I SA/Go 1302/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk- Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędzia WSA Dariusz Skupień Protokolant Referent Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2011 r. sprawy ze skargi A.G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. oddala skargę. I SA/Go 1302/10 UZASADNIENIE Skarżąca A.G. wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2010 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] maja 2010 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W sprawie został przez organy ustalony następujący stan faktyczny. W okresie od [...].06.2009 r. do [...].07.2009 r. organ kontroli skarbowej przeprowadził postępowanie kontrolne wobec skarżącej dotyczące rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. W toku przeprowadzonego postępowania organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca wraz z mężem, za pośrednictwem Agencji "A" A.R.: - w dniu [...].06.2005 r. sprzedali nieruchomość - dom położony w [...] za kwotę 185.000,00 zł. - w dniu [...].07.2005 r. kupili nieruchomość - dom położony w [...] za kwotę 270.000,00 zł. Organ ustalił, że : - nie została zawarta na piśmie umowa pośrednictwa dotycząca tych transakcji, - nie zapłacono Agencji za usługi pośrednictwa, tym samym skarżący otrzymał z tytułu w/w transakcji (pośrednictwo w sprzedaży i kupnie nieruchomości ) nieodpłatne świadczenia . W wyniku stwierdzonych nieprawidłowości w dniu [...].08.2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał decyzję nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 3.383,00 zł. Od w/w decyzji w dniu [...].08.2009 r. Strona za pośrednictwem pełnomocnika wniosła odwołanie. Dnia [...].11.2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją Nr [...] uchylił decyzję organu kontroli skarbowej i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, ponieważ rozstrzygniecie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości. Wskazał, że przy ponownym rozpatrzeniu sprawy należy: - uwzględnić inne transakcje pośrednictwa dokonane w 2005 r. przez Agencję "A" A.R., tj. transakcje kupna i sprzedaży mieszkań i nieruchomości niezabudowanych, - ustalić wysokość prowizji dla tego typu usług przy uwzględnieniu całości przeprowadzonych przez Pana R. w 2005 r. transakcji w tym zakresie. Wykonując zalecenia zawarte w uzasadnieniu decyzji [...] organ kontroli skarbowej, - w dniu [...].05.2010 r. przejął do niniejszej sprawy materiał zgromadzony w postępowaniu prowadzonym za 2005 r. wobec A.R., właściciela Agencji "A", tj. wyciąg decyzji Nr [...] z dnia [...].03.2010 r. i wyciąg z załączników do w/w decyzji. Po zgromadzeniu całości materiału dowodowego, w dniu [...].05.2010 r. został wyznaczony pełnomocnikowi skarżącego 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego, z czego on nie skorzystał. Organ kontroli skarbowej ustalił, że skarżąca wraz z mężem w 2005 r. za pośrednictwem Agencji "A" A.R., sprzedali, a następnie kupili nieruchomość, położoną w [...]. Za pośrednictwo w niniejszych transakcjach nie zapłacili Agencji prowizji, tj. wynagrodzenia. Z zebranych w sprawie dokumentów wynika, że skarżąca wraz z mężem dokonali: - w dniu [...].06.2005 r. sprzedaży nieruchomości – domu położonego w [...] za kwotę 185.000,00 zł. - w dniu [...].07.2005 r. zakupu nieruchomości – domu położonego w [...] za kwotę 270.000,00 zł. Z zeznań składanych przez skarżącą oraz jej mężą wynika, że transakcje sprzedaży i kupna: - były zawarte za pośrednictwem Agencji A.R., - nie pamiętają czy były zawierane umowy pośrednictwa, - nie płacili A.R. żadnych pieniędzy z tytułu pośrednictwa w tych transakcjach . Dokonując analizy zebranych materiałów, organ kontroli skarbowej uznał, że skarżąca otrzymała z tytułu przedmiotowych transakcji - nieodpłatne świadczenia, co wynika z treści art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzyskanie nieodpłatnego świadczenia polegało na tym, że zlecając AHN "A" sprzedaż, a następnie kupno nieruchomości, strona nie zapłaciła za wykonane usługi pośrednictwa . Z ustaleń organu wynika też, że Agencja "A" A.R. w 2005 r. świadczyła usługi pośrednictwa w zakresie sprzedaży, zakupu mieszkań, domów, lokali użytkowych i nieruchomości gruntowych. Z tytułu tych transakcji Agencja, jako pośrednik winna pobierać prowizję, wynika to wprost z art. 180 ust. 4 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2004 r. nr 261 , poz. 2603 ze zm.). Sposób ustalenia lub wysokość wynagrodzenia za czynności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami określa umowa. W razie nieokreślenia wynagrodzenia w umowie, przysługuje wynagrodzenie zwyczajowo przyjęte w danych stosunkach (art. 180 ust. 5). W niniejszej sprawie, wartość nieodpłatnych świadczeń organ kontroli skarbowej ustalił w oparciu o art. 11 ust. 2 a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych który stanowi, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia – według cen stosowanych wobec innych odbiorców. Przedmiotem świadczenia jakie otrzymała skarżąca wraz z mężem były usługi pośrednictwa, wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej A.R.. W tym celu organ kontrolny w dniu [...].05.2010 r. przejął materiał z postępowania prowadzonego wobec AHN "A", tj. wyciąg z decyzji oraz wyciąg z załączników do decyzji. Zgromadzony w ten sposób materiał oparty został o dane z: - umów pośrednictwa, - umów przedwstępnych, - faktur, - zeznań świadków, - kwot przelewów, - aktów notarialnych. Na podstawie analizy przejętego do niniejszej sprawy materiału organ kontroli skarbowej stwierdził, że Agencja "A" A.R. w 2005 r. pośredniczyła w transakcjach: - zakup mieszkań - 114 transakcji pośrednictwa. W przypadku 12 transakcji stwierdzono brak podstaw do naliczenia przez Agencję prowizji, bowiem brak było umowy lub była ona zawarta nieprawidłowo. Wobec tego 102 transakcje zostały uznane za dowód w sprawie i stanowiły podstawę do naliczenia prowizji, - sprzedaż mieszkań - 114 transakcji pośrednictwa. W przypadku 22 transakcji nie stanowiły one podstawy do naliczenia prowizji z powodu braku umowy lub jej nieprawidłowego zawarcia. Pozostałe 92 uznane zostały przez organ za podstawę do naliczenia prowizji z tytułu pośrednictwa, - zakup domów - 5 transakcji, jedna nie spełniała wymogów, bowiem nie została podpisana umowa. Pozostałe 4 uznane zostały za dowód do naliczenia prowizji, - sprzedaż domów - zawarto 5 transakcji, 3 z nich wyłączono z naliczenia prowizji z powodu braku umowy, nie podpisania umowy, sprzedaży nieruchomości po wygaśnięciu umowy zlecenia pośrednictwa. - zakup obiektów użytkowych - 2 transakcje, - sprzedaż obiektów użytkowych - 2 transakcje pośrednictwa, - zakup działek - 2 transakcje pośrednictwa, - sprzedaż działek - 2 transakcje. | |Rodzaj transakcji |Ilość transakcji |Suma prowizji | |1. |zakup mieszkań |102 |300,77 % | |2. |sprzedaż mieszkań |92 |175,57% | |3. |zakup domów |4 |12,3 % | |4. |sprzedaż domów |2 |3,9 % | |5. |zakup obiektów użytkowych |2 |6% | |6. |sprzedaż obiektów użytkowych |2 |4% | |7. |zakup działek |2 |6% | |8. |sprzedaż działek |2 |5% | |9. |Razem |208 |513,54 % | Organ kontroli skarbowej w celu ustalenia wysokości stosowanej w 2005 r. przez AHN "A" prowizji dla w/w usług przyjął łączną ilość transakcji oraz sumę prowizji i w ten sposób wyliczył prowizję dla usług pośrednictwa przy zakupie i sprzedaży mieszkań, domów, obiektów użytkowych oraz działek. Wyniosła ona 2,46 % (513,54 : 208). Tak ustalona prowizja stanowiła podstawę dla naliczenia wysokości nieodpłatnych świadczeń z tytułu: - transakcji sprzedaży nieruchomości - domu położonego w [...] za kwotę 185.000,00 zł. - transakcji nabycia domu położonego w [...] za kwotę 270.000,00 zł. Ogółem wartość ustalonych na podstawie art. 11 ust. 2 a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieodpłatnych świadczeń wyliczono: 185.000,00 + 270.000,00 = 455.000,00 zł. 455.000,00 x 2,46% = 11.193,00 zł. W związku z faktem, że usługi kupna i sprzedaży domów były świadczone na rzecz obojga małżonków A. i J.G., przychód ustalono skarżącej w wysokości 5.596,50 zł. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy wydał w dniu [...].05.2010 r. decyzję nr [...] określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 3.348,00 zł. Od powyższej decyzji skarżący reprezentowany przez pełnomocnika wniósł odwołanie zarzucając decyzji naruszenie: 1) art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że podatnik otrzymał nieodpłatne świadczenie, 2) art. 11 ust. 2a pkt 1 tej ustawy poprzez ustalenie wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń na podstawie części transakcji dokonanych przez podatnika, bez uwzględnienia wszystkich transakcji, 3) art. 120 oraz art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego, nieuwzględnienia niektórych transakcji dokonanych przez pośrednika przy ustaleniu wartości nieodpłatnych świadczeń, 4) art. 121 i 122 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz zaniechania ustalenia przez organ podatkowy podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, 5) art. 187 § 1 ustawy poprzez niezebranie i nierozpatrzenie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, 6) art. 191 Ordynacji poprzez dowolną ocenę przez organ I instancji zebranego w sprawie materiału dowodowego. Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej nie zgadzając się z zarzutami strony w dniu [...] października 2010 r. wydał decyzję nr [...] utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie 3.348,00 zł. Od tej decyzji skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę, zaskarżył ją w całości, zarzucając naruszenie przepisów Ordynacji podatkowej i prawa materialnego, a mianowicie: 1) naruszenie przepisów art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) - przez nie podjęcie wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, 2) naruszenie przepisu art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, póz. 60 ze zm.) – przez nie odniesienie się w uzasadnieniu skarżonej decyzji do wszystkich argumentów strony, podniesionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, 3) naruszenie przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.) — przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Wskazując na powyższą podstawę, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji jako niezgodnych z prawem oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. W uzasadnieniu skargi, strona przypomniała stawiane przez nią wobec decyzji organu I instancji zarzuty, podnosząc także, że z A.R. uzgodnił ustnie, iż transakcje zostaną przeprowadzone za wynagrodzenie wynoszące 1,00 zł. Z tych względów zeznał, iż nie płacił "żadnych pieniędzy" A.R., gdyż nie pamiętał, czy zapłacił to wynagrodzenie. Najprawdopodobniej nie uiścił tego wynagrodzenia z uwagi na wielkość tej kwoty i dlatego po kilku latach od daty transakcji zeznał, że tego nie zrobił. Organ I instancji w zaskarżonej decyzji w żaden sposób nie wypowiedział się w kwestii wynagrodzenia jakie zapłaciły A.R. drugie strony transakcji. Według wiedzy pełnomocnika skarżącego, kupujący dom na ul. [...] zapłacił A.R. prowizję w wysokości 366,00 zł. Wynagrodzenie to potwierdzone jest fakturą VAT nr [...] wystawioną przez A.R.. Tym samym w tym przypadku A.R. nie dokonał nieodpłatnego świadczenia, gdyż obydwie strony miały zapłacić określone wynagrodzenie. Nawet, gdyby tylko jedna strona transakcji zapłaciła wynagrodzenie pośrednikowi, to nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu dla drugiej strony tej transakcji. Sprawdzenia wymagało natomiast, czy kontrahent, który nabył od skarżącego i jego żony dom, zapłacił pośrednikowi wynagrodzenie za usługę. Po drugie, organ I instancji jako podstawę prawną ustalenia wartości pieniężnej nieodpłatnych świadczeń przyjął art. 11 ust. 2 a pkt 1 Ustawy, lecz już samego ustalenia nie dokonał zgodnie z treścią tego przepisu, z którego wynika, iż "wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców". Dyrektor UKS na stronie 4 i 5 zaskarżonej decyzji dokonał bardzo wyrywkowej analizy transakcji, przeprowadzonych przez A.R. w 2005 roku i wyliczenia średniej prowizji stosowanej przez tego przedsiębiorcę w roku 2005 dla usług pośrednictwa przy zakupie i sprzedaży mieszkań, domów, obiektów użytkowych oraz działek. W przypadku transakcji pośrednictwa przy zakupie mieszkań nie uwzględniono 12 transakcji, ponieważ "organ kontroli skarbowej stwierdził brak podstaw do naliczania przez Agencję prowizji, bowiem brak było umowy lub była ona zawarta nieprawidłowo.". Również takiego samego uzasadnienia użyto przy opisie 22 transakcji pośrednictwa przy sprzedaży mieszkań, których nie uwzględniono przy wyliczeniu średniej prowizji. Organ I instancji w żaden sposób nie wyjaśnił na czym polegały nieprawidłowości w zawarciu umów pośrednictwa, które nie zostały wzięte pod uwagę przy wyliczaniu średniej prowizji. Nie podał też uzasadnienia faktycznego, a przede wszystkim podstawy prawnej na jakiej wywodzi, iż umowy były zawarte nieprawidłowo. Stanowi to oczywiste naruszenie treści art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Podniesiono także, że w konsekwencji organ kontroli skarbowej naruszył dyspozycję zawartą, w art. 11 ust. 2 a pkt 1 Ustawy, ponieważ faktycznie nie ustalił wszystkich cen stosowanych przez A.R. wobec innych odbiorców, a tym samym nieprawidłowo ustalił średnią prowizję pobieraną przez A.R. w 2005 roku, co stanowi ewidentne naruszenie normy prawa materialnego, określonej w art. 11 ust. 2a pkt 1 Ustawy oraz jaskrawe naruszenie zasad postępowania, opisanych w art. 120, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 Ordynacji. Biorąc pod uwagę, iż Dyrektor UKS posiada wszystkie dokumenty podatkowe oraz umowy zawierane przez A.R. dotyczące roku 2005, lat wcześniejszych oraz roku 2006, strona stwierdziła, że zaskarżona decyzja organu I instancji została wydana z rażącym naruszeniem ogólnych zasad postępowania, określonych w art. 121 i art. 122 Ordynacji, a także norm zawartych w art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji. Decyzją numer [...] z dnia [...] października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej Ośrodek Zamiejscowy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej . W uzasadnieniu stwierdził, że rację miał organ I instancji, iż nie płacąc za pośrednictwo przy sprzedaży i kupnie domu A.R., uzyskał z żoną nieodpłatne świadczenie. Zdaniem organu odwoławczego, za nieodpłatne świadczenie w rozumieniu tego przepisu należy uznać "każdą formę przysporzenia majątkowego, zarówno formę pieniężną, jak i niepieniężną w tym nieodpłatne świadczenie otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje każde działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne – to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu – przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy". Skarżąca wskazała, że w jej przypadku świadczeniem tym była usługa pośrednictwa przy sprzedaży i kupnie domu, za którą nie zapłaciła pośrednikowi A.R. a korzyścią, jaką odniósł, było nie wydatkowanie pieniędzy na tą usługę. Wobec braku pisemnej umowy o pośrednictwo, powołując się na przepis art. 180 ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, organ odwoławczy uznał za zasadne określenie wysokości należnego pośrednikowi wynagrodzenia na poziomie "zwyczajowo przyjętym", w tym przypadku na podstawie średniej prowizji procentowej, stosowanej przez A.R.. Jednak z lansowaną przez organ odwoławczy wykładnią przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz wnioskami, jakie wysnuwa organ z powoływanych przepisów art. 180 ust. 1 pkt 1, ust. 4 i ust. 5 ustawy o gospodarce nieruchomościami, pomijając całkowicie przepis art. 180 ust. 3 tej ustawy, nie sposób się zgodzić. Strona skarżąca podniosła, że zgodnie z art. 180 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami "Zakres czynności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami określa umowa pośrednictwa. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności". Aby w ogóle mówić o świadczeniu, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym, konieczne jest, aby dokonujący tego świadczenia świadomie i dobrowolnie dokonał go nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, rezygnując z całości lub części należnego mu wynagrodzenia. Tymczasem - zdaniem organów podatkowych obydwu instancji - w każdym przypadku, gdy podatnik otrzymuje cokolwiek, co ma jakąś wartość, nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie, oznacza to, że uzyskał nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie. Idąc tym tokiem rozumowania, należałoby dojść do wniosku, że korzystając z rozbudowanego systemu upustów, rabatów, bonifikat i promocji, podatnicy w każdym przypadku uzyskują częściowo nieodpłatne świadczenia. Można dojść tym tropem dalej, dochodząc do tak absurdalnych wniosków, jak chociażby taki, że każda przysługa, pomoc, jakiej doświadczamy od znajomych, przyjaciół i innych osób, mająca przecież niewątpliwie jakąś wartość, stanowi również nieodpłatne świadczenie, podlegające opodatkowaniu na podstawie przepisu art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Takie twierdzenie jest jednak sprzeczne z poglądami w orzecznictwie sądów administracyjnych, z których wynika, że: " Wymieniając w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 2 nieodpłatne świadczenie jako przychód kształtujący podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym ustawa nie precyzuje, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie" ograniczając się jedynie do wskazania w ust. 6 sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych świadczeń. Z tego względu należało odwołać się do pojęcia "świadczenia" zgodnego z przepisami prawa cywilnego (art. 353 k.c.). Z przepisu tego należało wyprowadzić wniosek, że przez świadczenie należy rozumieć zachowanie się zobowiązanego (dłużnika) zgodnie z treścią zobowiązania i polegające na zadośćuczynieniu godnego ochrony interesu wierzyciela (por. W. Czachórski, "Zobowiązania" - zarys wykładu, PWN Warszawa 1983 r., s. 33). Aby zatem w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem. Natomiast świadczenie otrzymane przez podatnika, gdy spełniający świadczenie uzyska lub ma uzyskać w przyszłości pewną korzyść majątkową, nie jest nieodpłatnym świadczeniem. " -por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 17.06.2004 r., sygn. akt III SA 558/03, LEX nr 147343 (wyrok dotyczy odpowiadającego art. 11 ust. 1 przepisu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/ Podobne stwierdzenia znajdujemy w wyroku NSA z dnia 16.04.2003 r., sygn. akt I SA/Wr 2969/00, POP 2003/5/137, glosa aprobująca: A. Mariański POP 2004/1/18, glosa aprobująca: P. Borszowski POP 2004/5/418: ,,Z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania, nie można wyciągnąć wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika." - teza wyroku. Z uzasadnienia: "Ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to jednak ogólnie przyjmuje się, iż pojęcie to związane jest ze stosunkami prawnymi o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata. Jak wskazano w niepublikowanym wyroku NSA z dnia 3 grudnia 1998 r. (sygn. akt SA/Sz 2425/97) przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. Nie można zgodzić się jednak ze stanowiskiem organów podatkowych, że wobec opóźnienia w zapłacie należności wierzycielom skarżąca Spółka otrzymała świadczenie nieodpłatne. O otrzymaniu świadczenia przez daną osobę można mówić bowiem tylko wtedy, gdy jednocześnie inna osoba spełnia to świadczenie na rzecz tej pierwszej osoby. Sytuacja taka natomiast nie zachodzi, jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia wobec wierzyciela. Ewentualna korzyść, jaką osiągnie dłużnik z nieterminowego spełnienia ciążącego na nim świadczenia, będzie wynikać nie z otrzymania świadczenia spełnianego przez jego wierzyciela, ale z samego zachowania dłużnika (polegającego na powstrzymaniu się z wykonaniem świadczenia, do spełnienia którego jest zobowiązany). Natomiast w sytuacji, gdy dłużnik w ogóle nie spełni świadczenia, a wierzyciel przez zaniechanie dochodzenia go na właściwej drodze prawnej doprowadzi do przedawnienia, dłużnik osiągnie przychód, ale nie na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tylko na podstawie pkt 3 tego ustępu, uznającego za przychód wartość przedawnionych zobowiązań. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w tym zakresie stanowisko wyrażone w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 12 maja 1999 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 115/98, że z tego, iż dłużnik nie wywiązuje się ze swojego zobowiązania nie można wyciągać wniosku, iż fakt ten stanowi równocześnie nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika. Sąd w powołanym wyroku podkreślił, że w takiej sytuacji wierzyciel nie spełnia żadnego świadczenia wobec dłużnika a za świadczenie wierzyciela wobec dłużnika nie można uznać bierności wierzyciela polegającej na zaniechaniu domagania się na drodze prawnej spełnienia świadczenia. Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę świadczenia, tzn., że chce przekazać świadczenie na rzecz świadczeniobiorcy; działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. Przeciwny pogląd - jak słusznie zauważono w powołanym wyroku NSA oraz w skardze – prowadziłby do wniosku, że każde nieterminowe regulowanie zobowiązania podlega opodatkowaniu, jako nieodpłatne świadczenie wierzyciela na rzecz dłużnika". W tym miejscu należy powrócić do powołanego już wcześniej przepisu art. 180 ust. 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami: "Zakres czynności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami określa umowa pośrednictwa. Umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności". Cóż to praktycznie oznacza w przypadku niniejszej sprawy? Ano to, że zarówno ustna umowa o pośrednictwo w sprzedaży domu, jak i taka sama umowa o pośrednictwo w zakupie domu, które miałyby nas łączyć z A.R., były z mocy prawa nieważne. Jeżeli zaś były nieważne, to A.R., nawet wykonując swoje usługi na naszą rzecz, nie mógłby się skutecznie domagać od nas zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, bo taki jest właśnie skutek nieważności czynności prawnej, jaką niewątpliwie jest umowa. Co więcej, analizując skutki prawne nieważności umów, można dojść do wniosku, że nawet w przypadku zapłaty wynagrodzenia na podstawie nieważnej umowy, możliwe byłoby dochodzenie jej zwrotu. Całość omówionych wyżej okoliczności, związanych z nieważnością umów o pośrednictwo, sprawia, że nie może być mowy o dobrowolnej rezygnacji przez A.R. z należnego mu wynagrodzenia, bo takowe z powodu nieważności umowy mu się nie należało. Konsekwentnie, w świetle przytoczonego wyżej orzecznictwa sądów administracyjnych, nie sposób uznać, że skarżąca wraz z mężem od A.R. otrzymała nieodpłatne świadczenie. Tym samym uzasadniony jest całkowicie zarzut naruszenia przez organy podatkowe obydwu instancji przepisów art. 11 ust. 1 i ust. 2 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie. Wypada tu tylko dodać, że organ II instancji zobowiązany był do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy a więc powinien był wziąć pod uwagę wszystkie jej aspekty, nawet te, które nie zostały wcześniej przez stronę podniesione. Zarzuty naruszenia przepisów art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej mają związek wyłącznie z jedną okolicznością, a mianowicie podnoszoną w odwołaniu od decyzji organu podatkowego I instancji kwestią trójstronności transakcji przy pośrednictwie w obrocie nieruchomościami. Organ odwoławczy wprawdzie odniósł się w skarżonej decyzji do tej kwestii, lecz uczynił to pobieżnie, zupełnie abstrahując od tego, że (najprawdopodobniej) zarówno za transakcję sprzedaży naszego domu jak i transakcję nabycia przez nas innego domu, A.R. otrzymał wynagrodzenie od drugiej strony tych transakcji. Wynagrodzenie z tytułu jednej z tych transakcji zostało przywołane przez mojego pełnomocnika w odwołaniu od decyzji organu I instancji, natomiast fakt zapłaty lub jej braku z tytułu drugiej transakcji, organ powinien był wyjaśnić i dopiero do takiego, ustalonego ponad wszelką wątpliwość, stanu faktycznego sprawy, powinien był się odnieść i wykazać, dlaczego – jego zdaniem – okoliczność otrzymania wynagrodzenia od drugich stron transakcji, nie miała znaczenia dla oceny, czy uzyskaliśmy, czy nie uzyskaliśmy nieodpłatne świadczenia. Warto w tym miejscu przytoczyć tezę wyroku WSA w Warszawie z dnia 21.12.2004 r., sygn. akt III SA/Wa 544/04, LEX 176670: "Istotnym elementem uzasadnienia decyzji organu odwoławczego jest również odniesienie się do argumentacji przedstawionej w odwołaniu. Podatnik ma prawo oczekiwać, że organ odwoławczy oceni znaczenie podnoszonych przez niego okoliczności dla rozstrzygnięcia sprawy i ewentualnie wykaże, dlaczego znaczenia tego nie mają". Organ w udzielonej odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. We wniesionej do sądu skardze podniesiono zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego jak i naruszenie przepisów postępowania. W pierwszej kolejności ocenie podlegają zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego mogą bowiem podlegać ocenie dopiero wtedy, gdy stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonego wyroku nie nasuwał wątpliwości. W pierwszej kolejności należało zatem ocenić zarzut dotyczący naruszenia przez organy przepisów art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, polegający zdaniem strony skarżącej na braku podjęcia wszystkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz dokonanie przez organy podatkowe oceny materiału dowodowego z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów. Odnosząc się do tego zarzutu, należy przypomnieć treść regulacji, na które strona się powołuje. Otóż art. 122 Ordynacji podatkowej reguluje zasadę postępowania podatkowego, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady postępowania podatkowego następuje także poprzez regulację zawartą w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Wynika z niej, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Natomiast art. 191 Ordynacji podatkowej wskazuje na ocenę dowodów, której organ podatkowy dokonuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, uznając czy dana okoliczność została udowodniona. Strona skarżąca podniosła, że organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż w transakcjach pośrednictwa w kupnie nieruchomości występują trzy stany tj. sprzedający, kupujący i pośrednik. Pośrednik chcąc funkcjonować na rynku zmuszony jest oferować klientom możliwie najtańsze usługi. A.R. często pobierał od jednej ze stron wynagrodzenie w wysokości 1,00 zł, natomiast większe wynagrodzenie pobierał od drugiej strony. Często też nie pobierał wynagrodzenia z tytułu pierwszej transakcji z udziałem danej osoby, gdy ta osoba złożyła zapewnienie, że kolejnej transakcji dokona za pośrednictwem A.R.. Ponadto strona podniosłą, że organy w żaden sposób nie wypowiedziały się w kwestii wynagrodzenia jakie zapłaciły A.R. drugie strony transakcji. Według wiedzy pełnomocnika skarżącej kupujący dom na ul. [...] zapłacił A.R. prowizję w wysokości 366 zł. Zdaniem strony skarżącej A.R. nie dokonał nieodpłatnego świadczenia, gdyż obie strony miały zapłacić określone wynagrodzenie. Nawet gdyby tylko jedna strona transakcji zapłaciła wynagrodzenie pośrednikowi, to nie można mówić o nieodpłatnym świadczeniu dla drugiej strony tej transakcji. Sprawdzenia wymagało natomiast zdaniem skarżącego, czy kontrahent, który nabył od niego i jego żony dom, zapłacił pośrednikowi wynagrodzenie za usługę. Odnosząc się do twierdzeń skarżącej podkreślić należy, że postępowanie podatkowe prowadzone było w stosunku do osiągniętego przez niego przychodu. Postępowanie to nie było prowadzone w celu ustalenia osiąganych przez pana A.R. przychodów. Kwestia, że pan A.R. nie pobierał od niektórych kontrahentów wynagrodzenia lub pobierał je w wysokości 1,00 zł, nie miała znaczenia na uzyskanie przez skarżącego przychodu w postaci nieodpłatnego świadczenia. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że A.R. pobierał za swoje usługi wynagrodzenie, organy przeprowadziły w tym zakresie dokładne postępowanie, prawdą jest, co w skardze zostało podniesione, że w przypadku transakcji pośrednictwa przy zakupie mieszkań nie uwzględniono 12 transakcji oraz 22 przy transakcji dotyczących pośrednictwa sprzedaży mieszkań. Było to jednak spowodowane brakiem dokumentów, pozwalającym w sposób jednoznaczny stwierdzić, czy do zawarcia jak również wykonania umowy pośrednictwa w ogóle doszło. Wynika to z załączonego do akt postępowania zestawienia dotyczącego poszczególnych transakcji. Są to przypadki, w których nie można stwierdzić, że w rzeczywistości podpisano zlecenia wykonania usług kupna lub sprzedaży nieruchomości. Organ przeprowadził postępowanie celem ustalenia wysokości stosowanej przez A.R., marży dla tego postępowania, istotne dla tego postępowania było to, że na 114 transakcji pośrednictwa A.R. przy zakupie mieszkań przyjęto z uwagi na dane do ustalenia wysokości marży 102 transakcje, co stanowi 90% zawartych transakcji. Natomiast na 114 transakcji pośrednictwa sprzedaży mieszkań, przyjęto 92 transakcje, co stanowi 80 %. Organy podatkowe do wyliczenia średniej stosowanej przez A.R. prowizji przyjęły 208 transakcji pośrednictwa. W tych przypadkach nie było wątpliwości, że zostały wykonane oraz uiszczono zapłacone prowizje. Oprócz tych umów było jeszcze 38 transakcji, które z uwagi na brak podpisania umów, wygaśnięcie umów zlecenia, braku dowodu ich wykonania nie zostały przez organy przyjęte do ustalenia średniej stosowanej przez A.R. marży. Jednak te 208 transakcji do wszystkich umów, również tych nie uwzględnionych przez organy (było ich łącznie 38) stanowi około 85 % (208 z 246). Z wyżej wskazanego zestawienia nie wynika, aby praktyką powszechnie stosowaną przez A.R. było niepobieranie prowizji lub pobieraniu jej w wysokości 1,00 zł lub kilkaset złotych. Organy wyliczyły, że średnia prowizja wynosiła 2,46 %. Dokonane w tym zakresie ustalenia nie są przez stronę kwestionowane, wynika z nich natomiast, że w niektórych przypadkach, które stanowiły wyjątek a nie regułę nie pobierano prowizji, lub pobierano ją w znacznie niższej niż w innych przypadkach wysokości. Istotne jest jednak to, że rezygnacja z osiągnięcia przez A.R. przychodu z niektórych transakcji, skutkuje pojawieniem się u jego kontrahentów przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Nie można także podzielić poglądu, że w transakcjach pośrednictwa w kupnie, sprzedaży nieruchomości występują trzy strony, tj. sprzedający, kupujący i pośrednik. Takie twierdzenie jest sprzeczne z zawartymi umowami, albowiem sprzedającego i kupującego łączą oddzielne umowy pośrednictwa z agencją nieruchomości w tym przypadku A.R.. Dopiero na skutek wykonania przez A.R. nałożonego na niego obowiązku, znalezienia kontrahenta, dochodziło do zawarcia pomiędzy sprzedawcą a kupującym umowy, ale była to umowa sprzedaży nieruchomości a nie pośrednictwa. W takich sytuacjach występują dwa rodzaje umów, są nimi umowa pośrednictwa oraz sprzedaży, przy czym stronami tych umów są inne podmioty. Sprzedawca z pośrednikiem, pośrednik z kupującym, sprzedawca z kupującym. Skarżąca zarzucił także naruszenie przez organ odwoławczy art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej polegające na nie odniesieniu się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji do wszystkich argumentów strony, wskazanych w odwołaniu. Odnosząc się do tego zarzutu, stwierdzić należy, że nie jest zasadny. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swojej decyzji na stronach 6-8 przedstawił uzasadnienie faktyczne wydanej decyzji, wskazał fakty i dowody którym dał wiarę. Podał także uzasadnienie prawne wydanej decyzji i powody jego zastosowania. Spełnił zatem, wbrew twierdzeniu skarżącego wymóg z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. We wniesionej skardze istotnym jej elementem był podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego tj. art. 11 ust. 1 i ust 2 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, polegający zdaniem skarżącego na jego błędnej interpretacji i niewłaściwym w tej sprawie zastosowaniu. Na wstępie należy podkreślić, że błędna interpretacja przepisu nie jest pojęciem tożsamym z niewłaściwym jego zastosowaniem, są to oddzielne samodzielne zarzuty dotyczące innej materii. Otóż naruszenie prawa materialnego w postaci jego błędnej wykładni oznacza nieprawidłowe w odniesieniu do przyjętych wykładni rozumienie treści obowiązującego przepisu lub zastosowanie przepisu nieobowiązującego. Natomiast naruszenie prawa materialnego w postaci jego niewłaściwego zastosowania oznacza błąd subsumcji, polegający na wadliwym uznaniu, że ustalony w sprawie konkretny stan faktyczny odpowiada abstrakcyjnemu stanowi faktycznemu określonemu w hipotezie określonej normy prawnej. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiło nieodpłatne świadczenie. Skoro nie było nieodpłatnego świadczenia, nie wystąpił zatem przychód z regulacji art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stronie skarżącej przypomnieć należy, że w jej przypadku świadczeniem ze strony A.R. była usługa pośrednictwa przy sprzedaży domu oraz kupnie nowego domu, za które to usługi nie zapłacono pośrednikowi, korzyścią zatem było niewydatkowanie pieniędzy na tą usługę. Rację ma strona, że zgodnie z art. 180 ust 3 ustawy o gospodarce nieruchomościami, zakres czynności pośrednictwa w obrocie nieruchomościami określa umowa pośrednictwa, umowa ta wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. Strona skarżąca podniosła, że zawarła z A.R. ustną umowę o pośrednictwie w sprzedaży domu jak również zakupie domu. Umowy jako zawarte w formie ustnej były z mocy prawa nieważne. Jeżeli zaś były nieważne to A.R. nawet wykonując swoje usługi na rzecz skarżącej, nie mogły skutecznie domagać się zapłaty jakiegokolwiek wynagrodzenia, z uwagi na nieważność zawartej umowy. Zdaniem skarżącej powyższe okoliczności związane z nieważnością umów pośrednictwa, sprawia że nie może być mowy o dobrowolnej rezygnacji przez A.R. z należnego mu wynagrodzenia, bo także z powodu nieważności umowy mu się nie należało. Przedstawiona przez stronę konstrukcja nieodpłatnie świadczona sprowadza się do tego, że ono nie powstało albowiem A.R. z uwagi na brak formy pisemnej, co skutkuje z mocy prawa nieważnością umowy, zapłaty za wykonanie swojego świadczenia nie będzie mógł przed sądem dochodzić. Taki pogląd nie jest prawidłowy. Z zacytowanych przez skarżącą tez orzeczeń, wynika że "ustawa podatkowa nie precyzuje tego, co w jej rozumieniu jest świadczeniem nieodpłatnym, to jednak ogólnie przyjmuje się, iż pojęcie to związane jest ze stosunkiem prawnym o charakterze zobowiązaniowym i rozumiane być musi jako świadczenie, z którym nie jest związana jakakolwiek zapłata." "Przez nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy należy rozumieć te zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu) przysporzenie w majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy". Z tych tez orzeczeń wynika, że nieodpłatne świadczenie powstaje w momencie otrzymania świadczenia, mającego konkretny wymiar finansowy, uzyskanego w sposób nieodpłatny. Przez pojęcie "nieodpłatny" należy rozumieć każde świadczenie, które się bez zapłaty otrzyma. Nie ma tutaj znaczenia, to czy osoba, która takie świadczenie spełniła może lub nie dochodzić jego zapłaty przed sądem. Umowa pośrednictwa została zawarta w formie ustnej, nie została zawarta w formie pisemnej. Umowa zatem z powodu nie zachowania zastrzeżonej ustawowo formy pisemnej była nieważna, ale nie jest kwestionowane przez skarżącą, który tą okoliczność potwierdza, że A.R. wykonał świadczenie w postaci pośrednictwa przy sprzedaży domu i zakupie nowego. Z cywilistycznego punktu causa (podstawa), na podstawie której A.R. spełnił swoje świadczenie, z mocy prawa była nieważna, ale dla regulacji z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest to, że świadczenie zostało przez A.R. spełnione a skarżący je otrzymał i to w sposób nieodpłatny. Podkreślić należy, że sama nieważność umowy spowodowana brakiem jej zawarcia w określonej formie nie powoduje automatycznie braku możliwości dochodzenia przed sądem należności. Strona skarżąca w swoim twierdzeniu przedstawionym w skardze zapomniała o instytucji bezpodstawnego wzbogacenia z art. 405 i następne k.c. Jednak sama kwestia możliwości dochodzenia zapłaty w przypadku umowy dotkniętej wadą nieważności, nie ma znaczenia dla regulacji z art. 11 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym dla osób fizycznych. Dla powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia istotne jest otrzymanie tego świadczenia, które musi mieć konkretny wymiar finansowy i ma mieć charakter nieodpłatny, co w rozpoznawanej sprawie wystąpiło. Podobny pogląd został zaprezentowany przez NSA w wyroku z 15 stycznia 2008 r. II FSK 1578/06, który stwierdził, że "fakt zawarcia nieważnej w świetle prawa cywilnego umowy nie oznacza, iż ewentualnie przychody z niej wynikające nie podlegają ustawie. Jeżeli bowiem przyczyna nieważności umowy nie tkwi w istocie zachowania się (czynności) podatnika, z którego wynikają przychody, a korzyść otrzymana w wyniku wykonania nieważnej umowy może zostać uznana za przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym, to przychód ten podlega tej ustawie" (publ. program. cbois. nsa. gov.pl.) Również w wyroku z 26 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1715/06 wyrażono istotny także dla rozpoznawanej sprawy pogląd, "że pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 z u.p.o.p., ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono nie tylko świadczenie w cywilistycznym znaczeniu (działanie lub zaniechanie na rzecz innej strony – art. 353 k.c.), ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenia majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy, na przykład możliwość dysponowania określoną kwotą pieniężną" (publ. program. cbois. nsa. gov.pl). Stwierdzić należy, że skarżąca otrzymała nieodpłatne świadczenie, którego wartość została przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, zgodny z regulacją art. 11 ust. 2 a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalona. Natomiast wbrew podniesionemu zarzutowi w sprawie nie ma zastosowania regulacja z art. 11 ust. 2 b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, albowiem w rozpoznawanej sprawie skarżący otrzymał nieodpłatne świadczenie a nie świadczenie częściowo odpłatne. Nie można bowiem uznać, że osoba która kupiła od skarżącej i jej męża dom przy ul. [...] i zapłaciła prowizję w wysokości 366 zł, zapłaciła także w części za skarżącego, gdyż dokonywała zapłaty za otrzymane od A.R. świadczenie. Mając na uwadze powyższe okoliczności oraz na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił skargę. /-/ J. Niedzielski /-/ A. Juszczyk –Wiśniewska /-/ D. Skupień