I SA/Go 152/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Anna Pakuła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi Nadleśnictwa na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę. Skarb Państwa – Państwowe Gospodarstwo Leśne Lasy Państwowe – Nadleśnictwo (zwane dalej jako: Nadleśnictwo, skarżący, strona) wniosło skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (zwane dalej jako: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia [...] lutego 2018 r. nr [...] utrzymującą w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] listopada 2017 r., nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2017 w kwocie 121.507,00 zł. W sprawie został ustalony przez organy podatkowe następujący stan faktyczny. Decyzją z dnia [...].11.2017 r. Wójt Gminy określił Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie 121.507,00 zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że w wyniku prowadzonego postępowania stwierdził, iż przez teren Nadleśnictwa w zasięgu gminy przebiegają linie energetyczne, których powierzchnia wynosi 141.879,00 m2 zgodnie z pismem podatnika z dnia [...].10.2017 r. oraz z dnia [...].10.2017 r. (w którym Nadleśnictwo poinformowało i potwierdziło powierzchnię gruntów pod liniami energetycznymi, będących w umowie służebności), jak również, że nie znalazło podstaw do złożenia korekty deklaracji za 2017 r., gdyż dane zawarte w pierwotnej deklaracji z dnia [...].01.2017 r. są rzetelne i zgodne z rodzajem użytków, które figurują w Ewidencji Gruntów i Budynków i na tej podstawie Nadleśnictwo zadeklarowało i wpłaciło odpowiedni podatek od nieruchomości. Nadleśnictwo wskazało, że grunty są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem na prowadzenie gospodarki leśnej, a nie na prowadzenie działalności gospodarczej. Nadleśnictwo wskazało powierzchnię służebności przesyłu, która wynosi dla E sp. z o.o. — 114.175 m2 oraz dla P S.A. 27.704,00 m2. Fakt ten potwierdzają zapisy w aktach notarialnych zawartych pomiędzy Nadleśnictwem a Operatorami nr [...] z dnia [...].05.2014r. i nr [...] z dnia [...].11.2014r. - § 1 pkt 1 lit. e oraz załączniki do tych aktów. Według zapisów w aktach np. wg. § 6 pkt 5 Nadleśnictwo wysyła w terminie do 15 lutego każdego roku podatkowego oświadczenia (powierzchnia wykazana w formie tabel) o wysokości deklarowanych podatków i opłat na rok 2017 od części nieruchomości, na których ustanowiona została odpłatna służebność przesyłu na rzecz operatorów: E S.A -powierzchnia 114.175m2 teren Gminy, P S.A - powierzchnia 27.704m2 teren Gminy. Do aktów notarialnych dołączone są również mapy, wskazujące przebieg urządzeń elektroenergetycznych (przebieg służebności-zaznaczone linie) na terenie działek, znajdujących się w poszczególnych gminach, w tym Gminy. Powyższe okoliczności potwierdzają również wystawiane przez Nadleśnictwo dla operatorów kwartalne oraz roczne faktury, zgodnie z zapisami w aktach notarialnych tj. § 6 pkt 3 oraz § 6 pkt 2 i 3 z tytułu ustanowienia służebności przesyłu. Jest to wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości przesyłem. Zakres korzystania i użytkowania z części nieruchomości przez operatorów zapisany jest w aktach notarialnych. Organ podniósł, że kwestią sporną było opodatkowanie gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Według informacji uzyskanych od Nadleśnictwa, powierzchnia gruntów położonych pod liniami energetycznymi na terenie ww. Nadleśnictwa w zasięgu gminy (działki wymienione w aktach notarialnych służebności) wynosi: 141.879 m2. Z ustaleń wynika (dane zawarte w aktach notarialnych służebności), że grunty te są wyłączone z produkcji leśnej, a w ewidencji gruntów i budynków Starostwa Powiatowego oznaczone są jako: Ls-lasy, które są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w przypadku zajęcia ich na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż leśna (art. 1 ustawy o podatku leśnym). Opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Lasem w rozumieniu ustawy są grunty leśne sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako lasy. Podatnik złożył deklarację na podatek leśny, wskazując powierzchnię i kwotę wyliczonego podatku leśnego za 2017 rok (podatnik nie wskazuje w deklaracji na podatek leśny gruntów służebności z operatorami). Organ I instancji wskazał, że grunty znajdują się w zarządzie Lasów Państwowych, a jednostkami organizacyjnymi Lasów Państwowych są Nadleśnictwa, które na powierzonym sobie terenie w ramach sprawowanego zarządu prowadzą gospodarkę leśną oraz ewidencję majątku Skarbu Państwa. Działki, znajdujące się na terenie Gminy, wymienione w aktach mają również oznaczenie jako Tr- tereny różne, R-Grunty rolne, N-nieużytki o numerach: [...]. Działki te stanowią powierzchnię ogółem: 578,3012 ha. W załącznikach do aktów wymienia się powierzchnię służebności na poszczególne gminy, i tak grunty, znajdujące się na terenie gminy mają powierzchnię służebności: 141.879 m2 (dla operatora E Spółka z o.o. i P S.A.). Organ podkreślił, że Nadleśnictwa nie są podatnikami podatku od nieruchomości jako posiadacze, ale jako zarządcy nieruchomości będących własnością Skarbu Państwa. W przypadku przedmiotów będących w zarządzaniu Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe obowiązek podatkowy ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (art. 2 ust. 2 uopol). W przypadku przekazania gruntu przez Nadleśnictwo w dzierżawę na podstawie umowy cywilnoprawnej obowiązek podatkowy przeszedłby na dzierżawcę, czyli posiadacza zależnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – uopol, ustawy o podatku rolnym i art. 2 ustawy o podatku leśnym). Dalej wskazano, że zgodnie z zapisami w aktach notarialnych i załącznikach przedmiotem umów służebności jest ustalenie szczegółowych zasad i warunków współdziałania pomiędzy stronami w zakresie prowadzenia przez "OPERATORA" lub inny podmiot działający w jego imieniu eksploatacji, konserwacji, remontów i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych stanowiących własność "OPERATORA", posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa, (zwanych również "gruntami") a eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji oraz firmą P S.A oraz prowadzenia uzgodnień budowy na tych gruntach przez OPERATORA nowych linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także że strony wyrażają wolę ustanowienia przez Nadleśnictwo, działające w imieniu Skarbu Państwa, jako właściciela nieruchomości, o których mowa w umowach, w ramach obowiązującego prawa, odpłatnej służebności przesyłu dla linii i urządzeń posadowionych na gruntach pozostających w zarządzie Nadleśnictwa. Operator ma prawo dysponowania pasem gruntu, na którym wykonywana jest służebność na cele budowlane w rozumieniu prawa budowlanego, w zakresie przebudowy i modernizacji linii. Wszelkie uzgodnienia warunków umów zapisano w treści ww. aktów notarialnych. W ocenie organu I instancji bezspornym jest, że na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Nadleśnictwa posadowione są linie energetyczne, będące własnością operatorów (potwierdzają to zapisy w aktach notarialnych umów służebności). Sporną natomiast jest kwestia, według jakiej stawki winny być opodatkowane przedmiotowe grunty, czy jako grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, czy też jako grunty pozostałe, rolne, leśne. Wskazano, że opodatkowaniem podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna (art. 1 ust. 1 ustawy o podatku leśnym). Zgodnie z art. 1a pkt 3 uopol grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit b, chyba, że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Grunty pod liniami energetycznymi nie są gruntami związanymi z budynkami mieszkalnymi, nie są jeziorami ani gruntami, które ze względów technicznych nie są i nie mogą być wykorzystywane do działalności gospodarczej (art. 1 uopor i art. 1 ust.l uopl). Stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 4 lit a podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące posiadaczami nieruchomości lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem lub innego tytułu prawnego. W przypadku przedmiotów opodatkowania, będących w zarządzie Nadleśnictwa, obowiązek podatkowy ciąży na jednostce organizacyjnej Nadleśnictwa faktycznie władającej nieruchomościami lub obiektami budowlanymi ( art. 3 ust.2 uopol.). Dalej organ podnosi, że wyrażona konstrukcja podatku od nieruchomości w powołanym wyżej przepisie wskazuje, iż należy on do grupy podatków od posiadania majątku, co oznacza, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot (osoba), która faktycznie włada tym majątkiem. Okoliczność, że grunty zostały udostępnione "zakładom energetycznym" na posadowienie na nich słupów przesyłowych oraz rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznych, a także w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii i urządzeń elektroenergetycznych, w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego (zgodnie z zapisem w akcie notarialnym) wskazuje, że grunty te zajęte są naprowadzenie działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej tj. działalności innej niż działalność leśna i wykluczające jej prowadzenie. Na wyłączenie przedmiotowych gruntów z produkcji leśnej wskazuje fakt, że z tytułu umożliwienia Operatorowi dostępu do linii i urządzeń elektroenergetycznych Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie- zgodnie z zapisami umów § 6 pkt 3 oraz § 6 pkt 2 i 3 aktów notarialnych, które zostało skalkulowane dla powierzchni gruntów pod liniami i urządzeniami elektroenergetycznymi. Jest to wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez Nadleśnictwo od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem prawa służebności opisanej w § 5 umowy, której powierzchnia została określona w załączniku nr 1 do umowy pod nazwą "Inwentaryzacja linii i urządzeń elektroenergetycznych E Sp. z o.o., eksploatowanych przez Oddział Dystrybucji zlokalizowanych na gruntach zarządzanych przez Nadleśnictwo". Natomiast przebieg tej służebności oznaczono na mapach Nadleśnictwa w skali 1:10000 pod nazwą "Przebieg służebności", które stanowią załącznik nr od 2 do 27 do umowy. Na tę okoliczność Nadleśnictwo wystawia faktury dla operatorów za okres od [...].01.2017 r. do [...].12.2017 r. wnikające z zapisu aktów notarialnych tj. § 6 pkt 2-3 i § 7 pkt 2-5. Wskazano, że na gruntach o pow. 141.879 m2 działalność leśna przez Nadleśnictwo nie jest prowadzona, lecz zajęte są one na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne. W związku z powyższym jedynym użytkownikiem gruntów pod liniami są zakłady energetyczne, które zajmują je do prowadzenia działalności gospodarczej. Na grunty te muszą mieć ciągły dostęp w celu usuwania awarii i konserwacji, remontów i modernizacji posadowionych na nich budowli, a także wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla zapewnienia bezpiecznej pracy linii i urządzeń elektroenergetycznych. To ich przepisy kształtują normy, jakim muszą odpowiadać wylesione grunty pod liniami, to one dbają o prawidłowy stan tych gruntów, jak również zobowiązane są do realizacji celów publicznych m.in. w zakresie utrzymania we właściwym stanie technicznym sieci dystrybucyjnej, poprzez prowadzenie eksploatacji, konserwacji sieci w sposób gwarantujący niezawodność funkcjonowania systemu dystrybucyjnego oraz zapewnienie systemu dystrybucyjnego, w tym połączeń z innymi systemami elektroenergetycznymi (ustawa z dnia 10.04.1997 r. -Prawo energetyczne oraz wydane przepisy wykonawcze do ustawy). W ocenie organu pomimo tego, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo (podmiot nie prowadzący działalności gospodarczej), to posiadaczem są " zakłady energetyczne", które zajmują te grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. Udostępnienie na podstawie umowy służebności gruntów pod liniami Operatorom w celu utrzymania i umożliwienia eksploatacji linii elektroenergetycznych wiąże się z ich przekazaniem (wydaniem). W konsekwencji spełniona jest wynikająca z art. 348 k.c. przesłanka do przeniesienia posiadania jaką jest wydanie rzeczy. Dalej organ podniósł, że zgodnie z art. 336 k.c. posiadaczom rzeczy jest zarówno ten, kto nią faktycznie włada jak właściciel (posiadacz samoistny), jak i ten, kto nią faktycznie włada jako użytkownik, zastawnik, najemca, dzierżawca lub mający inne prawo, z którym łączy się określone władztwo nad cudzą rzeczą (posiadacz zależny). Według organu z pewnością w rozpatrywanym przypadku nie można mówić o posiadaniu samoistnym, ponieważ zakłady energetyczne nie władają gruntami jak właściciel i nie mogą nią rozporządzać, a jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartymi aktami -umowa służebności w znaczeniu gospodarczym. W przypadku posiadania rzeczy na podstawie zawartych umów stwierdzenie posiadania nie nastręcza problemów. Inaczej jest w sytuacji, gdy takich umów brak. Wówczas należy sprawdzić czy są znamiona świadczące o władaniu rzeczą jest najemca, dzierżawca, użytkownik. I takie znamiona, zdaniem organu, występują. Mimo, iż zarządca gruntów nie jest przedsiębiorcą (Nadleśnictwo) to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność-zakłady energetyczne zajmujące się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej.A zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 uopol grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. Posiadanie gruntów na podstawie umowy służebności nie przenosi obowiązku podatkowego na Operatorów. Podatnikiem podatku od nieruchomości za grunty, będące w posiadaniu Operatorów jest Nadleśnictwo. Nadleśnictwo wniosło odwołanie od decyzji organu I instancji, w którym zarzuciło: - naruszenie art. 1 ust. 3 i ust. 2 pkt 1, art. 2 ust. 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, iż na Nadleśnictwie ciąży obowiązek podatkowy z tytułu gruntów o powierzchni 141.879,00 m2, liczony w wysokości stawek, jak za grunty związane z 'prowadzeniem działalności gospodarczej : a) gdy sam fakt kwalifikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków, jako Tr nie daje podstaw do przyjęcia, iż grunty te są automatycznie związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; b) gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie prowadzi na spornych gruntach żadnej działalności gospodarczej ani też nie zachodzi przesłanka przeniesienia posiadania gruntów na E Sp. z o.o. i P S.A. do których należą linie elektroenergetyczne, co sprawia, że nie są one ani posiadaczami, a tym samym grunty nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; c) gdy na części spornych gruntów prowadzona jest działalność leśna, Wójt Gminy nie wykazał aby grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; - naruszenie przepisów prawa z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie decyzji określającej Nadleśnictwu wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. w łącznej kwocie 121.507,00 zł, w sytuacji gdy Nadleśnictwo wyliczyło, zadeklarowało i wpłaciło podatek, stosowanie do kwalifikacji i zakresu posiadania gruntów na terenie gminy; - naruszenie przepisów proceduralnych, w tym w szczególności przepisu art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej i niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego przedmiotowej sprawy w zakresie sposobu wykorzystania gruntów położonych pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi oraz - nie ustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na gruntach pod liniami elektroenergetycznymi będących przedmiotem sprawy; - nie ustalenie czy sporne grunty znajdują się w posiadaniu E sp. z o.o. i P S.A., czy służą im do prowadzenia działalności gospodarczej związanej z przesyłaniem energii elektrycznej, a na jakiej powierzchni prowadzona jest działalność przez Nadleśnictwo . Samorządowe Kolegium Odwoławcze zaskarżoną decyzją utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Uzasadniając decyzje organ II instancji stwierdził, że określając powierzchnię gruntów zajętych przez słupy i napowietrzne linie elektroenergetyczne należało uwzględnić powierzchnię linii elektroenergetycznych przebiegających przez grunty Skarbu Państwa w zarządzie Lasów Państwowych - Nadleśnictwo dokonaną wspólnie przez Nadleśnictwo, E Sp. z o.o i P S.A.. Zdaniem Kolegium organ I instancji prawidłowo ustalił powierzchnię zajętą pod linie elektroenergetyczne przez E Sp. z o.o. i P S.A. (grunty na których wykonywana jest służebność przesyłu), nie naruszając tym samym art. 121 § 1 ,art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Podkreślono, że ze stanu faktycznego sprawy wynika, że grunty pozostające w zarządzie Nadleśnictwa na których wykonywana jest służebność przesyłu są gruntami, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakład energetyczny E sp. z o.o. i P S.A., polegającej m.in. na przesyłaniu energii elektrycznej . Przesył energii elektrycznej przy wykorzystaniu napowietrznych linii elektroenergetycznych, stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej, i ma bez wątpienia charakter trwały i ciągły. Grunty są zatem zajęte dla potrzeb działalności gospodarczej prowadzonej przez E Spółki z o.o. i P S.A. W ocenie organu odwoławczego dowody zebrane w toku postępowania podatkowego jednoznacznie świadczą, że sporne grunty, będące w zarządzie Nadleśnictwa zajęte zostały na prowadzenie działalności gospodarczej przez E i P S.A., w zakresie dystrybucji energii elektrycznej. Przywołując wyroki NSA z 9 czerwca 2016r. sygn. akt II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 Kolegium stwierdziło, że prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Analiza art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. pozwala uznać, że kwalifikacja przedmiotów opodatkowania jako "gospodarczych" oderwana jest od faktycznego ich wykorzystania. Opiera się ona na kryterium posiadania przedmiotu opodatkowania przez osobę o statusie przedsiębiorcy. Tym samym działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w sposób rzeczywisty na gruntach znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, a i tak będzie on zobowiązany do zapłaty podatku w oparciu o stawkę określoną w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Wyjątkiem od tej zasady jest brak technicznych możliwości wykorzystania przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności gospodarczej. W ocenie Kolegium, jeśli najwyższą stawką podatkową są obciążone grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o kryterium ich posiadania przez podmiot o statusie przedsiębiorcy, bez konieczności rzeczywistego prowadzenia na nich działalności gospodarczej (wyrok NSA z dnia 15 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1194/10, z dnia 22 września 2011 r., sygn. akt II FSK 548/10, z dnia 14 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1101/07, wyrok WSA w Szczecinie z dnia 10 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Sz 305/13, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 25 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/G1 110/13), to tym bardziej taką stawką muszą zostać objęte grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Klasyfikowanie ich jako gruntów pozostałych, byłoby sprzeczne z zasadą sprawiedliwości podatkowej w zakresie równomierności obciążenia podatkowego, nawiązującego do ekonomicznej zdolności płatniczej podatników. Zakłady energetyczne uzyskują bowiem przychód z prowadzonej działalności gospodarczej. Określenie "grunty w posiadaniu przedsiębiorcy", którym posłużył się ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., obejmuje swoim zakresem nie tylko posiadanie gruntów w rozumieniu art. 336 k.c. ale każdy przejaw władztwa nad gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera definicji legalnej pojęcia "posiadanie". Na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych termin posiadanie oznacza także władztwo ekonomiczne nad rzeczą, pozwalające na korzystanie z niej bez względu na to, czy władztwo to jest wyrazem prawa (własności, użytkowania, dzierżawy), czy też nie jest z takim prawem związane. W powołanej ustawie podatkowej używa się pojęcia "posiadanie" na określenie korzystania przez przedsiębiorcę bez względu na istnienie i rodzaj tytułu prawnego do władania nieruchomością (reprezentatywny w tym zakresie jest, pogląd L. Etela, Podatek od nieruchomości, Warszawa 2012, publ. LEX). Sam fakt objęcia nieruchomości we władanie przez przedsiębiorcę powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tego typu posiadaczem jest zarówno przedsiębiorca mający prawo własności danej nieruchomości, jak też mający tę nieruchomość w trwałym zarządzie, a także i ten, kto korzysta z nieruchomości bezumownie. Sam fakt wykorzystywania nieruchomości przez przedsiębiorcę skutkuje tym, że to przedsiębiorca staje się jej posiadaczem, a w związku z tym jest ona związana z prowadzeniem działalności, gospodarczej. Jako istotna jawi się w tym zakresie relacja okoliczności zajęcia i związania gruntu z prowadzoną działalnością gospodarczą. W orzecznictwie wskazuje się powszechnie, że grunt faktycznie zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej ( zawsze związany będzie z działalnością gospodarczą. Skutkuje to w istocie konkluzją, że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej (faktyczne wykorzystywanie go do celów tej działalności) będzie oznaczać, że grunt ten będzie zarazem gruntem związanym z działalnością gospodarczą, a więc znajdującym się w posiadaniu przedsiębiorcy. Zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo czyli podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej, jednakże grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej E Spółce z o.o. i P S.A. Grunty zostały udostępnione zakładowi energetycznemu do przesyłania energii elektrycznej. Wykorzystywanie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej, o czym stanowi art. 1a pkt 3 u.p.o.l. i bez względu na sposób ich zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków, podlegają opodatkowaniu wg stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit.a tej ustawy. W ocenie Kolegium bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostają zawarte przez Nadleśnictwo umowy służebności przesyłu. Zawarcie przez Nadleśnictwo umów służebności przesyłu nie spowodowało przeniesienia obowiązku podatkowego na podmioty prowadzące działalność gospodarczą tj. E sp. z oo. i P S.A. Z ustalonego stanu faktycznego, w tym treści umów ustanowienia służebności przesyłu wynika, że zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi jest Nadleśnictwo, które (co wynika z umowy) nie zrezygnowało z dalszego zarządzania tymi nieruchomościami. Na mocy umów E i P S.A. uzyskały prawo do korzystania z nieruchomości w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, a także wycinki drzew bądź krzewów w zakresie niezbędnym do utrzymania linii i urządzeń elektroenergetycznych w należytym stanie. W umowach wskazano, że w przypadku konieczności wykonania prac, np. wycinki drzew, spółki pisemnie powiadamiają Nadleśnictwo z wyprzedzeniem siedmiu dni o terminie i miejscu wykonania prac, następnie Nadleśnictwo protokolarnie przekazuje spółce teren, wskazując na sposób zagospodarowania pozyskanego surowca oraz inne warunki, w tym uporządkowanie terenu na zasadach opisanych w umowie (§ 6 umowy z dnia [...].11.2014 r. i podobnie § 4 umowy z dnia [...].05.2014 r.). Podkreślono, że w rozpatrywanym przypadku spółki jedynie korzystają z nieruchomości zgodnie z zawartymi umowami, z których wynika, że Nadleśnictwo nadal jest ich zarządcą. Zgodnie z § 6 umowy ustanowienia służebności przesyłu z dnia [...].05.2014r. i § 7 umowy z dnia [...].11.2014r. Nadleśnictwu przysługuje wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat od części nieruchomości, z której korzystanie jest ograniczone w związku z wykonywaniem służebności przesyłu. W pkt 8 § 7 ww. umowy z dnia [...].11.2014r. i § 6 pkt 5 umowy z dnia [...].05.2014r. wskazano także, że w przypadku, gdy organ podatkowy wyda decyzję ostateczną zmieniającą wysokość podatku zapłaconego w danym roku od gruntów, na których ustanowiona jest służebność przesyłu, to spółka zobowiązuje się do wyrównania Nadleśnictwu kwoty zapłaconego podatku za okres ustalony decyzją, a roczne wynagrodzenie Nadleśnictwa ulegnie skorygowaniu o wartość wynikającą z tej decyzji. Ostatecznie Kolegium uznało, że na podstawie zawartych umów ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu (będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakłady energetyczne jedynie korzystają z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym w umowie zakresie. W sprawie posiadanie tych gruntów przez E Sp. z o.o. jest bez tytułu prawnego, a wynika z samego faktu ustanowienia pasów technicznych pod liniami elektroenergetycznymi, co zgodnie z aktualnym orzecznictwem NSA świadczy o tym, iż grunty te są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez zakłady energetyczne ergo są w ich posiadaniu. Posiadanie tych gruntów wynika więc z samego faktu ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie umów służebności przesyłu. Na powyższą decyzję Nadleśnictwo wniosło skargę zarzucając jej: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b i ust. 2 upol, poprzez przyjęcie, że przedsiębiorcy energetyczni są faktycznie bezumownymi posiadaczami gruntów pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, w wyniku czego Nadleśnictwo - jako zarządzające tymi gruntami - zostało zobowiązane do zapłaty od tych gruntów podatku od nieruchomości według stawki określonej w art. 5 ust.1 pkt 1 lit. a upol; - naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a upol, poprzez ich błędne zastosowanie i przyjęcie, że na Nadleśnictwie ciąży obowiązek zapłaty podatku od nieruchomości w odniesieniu do wszystkich gruntów sklasyfikowanych jako TR (tereny różne), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne według stawek jak za grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości Nadleśnictwo nie jest przedsiębiorcą nie prowadzi na tych gruntach działalności gospodarczej (prowadzi działalność leśną), ani też grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorców, zatem grunty te nie są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i powinny być opodatkowane według stawki określonej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. c upol (od gruntów pozostałych); - naruszenie art. 2 ust. 2, art. 7 ust. 1 pkt 10 upol, poprzez przyjęcie, że grunty sklasyfikowane we właściwej ewidencji jako R (grunty rolne) lub N (nieużytki), nad którymi przebiegają napowietrzne linie energetyczne są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, co powinno skutkować opodatkowaniem Nadleśnictwa podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla działalności gospodarczej, podczas gdy w rzeczywistości grunty nie są w posiadaniu przedsiębiorcy a działalność wykonywana na tych gruntach przez przedsiębiorcę ma charakter incydentalny, zatem grunty te nie są związane z działalnością gospodarczą ani zajęte na taką działalność, a co za tym idzie nie powinny być opodatkowane podatkiem od nieruchomości. Grunty rolne powinny być opodatkowane podatkiem rolnym stosownie do art. 1 w zw. z art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym, natomiast nieużytki powinny być zwolnione z opodatkowania stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 10 upol; - art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym, art. 1a ust. 1 pkt 7 upol oraz art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach, poprzez niezastosowanie tych przepisów i pomięcie, że działalność leśna na gruntach pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi w 2017 r. była prowadzona przez Nadleśnictwo w szerokim zakresie, w sposób zorganizowany i ciągły, a co za tym idzie grunty leśne pod napowietrznymi liniami energetycznymi były zajęte na potrzeby gospodarki leśnej; 2. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: - naruszenie art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, tj.: bezpodstawne odrzucenie wyjaśnień Nadleśnictwa co do prowadzenia na gruntach pod liniami napowietrznymi działalności leśnej, bez wskazania dowodów na poparcie tezy Organów, że grunty są wyłączone z działalności leśnej; bezpodstawne i arbitralne przyjęcie, że grunty pod liniami napowietrznymi są w posiadaniu przedsiębiorców energetycznych, z uwagi na faktyczne zajęcie tych gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, bez zbadania czy występuje przesłanka trwałego i faktycznego władania tymi gruntami przez przedsiębiorców energetycznych; nieustalenie faktycznego sposobu wykorzystywania gruntów i rodzaju prowadzonej działalności na spornych gruntach (brak przeprowadzenia w tym zakresie stosownych dowodów); naruszenie zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów, naruszenie zasady zaufania do organów i zasady przekonywania. Wskazując na powyższe naruszenia wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji w części określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami energetycznymi oraz zasądzenie kosztów postepowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2119), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd rozpoznaje zatem sprawę rozstrzygniętą decyzją ostateczną z punktu widzenia legalności, tj. zgodności z prawem całego toku postępowania administracyjnego i prawidłowości zastosowania przepisów prawa. W związku z powyższym wyeliminowanie z obrotu prawnego aktu wydanego przez organ administracji następuje w przypadku stwierdzenia przez sąd administracyjny, że doszło do naruszenia prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego. Kryteria powyższe zostały określone przepisami art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - zwanej P.p.s.a.). Eliminacja zaskarżonego aktu następuje także w sytuacji, gdy zaskarżony akt dotknięty jest wadą nieważności; podstawą orzekania jest wówczas art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Wyjaśnić również należy, że stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W wyniku przeprowadzonej kontroli legalności zaskarżonej decyzji, mając na uwadze stan faktyczny i prawny sprawy, sformułowane zarzuty oraz argumenty uzasadnienia skargi, Sąd stwierdził brak podstaw do wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Istota sporu zawisłego między stronami w rozpatrywanej sprawie dotyczy ustalenia jakim podatkiem tj. leśnym i rolnym czy też od nieruchomości, powinny być objęte grunty pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, oznaczone w ewidencji gruntów jako LS (lasy) oraz R (grunty rolne). Nie jest natomiast sporna powierzchnia gruntów pod napowietrznymi liniami. Na wstępie rozważań można wskazać, że zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. Nr 200, poz. 1682 ze zm. ), opodatkowaniu podatkiem leśnym podlegają określone w ustawie lasy, z wyjątkiem lasów zajętych na wykonywanie innej działalności gospodarczej niż działalność leśna. Stosownie zaś do art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785 - powoływanej jako u.p.o.l.), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Za działalność leśną w rozumieniu ustawy o podatku leśnym uważa się działalność właścicieli, posiadaczy lub zarządców lasów w zakresie urządzania, ochrony i zagospodarowania lasu, utrzymywania i powiększania zasobów i upraw leśnych, gospodarowania zwierzyną, pozyskiwania - z wyjątkiem skupu - drewna, żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nieprzerobionym (art. 1 ust. 3 ). Tożsamej treści definicję "działalności leśnej" zawiera art. 1a ust. 1 pkt 7 u.p.o.l Definicja "lasu" została zaś precyzyjnie określona w art. 1 ust. 2 ustawy o podatku leśnym; są to grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako "Ls". Również w art. 1a ust. 3 pkt 2 u.p.o.l. wskazano, że pod pojęciem lasu należy rozumieć grunty tak sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Z powyższych przepisów wynika, że pierwszym i podstawowym kryterium decydującym o zaliczeniu gruntu jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, rolnym czy też leśnym jest jego klasyfikacja w ewidencji gruntów i budynków. Sklasyfikowanie gruntu ma podstawowe znaczenie w kontekście prawidłowego wymiaru podatku, co wynika również z art. 21 ust.1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem podstawę wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystyki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. To na podstawie danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków organ podatkowy wymierza odpowiedni podatek i tymi danymi jest związany. Stanowią one podstawę wymiaru podatków (por. wyrok NSA z dnia 14 września 2011r., sygn. akt II FSK 533/10 – powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). Od wskazanej powyżej reguły istnieje jednak wyjątek i jest nim okoliczność zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej. Co do zasady zatem, grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako LS (lasy) i R (grunty rolne) powinny zostać opodatkowane odpowiednio podatkiem leśnym i rolnym, chyba, że grunty te zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i wówczas podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W tej sytuacji kluczowe staje się wyjaśnienie pojęcia "zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej"; tym bardziej, że to sformułowanie jest również sporne w rozpoznawanej sprawie, a nie zostało zdefiniowane, ani w ustawie o podatku leśnym, ani też w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, gdzie uregulowany jest podatek od nieruchomości. Zauważyć w tym miejscu należy, że tożsamy problem prawny był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1238/14 i II FSK 1156/14 – powołanych również w zaskarżonej decyzji. Sąd w przeciwieństwie do strony skarżącej, akceptuje wykładnię pojęcia "zajęcia" na prowadzenie działalności gospodarczej zaprezentowanej w www. wyrokach. Podziela stanowisko NSA, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów leśnych będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, przy czym czynności te muszą być wykonywane w sposób trwały (nieincydentalny). Grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a tej ustawy, podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Grunty te są bowiem udostępniane operatorowi na postawienie na nich słupów przesyłowych, rozciągnięciu pomiędzy nimi sieci energetycznej, a następnie w celu utrzymania i umożliwienia prawidłowej eksploatacji, konserwacji, remontu i modernizacji linii oraz urządzeń elektroenergetycznych. Wskazać należy ponownie, że art. 2 ust. 2 u.p.o.l. reguluje wyjątki od opodatkowania poszczególnych nieruchomości podatkiem od nieruchomości (użytków rolnych lub lasów, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej); zasadą, przyjętą w art. 2 ust. 1 tej ustawy, jest bowiem opodatkowanie gruntów podatkiem od nieruchomości. Przenosząc powyższe w realia rozpoznawanej sprawy przypomnieć należy, że E Sp. z o.o. i P S.A. prowadzą działalność gospodarczą m.in. w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, a na gruntach będących w zarządzie Nadleśnictwa są posadowione linie elektroenergetyczne będące własnością tego operatora. Obaj operatorzy korzystali w 2017r. z gruntów pod liniami. Korzystanie z gruntów odbywało się na zasadach określonych w umowach o ustanowienie służebności przesyłu zawartej w formie aktu notarialnego i polegało m.in. na prawie do korzystania z nieruchomości obciążonej w zakresie niezbędnym do dokonywania prac eksploatacyjnych, konserwacji, remontów, modernizacji, usuwania awarii oraz przebudowy i rozbudowy linii i urządzeń elektroenergetycznych, posadowionych na tej nieruchomości, wycince drzew bądź krzewów lub ich podkrzesywaniu w zakresie niezbędnym dla utrzymania linii i urządzeń, wraz z prawem wejścia i wjazdu na teren odpowiednim sprzętem przez pracowników spółki (§ 6 umowy z E i § 4 umowy z P S.A.). Powyższe, w ocenie Sądu, przesądza, że grunty pod liniami napowietrznymi są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez E sp. z o.o. i P S.A., którzy to Operatorzy prowadzą działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuja w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty były nie tylko związane, ale i zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej, co oczywiście nie stoi jednak na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej, czy też działalności związanej z działalnością leśną. Należy rozstrzygnąć też, czy ustanowienie służebności przesyłu na podstawie warunków wskazanych w umowach przenosiło posiadania w rozumieniu art.336 k.c., czy też nie miało wpływu na faktyczne władanie nieruchomością. Ma to o tyle znaczenie, że w przypadku uznania, że takie przeniesienie posiadania nastąpiło – podatnikiem nie byłoby Nadleśnictwo. Posiadanie rzeczy jest to stan faktyczny, polegający na faktycznym władztwie przez które rozumie się możliwość władania rzeczą. Przypomnieć należy, że w drodze nowelizacji kodeksu cywilnego dokonanej nowelą z dnia 30 maja 2008 r. z dniem 3 sierpnia 2008 r. został dodany - w księdze drugiej "Własność i inne prawa rzeczowe", w dziale III "Służebności", po rozdziale I dotyczącym służebności gruntowych i rozdziale II dotyczącym służebności osobistych - nowy rozdział III "Służebność przesyłu" (art. 305(1)-305(4)). Zarówno samo umiejscowienie, jak i treść nowej służebności decydują o jej rodzaju, który odróżnia ją od służebności gruntowych, jak również osobistych. Wskazuje na to dodatkowo odesłanie w art. 305(4) do stosowania do służebności przesyłu "odpowiednio" przepisów o służebnościach gruntowych. Jest to więc trzeci rodzaj służebności, niebędącej ani służebnością gruntową, ani osobistą. Służebność przesyłu nie określa statusu urządzeń przesyłowych, który został uregulowany w art. 49 k.c. O wprowadzeniu tej służebności zadecydowały potrzeby gospodarcze i społeczne, którym przed nowelizacją w drodze mniej lub bardziej jurydycznej poprawności starała się zaradzić judykatura w drodze wykładni obowiązujących przepisów o służebności drogi koniecznej albo umownego ustanowienia służebności gruntowej na rzecz nieruchomości wchodzącej w skład przedsiębiorstwa przesyłowego. Usiłowania te, zrozumiałe i niewątpliwie potrzebne na tle dotychczasowych przepisów, nie mogły jednak usunąć niedogodności istniejącego stanu prawnego. Mogła tego dokonać jedynie interwencja ustawodawcy, która pozwalałaby na zastosowanie nowych przepisów zarówno do istniejących już stanów faktycznych (tzn. do uregulowania statusu prawnego istniejących już na gruncie budowli i urządzeń służących do przesyłania płynów, pary, gazu, energii elektrycznej), jak i do etapu planowania inwestycji. Przy nowelizacji ustawodawca nawiązał w pewien sposób do ratio legis, którą w poprzednim stanie prawnym miała realizować, pominięta w kodeksie cywilnym, służebność na rzecz każdoczesnego właściciela oznaczonego przedsiębiorstwa, do której należało stosować odpowiednio przepisy o służebnościach gruntowych (art. 175 pr. rzecz.). W postanowieniu z dnia 19 grudnia 2012 r., II CSK 218/12, Sąd Najwyższy zwrócił uwagę na cel służebności przesyłu. Jest nim umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa (art. 551). Nie może ulegać wątpliwości, że funkcjonowanie przedsiębiorstwa energetycznego polega na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej liniami energetycznymi, które stanowią składnik tego przedsiębiorstwa i stają się elementem połączonego z nim systemu sieci. Ustawa z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 1059 z późn. zm.) określa w art. 3 pkt 12 przedsiębiorstwo energetyczne jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w zakresie wytwarzania, przetwarzania, magazynowania, przesyłania, dystrybucji paliw albo energii lub obrotu nimi i przesyłania dwutlenku węgla, a w art. 3 pkt 11 definiuje sieci jako instalacje połączone i współpracujące ze sobą, służące do przesyłania lub dystrybucji paliw lub energii, należące do przedsiębiorstwa energetycznego. Przepisy tej ustawy należy uwzględniać przy wyjaśnianiu pojęcia korzystania z widocznego i trwałego urządzenia użytego w art. 292 k.c. Istnieje zatem związek techniczny i gospodarczy pomiędzy elementami sieci energetycznej, do których niewątpliwie należą linie energetyczne, utrzymujące je słupy, stacje transformatorowe i inne urządzenia. Po wybudowaniu stanowią składnik przedsiębiorstwa włączony do sieci. Jeżeli zatem przedsiębiorstwo energetyczne funkcjonuje i prowadzi działalność gospodarczą polegającą na przesyłaniu energii elektrycznej, to korzysta z urządzeń stanowiących sieć energetyczną, łącząc je z innymi elementami instalacji. Podkreślić również należy, że użyte w art.305(1). k.c. pojęcia "korzystać w oznaczonym zakresie z nieruchomości obciążonej" oraz "zgodnie z przeznaczeniem tych urządzeń", jakkolwiek mają charakter normatywny, są tak ogólne, że w każdym wypadku wymagają jej wypełnienia przez strony w treści zawartej umowy ustanawiającej tą służebność. Uszczegółowienie powinno być odpowiednie dla specyfiki przedsiębiorstwa, rodzaju i umiejscowienia urządzeń przesyłowych, obecnego sposobu ich wykorzystywania, działań przyszłych mieszczących się w granicach prawidłowego gospodarowania oraz przewidywalnych potrzeb. Celowe jest zwłaszcza wskazanie, że obciążenie obejmuje dostęp, korzystanie poprzez bieżącą eksploatację, dokonywanie kontroli, przeglądów, konserwacji, modernizacji, remontów, usuwanie awarii, wymiany urządzeń posadowionych na danej nieruchomości w zakresie niezbędnym dla zapewnienia prawidłowego i niezakłóconego działania sieci przesyłowej przedsiębiorstwa. Sąd podzielił także pogląd zaprezentowany przez NSA w wyroku z dnia 7 marca 2018r., sygn. akt II FSK 861/1, "że posiadanie służebności o którym mowa w art. 352 § 1 k.c., dotyczy każdego rodzaju służebności (gruntowej, osobistej i przesyłu). Mówiąc o posiadaniu służebności, należy mieć na uwadze, że dotyczy ono posiadania prawa, nie zaś rzeczy. NSA stwierdził, że art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., dotyczy posiadania rzeczy (nieruchomości), nie zaś praw z nieruchomością związanych (np. służebności przesyłu). Wobec powyższego, podatnikiem podatku od nieruchomości, w sytuacji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., będzie podmiot, który zawarł umowę ze Skarbem Państwa, bądź też posiada nieruchomość na podstawie innego tytułu prawnego, jako posiadacz zależny. Jeżeli natomiast z zawartej umowy wynika, że nie przeniesiono na taki podmiot posiadania, któremu można przypisać cechę posiadania zależnego, lecz ma on jedynie prawo korzystać z nieruchomości Skarbu Państwa w zakresie odpowiadającym posiadaniu służebności, nie będzie mógł być uznany za podatnika tego podatku". Podkreślić należy, że w art.1a ust.1pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca użył sformułowania "grunty ( ...) związane z prowadzeniem działalności gospodarczej – grunty(...) będące w posiadaniu przedsiębiorcy". Przy czym pojęcie posiadania na co powyżej wskazano dotyczy zarówno posiadania rzeczy 336 k.c. jak również posiadania służebności art.352 § 1 k.c. Zatem jest pojęciem szerszym od pojęcia posiadania z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., które na co powyżej wskazano dotyczy tylko posiadania rzeczy. Przenosząc powyższe uwagi do powstałego sporu, wskazać należy, że pomiędzy Nadleśnictwem, a E Sp. z o.o. i P S.A. zawarto umowy ustanowienia służebności przesyłu. Pamiętać należy, że ustanowienie służebności przesyłu nastąpiło na podstawie umowy, zatem decydujące znaczenie ma jej treść, z której powinno wynikać, w jaki sposób strony tej umowy uregulowały kwestię udostępnienia gruntów. Celem bowiem służebności przesyłu jest umożliwienie przedsiębiorcy właściwego korzystania z urządzeń, których jest właścicielem i które wchodzą w skład jego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c. ( postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 29 marca 2017 r. I CSK 389/16 - LEX nr 2331710). Cel ten nie oznacza, że w każdym przypadku do jego osiągnięcia będzie koniecznym przeniesienie posiadania gruntu znajdującego się pod napowietrznymi liniami energetycznymi. Ta kwestia musi jednoznacznie wynikać z zawartej umowy. Przy dokonywaniu wykładni oświadczeń woli składanych przez strony, należy brać pod uwagę przyczynę zawarcia umowy oraz jej cel. Cel umowy to taki stan rzeczy, który ma być zrealizowany w następstwie wykonania uprawnień i obowiązków wynikających z dokonanej czynności prawnej. Należy przyjmować, że strony zawierające umowę działają racjonalnie, a więc przyjmują na siebie tylko takie zobowiązania, które są niezbędne do osiągnięcia ich celów i dążą do uzyskania takich praw, które najpełniej pozwolą te cele zrealizować. W konsekwencji, jeżeli jedna strona miała określony cel w danej umowie a druga o tym wiedziała, to cel tej strony będzie rozstrzygający przy wykładni treści tej umowy (postanowienia umownego). W rozpoznawanej sprawie co wynika z zapisów tej umowy, nie przenosiła ona posiadania gruntu na rzecz przedsiębiorstwa energetycznego, a jedynie ograniczała korzystanie z nich przez Nadleśnictwo w pasach strefy kontrolowanej o powierzchni wskazanej w tej umowie. Z jednoznacznych zapisów dotyczących ustalenia wynagrodzenia wynika, że Nadleśnictwu przysługuje coroczne wynagrodzenie w wysokości odpowiadającej wartości podatków i opłat poniesionych przez nadleśnictwo od części nieruchomości, których korzystanie jest ograniczone w związku z obciążeniem nieruchomości służebnością przesyłu ( § 6 umowy z P S.A. oraz § 7 pkt 5 umowy z E). Zatem celem zawartej umowy nie było przeniesienie posiadania, albowiem gdyby tak było to operatorzy nie zobowiązywaliby się do płacenia wynagrodzenia obejmującego także należności z tytułu podatku, które jako posiadacz musiałaby sama zapłacić, a Nadleśnictwo nie mogłoby ich się domagać. Z zawartych umów wynika, że operatorzy korzystają z gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, chociaż posiadanie to nie wynikało z zawartej umowy, co z kolei nie pozwala uznać tych podmiotów za podatników podatku od nieruchomości na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a u.p.o.l., to jednak jest ono posiadaniem spełniającym wymogi "Posiadania z tytułu IV kodeksu cywilnego". Przy czym operatorzy zajęli sporne grunty na prowadzenie działalności gospodarczej. "Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej" na co powyżej wskazano, jest pojęcie węższym niż "związanie z prowadzeniem działalności gospodarczej", grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej zawsze będzie gruntem związanym z prowadzeniem tej działalność. Z ww. umów wynika, że wolą stron było by grunty pozostały w zarządzie Nadleśnictwa, które chciało mieć realny wpływ na to co dzieje się na tych gruntach, dlatego też w umowie zastrzeżono, że w każdym przypadku gdy zachodzi konieczność wejścia na grunt należy zawiadomić Nadleśniczego ( § 6 umowy). W sytuacji gdyby doszło do zawarcia umowy przenoszącej posiadanie rzeczy, to zakład energetyczny, jako władający gruntem nie potrzebowałby zgody Nadleśnictwa aby wejść na grunt, co więcej to nadleśnictwo co jest następstwem przeniesienia posiadania, potrzebowałoby zgody zakładu energetycznego na wejście na ten grunt. W ocenie Sądu na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa, bowiem zakład energetyczny jedynie korzysta z niego w ograniczonym, ściśle wskazanym w zawartej umowie służebności przesyłu, zakresie. Jednocześnie, w niniejszej sprawie bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów, oznaczonych w ewidencji jako "Ls" i "R", z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej. Przez grunty te poprowadzone są linie energetyczne celem przesyłu energii elektrycznej, co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że grunty te służą do prowadzenia działalności gospodarczej - są zajęte na działalność gospodarczą zakładów energetycznych polegającą na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. Zajęcie zaś gruntu przez przedsiębiorcę do prowadzenia działalności gospodarczej skutkuje tym, że grunty te stają się gruntami związanymi z działalnością gospodarczą. W rozpoznawanej sprawie - mimo iż zarządcą gruntów pod liniami energetycznymi nie jest przedsiębiorca, lecz Nadleśnictwo - to faktycznie służą one do działalności gospodarczej podmiotowi prowadzącemu taką działalność (zakładowi energetycznemu zajmującemu się przesyłem i dystrybucją energii elektrycznej). Zatem zgodnie z art. 1a pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych grunty te należało uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkować je według stawek najwyższych. W tym miejscu należy odwołać się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2017r., sygn. akt II FSK 2224/16, w którym podkreślono, iż spółki energetyczne, prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystują w sposób trwały i z pewnością nieincydentalny, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającymi przez las liniami energetycznymi i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii, a nadto spółki te jako operatorzy są zobowiązane utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznych przy uwzględnieniu szeregu przepisów prawa regulujących, m.in. kwestie bezpieczeństwa, funkcjonowania i posadowienia linii energetycznych. W świetle powyższego NSA podkreślił, że należy dojść do wniosku, iż grunty pod liniami napowietrznymi zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej i konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Natomiast jeżeli chodzi o kwestie podmiotowe, podstawą do uznania Nadleśnictwa za podatnika podatku od nieruchomości stanowiło uregulowanie art. 3 ust. 2 u.p.o.l., zgodnie z którym obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży na jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi. Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyroku utrzymał w mocy wyrok WSA w Szczecinie z dnia 13 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Sz 77/16, w którym wyrażono stanowisko, że podatek od nieruchomości obciąża Nadleśnictwo, bowiem na podstawie zawartej umowy ustanowienia służebności przesyłu nie doszło do przeniesienia posiadania gruntu będącego w zarządzie Nadleśnictwa. Zakład energetyczny jedynie korzysta z nich w ograniczonym, ściśle wskazanym ww. umowie zakresie, a nadto bezspornie wystąpiło wykazanie związania zajętych gruntów z działalnością gospodarczą prowadzoną przez zakłady energetyczne. Są to bowiem grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej, czyli wykorzystywane są w sposób aktywny na prowadzenie działalności gospodarczej polegającej na przesyłaniu i dystrybucji energii elektrycznej. W art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej określono, że działalność gospodarcza to zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły. Działalność w zakresie przesyłania i dystrybucji energii elektrycznej mieści się zatem w definicji działalności gospodarczej. Działalność ta niewątpliwie ma charakter trwały i ciągły. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 1 ustawy Prawo energetyczne zakłady energetyczne są odpowiedzialne za utrzymanie właściwego stanu linii znajdujących się na przedmiotowych gruntach. Przedsiębiorstwo energetyczne zajmujące się przesyłem energii ma obowiązek utrzymywania zdolności urządzeń, instalacji i sieci do realizacji zaopatrzenia w energię w sposób ciągły i niezawodny, przy zachowaniu obowiązujących wymagań jakościowych. Konserwacja, modernizacja czy też naprawa linii elektroenergetycznych następuje w miarę potrzeb; zawsze łączy się z koniecznością zapewnienia operatorowi swobodnego dostępu do linii oraz urządzeń elektroenergetycznych (słupów, transformatorów). Z tego względu utrzymanie pasa technicznego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez przedsiębiorstwo energetyczne jest niezbędne. Zwrócić należy uwagę, że posiadanie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej będzie faktycznym jego wykorzystaniem w tej działalności. Między innymi może to polegać na traktowaniu danego gruntu jako pewnego rodzaju przestrzeni służącej wykonywaniu określonego rodzaju działalności gospodarczej. Konieczne jest jednak w każdym przypadku istnienie bezpośredniego związku danego gruntu z wykonywaną działalnością gospodarczą (wyroki NSA z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt: II FSK 2002/09, II FSK 400/09, II FSK 1159/09). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę akceptuje też stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone m.in. w wyroku z dnia 4 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2804/14, że zbyt daleko idący jest wniosek, że cechą zajęcia gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej, jest stan, w którym wykluczona jest możliwość prowadzenia na tych gruntach innego rodzaju działalności, w tym przypadku leśnej czy też rolnej. Jak podkreślił NSA w powołanym wyroku, prawidłowe odczytanie normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. pozwala na stwierdzenie, że grunty znajdujące się pod pasami technicznymi, usytuowane pod napowietrznymi liniami energetycznymi, są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu przez przedsiębiorstwo energetyczne energii elektrycznej, a tym samym grunty te, stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., podlegają opodatkowaniu najwyższymi stawkami podatku od nieruchomości. Powyższe jednak, w żadnym razie nie stoi na przeszkodzie możliwości prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, działalności leśnej, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Natomiast nie ma to wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej i jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Jak wykazano wyżej, E Sp. z o.o. prowadząc działalność w zakresie przesyłu energii elektrycznej, wykorzystuje w sposób trwały, dla potrzeb tej działalności, pasy techniczne pod napowietrznymi liniami energetycznymi, które zostały wytyczone w związku z przebiegającą przez las linią energetyczną i które są niezbędne do prowadzenia przesyłu energii. Nadto Spółka jako operator jest zobowiązana utrzymywać wskazane grunty w sposób umożliwiający bezpieczne i bezawaryjne funkcjonowanie linii napowietrznej. Zatem ww. grunty należy traktować jako zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii elektrycznej. Nie ma przy tym przeszkód prowadzenia na tych gruntach w ograniczonym zakresie działalności leśnej; tym bardziej, że specyfika prowadzonej przez operatora działalności gospodarczej na to pozwala. Zdaniem Nadleśnictwa o zajęciu gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej można mówić wtedy, gdy grunty te wykorzystywane są faktycznie i trwale do tej działalności, tymczasem w sprawie były wykorzystywane przez operatora w tym celu w sposób incydentalny. W ocenie strony, grunt nie może być jednocześnie zajęty na potrzeby działalności leśnej oraz działalności gospodarczej, gdyż obie sytuacje się wykluczają. Podniosła, że w sprawie grunty pod liniami wykorzystywane są do prowadzenia działalności leśnej w sposób zorganizowany i trwały, w przeciwieństwie do incydentalnej działalności przedsiębiorcy. W tym miejscu wskazała na wyznaczanie szlaków komunikacyjnych, miejsc oporu biologicznego stanowiącego ogniska biocentryczne, sadzenie plantacji choinkowych, wyznaczanie stałych miejsc żerowania i dokarmiania zwierzyny, wyznaczania pasów zaporowych, poletek zgryzowych i łowieckich, pasów biologicznych stanowiących linie obrony przeciwpożarowej. Strona podniosła, że organy podatkowe nie poczyniły ustaleń faktycznych w zakresie faktycznego sposobu wykorzystania spornych gruntów i rodzaju prowadzonej na nim działalności. Zauważyć jednak wypada, że działalność leśna jest związana z samym istnieniem i funkcjonowaniem lasu i jego ekosystemu. Tylko to, że sporne grunty pod liniami elektroenergetycznymi znajdują się w granicach lasu, występuje tam roślinność leśna, realizowana jest działalność łowiecka, w żadnym razie nie może przesądzać o zasadności opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Podkreślić przy tym należy, że zdefiniowane w cytowanym art. 1 ust. 3 ustawy o podatku leśnym pojęcie działalności leśnej jest bardzo szerokie. W takim ujęciu, w ocenie Sądu, każdy, choćby ograniczony, przejaw prowadzenia działalności leśnej na gruntach usytuowanych w pasie technicznym pod liniami elektroenergetycznymi np. postawienie paśnika, zasadzenie choinek lub krzewów, pozyskanie karpiny, itp. musiałby powodować skutek w postaci opodatkowania tych gruntów podatkiem leśnym. Jak już wykazano jest to stanowisko pozbawione racji oraz niezasadne w świetle uregulowań u.p.o.l. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Istotne jest bowiem to, że sporne grunty były zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej oznacza takie przystosowanie terenu, który jest wymagany, przydatny do działalności gospodarczej. Takie przystosowanie gruntu, które umożliwia przedsiębiorcy właściwe korzystanie z urządzeń, czy też umożliwia prowadzenie działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy za niezasługujące na uwzględnienie uznać należało zarzuty skargi w zakresie naruszenia prawa materialnego w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 2, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Jako niezasadne ocenić również należy zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, mające polegać na niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Istota sporu dotyczyła bowiem interpretacji prawa materialnego w zakresie opodatkowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, skoro zarzuty naruszenia prawa materialnego okazały się niezasadne, to również powiązane z nimi zarzuty naruszenia prawa procesowego nie mogły odnieść spodziewanego przez skarżącego skutku i doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani prawa materialnego, ani też przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Z tych też przyczyn oraz na podstawie art.151 P.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji. /-/ A. Juszczyk-Wiśniewska /-/ J. Niedzielski /-/ Z. Kruszewski