnionych okolicznościami oraz ich specyfiką i wynikały z kolejności i logiki zdarzeń oraz pozyskiwanych materiałów dowodowych, a także konieczności dalszej ich weryfikacji. Tym samym organ nie dopuścił się nieuzasadnionej zwłoki bowiem podejmowane przez organy działania (mające na celu przesłuchanie świadków, zorganizowanie współdziałania ze strony wielu innych organów, w tym prokuratury, co wymaga oczekiwania na rezultaty ich działań - kontrola, czynności sprawdzające, wystąpienie do władz podatkowych innych państw) miały umocowanie w obowiązujących procedurach i zmierzały wprost do skontrolowania rzetelności rozliczeń podatnika. O wszystkich tych przypadkach organ zawiadamiał stronę w trybie art. 140 Ordynacji podatkowej. Nadmienić trzeba, że wyznaczony w art. 139 O.p. termin załatwienia sprawy ma charakter instrukcyjny i jego upływ nie powoduje bezprawności działania organu, szczególnie gdy ten kieruje do strony zawiadomienie, o którym mowa w art. 140 O.p. Na tle okoliczności sprawy wynikających z akt przedłożonych Sądowi nie może być mowy o pasywności organu. Jak już nadmieniono, przewlekłość ma miejsce, gdy czynności organu nie zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, są podejmowane w długich odstępach czasu, są pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia, a nawet zbędne. W przedmiotowej sprawie sytuacja taka nie wystąpiła. W ocenie Sądu, występująca w sprawie regularność i częstotliwość działań organu świadczy o tym, że organ podejmował czynności prowadzące do wyjaśnienia i zakończenia sprawy. Powyższe nie oznacza, że Sąd bezkrytycznie akceptuje konieczność przedłużenia prowadzonych czynności zwłaszcza w tych przypadkach, gdy przyczyną są trudności i przeszkody w ich przeprowadzeniu (por. wyrok WSA w Krakowie z 12 grudnia 2013 r. sygn. akt I SAB/Kr 16/13). Niewątpliwie na podstawie art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Powyższa zasada pozostaje w bezpośrednim związku z art. 120 i art. 121 § 1, a także art. 122 powołanej ustawy, zobowiązującymi organy podatkowe do działania na podstawie przepisów prawa, a także pogłębiania zaufania obywateli do organów państwa oraz podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Długi czas trwania postępowania nie może być jednak automatycznie utożsamiany z przewlekłością. Występuje ona, gdy zwłoka w rozpoznaniu sprawy przez organ jest nadmierna (rażąca) i nie znajduje uzasadnienia w obiektywnych okolicznościach sprawy. Taka sytuacja w sprawie jednak nie wystąpiła. Warto przy tym zwrócić uwagę i na to, że szybkość załatwienia sprawy nie może uzasadniać powierzchownego ustalenia stanu faktycznego sprawy i osłabiać dążenie do wyświetlenia prawdy obiektywnej. Z treści art. 139 oraz art. 140 O.p. nie wynika zakaz wielokrotnego przedłużania terminu załatwienia sprawy, jeżeli jest to – jak w tym postępowaniu - uzasadnione okolicznościami sprawy. Końcowo wskazać trzeba, że decyzją z [...] r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. zakończył przedmiotowe postępowanie, a zatem wniosek zawarty w skardze o zobowiązanie organu do wydania decyzji w sprawie w określonym terminie, jest niezasadny. Z powyższych względów, uznając zarzuty podniesione w skardze za niezasadne jak również nie stwierdzając innych naruszeń prawa, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.