I SA/Go 1016/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Aleksandra Wieczorek Protokolant Asystent sędziego Małgorzata Kosicka-Chilczuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 grudnia 2010 r. sprawy ze skargi T.A.T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. I SA/Go 1016/10 U Z A S A D N I E N I E Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] kwietnia 2010 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego T.A.T., jako byłego członka zarządu "RZ" Sp. z o.o. w likwidacji, wspólnie z E.D., za zaległości ciążącej na spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za październik, listopad i grudzień 2005 r. oraz styczeń i marzec 2006 r. w łącznej wysokości 2.164,45 zł. Rozstrzygnięcia organów podatkowych zapadły na podstawie następującego stanu faktycznego sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia [...] lutego 2010r. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.A.T. jako członka zarządu "RZ" Sp. z o.o. za zaległości ciążące na spółce jako płatniku podatku dochodowego od osób fizycznych za miesiąc październik, listopad i grudzień 2005r. oraz styczeń i marzec 2006r. wraz z należnymi odsetkami i kosztami postępowania egzekucyjnego. Zawiadomieniem z dnia [...] lutego 2010r. organ I instancji poinformował skarżącego o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie oraz wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W następstwie przeprowadzonego postępowania podatkowego w powyższym zakresie organ I instancji decyzją z [...] kwietnia 2010r., orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej T.A.T. jako członka zarządu "RZ" Sp. z o.o. w likwidacji wspólnie z E.D. za zaległości podatkowe w/w podmiotu jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że stosownie do art. 116§ 1 ordynacji podatkowej za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykaże, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości 9postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Organ podkreślił, że odpowiedzialność podatkowa członka zarządu istnieje wówczas, gdy żaden z powyższych warunków nie został spełniony. Dodatkowo art. 116 § 4 przewiduje, iż § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Natomiast w myśl art. 108 § 2 pkt 2 lit. b Ordynacji podatkowej, postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji o odpowiedzialności podatkowej płatnika. Organ podkreślił, że decyzję o odpowiedzialności podatkowej spółki doręczył jej w dniu 23 stycznia 2010 r. i decyzja ta jest ostateczna. Natomiast postępowanie w stosunku do skarżącego wszczęte zostało w dniu [...] marca 2010 r. Dalej organ wskazał, że kierując się uregulowaniami art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej ustalił, że skarżący był jednym z dwóch członków zarządu spółki w okresie upływu terminu postania zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ stwierdził również, że egzekucja w stosunku do spółki okazała się bezskuteczna. Spółka nie prowadzi żadnej działalności, nie mieści się pod wskazanym adresem i nie posiada żadnego majątku. W toku postępowania skarżący nie wskazał majątku podlegającego egzekucji. Organ podatkowy podkreślił, że w toku postępowania skarżący nie wykazał istnienia przesłanek wyłączających jego odpowiedzialność podatkową. Od powyższego rozstrzygnięcia, pismem z dnia [...] kwietnia 2010r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Skarbowej za pośrednictwem Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie, w którym podważył zasadność wydanego orzeczenia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją dnia [...] czerwca 2010r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając argumentację w niej przedstawioną. W dniu 8 września 2010r. wpłynęła do siedziby organu odwoławczego skarga Strony skarżącej skierowana do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej nr [...] z dnia [...] czerwca 2010r. Skarżący nie zgodził się z decyzją organu odwoławczego i zaskarżył decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucono: - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu mimo, że zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) w czasie właściwym mogło nastąpić wyłącznie w okresie kadencji byłego członka zarządu tj. B.M., - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 116 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, mimo braku związku przyczynowego między nieskuteczną egzekucją z majątku spółki a niezgłoszeniem we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęciem postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowania układowego), - naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 116 § 1 lit. b) Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu mimo wykazania, że organ podatkowy nie uzyskałby zaspokojenia wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych względem spółki nawet wtedy, gdyby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe), - naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 116 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że strona nie wykazała, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez samego skarżącego lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na braku rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem zgromadzonym w sprawie polegające na nieprzyjęciu, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez samego skarżącego lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy. Wskazując na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji względnie uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniesiono o przeprowadzenie dowodów wskazanych w pkt 2-4 skargi. Uzasadniając przedstawione żądania pełnomocnik skarżącego, powołał się na liczne orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w sposób obszerny wyjaśnił swoje stanowisko. Przede wszystkim podkreślił, iż w niniejszej sprawie wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegające ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe) powinien i mógł zostać złożony wyłącznie przez byłego członka zarządu B.M.. "Właściwy czas" na zgłoszenie wniosków w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej - zgodnie z przytoczonym przez orzecznictwem sądowym - winien być nie tylko rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku ", ale również oznaczać "czas niezbędny do oceny sytuacji osoby prawnej pod kątem możliwości spłaty długów". Potwierdzeniem powyższego stanowiska jest odesłanie do stanu finansowego spółki, który zgodnie z przedłożoną opinią biegłego z zakresu ekonomii z dnia [...] września 2009r. wskazuje, iż "już od marca 2005r. spółka osiągała stratą i to wówczas powstał obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Najpóźniej w dniu [...].05.2005r., tj. w dniu wypowiedzenia umów operatorskich (str. 5 opinii biegłego sądowego z dnia [...].09.2009r.)". Skoro B.M. pełnił funkcję członka zarządu do dnia złożenia rezygnacji tj. [...] września 2005r., zatem - zdaniem strony skarżącej - niewątpliwie "ponosi winę za niezłożenie wniosku o ogłoszenie upadłości mimo, że taki wniosek mógł i powinien zgłosić i to już w czerwcu 2005r, ". Powyższe świadczy również o niemożliwości zgłoszenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki we właściwym czasie. Skoro T.A.T. nie miał wpływu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości ponieważ w czasie, gdy wniosek ów winien być złożony nie był członkiem zarządu "RZ" Sp. z o.o., zatem nie ma podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki, ale również przypisania winy w jego niezłożeniu, tym bardziej, że "winą lub brak winy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszeniu takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego". Z uwagi na fakt, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony, tym samym wystąpiła przesłanka uwalniająca skarżącego od odpowiedzialności bowiem "(..,) członek zarządu nie może ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu ". Skarżący wskazał również na " brak związku przyczynowego " między nieskuteczną egzekucją z majątku "RZ" Sp. z o.o. a niezgłoszeniem we właściwym czasie przez Stronę skarżącą wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Z uwagi na fakt, iż w świetle regulacji art. 116 Ordynacji podatkowej przesłanką zwalniającą od odpowiedzialności jest złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości, zatem - zdaniem skarżącego - nie ulega wątpliwości, że okoliczności przewidziane w powołanym przepisie są powiązane z celem postępowania upadłościowego określonego przez samego ustawodawcę w art. 2 pr. up. i n. Zgodnie z tym przepisem postępowanie uregulowane ustawą należy prowadzić tak, aby roszczenia wierzycieli mogły zostać zaspokojone w jak najwyższym stopniu, a jeśli racjonalne względy na to pozwolą - dotychczasowe przedsiębiorstwo dłużnika zostało zachowane. Zatem zasadą jest zaspokojenie wierzyciela w postępowaniu upadłościowym w określonym stopniu i w tym też celu prowadzone ma być to postępowanie. Podkreślił ponadto, iż art. 116 Ordynacji podatkowej stanowi o bezskuteczności egzekucji i jednocześnie przewiduje przesłankę zwalniającą w postaci zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skoro zasadą jest zaspokojenie roszczeń wierzycieli w tym postępowaniu w określonym stopniu zatem zachodzi "związek przyczynowy" między niezłożeniem wniosku o ogłoszenie upadłości a bezskutecznością egzekucji. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu podatkowego pełnomocnik strony skarżącej nie dopatrzył się "związku przyczynowego" pomiędzy "nieskuteczną egzekucją z majątku spółki należności, za które ma odpowiadać skarżący, a niezgłoszeniem we właściwym czasie, przez członka zarządu spółki będącego stroną w niniejszej sprawie, wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) ". W dalszej części uzasadnienia stwierdził, iż organ podatkowy nie uzyskałby zaspokojenia wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych względem spółki nawet wtedy, gdyby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszenie upadłości (postępowanie układowe). Skoro "RZ" Sp. z o.o. i tak nie posiadała żadnego majątku, to składanie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby bezprzedmiotowe. Z tego powodu - zdaniem pełnomocnika strony skarżącej -nie można uznać, że niezłożenie stosownego wniosku nastąpiło z winy skarżącego. W sytuacji, gdy nie można przypisać winy stronie skarżącej tym samym uznać należy, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszenie upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo podniósł, iż naruszenie prawa materialnego i przepisów postępowania polegające na uznaniu, że strona skarżąca nie wykazała, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez samego skarżącego lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jej winy. Jego zdaniem strona skarżąca niewątpliwie wykazała brak swojej winy w powyższym zakresie. Przede wszystkim nie mogła zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości w czasie właściwym, ponieważ nie była wówczas członkiem zarządu "RZ" Sp. z o.o. a nadto złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez Stronę skarżącą i tak byłoby bezprzedmiotowe z uwagi na brak majątku, z którego egzekucja byłaby skuteczna, co również wyłącza jej winę. W tym stanie sprawy ustalenia organu podatkowego, który doszedł do przeciwnych wniosków - w ocenie pełnomocnika Strony skarżącej - są błędne w świetle zgromadzonych w sprawie dowodów. W zakresie naruszenia przepisów postępowania pełnomocnik strony skarżącej podniósł natomiast brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz sprzeczność ustaleń organu podatkowego z materiałem zgromadzonym w sprawie. Wyraźnie podkreślił, iż skarżący, w czasie gdy wniosek o ogłoszenie upadłości winien być zgłoszony, nie był członkiem zarządu "RZ" Sp. z o.o. Wskazana okoliczność w orzecznictwie kwalifikuje się, jako wyłączenie winy w niezłożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem braku ponoszenia odpowiedzialności na gruncie przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Podkreślił ponadto, iż przed powstaniem "należności" na podstawie, których organ podatkowy wydał zaskarżoną decyzję, spółka nie posiadała już żadnego majątku. Powyższe niewątpliwie uzasadnia tezę, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy Strony skarżącej. Odmienne stanowisko organu podatkowego w niniejszej sprawie wskazuje na brak rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i sprzeczność ustaleń organu z materiałem zgromadzonym w sprawie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało oddalić jako nie mającą usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustrojów sądów powszechnych (Dz. U nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość miedzy organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i miedzy tymi organami a organami administracji rządowej ( § 1 ). Kontrola, o której mowa sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej ( § 2 ). Oznacza to, że w badaniu w postępowaniu sądowo-administracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Dodać również należy, że stosownie do art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowania przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm. ), zwaną dalej P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z przepisu tego wynika, że niezależnie od zarzutów podniesionych w skardze sąd z urzędu bada, czy nie nastąpiło naruszenie prawa materialnego lub procesowego skutkujące koniecznością usunięcia zaskarżonego aktu z obrotu przez jego uchylenie lub stwierdzenie nieważności. Dokonana w tak zakreślonych ramach kontrola zaskarżonej decyzji pod względem jej zgodności z prawem pozwala na przyjęcie, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej jest zgodne z prawem. Podstawą rozstrzygnięcia zaskarżonej decyzji stanowił m. in. art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej. Stosownie do wskazanej regulacji, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną, odpowiedzialnością odpowiadają, solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się w całości lub w części bezskuteczna chyba, że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis § 2 artykułu 116 stanowi natomiast, że odpowiedzialność członków zarządu spółki określona w § 1 obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których zarówno upływ terminu płatności, jak również powstanie zaległości wymienionych w art. 52 nastąpiło w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Stosownie do brzmienia § 4 w/w przepisy stosuje się również do byłego członka zarządu. Z przytoczonej konstrukcji prawnej wynika, że to na członku zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Do organu podatkowego należy natomiast ocena przedstawionych przez niego dowodów. W sytuacji, gdy występują wątpliwości, co do uznania za dowód w sprawie, dokumentu przedłożonego przez stronę postępowania, ciężar udowodnienia jego wiarygodności spoczywa na osobie przedstawiającej ten dokument. Zakres i kategorie należności, za które odpowiedzialność ponosi osoba trzecia (m.in. członek zarządu) wymienione zostały w art. 107 § 1 i § 2 pkt 1 - 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym osoby trzecie odpowiadają za zaległości podatkowe całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem, jak również za podatki niepobrane oraz pobrane, a niewpłacone przez płatników lub inkasentów, odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, niezwrócone w terminie zaliczki naliczonego podatku od towarów i usług oraz za oprocentowanie tych zaliczek i za koszty postępowania egzekucyjnego. Podkreślić należy, że organy podatkowe obu instancji, wbrew twierdzeniom skarżącego, wyjaśniły wszystkie aspekty odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zobowiązania podatkowe "RZ" Sp. z o. o. w likwidacji, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Organy podatkowe zgromadziły szczegółowy i bogaty materiał dowodowy w sprawie i poddały go wszechstronnej analizie odzwierciedleniem, której jest uzasadnienie decyzji. Wskazać należy, że o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich za zaległości podatnika organ podatkowy orzeka decyzją, która ma charakter konstytutywny. Tworzy bowiem nowy podmiot w prawno-podatkowym stosunku, na który nakłada obowiązek pokrycia cudzego długu. Z uwagi na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, która powstaje wyłącznie w przypadkach nie wywiązania się podatnika z ciążącego na nim obowiązku zapłacenia podatku w określonym terminie, ustawodawca wyraźnie określił obowiązki organu podatkowego w powyższym postępowaniu, do których należy szczególnie wykazanie, że w stosunku do pierwotnego dłużnika określono w drodze ostatecznej decyzji wysokość należności podatkowej, że nie nastąpiło dobrowolne wykonanie obowiązku, przez co istnieje zaległość podatkowa, a egzekucja przeciwko dłużnikowi pierwotnemu okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a nadto, gdy chodzi o członków zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, że pełnili oni faktycznie powyższą funkcję w okresie, kiedy powstały zobowiązania podatkowe, które następnie przekształciły się w zaległości. Z akt sprawy bezspornie wynika, że skarżący pełnił funkcję członka zarządu "RZ" Sp. z o.o. zarówno w czasie, w którym powstało przedmiotowe zobowiązanie podatkowe spółki jak i w okresie, gdy przekształciło się ono w zaległość podatkową. Powyższą okoliczność potwierdza zgromadzony materiał dowodowy, czego strona skarżąca nie kwestionowała. Z materiału tego wynika, że skarżący był - obok E.D. - jednym z dwóch członków zarządu "RZ" Spółka z o.o. począwszy od jego powołania w dniu [...] listopada 2005r. do złożonej przez E.D. rezygnacji w dniu [...] lipca 2006r., a następnie pozostał jedynym członkiem zarządu spółki do dnia otwarcia likwidacji z dniem [...] stycznia 2008r. stając się także jej likwidatorem. Kolejną z przesłanek, o której mowa w art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, której wykazanie spoczywa na organach podatkowych dotyczyło nieskuteczności egzekucji z majątku spółki. Również w tym przypadku materiał dowodowy potwierdza spełnienie wymaganej przesłanki. W przedmiotowej sprawie zaległości podatkowe, za które odpowiada skarżący, powstały w związku z nie dopełnieniem postanowień art. 38 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. nr 14,poz. 176 ze zm.), zgodnie z którym pątnicy, o których mowa wart 31, 33,34 i 35 przekazują z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a) kwoty pobranych zaliczek na podatek w terminie do dnia 20 miesiąca następującego po miesiącu, w którym pobrano zaliczki, na rachunek właściwego urzędu skarbowego. Natomiast wysokość zobowiązania za miesiące październik, listopad i grudzień 2005r. oraz styczeń i marzec 2006r. została określona w decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2010r. wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego. W wyniku braku zapłaty w ustawowym terminie całości zadeklarowanych przez "RZ" Sp. z o.o. miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych wynikających ze złożonych deklaracji PIT-4 za wskazane okresy rozliczeniowe, Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie wystawionych w dniu [...] października 2006r. tytułów wykonawczych o numerach [...], wszczął postępowanie egzekucyjne do majątku spółki. W toku dokonanych czynności egzekucyjnych stan zaległości objętych tytułami wykonawczymi nie uległ zmianie. organ I instancji, korzystając z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w zakresie uzyskania informacji od podmiotów mogących posiadać dane dotyczące majątku ruchomego lub nieruchomego, którego właścicielem mogłaby być spółka wykazał, że pod wskazanymi adresami spółka nie prowadzi dochodowej działalności gospodarczej oraz nie posiada majątku, z którego możliwe byłoby prowadzenie egzekucji administracyjnej. Fakt ten potwierdzają zgromadzone przez organ egzekucyjny materiały dowodowe, w tym m.in. protokoły o stanie majątkowym spółki zarówno z dnia [...] września 2005r. oraz [...] listopada 2009r., ale także raport o niemożności dokonania czynności egzekucyjnych w siedzibie spółki z dnia [...] listopada 2008r. Ze wskazanych dokumentów wynika, że spółka nie tylko nie prowadzi działalności gospodarczej pod adresem wskazanym w tytułach wykonawczych oraz figurującym w aktach rejestrowych spółki ale także, iż wszystkie dotychczas zajmowane przez spółkę pomieszczenia były dzierżawione. Umowa dzierżawy lokalu położonego przy ul. [...] w sierpniu 2008r. została wypowiedzianą natomiast należności z niej wynikające uregulowane. W dzierżawionym pomieszczeniu praktycznie nikt nie przebywał. Sporadycznie pojawiał się członek zarządu - skarżący. Spółka nie posiada żadnego majątku w tym także należącego do osób trzecich. Nie posiada też akcji, obligacji, weksli oraz wierzytelności. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono ponadto, iż spółka nie prowadzi także działalności gospodarczej w [...], bowiem jak wynika z raportu poborcy skarbowego sporządzonego w dniu [...] listopada 2008r, pod wskazanym adresem mieści się mieszkanie prywatne osób fizycznych. Również dokonując zajęcia rachunku bankowego spółki w Banku [...] organ egzekucyjny ustalił, że z powodu braku obrotów od dnia [...] maja 2007r., potwierdzonych odpowiednim pismem nr [...] z dnia [...] lutego 2009r. realizacja zajęcia egzekucyjnego jest niemożliwa Z uwagi na fakt, iż prowadzone, w oparciu o przekazane organowi egzekucyjnemu pismem nr [...] z dnia [...] listopada 2008r. tytuły wykonawcze, postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do zaspokojenia dochodzonej należności podatkowej, organ postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2009r. - umorzył prowadzone wobec "RZ" Sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne. Tym samym ustalenia dokonane przez organ I instancji - na podstawie materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym, nie pozostawiają wątpliwości, że wykazana została bezskuteczność egzekucji skierowanej do majątku "RZ" Sp. z o.o.. Tym samym, zgodnie z art. 116 Ordynacji podatkowej, wbrew twierdzeniom skarżącego, zaistniała podstawa do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu "RZ" Sp. z o.o. w likwidacji, wspólnie z E.D. za zaległości podatkowe w/w podmiotu jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. Wskazać również należy, że organ I instancji na podstawie art. 108 § 2 pkt 2 lit b) Ordynacji podatkowej decyzją z dnia [...] stycznia 2010r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej płatnika "RZ" Sp. z o.o. określając wysokość należności z tytułu pobranych a nie wpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Powyższe rozstrzygnięcie zostało w dniu [...] stycznia 2010r. skutecznie doręczone na adres spółki. Powyższa decyzja stała się ostateczna. Postępowanie podatkowe w przedmiocie solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako członka zarządu za zaległości podatkowe zostało wszczęte z urzędu z chwilą doręczenia w dniu 3 marca 2010r. postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego nr [...] z dnia [...] lutego 2010r, W zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu spółki, na które powołuje się skarżący, to oceniając całość zgromadzonego materiału dowodowego, nie można uznać, że skarżący wykazał ich istnienie. Skarżący wskazał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje na okoliczność braku winy, o której mowa w art. 116 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że z konstrukcji art. 116 Ordynacji podatkowej, będącego przepisem szczególnym w stosunku do art. 187 Ordynacji podatkowej, wyrażającego zasadę prawdy obiektywnej wynika, że to na członku zarządu, z udziałem którego prowadzone jest postępowanie, spoczywa ciężar przedłożenia dowodów potwierdzających istnienie przesłanek zwalniających go od odpowiedzialności podatkowej w tym także, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiły nie z jego winy bądź wskaże on mienie, z którego egzekucja jest umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ciężar udowodnienia okoliczności zwalniających z odpowiedzialności za cudze zobowiązania podatkowe członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wprawdzie nie przekreśla w postępowaniu podatkowym odnoszącym się do kwestii odpowiedzialności podatkowej osób trzecich zasad ogólnych tego postępowania, a tym samym obowiązków organów wynikających z art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej, jednakże istnienie albo nieistnienie przesłanek wyłączających odpowiedzialność członka zarządu na podstawie art. 116 nie ma charakteru okoliczności uzupełniającej, lecz jest okolicznością zasadniczą (wyrok NSA z dnia 18 listopada 2005r., sygn. akt FSK 2548/04, z dnia 25 listopada 2009r., sygn. akt IFSK1505/08). W prowadzonym postępowaniu, skarżący nie wykazał, że istniały jakiekolwiek przesłanki ekskulpacyjne. Wskazać należy, że skarżący został pouczony (postanowienie z [...] lutego 2010 r.) o treści przepisów uzasadniających zarówno orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości spółki, jak i uwolnienie się członka zarządu od tej odpowiedzialności, w tym także w przedmiocie wskazania majątku spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Wskazując na treść uchwały NSA z dnia 10 sierpnia 2009r. w sprawie sygn. akt U FPS 3/09 w której stwierdzono, iż "w każdym przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie czyni otwartą kwestią odpowiedzialności członka zarządu na podstawie art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej", zaś "odpowiedzialność członka zarządu może zachodzić tylko w przypadku, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości", natomiast "członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości łub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, że ponosi winą za jego niewypełnienie", co niewątpliwie oznacza, że "w każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony", bowiem "przedmiotem ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny właściwego zastosowania przepisu art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w zakresie wprowadzonych w nim przesłanek egzoneracyjnych, powinno być zbadanie, czy w tym czasie sytuacja finansowa spółki nakazywała ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego" stwierdzić należy, że organy podatkowe dołożyły wszelkich starań prowadząc postępowanie podatkowe wg zasad wyrażonych w art. 122, art.187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe jednoznacznie wynika, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów wyłączających jego odpowiedzialność Z akt sprawy natomiast wynika, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie w zakresie braku winy w nie złożeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości ( postępowania układowego) - istotnych przesłanek dla uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zobowiązania "RZ" Sp. z o.o. Powyższe potwierdza m.in. pismo Sądu Rejonowego Wydział Gospodarczy Sekcja ds. Upadłościowych i Naprawczych z dnia [...] kwietnia 2009r. sygn. akt V GU-87/05 z którego wynika, iż w sprawie "RZ" Sp. z o.o. wprawdzie wpłynęły w dniach 1 września 2005r., 23 września 2005r. oraz 13 października 2005r. wnioski o ogłoszenie upadłości Spółki wraz z likwidacją jej majątku złożone przez prezesa zarządu Pana B.M., to jednak zarządzeniami odpowiednio z dnia [...] września 2005r., [...] września 2005r. oraz [...] listopada 2005r. zostały przez Sąd zwrócone. Zarządzenia o zwrocie stały się prawomocne odpowiednio z dniem 22 września 2005r., 13 października 2005r. oraz 16 grudnia 2005r. Wskazać należy, że okolicznością powodującą odstąpienie od orzeczenia o odpowiedzialności za zobowiązania spółki członka zarządu jest niewątpliwie sam fakt zgłoszenia wniosku o ogłoszeniu upadłości we właściwym czasie. Przepis art. 116 Ordynacji podatkowej regulujący powyższą kwestię wprawdzie nie uzależnia tego zwolnienia od sposobu rozstrzygnięcia przez sąd wniosku co do jego zasadności, to jednak wniosek ten musi być rozpoznany. Niewątpliwie oznacza to, że w istocie rzeczy nie chodzi tu o złożenie wniosku, ale - jak stanowi Ordynacja podatkowa o jego zgłoszenie. Tym bardziej, że złożony wniosek nieodpowiadający wymogom formalnym może być, zgodnie z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, zwrócony wnioskodawcy. W takiej sytuacji bowiem nie będzie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności za długi spółki. Powyższe stanowisko potwierdza m.in. wyrok NSA z dnia 13 lutego 2002 r., sygn. akt: SA/Sz 1856/00, jak również Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 27 stycznia 2009r., sygn. akt: I SA/Gd 659/08. Dla wyłączenia odpowiedzialności członka zarządu spółki kapitałowej nie ma znaczenia, kto zgłosił żądanie ogłoszenia upadłości byleby uczynił to skutecznie. Natomiast samo "wniesienie" wniosku, który nie wywołuje żadnych skutków prawnych nie ma waloru egzoneracyjnego. Potwierdzeniem powyższego jest stanowisko Sadu Najwyższego wyrażone w wyroku z 18 kwietnia 2007 r. w sprawie sygn. akt UK 349/06, zgodnie z którym zwrot przez sad wniosku o ogłoszenie upadłości spółki z powodu nie uzupełnienia jego braków formalnych jest równoznaczny z brakiem takiego wniosku. Skoro fakt niezłożenia wniosku o upadłość jak i brak wszczęcia postępowania układowego jest bezsporny, zatem nie została spełniona negatywna przesłanka uwalniająca skarżącego jako członka zarządu, od odpowiedzialności podatkowej. W związku z powyższym uzasadnione jest twierdzenie, że poza faktem kilkukrotnego złożenia przez ówczesnego prezesa zarządu spółki B.M., wniosku o upadłość, skarżący od chwili objęcia funkcji członka zarządu, do czasu wydania zaskarżonej decyzji nie tylko nie złożył stosownego wniosku i nie doprowadziła do wszczęcia właściwego postępowania, ale także nie dowiódł braku winy w tym względzie, jak również w żaden sposób nie wykazał swojej staranności w wypełnieniu powyższego obowiązku. Organy podatkowe - prowadząc postępowanie podatkowe - wprawdzie nie wskazały daty, od której konieczne było zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki uznając, iż ciężar dowodu w tej kwestii spoczywa na skarżącym, to skarżący nie przedstawił żadnego dowodu pozwalającego przyjąć, że kondycja spółki była na tyle dobra, by uzasadniała niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości tub niewszczęcie postępowania układowego w okresie objętym zaskarżoną decyzją Z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe wynika natomiast, iż sytuacja ekonomiczna spółki niemalże od samego początku była zła, skoro już od trzeciego miesiąca swojej działalności zaprzestała płacenia należności publicznoprawnych, a kolejne miesiące generowały jedynie długi zamykając się ostatecznie stratą w wysokości 617.652,26 zł, której nie był w stanie pokryć majątek Spółki. W świetle prawidłowo dokonanych przez organy podatkowe ustaleń brak jest podstaw do przyjęcia, że została spełniona przesłanka wyłączająca odpowiedzialność skarżącego za zaległości spółki. Podkreślić należy, że istotą prowadzonego przez organy podatkowe postępowania w przedmiocie odpowiedzialności członka zarządu spółek kapitałowych jest badanie przesłanek pozytywnych i negatywnych, mających niewątpliwie znaczenie dla określenia istnienia odpowiedzialności konkretnego członka zarządu, to jednak z treści art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej - w części ustanawiającej negatywne przesłanki odpowiedzialności - niewątpliwie wynika, iż tylko w przypadku, gdy członek zarządu miał wpływ na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, a w tym czasie nie nastąpiło zgłoszenie tego wniosku lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, zatem od odpowiedzialności może go jedynie wyłączyć wykazanie, że nie nastąpiło to z jego winy. Nie może zatem ponosić odpowiedzialności za okoliczności, na które nie miał jakiegokolwiek wpływu. Powyższe stanowisko potwierdzają wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 764/07 (publ Lex 468863), z dnia 20 października 2006 r, sygn. akt G FSK1271/05 (publ. Lex 264209) oraz z dnia 5 września 2006 r., sygn. akt I FSK 1227/05( publ. Lex 264049). Z analizy materiału dowodowego zebranego w sprawie nie wynika, aby skarżący nie miał wpływu na dokonanie we właściwym czasie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania upadłościowego. Pełniąc funkcję członka zarządu "RZ" Sp. z o.o., należy przyjąć, że skarżący posiadał wiążące się z tym kompetencje. Nic nie wskazuje, aby był w nich ograniczony. Zarząd jako organ kierujący bieżącą działalnością spółki z ograniczoną odpowiedzialnością posiada informacje o stanie jej majątku, a w szczególności o pogarszającej się sytuacji finansowej, która może uniemożliwić zaspokojenie słusznych interesów wierzycieli. Z uwagi na to, iż przepis cytowanej regulacji prawnej odnosi się do osób będących członkami zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i wypełniających obowiązki w sensie rzeczywistym (czynnym, aktywnym), a nie tylko formalnym ( biernym ), tak więc skarżący pełniąc funkcję członka zarządu winien mieć nie tylko wiedzę o stanie finansowym spółki, ale również winien liczyć się z wynikającymi z tego faktu konsekwencjami prawnymi (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 3 marca 2004r., sygn. akt: SA 2889/02). Konsekwencji złej polityki finansowej spółki prowadzonej przez jej zarząd w żaden sposób nie można przenieść na Skarb Państwa Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie natomiast bezspornie wynika, że skarżący posiadał nie tylko wiedzę o stanie jej majątku, ale także o istniejących zobowiązaniach skoro reprezentował zarząd "SP" Sp. z o.o. - głównego udziałowca "RZ" Sp. z o.o.. Powoływanie się zatem przez skarżącego na fakt, że nie miał wpływu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, ponieważ w czasie gdy wniosek ów winien być złożony, ponieważ nie był członkiem zarządu "RZ" Sp. z o.o., a tym samym braku podstaw do przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, jak również przypisania winy w jego niezłożeniu skoro wina lub brak winy członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości lub o wszczęcie postępowania układowego, należy oceniać w odniesieniu do chwili, w której powstał obowiązek zgłoszeniu takiego wniosku, a nie do okresu późniejszego, jest chybione i nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny - w wyroku z dnia 12 lutego 2000r. w sprawie sygn. akt HI SA 2544/00 - rozważając kryterium winy stwierdził, że w tym zakresie powinno się przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Członek zarządu winien zatem wykazać brak winy, czyli udowodnić stosowną argumentacją swoją staranność oraz fakt, iż uchybienie określonemu obowiązkowi było od niej niezależne. Odpowiedzialności skarżącego nie wyłącza również podnoszona w skardze okoliczność, że organ podatkowy nie uzyskałby zaspokojenia wierzytelności z tytułu zaległości podatkowych względem spółki nawet wtedy, gdyby we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe), bowiem spółka i tak nie posiadała żadnego majątku, a zatem składanie wniosku o ogłoszenie upadłości byłoby bezprzedmiotowe. Zasadność i terminowość takiego wniosku mógłby ocenić jedynie sąd upadłościowy jednakże w sytuacji gdyby skarżący z takim wnioskiem wystąpił ( wyrok NSA z dnia 20 maja 2010r., sygn. akt II FSK 87/09). Odpowiedzialność za zrealizowanie celu jakiemu ma służyć ogłoszenie upadłości spoczywa na członku zarządu spółki, on i pozostali członkowie są uprawnieni i zobowiązani do kontrolowania stanu finansów i majątku spółki oraz do zgłoszenia wniosku o upadłość lub otwarcie postępowania układowego, gdy zachodzą do tego podstawy. Wina członka zarządu spółki prawa handlowego powinna być oceniana według kryteriów prawa handlowego, czyli według miary podwyższonej staranności oczekiwanej od osoby pełniącej funkcję organu osoby prawnej prowadzącej działalność gospodarczą, miary staranności uwzględniającej pewne (podwyższone) ryzyko (gospodarcze) związane z prowadzeniem tej działalności. Nie można zgodzić się ze stanowiskiem prezentowanym przez skarżącego, że obowiązek zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości nie dotyczy osoby, która obejmuje stanowisko członka zarządu spółki po wystąpieniu przesłanek do ogłoszenia upadłości. "Właściwy czas" na zgłoszenie odpowiednich wniosków w rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z pkt 2 w/w przepisu powinien być rozumiany jako okres, w którym zgodnie z obowiązującymi przepisami istnieje obowiązek zgłoszenia takiego wniosku (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 lipca 2008 r., sygn. akt l SA/Kr 1249/07, LEX nr 418169). Tym bardziej trudne jest do zaakceptowania stanowisko, że członek zarządu obejmujący funkcję po wystąpieniu przesłanek do zgłoszenia upadłości jest zupełnie z obowiązku dbałości o interesy wierzycieli zwolniony. Stąd oczywistym jest, że nie można pojęcia "właściwego czasu" dla takiego członka zarządu łączyć z terminem przewidzianym w przepisach prawa upadłościowego (wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I FSK 768/07, LEX nr 468862). Powyższy pogląd zaprezentowany został również w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 5 sierpnia 2009r. sygn. akt I SA/Bd 225/09 oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2010r. sygn. akt I FSK 87/09. Tym samym stwierdzić należy, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów prawa materialnego oraz przepisów procesowych w szczególności wskazanych w skardze w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonej decyzji. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ A. Wieczorek /-/ J. Niedzielski /-/ S. Kowalczyk