III SAB/Gl 27/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Apollo, Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Protokolant Katarzyna Lisiecka-Mitula, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. przy udziale - sprawy ze skargi K. W. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. na skutek skargi kasacyjnej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 27/15 1) uchyla wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt III SAB/Gl 27/15; 2) stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. dopuścił się bezczynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. poczynając od 27 sierpnia 2014 r., lecz bez rażącego naruszenia prawa; 3) zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. do podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku; 4) przyznaje od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na rzecz K.W. kwotę 1.800 zł (słownie: jeden tysiąc osiemset złotych); 5) odrzuca skargę na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w okresie od 18 października 2013 r. do dnia 26 sierpnia 2014 r., tj. wydania wyroku w sprawie III SAB/Gl 7/14 w przedmiocie bezczynności w sprawie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r.; 6) zasądza od K. W. na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. kwotę 220 zł (słownie: dwieście dwadzieścia złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego; 7) zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. . 1. Przedmiotem rozpoznania jest skarga K.W. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą "A" z siedzibą w J. (dalej: Strona, Skarżący, Podatnik) na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.(dalej: Organ, Organ podatkowy) w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. rozpoznana ponownie w trybie art. 179a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) na skutek skargi kasacyjnej organu podatkowego od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 21 grudnia 2015r. sygn. akt III SAB/Gl 27/15. 2. Wyrok Sądu I instancji i przedstawiony w nim stan sprawy. 2.1. Powołanym wyrokiem z dnia 21 grudnia 2015r. WSA w Gliwicach: 1. odrzucił skargę na bezczynność Organu w okresie od 18 października 2013 r. do dnia złożenia skargi w sprawie III SAB/Gl 7/14 w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł, 2. w pozostałym zakresie zobowiązał Organ do podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy; 3. przyznał od Organu na rzecz strony skarżącej sumę pieniężną w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. 4. zasądził od Organu na rzecz strony skarżącej kwotę 340 zł. 2.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd I instancji wskazał, iż Podatnik, prowadzący działalność gospodarczą w zakresie usług transportowych (krajowych i międzynarodowych) oraz handlu węglem, koksem i żwirem wniósł do WSA w Gliwicach skargę na bezczynność Organu w zakresie postępowania w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za sierpień 2013 r. Ja wynika z uzasadnienia skargi podatnik w dniu 3 września 2013 r. złożył do organu podatkowego deklarację VAT-7 za sierpień 2013 r., w której wykazał nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł do zwrotu w terminie 25 dni. Do deklaracji załączył wniosek o przyspieszenie terminu zwrotu podatku uzasadniając go spełnieniem wszystkich określonych przepisami prawa warunków. W celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu, w dniach od 16 do 23 września 2013 r. Organ przeprowadził w firmie Podatnika kontrolę w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. Kontrola nie wykazała żadnych nieprawidłowości, a protokół z kontroli doręczono Stronie w dniu 24 września 2013 r. Postanowieniem z [...] r. nr [...] Organ przedłużył termin zwrotu wskazanego podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia za ten miesiąc. Jako podstawę prawną wskazał art. 216 oraz art. 274b § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 zł, dalej: O.p.) oraz art. 86 ust. 6 w związku z art. 87 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz.1054 ze zm., dalej: ustawa VAT). Postępowanie to objęło kontrolę w spółce "B", kontrahenta Skarżącego, która była dwuetapowa i zakończyła się 18 października 2013 r., o czym Organ został powiadomiony 22 października 2013 r. W dniu 28 października 2013 r. Organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o następne kontrole kolejnych kontrahentów. Własne czynności prowadził również Urząd Kontroli Skarbowej w K. (dalej: UKS, organ kontroli skarbowej), który swoim postępowaniem nie objął Skarżącego, gdyż jak wynika z pisma z 6 czerwca 2015 r. nie znalazł jakichkolwiek podstaw do kwestionowania transakcji Spółki z firmą Strony. Kwestia ta była przedmiotem korespondencji w czerwcu, lipcu, wrześniu 2014 r. oraz w roku 2015 pomiędzy Organem a Dyrektorem UKS. Po zapoznaniu się z aktami postępowania w sprawie w dniu 2 czerwca 2015 r. Skarżący stwierdził, że ostatnia merytoryczna czynność Organu miała miejsce 22 października 2013 r., a pismem z 26 czerwca 2015 r. wezwał organ do udzielenia informacji o dalszych czynnościach dowodowych oraz wskazania terminu dokonania wnioskowanego zwrotu podatku. Dnia 6 lipca 2015 r. Organ wyjaśnił, że nie planuje dalszych czynności dowodowych oczekuje jedynie na zakończenie kontroli UKS prowadzonej u kontrahenta skarżącego, której termin zakończenia nie został określony. Pismem z 27 lipca 2015 r. "ponaglenie" Skarżący wezwał Organ do zakończenia weryfikacji wniosku i zwrotu podatku za sierpień 2013 r., na które do dnia wniesienia skargi nie uzyskał odpowiedzi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. udzielił odpowiedzi na powyższe pismo 15 września 2015 r., ale już 1 września 2015 r. (data stempla pocztowego) Podatnik wniósł skargę na bezczynność Organu. Skarżący wskazał również na inne uchybienia Organu, jak błędne pouczenie o zażaleniu na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu czy nierozpatrzenie wniosku o przywrócenia terminu do wezwania do usunięcia naruszenia prawa, co było przedmiotem kontroli sądowej w innej sprawie (III SAB/Gl 9/14). Dalej przywołał uzasadnienie prawne dla wniesionej skargi dotyczące bezczynności postępowania oraz liczne orzeczenia sądów administracyjnych oraz TSUE dotyczące tej kwestii a także zasadności kontroli wniosku o zwrot podatku wyłącznie dla weryfikacji podejrzenia nieuczciwego, oszukańczego działania podatnika. Podkreślił, że w stosunku do jego osoby jako podatnika nigdy nie było żadnych zastrzeżeń, nie prowadzono postępowań podatkowych i organ bez uzasadnienia przedłuża termin zwrotu należnego mu podatku, co mógł i powinien uczynić już we wrześniu 2013 r., gdyż praktycznie od tego czasu nie wykonywał żadnych czynności dowodowych. Nie badał też dobrej wiary podatnika. Wyjaśnił również, że jest to kolejna jego skarga na bezczynność organu w sprawie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. Poprzednią skargę na bezczynność wniósł w dniu 17 kwietnia 2014r. i została ona oddalona wyrokiem z 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SAB/Gl 7/14. Wyrok ten jest nieprawomocny, gdyż został zaskarżony wniesieniem skargi kasacyjnej, która nie została jeszcze rozpoznana. Podkreślił, że ta skarga obejmuje okres od 18 października 2013 r., czyli daty doręczenia Spółce protokołu kontroli podatkowej, który dowodzi jej zakończenia a tym samym ustąpienia przeszkody uniemożliwiającej organowi zwrot wnioskowanego podatku, która została wskazana w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu jego zwrotu z 27 września 2013 r. Strona wniosła o uwzględnienie skargi i stwierdzenie organu z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.) za okres od 18 października 2013 r. do daty jej wniesienia, zobowiązanie Organu do zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. na rachunek Skarżącego w terminie 14 dni od dnia doręczenia prawomocnego odpisu wyroku (art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a.), wymierzenie organowi grzywny w wysokości dziesięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarcze narodowej w roku poprzednim, zasądzenie na rzecz skarżącego pięciokrotności przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w roku poprzednim oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie i przedstawił szczegółowo dotychczasowy przebieg postępowania, które rozpoczęło swój bieg 3 września 2013 r. złożeniem przez podatnika deklaracji w podatku VAT za sierpień 2013 r. wraz z wnioskiem o zwrot nadpłaty kwoty [...] zł w terminie 25 dni. W uzasadnieniu wskazał, iż w celu zbadania zasadności zwrotu, który był konsekwencją wewnątrzwspólnotowej dostawy miedzi wartości [...] zł do firmy "E" z Malty, która dopiero od 3 lipca 2013 r. była zarejestrowana w systemie VIES, jako podmiot uprawniony do transakcji wewnątrzwspólnotowych wszczęto kontrolę podatkową. Miedź (katody miedziane) zostały zakupione od Spółki za kwotę netto [...] zł i VAT [...] zł. Podatnik nie posiadał żadnej umowy pisemnej zawartej z kontrahentem z Malty w zakresie WDT, a transakcji dokonano na podstawie porozumień mailowych i telefonicznych. Zakupiony towar od Spółki został sfinansowany przelewami w walucie Euro, które podatnik otrzymał od ww. kontrahenta z Malty oraz z Hong Kongu. Towar odebrano z magazynów sprzedającego znajdujących się w K., a następnie przewieziono na plandekach do W. gdzie przeładowano go na wywrotki i przewieziono do Anglii. Protokół z kontroli został doręczony Stronie w dniu 24 września 2013 r. W tym samym dniu organ wystosował do administracji maltańskiej wniosek SCAC o udzielenie informacji na temat transakcji zawartych przez Podatnika z firmą "E". Pismem z 17 września 2013 r. Organ zwrócił się również do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie w Spółce "B" kontroli podatkowej, a nie jak twierdzi Skarżący "postępowania sprawdzającego". Urząd Skarbowy w C. pismem z 26 września 2013 r. poinformował, że na ten dzień nie ma możliwości przeprowadzenia kontroli w firmie "B" Sp. z o.o. z uwagi na fakt, iż podmiot ten nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem. Konieczność ustalania aktualnego adresu spółki i przeprowadzenie kontroli było podstawą faktyczną wydanego przez organ postanowienia z dnia 27 września 2013 r. przedłużającego termin dokonania zwrotu różnicy podatku w kwocie [...] zł wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji ww. rozliczenia. W dniach 10 oraz 15-17 października 2013 r. w Spółce "B" przeprowadzono kontrolę doraźną, która wykazała, że dostawcą katod miedzianych były dwa podmioty gospodarcze: "C"sp. z o.o. z C. i "D" sp z.o.o. z W. (na fakturze brak NIP), a w dacie kontroli "B" nie złożyła deklaracji VAT-7K za III kwartał 2013r. W związku z dalej istniejącymi wątpliwościami co do źródła pochodzenia towaru, pomimo zakończenia kontroli podatkowej w firmie Strony Organ (28.10.2013 r.) ponownie zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie tym razem szczegółowej kontroli podatkowej w Spółce "B". Kontrola ta została wszczęta 20 listopada 2013 r. Ponowna kontrola w Spółce "B" zbiegła się z kontrolą UKS, co spowodowało, że organ ten przejął ją do dalszego prowadzenia 13 marca 2014 r. poszerzając o rozliczenie z firmą Podatnika w sierpniu 2013 r. Dalej Organ wskazał, że kontrola podatkowa w spółce "C" nie została przeprowadzona, gdyż podmiot ten już 4 razy zmienił siedzibę i aktualnie miejsce jego działalności nie jest znane (pismo z 18.12.2013 r.), a kontrola w spółce "D" wskazuje na dokumentowanie fikcyjnych zdarzeń gospodarczych (pismo z 14 maja 2014 r.). Zdaniem Organu poczynione ustalenia wskazują na karuzelę podatkową, której celem jest wyłudzenie podatku VAT poprzez pozorowanie obrotu gospodarczego. UKS rozszerzył czynności kontrolne celem weryfikacji tych podejrzeń, wystąpił do administracji podatkowej krajów UE, będących kontrahentami Spółki. Powyższe powoduje, że określenie terminu zakończenia postępowania kontrolnego tego podmiotu nie jest możliwe (pismo z 25 lutego 2015r.), tym bardziej gdy pismem z 28 września 2015 r. Dyrektor UKS poinformował, że postępowanie kontrolne Spółki zostało zawieszone w związku z oczekiwaniem na realizacje wniosków SCAC. Za nieprawdziwy Organ podatkowy uznał zarzut Skarżącego jakoby ostatnią merytoryczną czynnością mogącą prowadzić do zweryfikowania zasadności zwrotu było pismo z dnia 22 października 2013 r. Organu informujące o wynikach kontroli podatkowej w "B"Sp, z o.o. gdyż okazane pełnomocnikowi akta w dniu 2 czerwca 2015 r. były niekompletne, w związku z wniesionymi skargami do NSA oraz WSA w Gliwicach, o czym został poinformowany a co wynika ze sporządzonego na tę okoliczność protokołu. Organ podkreślił, że to art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy VAT określa przesłankę przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, którą jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. W opinii Organu, w spornym postanowieniu z dnia 27 września 2013 r. szczegółowo zostały przedstawione okoliczności, które zaważyły na konieczności zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Zatem Podatnik ma wiedzę, co zostało podniesione w skardze, jakie konkretne okoliczności wymagają wyjaśnienia. Przepis ten nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu VAT od wykazania przez organ, że zwrot ten był nienależny, ale od uznania, że konieczna jest weryfikacja zasadności tego zwrotu. Nie zawiera również konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jego zasadności. Postawiony zatem zarzut, że tutejszy organ na obecnym etapie weryfikacji winien był podjąć czynności zbadania dobrej wiary podatnika i że takiej oceny można było dokonać już we wrześniu 2013 r. nie znajduje uzasadnienia w wyżej powołanym przepisie. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia zasad ogólnych postępowania administracyjnego wynikających z treści art. 120 - 129 O.p., gdyż zarzuty te nie zostały skonkretyzowane i nie wiadomo na czym ich naruszenie miało polegać. Na koniec Organ podkreślił, że w sytuacji powzięcia wątpliwości co do zwrotu VAT, jak wskazano wyżej, organ podatkowy w istocie zobowiązany jest do przedłużenia terminu zwrotu i potrzeba "weryfikacji rozliczenia podatnika" przyjmuje prymat nad zasadą szybkiego załatwienia sprawy podatkowej (wyrok WSA II SAB/Sz 1/12 z dnia 25.04.2012 r., wyrok III SAB/Gl 7/14 z dnia 26.08.2014 r.). Na długi okres trwania postępowania weryfikacyjnego mają wpływ okoliczności niezależne od Organu. Organ podatkowy podniósł również, że materiały zebrane dotychczas przez UKS K. uprawdopodabniają udział skarżącego w tzw. ,,karuzeli VAT", których celem jest wyłudzanie VAT a zwalczanie tego typu działań priorytetem Unii Europejskiej. W przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji, a także konieczność występowania do administracji podatkowych krajów UE. Czynności takie zostały podjęte przez organ podatkowy. Podejmowane są również przez UKS w K. Dalej Organ argumentował, iż kwestia bezczynności w tej samej sprawie była już przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej zainicjonowanej skargą Strony do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 26 sierpnia 2014 r. sygn. akt III SAB/Gl 7/14 skargę oddalił. Wyrok ten jest nieprawomocny ale w uzasadnieniu Sąd wskazał czynności podjęte przez sam Organ lub czynności podjęte przez inne organy, ale w następstwie inicjatywy tego ostatniego zmierzających do zweryfikowania zasadności zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. Organ podkreślił, że z chwilą zakończenia postępowania wyjaśniającego, w zależności od poczynionych ustaleń dokona zwrotu lub wobec strony skarżącej zostanie wszczęte postępowanie podatkowe Na rozprawie w dniu 15 grudnia 2015r. pełnomocnik Strony odwołał się również do wyroku TSUE C-277/14 z 27 października 2015 r. Pełnomocnik Organu wnosi i wywodził jak w odpowiedzi na skargę, wniósł o odrzucenie skargi oraz wskazał na nieprawomocność wyroku oddalającego skargę na bezczynność organu w przedmiotowej sprawie z 26 sierpnia 2014 r. w sprawie III SAB/Gl 7/14. W piśmie z 16 grudnia 2015 r. nadesłanym wraz z pełnomocnictwem Skarżący ograniczył czasokres skargi na bezczynność do okresu pomiędzy 17 kwietnia 2014r. a 26 sierpnia 2015 r. czyli czasokresu od wniesienia poprzedniej skargi, która została oddalona do daty wniesienia przedmiotowej skargi. Wnioskował też o nałożenie grzywny w kwocie 3 7834, 60 zł (10 krotności kwoty stanowiącej podstawę jej naliczenia), która stanowi połowę kwoty należnych skarżącemu odsetek za przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. 2.3. W uzasadnieniu prawnym Sąd stwierdził, że skarga okazała się zasadna ale nie z przyczyn, które zostały w niej podniesione. Stosownie do art. 149 § 1 p.p.s.a.: "Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4a, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub interpretacji lub dokonania czynności lub stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa". W myśl § 2 tego artykułu: "Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6". Wyjaśnił również należy, że skargę na bezczynność organu podatkowego, w tym bezczynność polegającą na niedokonaniu czynności materialno - technicznej, wnieść można skutecznie po wyczerpaniu środków zaskarżenia przysługujących w administracyjnym postępowaniu. Sąd przyjął, że o dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie przesądziło to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 15 września 2015 r. odniósł się do ponaglenia Skarżącego zawartego w piśmie z 27 lipca 2015 r. uznając, iż w sprawie prowadzone są dalsze czynności zmierzające do "wyjaśnienia kwestii istotnych dla podatnika". Dalej Sąd argumentował, iż stan faktyczny w sprawie ma charakter bezsporny, składają się nań czynności procesowe dokonane przez organ i stronę udokumentowane w aktach. Przedmiotem sporu jest ocena działań podejmowanych przez Organ w kontekście szybkości, zasadności i celowości wykonywanych czynności dowodowych. Przypomniał także, że skarga na bezczynność organu nie jest ograniczona żadnym terminem określonym w art. 53 p.p.s.a. Wynika to wprost z treści tej normy prawnej, która w odniesieniu do poszczególnych aktów i czynności wskazuje datę, od której należy liczyć bieg terminu do wniesienia skargi. Oczywiście korzystanie z środków zaskarżenia przewidzianych w postępowaniu administracyjnym jest warunkiem koniecznym wniesienia skargi stosownie do art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a., jednakże doręczenie stronie rozstrzygnięcia w tym przedmiocie nie rozpoczyna biegu terminu określonego w art. 53 § 1 p.p.s.a. Należy tez podkreślił, że poprzednio wniesiona skarga na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. obejmowała postępowanie organu do daty jej wniesienia, ale z wyroku WSA z 26 sierpnia 2014 r. wynika, że okres ten został wydłużony do czasu jego wydania. Zatem, wobec zawisłości skargi kasacyjnej w sprawie III SAB/Gl 7/14 okres ten pozostaje poza zakresem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, czemu Sąd dał wyraz w pkt 1 wydanego wyroku odrzucając skargę w tej części na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. W ocenie WSA z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub, gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże - co istotne w sprawie - mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Inaczej niż odnośnie bezczynności organu (do której dochodzi wówczas, gdy niezałatwienie sprawy w terminie związane jest z niedziałaniem), pojęcie przewlekłości związane jest z obowiązkiem załatwiania spraw przez organy administracji bez zbędnej zwłoki. Przy czym przewlekłość oznacza nie tylko zbędną zwłokę w podejmowaniu właściwych dla danego postępowania działań, lecz również podejmowanie działań i czynności wprawdzie terminowo, jednak pozostających bez znaczenia dla sprawy, noszących cechy pozorności, czy nieefektywnych, a jednocześnie niepozwalających uczynić organowi zarzutu bezczynność. Rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa, w tym przypadku zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, który stanowi, iż na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany zwrócić różnicę podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia. Jeżeli bowiem zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy VAT). Odnosząc powyższe do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy niespornym jest, że Organ powziął wątpliwości co do zasadności zwrotu wnioskowanego podatku i podjął czynności mające na celu zweryfikowanie zasadności wnioskowanego zwrotu. Przeprowadził kontrolę podatkową u skarżącego celem ich usunięcia. Jak wynika z akt administracyjnych w dniu 3 września 2013 r. wpłynęła do Organu deklaracja VAT-7K za sierpień 2013 r. z wykazaną kwotą do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł, wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT w skróconym terminie 25 dni. Zatem termin zwrotu przypadał na dzień 29 września 2013 r., ale przed jego upływem organ wydał postanowienie o przedłużenia terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji tego rozliczenia. W celu zbadania zasadności zadeklarowanego zwrotu, już w dniach od 16 do 23 września 2013 r. pracownicy Organu podatkowego, nie wszczęli postępowania sprawdzającego ale przeprowadzili w firmie podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. Protokół z kontroli podatkowej został doręczony Stronie w dniu 24 września 2013 r. Jeszcze w czasie trwania kontroli, pismem z dnia 17 września 2013 r. Organ zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o przeprowadzenie kontroli w Spółce, która była dostawcą towaru ujętego w fakturach stanowiących podstawę zwrotu podatku VAT w celu ustalenia prawidłowości i rzetelności transakcji sprzedaży dokonanych na rzecz Strony. Natomiast w dniu 24 września 2013 r. Organ zwrócił się również do administracji Malty z wnioskiem SCAC o udzielenie informacji na temat transakcji z firmą "B". W ocenie Sądu, podejmowane czynności oraz ich wyniki, w tym możliwość rozpoczęcia kontroli w Spółce po 1 października 2013 r. uzasadniały stwierdzenie, że istniały przesłanki do przedłużenia terminu dokonania zwrotu różnicy podatku VAT do czasu zakończenia sprawdzenia czy wątpliwości organu są zasadne, czy też nie. Wynika to wprost, jak już wskazano wyżej z postanowienie w dniu 27 września 2013r. w trybie art. 216, art. 274b O.p. i art. 87 ust. 6 w zw. z art. z art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Prawidłowość prowadzonego postępowania weryfikacyjnego była przedmiotem kontroli sądowej do dnia 26 sierpnia 2014 r., co wynika z wyroku tut. Sądu sygn. akt III SAB/Gl 7/14 i pozostaje poza przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Wyrok ten jest nieprawomocny, ale skarga na bezczynność organu została oddalona. Zatem w kontrolowanej sprawie istotne są działania organu od 27 sierpnia 2014 r. do 15 grudnia 2015 r. Z nadesłanych przez organ akt administracyjnych wynika, że do chwili obecnej Organ nie dokonał zwrotu wnioskowanej nadpłaty podatku VAT za sierpień 2013 r. i nadal prowadzi czynności weryfikacyjne. Jak wynika z pisma adresowanego do Skarżącego z 6 lipca 2015 r., w toku jest kontrola skarbowa prowadzona przez UKS w firmie "B", a poczynione w jej toku ustalenia zdecydują czy Organ dokona zwrotu czy wszcznie postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia przez skarżącego podatku VAT za sierpień 2013 r. termin zakończenia kontroli nie został określony, gdyż zostało ono zawieszone w związku z wystąpieniem do brytyjskich, czeskich i bułgarskich władz podatkowych z wnioskiem SCAC. Nadto w lutym 2015 r. organ powziął wiedzę o nieistnieniu spółki "C", dostawcy katod do spółki "B" i wynikach kolejnych sprawdzeń w ramach SCAC jej kontrahentów oraz podejrzeniu uczestniczenia tejże spółki w karuzeli VAT. Należy wskazać, że chociaż kontrola ta prowadzona jest od 2013 r. czynności skarżonego organu sprowadzają się do kierowania zapytań do Dyrektora UKS w dniach 26 czerwca, 15 września 2014 r. i 19 stycznia i 7 września 2015 r. o ustalenia w zakresie powiazań Spółki "B"z firmą Strony. Organ nie podejmuje zatem żadnych własnych czynności, nie wszczyna postępowania podatkowego ani nie zwraca podatku. Powyższe wskazuje, że organ podatkowy prowadzi weryfikację wniosku o zwrot podatku VAT w trybie czynności sprawdzających opisanych w Dziale V art. 272 do 280 O.p., w sytuacji, kiedy sam wskazuje, że w stosunku do podatnika była już prowadzona kontrola podatkowa, zakończona doręczeniem protokołu w dniu 24 września 2013 r. Kontrolę podatkową regulują art. 281 do art. 292 O.p. Nie ma też wątpliwości, że kontrola zostaje zakończona w dniu doręczenia protokołu kontroli (art. 291 § 1 O.p.). Kontrola podatkowa przeprowadzona u Podatnika w 2013 r. nie ujawniła nieprawidłowości bowiem do chwili wyrokowania organ podatkowy nie wszczął postępowania podatkowego za sporny okres, co wynika wprost z art. 291b O.p. nie może zatem korzystać z uprawnień z art. 274c § 1 O.p. Tym samym prowadzone przez niego czynności a właściwie oczekiwanie na wykonanie czynności przez inne organy, o które sam wystąpił lub wie o ich prowadzeniu w związku z innymi postępowaniami pozostają poza kontrolą i wiedzą podatnika, którego mają bezpośrednio dotyczyć i od wykonania których zależne jest spełnienie jego uprawnień. Zdaniem Sądu orzekającego, po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego u podatnika niemożliwym jest powrót na etap czynności sprawdzających określonych w art. 272 i następne O.p. Organ może, oczekując na wyniki postepowań zleconych innym organom postepowanie to zawiesić a po jego zakończeniu bez ich uzyskania wszcząć postępowanie podatkowe. Podkreślił, że w ramach kontroli podatkowej uprawnienia organu są znacznie szersze niż w czynnościach sprawdzających czy kontroli doraźnej, i w tym zakresie – organ weryfikując zasadność zwrotu podatnika może sam lub za pośrednictwem innych organów weryfikować również jego kontrahentów, czego nie czynił. Ten ostatni aspekt miał szczególne znaczenie dla oceny przewlekłości postępowania. Kontrola kontrahentów była bowiem możliwa jedynie w ramach kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego. Wynika to wprost z art. 274c O.p, który stanowi, że "organ podatkowy, w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, może zażądać od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika, w celu sprawdzenia ich prawidłowości i rzetelności (...) czy występować w wnioskami SCAC. Przepis art. 277 O.p. stanowi jednoznacznie, że przepisy art. 274 - 276 stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku". Zdaniem Sądu orzekającego z chwilą wszczęcia kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego kończy się możliwość stosowania przepisów regulujących czynności sprawdzające i należy stosować przepisy działu VI lub IV O.p. Oznacza to, że art. 274b O.p. jest przepisem mającym zastosowanie wyłącznie na etapie czynności sprawdzających (postanowienie NSA z dnia 22 listopada 2010 r., I FSK 1181/10, LEX nr 740464). WSA wskazał, że do chwili wyroku Organ nie dokonał zwrotu wnioskowanego podatku ani też nie wszczął postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku VAT za sierpień 2013 r. Końcowo Sąd stwierdził, iż oceniając działanie Organu dopatrzył się nie tylko przewlekłości postępowania Organu podatkowego, który nie prowadził własnych czynności weryfikacyjnych, ale także uznał, że nastąpiła ona z rażącym naruszeniem prawa, gdyż nie czynił tego w trybie zakreślonym w art. 87 ust. 2 ustawy VAT, co spełnia przesłanki zastosowania art. 149 § 1 i § 1a p.p.s.a. Działając na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a Sąd zobowiązał zaskarżony organ do podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. Jednocześnie Sąd uznał za zasadne nałożenie na Organ, na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. obowiązku uiszczenia na rzecz strony skarżącej sumy pieniężnej w wysokości polowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a., co stanowi 18 917, 30 zł (1/2 z kwoty 37834,60 zł). Kwota ta stanowi odszkodowanie za przewlekłe prowadzenie postępowania. Sąd nie dopatrzył się podstaw do nałożenia grzywny. O kosztach orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. 3. Skarga kasacyjna od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2015 r. sygn. akt III SAB/GI 27/15. 3.1. Organ, reprezentowany przez pełnomocnika - radcę prawnego, zaskarżył powołany wyrok w całości wyrok, zarzucając mu: 1. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. następujących przepisów p.p.s.a.: - art. 58 § 1 pkt 4 przez nieodrzucenie ponownej skargi na bezczynność Organu, w okoliczności bycia w toku poprzedniej skargi tego samego Skarżącego, na bezczynność tego samego organu, w tej samej sprawie; - art. 58 § 3 w zw. z § 1 pkt 4 przez odrzucenie skargi na bezczynność Organu w okresie od 18 października 2013 r. do dnia złożenia skargi w sprawie III SAB/Gl 7/14 w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. w kwocie [...] zł wyrokiem, zamiast postanowieniem, co wynika z treści art. 58 § 3 ppsa; - art. 149 § 1 a przez brak stwierdzenia bezczynności i jednoczesnego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji, czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a stwierdzenie jedynie w uzasadnieniu wyroku, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Organu podatkowego skarga na bezczynność organu i skarga na przewlekłość postępowania to dwie różne i odrębne skargi. Sąd uznał przewlekłość postępowania, na którą nie skarżył się Skarżący; - art. 149 § 2 przez bezzasadne przyznanie od Organu na rzecz Skarżącego sumy pieniężnej w wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; - art. 149 § 2 i art. 154 § 6 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wyjaśnienia w wyroku, dlaczego sąd stwierdził przewlekłość a nie odniósł się do bezczynności, a także dlaczego przyznał od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną i dlaczego w takiej, a nie innej wysokości; - art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niespójność uzasadnienia przedmiotowego wyroku z treścią jego rozstrzygnięcia (Sąd stwierdził przewlekłość, a skarga dotyczyła bezczynności), jak również brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie odniesienie się w żaden sposób do wniosku organu podatkowego o odrzucenie skargi; -149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez jego bezzasadne zastosowanie, w związku z art.183 § 2 pkt 3 (w tej samej sprawie toczy się postępowanie wcześniej wszczęte), przez uwzględnienie skargi w okresie od dnia złożenia skargi w sprawie sygn. akt III SAB/Gl 7/14, zamiast odrzucenia skargi w całości. Zdaniem Organu podatkowego sformułowanie sentencji wyroku w pkt. 2 "w pozostałym zakresie zobowiązuje Organ do podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy" jest błędne, gdyż w okoliczności bycia w toku tożsamej sprawy sygn. akt III SAB/Gl 7/14 mogłoby doprowadzić niezasadnie do dwukrotnego zobowiązania Organu podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r., w tym podwójnego zwrotu kwoty [...] zł - art. 113 § 1 przez dopuszczenie i uwzględnienie pism pełnomocnika Skarżącego z dnia 16.12.2015 r. złożonych już po zamknięciu rozprawy w dniu 15.12.2016 r.; W/w uchybienia przepisów prawa procesowego miały istotny wpływ na wynik sprawy. Zastosowanie prawidłowych przepisów proceduralnych musiałoby przynieść efekt w postaci odmiennego rozstrzygnięcia. 2. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 2 ustawy VAT w związku z art. 272 i art. 274b O.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Organ dopuścił się w przedmiotowej sprawie przewlekłości, która nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa, bo nie prowadził własnych czynności weryfikacyjnych i nie czynił tego w trybie zakreślonym w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. WSA błędnie przyjął, że organ podatkowy prowadząc czynności sprawdzające, nie czynił tego w trybie zakreślonym w art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Mając na uwadze wskazane podstawy kasacyjne Organ wniósł o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Gliwicach, ewentualnie uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i odrzucenie skargi. rozpoznanie sprawy na rozprawie, zasądzenie od strony Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu kasator wskazał, że Skarżący w niniejszej sprawie złożył pismem z dnia 26.08.2015 r. ponowną skargę na bezczynność Organu w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług w kwocie [...] zł za sierpień 2013 r., która wyrokiem z dnia 26.08.2014 r. sygn. III SAB/G1 7/14 oddalona. Do chwili obecnej w/w wyrok nie jest prawomocny z uwagi na skargę kasacyjną Strony, należy więc przyjąć, że sprawa nadal jest w toku. Powoduje to w konsekwencji konieczność odrzucenia przedmiotowej skargi na bezczynność (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15.07.2014 r. sygn. II SAB/Kr 149/14), gdyż w niniejszej sprawie WSA w Gliwicach poddał już kontroli sądowoadministracyjnej sprawę bezczynności Organu, bezczynności Organ się nie dopuścił (sygn. III SAB/Gl 7/14). Pomimo zastrzeżenia przez Sąd w wyroku III SAB/G1 27/15, iż w kontrolowanej sprawie istotne są działania organu od 27 sierpnia 2014 r. do 15 grudnia 2015 r., Sąd ten poddał kontroli cały przebieg postępowania, począwszy od wpłynięcia w dniu 3 września 2013 r. do Organu podatkowego deklaracji VAT-7K za sierpień 2013 r., aż do dnia 15.12.2015 r. Organ podkreślił, że zaskarżony wyrok WSA w Gliwicach z dnia 15.12.2015r. sygn. III SAB/Gl 27/15 jest całkowicie sprzeczny z poprzednim wyrokiem tego Sądu z dnia 26.08.2014 r. sygn. III SAB/Gl 7/14, jak również z postanowieniem z dnia 21.10.2015 r., sygn. III SA/Gl 782/15. Okoliczność zaś zaskarżenia obu tych rozstrzygnięć przez pełnomocnika Skarżącego powoduje, że obie sprawy są w toku i orzeczenia te nie są prawomocne. Ponadto sprzeczność tego wyroku z w/w wyrokiem sygn. III SAB/Gl 7/14 i postanowieniem sygn. III SA/Gl 782/15 dowodzi, że nastąpiło ponowne nieuprawnione kontrolowanie przez Sąd zarówno zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT wydanego przez organ podatkowy w dniu 27.09.2013 r. jak i stanu bezczynności, zbadanej już w niniejszej sprawie w postępowaniu pod sygn. III SAB/Gl 7/14. 3.2. Podatnik nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Na wstępie wskazać należy, że Sąd rozpoznał sprawę w trybie art. 179a p.p.s.a. (autokontrola), albowiem uznał, że ziściły się przesłanki w tym przepisie określone. Z art. 179 p.p.s.a. wynika, że, jeżeli przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu wojewódzki sąd administracyjny stwierdzi, że w sprawie zachodzi nieważność postępowania albo podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione, uchyla zaskarżony wyrok lub postanowienie rozstrzygając na wniosek strony także o zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego i na tym samym posiedzeniu ponownie rozpoznaje sprawę. Od wydanego orzeczenia przysługuje skarga kasacyjna. Rozważenia wymagało przy tym, czy powołane w skardze kasacyjne podstawy kasacyjne uznać należy za "oczywiście usprawiedliwione" w rozumieniu art. 179a p.p.s.a. Ten ostatnio wymieniony przepis został dodany przez art. 1 pkt 52 ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2015, poz. 658) i wszedł w życie z dniem 15 sierpnia 2015 r. Przed nowelizacją nie było odpowiednika tego przepisu. Jednakże instytucja autokontroli dokonywanej przez wojewódzki sąd administracyjny istniała, z tym że jedynie w odniesieniu do postanowień niekończących postępowanie. Zgodnie z art. 195 § 2 p.p.s.a., jeżeli zażalenie zarzuca nieważność postępowania lub jest oczywiście uzasadnione, wojewódzki sąd administracyjny, który wydał zaskarżone postanowienie, może na posiedzeniu niejawnym, nie przesyłając akt Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, uchylić zaskarżone postanowienie i w miarę potrzeby sprawę rozpoznać na nowo. Na gruncie tego przepisu ukształtowało się orzecznictwo odnoszące się do rozumienia "oczywistości", o której w nim mowa. Zasadność zażalenia jest oczywista, jeżeli nie wzbudza wątpliwości i jest zauważalna bez potrzeby dokonywania głębszej analizy zaskarżonego postanowienia (por. postanowienie NSA z dnia 22 grudnia 2004 r., sygn. akt FZ 374/04). Ponadto zażalenie jest "oczywiście uzasadnione", jeżeli sąd podziela zarzuty i żądania w nim zawarte, uznając swą pomyłkę w tym zakresie (por. postanowienie NSA z dnia 9 grudnia 2014 r., sygn. akt II OZ 1300/14). W ocenie Sądu podobnie należy rozumieć "oczywistość", o której mowa w art. 179a p.p.s.a. 4.2. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy, "oczywiście usprawiedliwione" okazały się następujące podstawy kasacyjne oparte na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 149 § 1 a p.p.s.a. przez brak stwierdzenia bezczynności i jednoczesnego stwierdzenia w zaskarżonym wyroku przez Sąd I instancji, czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a stwierdzenie jedynie w uzasadnieniu wyroku, że przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. W ocenie składu orzekającego nie ulega wątpliwości, że Sąd wydając zaskarżony wyrok naruszył powołany przepis poprzez zarówno brak stwierdzenia bezczynności jak i stwierdzenia czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. -art. 141 § 4 przez niespójność uzasadnienia przedmiotowego wyroku z treścią jego rozstrzygnięcia (Sąd stwierdził przewlekłość, a skarga dotyczyła bezczynności), jak również brak wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz nie odniesienie się w żaden sposób do wniosku organu podatkowego o odrzucenie skargi. Sąd podziela pogląd Organu co do naruszenie wskazanego zarzutu. Jego "oczywistość" nie wymaga szerszej argumentacji i wynika wprost z uzasadnienia zaskarżonego wyroku. - art. 149 § 2 i art. 154 § 6 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., przez brak wyjaśnienia w wyroku, dlaczego sąd stwierdził przewlekłość a nie odniósł się do bezczynności, a także dlaczego przyznał od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną i dlaczego w takiej, a nie innej wysokości. W ocenie Sądu trafnie Organ podniósł, że takie rozstrzygnięcie nie jest prawidłowe, bo nie spełnia przesłanek art. 149 §1 pkt 3 i § 1 a p.p.s.a. Sąd nie stwierdził w nim bezczynności, nie stwierdził czy bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nie badał czy organ jest bezczynny, lecz wychodząc poza granice złożonej skargi na bezczynność, uznał przewlekłość postępowania z powodu prowadzenia czynności weryfikacyjnym w trybie czynności sprawdzających, co jego zdaniem było nieprawidłowe. Takie rozstrzygnięcie nie ma oparcia w obowiązujących przepisach prawnych. Również podzielić należy pogląd, że nastąpiło ponowne nieuprawnione kontrolowanie przez Sąd zarówno zgodności z prawem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT wydanego przez organ podatkowy w dniu 27.09.2013 r. jak i stanu bezczynności, zbadanej już w niniejszej sprawie w postępowaniu pod sygn. III SAB/Gl 7/14. Dokonując w taki sposób kontroli legalności działań Organu, Sąd niewątpliwie wyszedł poza granice sprawy. Sąd stwierdza, iż nie ulega wątpliwości, iż w uzasadnieniu wyroku z 21 grudnia 2015r. nie odniósł się do bezczynności organu będącej przedmiotem skargi a stwierdził przewlekłość prowadzonego w sprawie zwrotu VAT postępowania i nie wyjaśnił dlaczego przyznał od Organu kwotę pieniężną w wysokości wskazanej w sentencji. Powołane powyższej naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na jej wynik. W takiej sytuacji oraz mając na uwadze poczynione wyżej rozważania, wskazane wyżej zarzuty należało uznać za oczywiście uzasadnione, co z kolei uzasadniało uchylenie zaskarżonego wyroku na zasadzie art. 179a p.p.s.a Wobec uchylenia wyroku WSA z dnia 21 grudnia 2015r. wnioski Podatnika o wykładnię i sprostowanie tego orzeczenia stały się bezprzedmiotowe. 4.3 Rozpoznając sprawę ponownie Sąd uznał, iż skarga Strony na bezczynność Organu w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. zasługuje na uwzględnienie. Przypomnieć także należy, że skargę na bezczynność organu podatkowego, w tym bezczynność polegającą na niedokonaniu czynności materialno - technicznej, wnieść można skutecznie po wyczerpaniu środków zaskarżenia przysługujących w administracyjnym postępowaniu. Sąd przyjął, że o dopuszczalności skargi w niniejszej sprawie przesądziło to, iż Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 15 września 2015 r. odniósł się do ponaglenia Skarżącego zawartego w piśmie z 27 lipca 2015 r. uznając, iż w sprawie prowadzone są dalsze czynności zmierzające do "wyjaśnienia kwestii istotnych dla podatnika". 4.4. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozważając kwestię możności poddania kontroli sądowej bezczynności w zakresie postępowania Organu w sprawie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. w odniesieniu do faktycznego zaistniałego już po wyroku sądu I instancji rozstrzygającego nieprawomocnie sprawę bezczynności tego Organu w przedmiocie zwrotu podatku VAT III SAB/Gl 7/14, Sąd miał na uwadze następujące okoliczności: Po pierwsze: rozpoznawana skarga na bezczynność Organu obejmuje okres już po wydaniu tego wyroku tj. po dniu 26 sierpnia 2014r., a zatem nie objęty kontrolą Sądu I instancji w niniejszej sprawie. Powoduje to, że nie jest tożsama ze sprawą nieprawomocnie rozstrzygniętą, a przesłanka z art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. nie wystąpiła. Bezczynność Organu w przedmiocie zwrotu VAT za sierpień 2013r. do dnia 26 sierpnia 2014 r., była przedmiotem kontroli sądowej, co wynika z wyroku tut. Sądu sygn. akt III SAB/Gl 7/14 i pozostaje poza przedmiotem oceny w niniejszej sprawie. Wyrok ten jest nieprawomocny, ale skarga na bezczynność organu została oddalona. Po drugie: przyjęcie stanowiska Organu podatkowego powodowałoby sytuację, w której działanie Organu czy też jego bezczynność pozostawałoby poza zakresem kontroli sądowej, którą sprawują sądy administracyjne, co w ocenie Sądu nie było zamysłem ustawodawcy i pozostałoby w sprzeczności z zasadą państwa prawa wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Sądu nie można bowiem wykluczyć sytuacji, że bezczynność organu może mieć miejsce po dacie wydania wyroku przez sąd administracyjny. Przypomnieć należy, że w postępowaniu wywołanym skargą na bezczynność nie jest możliwe badanie innych kwestii aniżeli obiektywny fakt pozostawania organu podatkowego w zwłoce. A zatem koncepcja zawisłości sprawy również w odniesieniu do stanu faktycznego zaistniałego po dacie wyrokowania, mając na uwadze prokonstytucyjną wykładnię prawa, nie może się ostać. Przeciwko stanowisku Sądu nie mogą przemawiać inne względy, choćby te podniesione w skardze kasacyjne. Nie można również, jak podnosi WSA w Krakowie w postanowieniu z dnia 15 lipca 2014 r. sygn. II SAB/Kr 149/14 przyjąć, że sądowa kontrola bezczynności stanu faktycznego oznacza każdorazowo kontrolę rzeczy już osądzonej. Sąd rozpoznający sprawę w niniejszym składzie nie podziela stanowiska Sądu wyrażonego w powołanym orzeczeniu. Po trzecie wskazać należy, że Strona ma prawo do dochodzenia swoich praw przed niezawisłym Sądem (art. 45 Konstytucji RP). "Efektywna ochrona prawna a w jej ramach prawo do sądu, jest ogólną zasadą prawa unijnego" (N. Półtorak, Ochrona uprawnień wynikających z prawa Unii Europejskiej w postępowaniach krajowych, Oficyna a Wolters Kluwer business, Warszawa 2010r. str. 159, por. wyrok ETS C-432/05), potwierdzoną w art. 19 Traktatu z Lizbony. Przyjęcie koncepcji Organu podatkowego zamykałoby bezpodstawnie Stronie drogę sądową do dochodzenia swoich praw przed sądem, a zatem naruszałoby prawo do sądu. Kolejnym, czwartym już argumentem skłaniającym Sąd do rozpoznania sprawy, pozostaje okoliczność, że przyjęcie stanowiska Organu skutkowałoby, że wskutek niemożności sądowej kontroli Organ nie ponosiłby żadnych konsekwencji związanych z ewentualnym naruszeniem prawa polegającym na bezczynności tego Organu. W ocenie Sądu taka sytuacja jest nie do zaakceptowania z punktu widzenia praworządności i zasady państwa prawa. Obowiązkiem Sądu było zatem rozpoznanie sprawy i przywrócenie stanu zgodnego z prawem. Dalej wskazać należy (po piąte), że nie bez znaczenie dla przyjęcia sprawy do rozpoznania pozostaje okoliczność, że przedmiotem bezczynności jest postępowanie Organu w przedmiocie zwrotu podatku VAT, zharmonizowanego na poziomie wspólnotowym. Konstrukcja tego podatku oparta została na zasadzie neutralności, zgodnie z którą podatnik VAT nie może ponosić ekonomicznego ciężaru podatku. Osiągnięcie neutralności zapewnia system odliczeń leżący w gestii autonomii proceduralnej krajów członkowskich. Przypomnieć należy, że państwa członkowskie mają nie tylko obowiązek przeciwdziałać oszustwom podatkowym w zakresie podatku od towarów, a również zgodnie z motywem (30) Dyrektywy 112. W celu zachowania neutralności podatkowej, stawki stosowane przez państwa członkowskie powinny umożliwiać odliczenie VAT naliczonego na poprzednim etapie. Odnotować zatem należy, że fundamentalną zasadą całego systemu prawnego UE jest zasada skuteczności czy efektywności, którą Trybunał posługuje się od wczesnych lat 60-tych ubiegłego stulecia (N. Półtorak, ibidem, s. 75), a obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach jest zapewnić efektywność (skuteczności) regulacji unijnych. Zapewnienie skuteczności prawa wspólnotowego jest również realizowane pośrednio w sprawach o bezczynność organu w zakresie zwrotu podatku VAT. W ocenie Sądu środkiem zwiększającym efektywność prawa wspólnotowego w zakresie zapewnienia zasady neutralności jest poddanie kontroli sądowej "działań" Organu, która miały miejsce już po wydaniu wyroku WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014r. w sprawie III SAB/Gl 7/14. 4.5. Przystępując do merytorycznego rozpoznania sprawy wskazać należy, że przedmiotem skargi jest bezczynność organu w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku VAT w kwocie [...] zł za sierpień 2013r. w odniesieniu do stanu faktycznego po 26 sierpnia 2014r. W tym kontekście przypomnieć należy, że poprzednio wniesiona skarga na bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. obejmowała postępowanie organu do daty jej wniesienia, ale z wyroku WSA z 26 sierpnia 2014 r. wynika, że okres ten został wydłużony do czasu jego wydania. Zatem, wobec zawisłości skargi kasacyjnej w sprawie III SAB/Gl 7/14 okres ten pozostaje poza zakresem kontroli sądowej w niniejszej sprawie, czemu Sąd dał wyraz w pkt 5 wydanego wyroku odrzucając skargę w tej części na podstawie art. 58 § 1 pkt 4 p.p.s.a. 4.6. Rozpoznając skargę podnieść należy, że z bezczynnością organu podatkowego mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie określonym terminie organ nie podejmie żadnych czynności w sprawie lub gdy wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, jednakże, mimo istnienia ustawowego obowiązku, nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. W konsekwencji rozpoznając skargę na bezczynność Sąd kontroluje, analizując okoliczności faktyczne sprawy, czy w sprawie zaistniał stan bezczynności, tzn. czy organ podjął określone czynności i załatwił sprawę na danym etapie postępowania, czyli czy zrealizował swoje obowiązki, wynikające z przepisów prawa. Za bezczynność uznać należy także czynności pozorne. Mając na uwadze powyższe Sąd w niniejszej sprawie nie wypowiada się merytorycznie co do prawidłowości zastosowanych i zasadności podjętych trybów weryfikacji zwrotu VAT, co zostało podniesione zarówno w skardze jak i odpowiedzi na skargę. Zadaniem Sądu jest natomiast ocena czy mając na uwadze stan faktyczny sprawy weryfikację prawidłowości zwrotu prowadził czy też pozostawał w bezczynności. Przedmiotem oceny Sąd uczynił zatem stan faktyczny sprawy w aspekcie podejmowanych przez organ czynności (bądź ich braku) w okresie od dnia 27 sierpnia 2014r. tj. od dnia następnego po wydaniu wyroku w sprawie III SAB/Gl 7/14 z dnia 26 sierpnia 2014r. Innymi słowy zadaniem Sądu było ustalić czy Organ podejmował czynności zmierzające do weryfikacji wykazanego przez Podatnika zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r.? Na postawione pytanie odpowiedzieć należy przecząco. 4.7. Rozważając kwestię bezczynności organu w zakresie prowadzonego postepowania w sprawie podatku VAT za sierpień 2013r. miał na uwadze wydane przez Organ w dniu 27 września 2013r. postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, które wydane zostało przed upływem terminu zwrotu. W ramach przywołania podstawy prawnej organ powołał się w szczególności na art. 274b § 2 O.p., w związku z art. 87 ust. 2 ustawy VAT. Granice sprawy określa skarga. Kontrola sądowa obejmuje zatem bezczynność Organu w zakresie prowadzonego postępowania w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. Dokonując oceny działań Organu po 26 sierpnia 2014r., tj. po wydaniu przez WSA w Gliwicach wyroku w sprawie o sygn. III SAB/Gl 7/14, przypomnieć należy, że z akt sprawy wynika, iż pismem z dnia 26 czerwca 2015r. Strona wniosła o informacje jakie czynności zamierza podjąć Organ w sprawie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. oraz wskazanie w jakim terminie Organ zamierza dokonać zwrotu na rachunek bankowy. Pismem z dnia 6 lipca Organ poinformował, iż po uzyskaniu informacji od Dyrektora UKS o zakończeniu kontroli skarbowej w "B" Spółka z o.o. z siedzibą w C., Organ ten, w zależności od dokonanych w trakcie niej ustaleń, dokona zwrotu podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za miesiąc sierpień 2013r. lub "wszcznie" wobec Podatnika postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za ten okres. Następnie Organ pismem z dnia 7 wrzenia 2015r. zwrócił się do Dyrektora UKS z pytaniem na jakim etapie znajduje się kontrola w firmie "B"Sp. z o.o. czy na obecnym etapie postępowania zgromadzony materiał daje podstawę do zakwestionowania rzetelności wykonywanych w sierpniu 2015r. przez "B"Sp. z o.o. dla Strony. Dyrektor UKS w odpowiedzi pismem z dnia 28 września 2015r. stwierdził, że postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS wobec "B" Sp. z o.o. zostało zawieszone postanowieniem z dnia 27 sierpnia 20015r. w związku z wystąpieniem z wnioskami SCAC do administracji czeskiej, bułgarskiej, oraz brytyjskiej administracji podatkowej celem zweryfikowania faktyczności dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów sprzedawanych przez "B" Sp. z o.o. Na obecnym etapie postępowania nie ma możliwości wskazania przybliżonego terminu zakończenia prowadzonego postępowania wobec "B" Sp. z o.o. W ocenie Sądu nie można podzielić stanowiska Organu, że prowadzi on weryfikację zasadności zwrotu VAT za sierpień 2013r. na rzecz Skarżącej oczekując na stanowisko UKS kontrolującego kontrahenta Podatnika "B"sp. z o.o. Zwrócić bowiem należy uwagę, iż Organ oczekuje na wykonanie czynności przez inne organy, do których sam wystąpił (UKS) lub wie o ich prowadzeniu w związku z innymi postępowaniami pozostają poza kontrolą i wiedzą podatnika, którego mają bezpośrednio dotyczyć i od wykonania których zależne jest spełnienie jego uprawnień. Nie bez znaczenia dla oceny bezczynności Organu w przedmiotowej sprawie jest również wiedza tego Organu wynikająca z prowadzonej korespondencji głównie z Dyrektorem UKS. I to w jej kontekście należy oceniać czy Organ pozostaje bezczynny w sprawie zwrotu VAT za sierpień 2013r. Otóż w piśmie z dnia 6 czerwca 2014r. w nawiązaniu do pism Organu z dnia 5 maja 2014r. [...] oraz z dnia 22 maja 2014r. [...] Dyrektor UKS udzielił odpowiedzi że "jeden z dostawców "B" Sp. z o.o. z/s w C., podmiot "D" Sp. z o.o. z siedzibą w W. (...) nie był faktycznym dostawcą towarów do kontrolowanej spółki (...). Należy natomiast stwierdzić, że zgromadzony na obecnym etapie postępowania materiał dowodowy nie daje jakichkolwiek podstaw do zakwestionowania wykonanych w kontrolowanym okresie przez "B" Sp. z o.o. z/s w C. dostaw towarów do jej odbiorców, w tym Strony" Na rozprawie w dniu 23 maja 2016 r. pełnomocnik potwierdził ten stan rzeczy podnosząc, że istnieje duże prawdopodobieństwo udziału Podatnika w przestępstwie karuzelowym obejmującym ponad 50 podmiotów. Jednak wobec Skarżącego nie są prowadzone czynności kontrolne. Nie jest również prowadzone postępowanie wymiarowe. Organ cały czas oczekuje na materiały dające podstawę do wszczęcia takiego postepowania. UKS także nie prowadzi wobec Skarżącego żadnego postępowania, natomiast toczy się postepowanie wobec nowego dostawcy – Spółki. W konsekwencji stwierdzić należy, że oczekiwanie Organu na działania Dyrektora UKS, który również "oczekuje", albowiem postępowanie kontrolne zawiesił postanowieniem z dnia 27 sierpnia 2015r. w związku z wystąpieniem z wnioskami SCAC do administracji czeskiej, bułgarskiej oraz brytyjskiej administracji podatkowej celem zweryfikowania faktyczności dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów sprzedawanych przez "B"Sp. z o.o., w przedstawionym wyżej stanie faktycznym nie można określić weryfikacją zwrotu VAT za sierpień 2013r. To "oczekiwanie" zakwalifikować należy jako bezczynność Organu w przedmiocie zwrotu VAT za sierpień 2013r. 4.8. Mając na uwadze wszystkie okoliczności stanu faktycznego, w tym również nieprawomocne orzeczenie WSA w Gliwicach z dnia 26 sierpnia 2014r. w sprawie o sygn. III SAB/Gl 7/14, Sąd nie dopatrzył się bezczynności organu z rażącym naruszeniem prawa. Wyjaśnić należy, że "rażące naruszenie prawa" stanowi kwalifikowaną postać tego naruszenia. Nie każde zatem naruszenie prawa będzie miało charakter rażący. Pojęcie "rażącego naruszenia prawa" polega na wykazaniu, że zachowanie Organu pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Nie każde jednak naruszenie prawa ma charakter rażący, a tylko takie, kiedy proste zestawienie treści przepisu z treścią decyzji wskazuje na ich wzajemną sprzeczność. Rażącym naruszeniem prawa jest stan, w którym wyraźnie, ewidentnie, bezdyskusyjnie i drastycznie naruszono treść obowiązku wynikającego z przepisu prawa (wyrok WSA w Łodzi z dnia 17 listopada 2015r., II SAB/Łd 157/15, LEX nr 1930430). Zdaniem Sądu, w okolicznościach niniejszej sprawy nie można przyjąć, że bezczynność organu miała postać kwalifikowanego naruszenia prawa, a więc naruszenia prawa w stopniu rażącym. 4.9. Sąd zobowiązał Organ do dokonania czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. przy czym nie sprecyzował w sentencji o jaką czynność chodzi, aby nie ograniczać Organu w wyborze adekwatnego środka w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. Wyjaśnić zatem należy, że przez "czynność", do której Organ został przez Sąd zobowiązany rozumieć należy zarówno czynność procesową – wszczęcie postępowania podatkowego w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013r. bądź też czynność materialno-techniczną – zwrot podatku za ten okres. Sąd nie zobowiązał Organu do zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. Odnosząc się do zawartych w skardze kasacyjnej wątpliwości co do możliwości zobowiązania ponownego przez NSA w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną Strony od wyroku III SAB/Gl 7/14, stwierdzić należy, że stanowisko Sądu orzekającego w przedmiotowej sprawie nie może brać pod uwagę rozstrzygnięcia innego sądu w innej sprawie, w której orzeczenie jeszcze nie zapadło. Ponadto Organ tą okoliczność podnieść będzie mógł przed NSA. Dodać także przyjdzie, że problemy proceduralne nie mogą stać na przeszkodzie orzekaniu w przedmiotowej sprawie, co wykazano w pkt 4.4 uzasadnienia. 4.10. Końcowo wskazać należy, że choć wbrew przepisom p.p.s.a. Sąd odrzucił skargę we wskazanym okresie wyrokiem a nie postanowieniem, to naruszenie to pozostaje bez wpływu na wynik sprawy. Również Organ podatkowy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wpływu takiego nie wykazał. Przyjęty przez skład orzekający sposób procedowania w sprawie był w odniesieniu do uchylonego wyroku WSA z dnia 21 grudnia 2015r. i nadal pozostaje podyktowany okolicznościami niniejszej sprawy oraz względami ekonomiki procesowej, kiedy Sąd powinien objąć jednym posiedzeniem całą sprawę, a nie dzielić ją na dwie części i rozpatrywać na posiedzeniu niejawnym i jawnym. 4.11. Przywołując regulacje p.p.s.a. mające zastosowanie w sprawie wskazać należy na art. 149 § 1 p.p.s.a., który stanowi: Sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 1-4 albo na przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach określonych w art. 3 § 2 pkt 4a: 1) zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu, interpretacji albo do dokonania czynności; 2) zobowiązuje organ do stwierdzenia albo uznania uprawnienia lub obowiązku wynikających z przepisów prawa; 3) stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. § 1a. Jednocześnie sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. § 1b. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1 i 2, może ponadto orzec o istnieniu lub nieistnieniu uprawnienia lub obowiązku, jeżeli pozwala na to charakter sprawy oraz niebudzące uzasadnionych wątpliwości okoliczności jej stanu faktycznego i prawnego. § 2. Sąd, w przypadku, o którym mowa w § 1, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6. 4.12. Biorąc pod uwagę powołane regulacje, mając na celu usunięcie stanu bezczynności, Sąd działając na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1 a p.p.s.a stwierdził bezczynność Organu w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013r. od 27 sierpnia 2014r., lecz bez rażącego naruszenia prawa. Dalej na podstawie art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Sąd zobowiązał Organ do podjęcia czynności w przedmiocie zwrotu podatku VAT za sierpień 2013 r. w terminie 14 dni od dnia doręczenia Organowi odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy. Sąd uznał za zasadne nałożenie na Organ, na podstawie art. 149 § 2 p.p.s.a. obowiązku uiszczenia na rzecz strony skarżącej sumy pieniężnej w wysokości 1800 zł jako adekwatnej w zaistniałym stanie faktycznym i prawnym. Kwota ta stanowi odszkodowanie za bezczynność Organu w przedmiocie zwrotu VAT za sierpień 2013r. uzasadnione jest przedstawionymi powyżej okolicznościami sprawy. Ma również charakter sankcyjny i dyscyplinujący organ. Sąd nie dopatrzył się natomiast podstaw do nałożenia grzywny. Sąd orzekł zarówno o kosztach postępowania kasacyjnego na podstawie art. 179a p.p.s.a., albowiem uznał niektóre z powołanych podstaw kasacyjnych za oczywiście uzasadnione i zaskarżony tą skargą kasacyjną wyrok, zgodnie z wnioskiem kasatora uchylił. Sąd orzekł o kosztach postępowania przed I instancją, albowiem w wyniku ponownego rozpoznania skargi Strony w trybie autokontroli, skargę tą uwzględnił. W tym względzie podstawę prawną orzeczenia o kosztach stanowi art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.