I SA/Go 106/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Jaśkiewicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Stefan Kowalczyk Sędzia WSA Joanna Wierchowicz Protokolant Grzegorz Oracz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 kwietnia 2008 r. sprawy ze skargi R.P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od V do XII 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 2.997,00 (dwa tysiące dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. I SA/Go 106/08 Uzasadnienie Decyzją z dnia [...] października 2007r. (nr [...]) Dyrektor Izby Skarbowej uchylił zaskarżoną odwołaniem R.P. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej (nr [...]) z dnia [...] sierpnia 2007r. i umorzył postępowanie w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego za okres od maja do grudnia 2004r., określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od za okres od maja do grudnia 2007r. oraz określił brak nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za wskazany okres. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego i upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia [...] października 2006 r. wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej organ kontrolny przeprowadził postępowanie kontrolne podatnika R.P.. Postępowanie to zakresem swym obejmowało między innymi prawidłowość rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2004r. Ustalono, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym skarżący prowadził działalność (osiągał przychody) polegającą głównie na sprzedaży usług mechanicznych- samochodowych oraz usług tzw. produkcji "szczeciny", które opodatkował stawką w wysokości 22%. W rejestrze zakupu prowadzonym dla potrzeb podatku od towarów i usług VAT za okres od maja do grudnia 2004r. zaewidencjonowano wymienione w decyzji faktury zakupu towarów i usług od firmy Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością W toku prowadzonego postępowania wyjaśniającego w zakresie stwierdzenia rzetelności stwierdzonych fakturami transakcji, to jest okoliczności wykonania usług, sposobu ich wykonania, określenia zakresu tych robót, sposobu dokumentowania sprzedaży towarów i usług, sposobu płatności za wykonanie usług i nabycie towarów, przeprowadzono szereg czynności dowodowych zmierzających ustalenia statusu kontrahenta skarżącego – Towarzystwa Handlu Zagranicznego "W" sp. z o.o. . Przeprowadzono dowody z przesłuchania strony, dokumentów – pism Naczelnika Urzędu Skarbowego pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego Prokuratury Rejonowej wyroku Sądu Rejonowego protokołu z dnia [...] października 2005r. z kontroli sprawdzającej dokonanej w przedsiębiorstwie R.P., pisma Sądu Rejonowego, przesłuchania zarządu spółki "W" dokonanego w związku z kontrolą w tej spółce, przesłuchania świadka R.P. przeprowadzonego w ramach postępowania kontrolnego spółki "W", zabezpieczenia dowodów (faktur VAT) dokonanego w ramach postępowania kontrolnego, kopi faktur VAT (z dokumentami "KP") wystawionych w roku 2004 przez spółkę W dla skarżącego. Nadto oględzin obiektów firmy "Z" spółka z o.o.. Na podstawie wskazanych dowodów organ I instancji przyjął, że podatnik obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez THZ "W" sp. z o.o. niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Zdaniem organu podatkowego faktury te wystawione zostały przez podmiot formalnie i faktycznie nieistniejący i w związku z tym podatek naliczony w niech ujęty nie może stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego u podatnika. Wskazano, że prezes zarządu THZ W sp. z o.o. za wyjątkiem deklaracji VAT-7 za okres 2003 - VII 2005 nie składał żadnych innych deklaracji podatkowych i nie prowadził ksiąg rachunkowych (od 1999 r.). Nie podał nazwisk i adresów zamieszkania pracowników tej spółki, nie posiadał biura oraz jakichkolwiek urządzeń księgowych. Nie sporządzał bilansu, sprawozdań finansowych oraz ich nie składał do sądu rejestrowego. Nie stwierdzono by W THZ W sp. z o.o. były zawierane umowy o prace, zlecenia, o dzieło i inne. Brak było także dokumentów zapłat np. przelewów bankowych. Spółka T.H.Z. "W" nie posiadała jakichkolwiek narzędzi oraz środków trwałych, które mogłyby zostać wykorzystane przy świadczeniu usług wykazanych w fakturach. Ustalono także, że R.P. nie posiada pisemnych umów regulujących współpracę z T.H.Z. "W" sp. z o.o. oraz na wykonanie przedmiotowych usług. Zdaniem organu linia technologiczna na której, wedle twierdzeń skarżącego, pracownicy T.H.Z. "W" sp. z o.o. mieli wykonywać produkcję żyłki i szczeciny w 2004r. należała do firmy "Z" sp. z o.o.. R.P. był jedynym podwykonawcą tej spółki to jest firmą wykonująca na urządzeniach "Z" sp. z o.o. w Szczecinie. i w jej pomieszczeniach - produkcję szczeciny. Na wskazanych podstawach Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu [...] grudnia 2006 r. wydał decyzję nr [...] określającą R.P. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2004r. Na skutek złożonego z zachowaniem terminu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] maja 2007r. (nr [...]) uchylił zaskarżoną decyzję wskazując na potrzebę przeprowadzenia przez organ I instancji przewidzianego w art. 193 § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 2005r. Nr 8 poz. 60, zwanej dalej Ordynacją podatkową) badania ksiąg podatkowych, które wobec stwierdzonych nieprawidłowości było niezbędne. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w ponownym postępowaniu uzupełnił materiał dowodowy o badanie ksiąg podatkowych uznając je w części dotyczącej transakcji ze spółką THZ "W" za nierzetelne. Następnie opisaną wyżej decyzją z dnia [...] sierpnia 2007r. określił zobowiązanie podatkowe za okres od maja do grudnia 2004r. oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres. W kolejnym odwołaniu, złożonym z zachowaniem terminu, skarżący zarzucił: 1) obrazę art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej ustawą o VAT z 2004r.), poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od spółki Towarzystwo Handlu Zagranicznego "W" sp. z o.o.; 2) naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, poprzez ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego, pomimo iż prawo do ustalenia przedmiotowej sankcji jest sprzeczne z przepisami I Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967r. (62/227/EWG) oraz VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. (77/388/EWG); 3) obrazę art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienia dowodu z zeznań strony i świadka M.G., iż transakcje pomiędzy oboma podmiotami rozliczane były gotówkowe; 4) naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne i nie podanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z ich zapisów; 5) naruszenie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony w protokole sporządzonym w dniu [...] lipca 2007r. m.in. na podstawie art. 193 § 1, 2, 4 i 6 prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń; Wskazując na powyższe pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz umorzenie postępowania w sprawie, ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W wyniku ponownej analizy zebranego materiału dowodowego, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż zaskarżona decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, natomiast niewłaściwa jest w części dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. Kończąc postępowanie organ odwoławczy wydał dnia [...] października 2007r. decyzję nr [...] w której uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tej sprawie, natomiast w pozostałej części przychylił się do ustaleń organu I instancji. Wskazał, że za 2004r. toczyło się również postępowanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych, gdzie decyzja tut. organu z dnia [...].05.2007r. nr [...] została zaskarżona do WSA w Gorzowie Wlkp. Wyrokiem z dnia 27.11.2007r.. sygn akt. I SA/Go 722/07 Sad oddalił skargę strony podzielając stanowisko organów podatkowych co do ustalonego stanu faktycznego. Zgodnie z art. 86 ustawy o VAT z 2004r. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 tej ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepisy te wyraźnie mówią o prawie do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy faktycznym wykorzystaniu towarów i usług. Rzeczywiste nabycie możliwe jest jedynie od podmiotu faktycznie istniejącego i prowadzącego działalność gospodarczą. Natomiast w § 14 ust. 2 pkt 1 lit a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2007 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r., Nr 97, poz. 970 ze zm., zwanego dalej rozporządzeniem w sprawie wykonania VAT) stwierdzono, iż w przypadku gdy sprzedaż towarów lub usług została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Zdaniem organu prowadzone postępowanie wykazało, że THZ "W" spółka z o.o. nie wykonała usług na rzecz Pana R.P. oraz jest podmiotem nieistniejącym w rozumieniu powyższego przepisu rozporządzenia w sprawie wykonania VAT. Organ wskazał na dwie występujące w praktyce podstawowe postacie zjawiska podmiotów nieistniejących. Pierwsza - to przypadki w których podmiot wskazany w dowodzie jako je wystawca w rzeczywistości nie istnieje i nigdy nie istniał. Druga - to przypadki w których podmiot wskazany w dowodzie jako jego wystawca istniał w rzeczywistości lecz w dacie wystawienia dowodu już nie funkcjonuje a dane w momencie posługiwania się faktu VAT są fałszywe. Zatem podmiot nieistniejący można zatem zdefiniować jako podmiot - albo w rzeczywistości nieistniejący w ogóle albo też nieistniejący obecnie. Konstrukcja § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonania VAT prowadziła organ do wniosku, że podstawą zakwestionowania faktury VAT sygnowanej danymi podmiotu nieistniejącego jest sam fakt wskazania danych takiego podmiotu w fakturze. Bez znaczenia zaś są inne okoliczności jak np. fakt, iż transakcja wskazana w fakturze miała miejsce w rzeczywistości (mogła przecież zostać dokonana przez inny podmiot). Niewątpliwie faktura taka wypełniać może jednocześnie inne przesłanki eliminujące ją z rozliczenia w zakresie VAT, jak brak uprawnienia do wystawieni faktury, czy też fakt stwierdzania czynności, które nie zostały dokonane. Organ odwołując się do wskazanego w decyzji wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym. Cechą charakterystyczną prawa podatkowego jest odnoszenie obowiązków podatkowych przede wszystkim do rzeczywistych, a nie tylko formalnych, zachowań podmiotów uczestniczących w obrocie prawnym. Dlatego też z uwagi na istotę podatku od towarów i usług za podmiot fikcyjny występujący w obrocie należy uznać nie tylko podmiot faktycznie nieistniejący, lecz także podmiot formalnie zarejestrowany bądź to w oparciu o nieprawdziwe lub nieścisłe i nieaktualne dane, który nie składa właściwych deklaracji podatkowych i nie wykazuje podatku należnego wynikającego z wystawianych faktur oraz w konsekwencji nie płaci tegoż podatku. W związku z tym za prawidłową fakturę mogącą stanowić podstawę do późniejszych odliczeń podatku nie można było uznać faktury wystawionej przez taki podmiot. W ocenie organu THZ "W" sp. z o.o. w momencie wystawiania spornych faktur stwarzała pozory istnienia, przy czym to pozorne, jedynie formalne istnienie, nie uprawnia do wniosku, iż podmiot ten działał jako istniejący podatnik podatku od towarów i usług. Zebrane dowody jednoznacznie wykazały również, iż nieistniejący podmiot nie wykonał potwierdzonych fakturami usług produkcji szczeciny. Organ uznał, że nie nastąpiło naruszenie art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego w szczególności nie uwzględnienia dowodu z zeznań strony i świadka. Nie zgodził się także z zarzutem naruszenia zasady prawdy obiektywnej oraz zaufania do organów kontroli. Za niezasadny uznano zarzut orzeczenia o pozorności złożonych oświadczeń woli, gdyż w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji nie została ujęty żaden przepis, który dotyczyłby pozorności oświadczeń woli. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej wskazano, że mimo braku pouczenia pozostało to bez wpływu na gwarancje strony reprezentowanej przez zawodowego pełnomocnika. Podsumowując argumentację decyzji podkreślono, że zasadniczą podstawą orzekania stał się przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia w sprawie wykonania VAT. W skardze, wniesionej z zachowaniem terminu, strona zarzuciła decyzji z dnia [...] października 2007r.: 1) obrazę art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. podatku od towarów i usług, poprzez odmowę prawa do obniżenia kwoty należnego podatku od towarów i usług o kwotę podatku naliczonego w związku z nabyciem usług od spółki THZ "W"; 2) obrazę art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów skarbowych oraz z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej; 3) naruszenie art. 193 § 6 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że prowadzone przez podatnika księgi były nierzetelne i nie podanie za jaki okres i w jakiej części nie uznano ksiąg za dowód tego, co wynika z ich zapisów; 4) naruszenie art. 193 § 8 Ordynacji podatkowej poprzez pozbawienie strony w protokole sporządzonym w dniu [...].07.2007r. m.in. na podstawie art. 193 § 1, 2,4 i 6 prawa do złożenia zastrzeżeń do zawartych w nim ustaleń. W oparciu o te zarzuty zawarto wniosek o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania sądowego oraz kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi przywołano argumentacje zawartą w odwołaniu (z wyłączeniem dotyczącym dodatkowego zobowiązania podatkowego). Podkreślono, że zasada naturalności podatkowej sprzeciwia się wprowadzeniu powszechnego zróżnicowania pomiędzy transakcjami legalnymi a nielegalnymi, w przypadku w którym podatnik nie wie lub nie może wiedzieć, że wcześniejsza transakcja stanowi oszustwo w podatku VAT. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko odwołując się do uzasadnienia zawartego w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Ocenie tego sądu podlega zgodność aktów administracyjnych z przepisami prawa materialnego i procesowego. Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się więc do zbadania, czy organy administracji w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W zakresie tak oznaczonej kognicji niniejszy Sąd nie stwierdził przyczyn skutkujących nieważnością wydanych w postępowaniu administracyjnym decyzji lub ich wydania z naruszeniem prawa (145 § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej dalej P.p.s.a.). Natomiast uznał skargę za zasadną stwierdziwszy naruszenia prawa materialnego mającego wpływ na wynik sprawy oraz przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c P.p.s.a.). W pierwszej kolejności należy wskazać, iż, jak to zresztą podkreślono w końcowych wywodach zaskarżonej decyzji oraz odpowiedzi na skargę, istota rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej odnosiła się do stwierdzenia przesłanek wymienionych w przepisie § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia w sprawie wykonania VAT. Ocenę tej podstawy prawnej należy uznać za kwestię podstawową. W tym zakresie konieczne jest wskazanie, że rozstrzygnięcie sprawy nastąpiło po dniu 1 czerwca 2006r. czyli po zmianie przepisów stanowiących podstawę wydania decyzji. Omawiany § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania VAT, utracił swoją moc z dniem 1 czerwca 2005r. wskutek uchylenia przepisu przewidującego delegację do jego wydania – art. 88 ust 5 ustawy o VAT z 2004., przez art. 1 pkt 22 lit c ustawy z dnia 21 kwietnia 2005r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 90, poz. 756). Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym jednolicie w orzecznictwie sądów administracyjnych w przypadku decyzji konstytutywnych należy stosować przepisy prawa materialnego obowiązujące w dniu wydania decyzji (przepisy nowe). Natomiast w przypadku decyzji deklaratoryjnych - stwierdzających ukształtowanie się stosunku administracyjnoprawnego z mocy samego prawa we wcześniejszym okresie, należy stosować przepisy obowiązujące w chwili konkretyzacji tego stosunku, na mocy których doszło do powstania stosunku prawnego czyli przepisy poprzednio obowiązujące (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 1988r. IV SA 451/88, GAP 1988, nr 22, s.43; wyrok NSA z dnia 7 września 1994r. III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120). Powyższa zasada odpowiada także konstytucyjnym zasadom demokratycznego państwa prawnego i praworządności (art. 2 i 7 Konstytucji R.P.). Zobowiązanie podatkowe w podatku VAT powstaje z mocy prawa (z wyjątkiem zobowiązania dodatkowego, które nie jest przedmiotem rozstrzygnięcia). Decyzja organu podatkowego określająca skarżącemu wymiar tego podatku w przypadku jego niezapłacenia jest zatem decyzją deklaratoryjną, potwierdzającą jedynie istnienie zobowiązania podatkowego (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 179). Ponieważ zobowiązanie w podatku od towarów i usług w rozpatrywanej sprawie dotyczy okresu do maja do grudnia 2005r. nie może mieć zastosowania w sprawie, tożsamy treściowo z omawianym § 14 rozporządzenia w sprawie wykonania VAT art. 88 ust. 3 a ustawy o VAT z 2004, bowiem wszedł on w życie z dniem 1 czerwca 2005r. Jednym z fundamentalnych elementów konstrukcji podatku od towarów i usług jest faktura. Jest ona podstawowym elementem księgowym, którego funkcją zasadniczą jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej zarówno w księgach wystawcy jak i odbiorcy faktury. Wystawienie faktury stanowi moment powstania obowiązku podatkowego. Faktura jest jedynym dokumentem związanym z obrotem wewnątrzkrajowym umożliwiającym podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ustawy o VAT z 2004. Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o VAT z 2004, fakturę wystawiają podatnicy, o którym mowa w art. 15, dokumentując dokonaną czynność opodatkowaną. Podatnicy mają obowiązek wystawienia zawsze faktury w przypadku wykonania czynności opodatkowanej, z wyjątkiem przypadku, gdy czynności te wykonują na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, chyba, że zażąda tego nabywca - osoba fizyczna. Istota podatku od towarów i usług opiera się na zasadzie neutralności, wyrażonej m.in. sformułowaniem "opodatkowanie – odliczenie", w ramach której podatnik z jednej strony zobowiązany jest do określenia podatku należnego będącego wynikiem realizowanej przez niego sprzedaży opodatkowanej tym podatkiem, a z drugiej przysługuje mu uprawnienie do odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego z tytułu realizowanych przez niego zakupów. Uprawnienie to stanowi o konstrukcji tego podatku. Kluczowe dla rozstrzygnięcia omawianej kwestii ma zbadanie legalności zastosowanej przez organ podstawy prawnej - § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenie w sprawie wykonania VAT. Stwierdzić należy, iż stan faktyczny w zakresie, którym wskazana podstawa może mieć – w sposób określany w teorii prawa jako zakres zastosowania przepisu - zastosowanie należy uznać za wystarczająco i niewadliwie ustalony. Przedstawiona przez organ wszechstronna i spójna analiza materiału dowodowego, zebranego w sposób zgodny z wymogami proceduralnymi, wskazuje, iż istota rozstrzygnięcia trafnie sprowadzała się do konstatacji, czy faktury, na podstawie, których skarżący dokonał obniżenia podatku należnego o podatek naliczony pochodziły one od podmiotu nieistniejącego w rozumieniu wskazanego rozporządzenia. Na tle zagadnienia dopuszczalności sądowej kontroli zgodności określonego przepisu wykonawczego z aktem wyższego rzędu, a nawet przyjęcia jego niekonstytucyjności w judykaturze wskazuje się, że ocena sądu zgodności przepisu z Konstytucją, w ramach ustalenia który przepis obowiązującego prawa zostanie zastosowany do rozstrzygnięcia danego stanu faktycznego (decyzja walidacyjna), nie stanowi wykroczenia poza uprawnienia do sprawowania wymiaru sprawiedliwości i jednoczesnego wkroczenia, z naruszeniem art. 188 pkt 1 Konstytucji RP, w kompetencje Trybunału Konstytucyjnego. Nie chodzi tu bowiem o orzekanie przez sąd o kwestii zgodności z Konstytucją RP, a jednie o ocenę konstytucyjności przepisu powszechnie obowiązującego w ramach "ustalania obowiązywania przepisów", której nie dokonanie może skutkować wydaniem rozstrzygnięcia w sprawie na podstawie niekonstytucyjnej normy prawnej, a zatem niezgodnej z prawem obowiązującym. Brak normy prawa materialnego zgodnej z Konstytucją RP nie pozwala sądowi na akceptację aktu indywidualnego, który nie znajduje oparcia w niewadliwym prawie (por. wyrok SN z 7 marca 2003r., III RN 33/2002, OSNP 2004, Nr 7, poz. 111; wyrok NSA z 17 stycznia 2002r., I SA/Łd 1954/2001, ONSA 2003, Nr 1, poz. 34; wyrok NSA z 28 lutego 2001r., SA/Sz 2072/99). O ile podnosi się wątpliwości co do kompetencji sądów co do badania konstytucyjności ustaw nie ma sporu w zakresie kontroli aktów podustawowych z ustawą lub konstytucją (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 493). Przedmiotowe rozporządzenie w sprawie wykonania VAT w § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a wprowadziło kategoryzację przypadków, w których podatnik może zostać pozbawiony przysługującego mu uprawnienia do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Podzielając stanowisko przedstawione w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2008r., (I FSK 123/ 07, nie publ.) należy wskazać, że pozbawienie podatnika uprawnienia sprowadzającego się do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony - jako ważącego w ogóle o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku - może nastąpić jedynie w ściśle przez ustawodawcę wymienionych przypadkach. Według art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów i przedmiotów opodatkowania oraz stawek podatkowych a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Treść tego artykułu należy rozpatrywać w szerszym kontekście problematyki podatkowoprawnego stanu faktycznego oraz konstytucyjnej zasady wyłączności ustawowej. Podatek naliczony w podatku od towarów i usług oraz uprawnienia do jego odliczenia od podatku należnego, należące do podstawowych zasad funkcjonowania tej daniny, wymagają jednoznacznego sprecyzowania przez ustawodawcę przypadków, w których podatnik pozbawiony jest przysługującego mu uprawnienia. Każdy przypadek, w którym pozbawia się podatnika takiego podstawowego uprawnienia w konsekwencji prowadzi do podwójnego opodatkowania, ponieważ w wyniku sprzedaży towarów w danym okresie rozliczeniowym podatnik zostaje obciążony podatkiem naliczonym z tytułu zakupów bez możliwości jego odliczenia. W orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego ukształtowanym na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) zwracano uwagę, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy tego podatku, a pozbawienie podatnika tego prawa jako ważące o zachowaniu konstrukcji tegoż podatku może następować jedynie w przypadkach ściśle określonych przez ustawodawcę (por. wyroki TK: z dnia 11 grudnia 2001r., SK 16/00, OTK ZU z 2001, nr 8, poz. 257 oraz z dnia 25 października 2005r. SK 33/03). W przedstawionym wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2008r. zwrócono uwagę, iż stanowisko sądów o niedopuszczalności ograniczenia uprawnień podatnika w prawie do odliczenia na mocy przepisów aktu wykonawczego należy uznać za dominujące wskazując na wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2007r. (I SA/Wr 1701 do 1704/06), publ. w Podatek od towarów i usług. Orzecznictwo sądów administracyjnych w sprawach podatkowych pod red. A. Bącala, Warszawa 2008, s. 375-378); WSA w Poznaniu z dnia 11 maja 2007r. (I SA/Po 1275/06, publ. op. cit. s. 388-394); WSA w Gliwicach z dnia 27 listopada 2006r. (III SA/GL 456/06); WSA w Szczecinie z dnia 27 kwietnia 2004r. (I SA/Sz 137/06). Z tych względów należy uznać, że § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a rozporządzenia w sprawie wykonania VAT jako wkraczający w materię ustawową nie mógł stanowić podstawy do wydania decyzji. Ta zaś konstatacja uzasadnia postawienia zaskarżonej decyzji zarzutu naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej. Zasada określona wskazanym przepisem wywodzi się z konstytucyjnej zasady praworządności, wyrażonej w art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W myśl tej zasady organ władzy publicznej działa na podstawie i w granicach prawa. Tak, więc aby decyzja podjęta przez organ, w tym wypadku organ podatkowy, odpowiadała wymogom legalizmu, musi on posiadać ustawowo określoną kompetencję do działania w danym zakresie, musi działać zgodnie z odpowiednimi procedurami decyzyjnymi, a treść jego postanowień musi być zgodna z przepisami prawa materialnego zawartego w ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych. Oznacza to, że organ nie może podejmować żadnych decyzji, bez podstawy prawnej. Jak wyżej wskazano przepis § 14 ust. 2 pkt 1 lit a stanowił zasadniczą podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia. Derogacja dokonana przez sąd prowadzi zatem do usunięcia zasadniczej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji. Powstaje zatem pytanie czy w postępowaniu sądowoadministracyjnym w takiej sytuacji można rozważać zagadnienie, czy ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego w przypadku dokumentowania sprzedaży przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur daje się wywodzić z treści ustawy VAT z 2004 w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego z pominięciem treści rozporządzenia wykonawczego. Zdaniem sądu na gruncie ustawy VAT z 2004, w brzmieniu obowiązującym w dacie powstania obowiązku podatkowego, nie można w tej sytuacji doszukiwać się takiego samego pojęciowo i zakresowo ograniczenia wedle nomenklatury wprowadzonej rozporządzeniem. Nie sposób też uznać, że stanowiło on tylko superfluum ustawowe. Z tej sytuacji, co podkreślił NSA w powołanym wyroku z dnia 17 stycznia 2008r., zdawał sobie sprawę także ustawodawca, który z dniem 1 czerwca 2005 r. dodał do art. 88 ustawy o VAT z 2004 ust. 3a. Jeśli nawet dopuszczalne byłoby wywiedzenia przedmiotowych ograniczeń z brzmienia samej ustawy to wymagałyby one odniesienia do tych norm, które nie stanowiły zasadniczej podstawy wydania decyzji. W tym zaś wypadku właściwe rozumienie zasady praworządności sprzeciwia się innemu niż nakaz powtórnego rozpoznania sprawy orzeczeniu. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy po uchyleniu decyzji obowiązkiem organu w ramach związania z art. 153 P.p.s.a. będzie rozstrzygnięcie sprawy z pominięciem zakwestionowanego aktu normatywnego. W takim przypadku już w innym, nie dającym się antycypować stanie, nastąpi ewentualna kontrola sądowa. Z opisanych względów nie zachodziła potrzeba oceny prawidłowości pozostałych kwestii, w tym prawidłowości ustaleń dokonanych poza wskazanym wyżej zakresem zastosowania § 14 ust. 2 pkt 1 lit a rozporządzenia w sprawie wykonania VAT. W szczególności dotyczy to zarzucanych w skardze naruszeń art. 193 § 6 i 193 § 8 Ordynacji podatkowej. Dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. orzeczono jak wyroku. Na podstawie art. 152 P.p.s.a. Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Zgodnie z zasadą odpowiedzialności za wynik postępowania, wynikającą z art. 200 P.p.s.a., Sąd zasądził od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącej kwotę 2.997,00 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. ( - ) Joanna Wierchowicz (- ) Jacek Jaśkiewicz ( - ) Stefan Kowalczyk