I SA/Go 157/20

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska Sędziowie Sędzia WSA Jacek Niedzielski (spr.) Asesor WSA Damian Bronowicki po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 2 września 2020 r. sprawy ze skargi J.G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę uchyla w całości zaskarżoną decyzję. J.G. (powoływana dalej jako: "strona", "podatniczka", "skarżąca", "wnioskodawczyni") reprezentowana przez adwokata, wniosła skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej (powoływanego dalej jako: "DIAS", "organ odwoławczy") z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego (powoływanego dalej jako: "NUS", "organ pierwszej instancji") z dnia [...] września 2019 r. w przedmiocie umorzenia zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik i listopad 2010 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego. Wnioskiem z dnia [...] maja 2019 r. J.G. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. w całości. Jednocześnie wniosła o przeprowadzenie dowodu z załączonych do wniosku dokumentów na okoliczności wskazane w uzasadnieniu oraz o przeprowadzenie dowodu z zeznań strony na okoliczność sytuacji majątkowej, osobistej i zdrowotnej, stanu zadłużenia oraz braku możliwości spłaty zadłużenia. W uzasadnieniu wniosku podatniczka podniosła, że jest emerytką. Oświadczyła, że po potrąceniach komorniczych pozostaje jej kwota 1.250 zł na rękę. Z uwagi na wiek (ukończone 70 lat) boryka się wieloma chorobami. Orzeczeniem Powiatowego Zespołu ds. Orzekania o niepełnosprawności w [...] została zaliczona do umiarkowanego stopnia niepełnosprawności (od 1995 r.). Od kilku lat pozostaje w bardzo trudnej sytuacji finansowej bowiem na jej dochody składa się wyłącznie emerytura, która jest obciążona zajęciem komorniczym. Wprawdzie posiada 2 nieruchomości jednak są one zajęte w postępowaniach egzekucyjnych i obciążone hipoteką, dlatego też nie ma możliwości ich sprzedaży w celu zapłaty zaległości podatkowej. Podatniczka zaznaczyła, że w lokalu przy [...] (kawalerka) zamieszkuje i stanowi on jej centrum życiowe. Natomiast w lokalu położony przy [...] zamieszkuje jej niepełnosprawny syn, R.G., któremu musi stale pomagać z uwagi na znaczny stopień niepełnosprawności. R.G. otrzymuje rentę socjalną w wysokości 530 zł i nie jest w stanie za taką kwotę utrzymać się samodzielnie (jest kawalerem). Strona oświadczyła, że ponosi wydatki związane zakupem żywności, opłatami za czynsz, media oraz koniecznością leczenia (czynsz - 250 zł, energia elektryczna - 90 zł, gaz -100 zł, zakup żywności i chemii gospodarczej -1.000 zł, zakup leków - 200zł, zakup niezbędnej odzieży -100 zł). Wnioskodawczyni podkreśliła, że zmuszona jest korzystać z pomocy finansowej dzieci, bowiem kwota, która jej pozostaje, nie jest wystarczająca do pokrycia jej podstawowych, usprawiedliwionych wydatków (np. w sytuacji, gdy musi skorzystać z prywatnej wizyty lekarskiej). W rodzinie, którą tworzy wraz z niepełnosprawnym synem, nie ma zapewnionego minimum egzystencji, bowiem według Instytutu Pracy i Spraw Socjalnych ogłoszonego 13 kwietnia 2018 r. za rok 2017 minimum socjalne wynosi 908,23 zł. Nadto stwierdziła, że jej dochód dyspozycyjny nie jest wystarczający na spłatę zadłużenia. Nie ma żadnej możliwości spłaty należności wpłatami własnymi lub na raty, bowiem wiązałaby się to z całkowitym brakiem możliwości zaspokojenia podstawowych potrzeb życiowych. Wnioskodawczyni wskazała również, że z uwagi na wiek i postępujące choroby, które doprowadziły do niepełnosprawności jest pozbawiona możliwości uzyskiwania dodatkowego dochodu. Brak jest też jakichkolwiek perspektyw na polepszenie jej sytuacji materialnej. Na wezwanie organu z dnia [...] maja 2019 r. strona złożyła formularz o sytuacji rodzinnej, materialnej i majątkowej. Zgodnie z wnioskiem organ wezwał podatniczkę na przesłuchanie przy czym nie odebrała ona wezwania i nie stawiła się w wyznaczonym w tym celu terminie. Decyzją z dnia [...] września 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego, na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 i art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), odmówił skarżącej udzielenia wnioskowanej ulgi. W motywach uzasadnienia decyzji organ pierwszej instancji, dokonując oceny złożonego przez stronę formularza i załączonych do niego dokumentów, stwierdził, że łącznie wydatki strony związane z bieżącym utrzymaniem, skorygowane o kwoty wynikające z załączonych dowodów, wynoszą 884,32 zł. Podatniczka nie korzysta z pomocy społecznej, nie posiada innych niż wskazane we wniosku nieruchomości, rzeczy wartościowych, papierów wartościowych, udziałów w spółkach, oszczędności oraz należności. W ostatnich trzech latach nie dokonywała i nie otrzymała darowizn oraz nie dokonała zbycia lub nabycia majątku. Nie posiada środków transportu oraz nie posiada rachunków bankowych. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że jako inne zobowiązania skarżąca wykazała: zobowiązanie wobec O. (obecna kwota zadłużenia ok 36.000 zł, prowadzone jest postępowanie egzekucyjne) i Sądu Rejonowego (grzywna w wysokości ok 8000 zł, prowadzone jest sadowe postępowanie egzekucyjne). Wyjaśnił, iż w toku postępowania ustalono, że skarżąca od dnia [...] sierpnia 2009r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą J., sklasyfikowaną pod nr [...]. Zgodnie z wpisem do CEIDG siedziba firmy mieściła się w [...]. Przedmiotem działalności była sprzedaż detaliczna samochodów osobowych [...]. Od dnia [...] czerwca 2014r. podatniczka zawiesiła wykonywanie indywidualnej działalności gospodarczej a w dniu [...] czerwca 2016 r. została wykreślona z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej z powodu upływu 24 miesięcznego okresu zawieszenia działalności. Nabycia towarów podatniczka dokonywała poza granicami kraju. Nabyte samochody były towarami handlowymi przeznaczonymi do dalszej odsprzedaży. Na mocy udzielonego pełnomocnictwa notarialnego od dnia [...] sierpnia 2009r. działalność gospodarczą prowadził w imieniu i na rzecz skarżącej jej syn J.G. Nadto ustalono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego przeprowadził wobec skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od lutego 2010 do grudnia 2010. Zostało ono zakończone decyzją nr z dnia [...] marca 2014r., która następnie została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2014 r. Wyrokiem z dnia 29 stycznia 2015 r. sygn. I SA/Go 614/14 skarga podatniczki na ww. decyzję została oddalona. Zaś w dniu 10 stycznia 2017 r. wyrokiem I FSK 911/15 Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną strony od ww. wyroku WSA. Zaległości z tego tytułu są regulowane w drodze zajęcia świadczenia emerytalno- rentowego. Organ pierwszej instancji zaznaczył, że na dzień złożenia wniosku zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik oraz listopad 2010 r. wynosiły 19127,54 zł należności głównej oraz 16340,00 zł odsetki za zwłokę. Ponadto wskazał, iż ustalono, że w dniu [...] maja 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą stronie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, marzec, maj - sierpień oraz październik - grudzień 2011 r. Łączna kwota zaległości wynikająca z tej decyzji wynosi 70.973 zł oraz należne odsetki za zwłokę. Z kolei w dniu [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję określającą skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za 2012 r. łączną kwotę zobowiązania w wysokości 60.320 zł. Organ pierwszej instancji dokonał analizy sytuacji finansowej strony. Wskazał, że ze złożonych przez nią zeznań podatkowych wynika, iż w 2016 r. uzyskała ona dochód w kwocie 25.138,78 zł (PIT-36/2016), a w 2017 r. w kwocie 24.357,04 (PIT-37/2017). Źródłem dochodu podatniczki w latach 2017 i 2018 był dochód ze świadczenia emerytalno-rentowego. Natomiast z uzyskanej z ZUS informacji PIT 11C wynika, że skarżąca w 2018 r. uzyskała przychód z emerytury w kwocie 24.982 zł. Organ pierwszej instancji wskazał również, że z informacji uzyskanej z Działu Egzekucji Administracyjnej wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi wobec skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie własnych tytułów wykonawczych obejmujących zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2010r. oraz za okres styczeń, marzec, maj - sierpień oraz październik - grudzień 2011 r. w kwocie należności głównej 89814,26 zł oraz odsetki za zwłokę w wysokości 68307,65 zł i koszty egzekucyjne w kwocie 6985,13 zł. Prowadzi także postępowanie egzekucyjne na rzecz innych wierzycieli tj. - Naczelnika Urzędu Skarbowego (kwota należności głównej: 14648,55 zł, odsetki na dzień 12.07.2019 r.: 12219,69 zł), Izby Administracji Skarbowej (kwota należności głównej: 1800,00 zł), O. (kwota należności głównej: 27157,58 zł, koszty egzekucyjne: 2801,65 zł). Zaznaczył, że w toku postępowania egzekucyjnego zastosowano w dniu [...] września 2014 r. skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia świadczenia emerytalnego podatniczki w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych. Zobowiązania strony z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za 2010 r. były regulowane jedynie w drodze zajęcia świadczenia emerytalnego. Wobec dokonanych ustaleń NUS uznał, że pozytywna decyzja w przedmiocie umorzenia skarżącej zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące maj, lipiec, wrzesień, październik oraz listopad 2010 r. w kwocie należności głównej 19127,54 zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień złożenia wniosku w kwocie 16340 zł byłaby niezgodna z interesem publicznym. W ocenie NUS w przedmiotowej sprawie brak również przesłanek ważnego interesu podatnika. Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że oceniając wystąpienie przesłanki ważnego interesu publicznego wziął pod uwagę okoliczności powstania zaległości, która została ujawniona w trakcie kontroli podatkowej oraz potwierdzona prawomocnym wyrokiem sądu. Zaznaczył, że w toku kontroli organ podatkowy ujawnił a następnie orzekł w decyzjach określających kolejne zobowiązania w zakresie podatku od towarów i usług za 2011 i 2012 r. na łączną kwotę 131293,00 zł plus należne odsetki. W związku z powyższym nie leży w interesie publicznym zwalnianie podatniczki z obowiązku zapłaty zaległości, do których doprowadziła poprzez nierzetelne deklarowanie należnego podatku. NUS podkreślił, że w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano zajęcia świadczenia z ubezpieczenia społecznego. Prowadzone postępowanie egzekucyjne z emerytury jest skuteczne i pozwala na stopniową spłatę zobowiązania, podatniczka nie dokonuje żadnych innych wpłat na poczet zaległości. Posiada również inne zobowiązania egzekwowane przez organ egzekucyjny oraz komorników sądowych. W związku z tym umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie wpłynie pozytywnie na sytuację finansową podatniczki, ponieważ w dalszym ciągu prowadzona będzie egzekucja z emerytury w celu zaspokojenia pozostałych wierzycieli, na wniosek których również prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Ewentualne umorzenie zaległości doprowadziłoby do sytuacji, że wskazana wyżej kwota przekazywana byłaby na konto pozostałych wierzycieli. Sytuacja podatniczki nie ulegnie zatem zmianie, kwota emerytury do wypłaty będzie nadal pomniejszana o kwotę zajęcia egzekucyjnego, a co za tym idzie podatniczka nie będzie dysponowała większą kwotą na bieżące potrzeby. Odmowa umorzenia zaległości nie pociągnie więc za sobą negatywnych dla podatniczki skutków w postaci zwiększenia miesięcznych obciążeń finansowych. Oceniając natomiast realną szansę na wyegzekwowanie w przyszłości przynajmniej części zaległości organ pierwszej instancji wskazał na posiadane przez stronę prawo do dwóch lokali mieszkalnych. Zaznaczył, że posiada zabezpieczenie hipoteczne na tych nieruchomościach. Mieszkanie przy [...] stanowi centrum życiowe podatniczki, jednak z jej oświadczenia wynika, że znaczną część roku przebywa za granicą, gdzie opiekuje się chorym członkiem rodziny. Drugie mieszkanie zajmuje niepełnosprawny syn podatniczki, z którym prowadzi ona wspólne gospodarstwo domowe, zatem, w ocenie NUS, sprzedaż jednej z ww. nieruchomości nie pozbawi strony ani jej syna miejsca zamieszkania. W tej też sytuacji umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych byłoby przedwczesne z punktu widzenia interesu publicznego. NUS wyjaśnił, że oceniając ważny interes podatnika należy zauważyć, że jest on przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją majątkową i zdrowotną określonej osoby i musi być na tyle istotny, aby jego pominięcie przyniosło dla tej osoby wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. Stwierdził, że zebranych informacji wynika, iż podniesiony we wniosku podatniczki podeszły wiek oraz postępujące choroby, które doprowadziły do jej niepełnosprawności i uniemożliwiają podatniczce uzyskiwanie dodatkowego dochodu, nie stanową jednak przeszkody do stałych wyjazdów podatniczki za granicę i wykonywanie bezpłatnie obowiązków opiekunki osoby chorej. Zdaniem NUS podobne obowiązki strona mogłaby wykonywać odpłatnie. Organ pierwszej instancji podkreślił, że nie kwestionuje stanu zdrowia strony, ale nie może uznać tej okoliczności za przesłankę warunkującą udzielenie najdalej idącej ulgi w spłacie, prowadzącej do całkowitej rezygnacji z należności przysługującej Skarbowi Państwa. Sytuacja materialna i zdrowotna podatniczki nie jest na tyle wyróżniająca się, aby traktować ją odmiennie od sytuacji innych podatników, którzy borykają się z problemami zdrowotnymi i poważnymi trudnościami w zaspokajaniu swoich potrzeb życiowych, a mimo to wywiązują się z ciążących na nich obowiązków podatkowych. W ocenie organu niewątpliwie należy uznać, iż podatniczka nie ma obecnie możliwości dokonania spłaty przedmiotowego zadłużenia jednorazowo. Dzięki pomocy rodziny sytuacja podatniczki jest jednak stabilna, nie zagraża obecnie jej egzystencji, podatniczka nie korzysta z pomocy społecznej, zaś zaległości podatkowe są regularnie spłacane z zajęcia emerytury. NUS stwierdził zatem, że sytuacja finansowa podatniczki, choć jest niewątpliwie trudna wobec jej stanu zdrowia i obowiązku zapłaty powstałej zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, to jednak nie uzasadnia umorzenia tej zaległości. Podatniczka uzyskuje dochód z emerytury, ma również zapewnione stabilne warunki mieszkaniowe i nie korzysta z opieki społecznej. Zaś umorzenie zaległości podatkowych w sytuacji posiadania przez stronę innych zobowiązań w znacznej wysokości to w istocie przerzucanie na społeczeństwo skutków ciążących na Podatniczce zobowiązań cywilnoprawnych kosztem jej zobowiązań publicznoprawnych. NUS uznał zatem, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka ważnego interesu podatnika, rozumiana jako wystąpienie okoliczności, które mogą zachwiać podstawami jej egzystencji. Po rozpoznaniu wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2020 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej. Organ odwoławczy stwierdził, że postępowanie przed organem pierwszej instancji przeprowadzone zostało zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, zaś zaskarżona decyzja nie narusza granic uznania administracyjnego. Odnosząc się do kwestii ważnego interesu podatnika, DIAS wskazał, że mając na uwadze ustalony stan faktyczny, a w szczególności wiek i stan zdrowia strony uznał, iż w sprawie zachodzi przesłanka ważnego interesu podatnika. Obecna sytuacja finansowa podatniczki jest trudna, nie pozwala na jednorazową spłatę przedmiotowych zaległości, jednak nie może automatycznie przesądzać o konieczności przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie. W ocenie organu odwoławczego brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowych nie stanowi bezwzględnej przesłanki do ich umorzenia w całości. DIAS zaznaczył, że zobowiązania podatkowe mają charakter powszechny, natomiast możliwość ich umorzenia jest odstępstwem od tej powszechności i powinno mieć charakter wyjątkowy. Aktualny brak dochodów dostatecznych do zrealizowania zobowiązania podatkowego nie przesądza o trwałej niemożności uregulowania przedmiotowej należności w przyszłości. Zdaniem organu odwoławczego obecnie nie występuje zagrożenie egzystencji strony, bowiem uzyskuje ona stałe dochody z emerytury oraz ma zapewnione warunki bytowe i mieszkaniowe, a także korzysta, jak sama oświadczyła, z pomocy rodziny. Zaległości podatkowe regularnie spłacane są z zajęcia emerytury. Dodatkowo w ocenie organu odwoławczego, fakt, że pomimo trudnej sytuacji finansowej skarżąca nie korzysta ze środków wsparcia finansowego z opieki społecznej świadczy, że odmowa umorzenia w całości przedmiotowych zaległości podatkowych nie spowoduje konieczności sięgania przez nią po pomoc państwa w formie różnego rodzaju zasiłków. Strona ma zapewnione minimum egzystencji. Zgodnie bowiem z rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 11 lipca 2018 r. w sprawie zweryfikowanych kryteriów dochodowych oraz kwot świadczeń pieniężnych z pomocy społecznej (Dz. U. z 2018 r., poz. 1358), kryteria dochodowe, uprawniające do świadczeń z pomocy społecznej od dnia 1 października 2018 r., wynoszą dla osoby samotnie gospodarującej - maksymalnie 701 zł miesięcznie, a dla osoby w rodzinie - maksymalnie 528,00 zł miesięcznie. DIAS zaznaczył, że przedmiotowa zaległość podatkowa nie powstała z przyczyn niezależnych od strony, lecz jest związana z ujawnionymi w trakcie kontroli podatkowej nierzetelnym deklarowaniem należnego podatku, co potwierdza prawomocny wyrok sądu. Nadto strona posiada inne zobowiązania egzekwowane przez Urząd Skarbowy oraz komorników sądowych. W związku z tym umorzenie przedmiotowej zaległości podatkowej nie wpłynie pozytywnie na sytuację finansową strony, ponieważ w dalszym ciągu prowadzona będzie egzekucja z emerytury w celu zaspokojenia pozostałych wierzycieli, na wniosek których również prowadzone jest postępowanie egzekucyjne. Odmowa umorzenia zaległości nie spowoduje sytuacji, w której strona będzie zmuszona ponosić większe miesięczne koszty, gdyż kwota emerytury do wypłaty będzie nadal pomniejszana o kwotę zajęcia egzekucyjnego. Strona nie będzie więc dysponowała większą kwotą na bieżące potrzeby. DIAS stwierdził, że sprzedaż jednej z nieruchomości nie pozbawi strony ani jej syna miejsca zamieszkania. W związku z powyższym umorzenie przedmiotowych zaległości podatkowych byłoby przedwczesne z punktu widzenia interesu publicznego. Zdaniem organu odwoławczego w sprawie nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest powszechność opodatkowania. Natomiast udzielenie przywilejów podatkowych w spłacie podatków, do których należy umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest wyjątkiem od przywołanej wyżej zasady. Terminowe i rzetelne uiszczanie należności do budżetu państwa leży bowiem w interesie całego społeczeństwa, które nie powinno ponosić konsekwencji nie zastosowania się strony do obowiązków prawa podatkowego. Każdy powinien być świadomy ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na osoby płacące regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa i stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji względem podatników wywiązujących się z obowiązków fiskalnych. DIAS stwierdził, że przyznanie stronie wnioskowanej ulgi w kontekście zasady równości i powszechności opodatkowania, byłoby przedwczesne i stanowiło zarazem nieuzasadnione uprzywilejowanie strony względem innych podatników, którzy niejednokrotnie pomimo równie trudnej sytuacji finansowo-majątkowej, regulują należne Skarbowi Państwa zobowiązania. W kontekście powyższego, przychylenie się do wniosku strony i umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2010 r., byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Odnosząc się natomiast do zarzutów zawartych w odwołaniu, że licytacja nieruchomości spowoduje bezdomność strony, organ odwoławczy stwierdził, że tylko jeden z dwóch lokali - mieszkanie położone w [...], został wystawiony na licytacje. Jednak w związku z brakiem nabywców licytacja okazała się nieskuteczna. Zdaniem DIAS na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut strony dotyczący zwiększającej się kwoty zadłużenia. Z akt sprawy wynika bowiem, że od 2014 r. zaległość w podatku od towarów i usług zmniejszyła się o kwotę 10.472,74 zł (całkowicie zostało spłacone zobowiązanie za miesiące: luty, marzec i kwiecień 2010r.). Na powyższą decyzję J.G. wniosła skargę zarzucając, podobnie jak w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, naruszenie norm prawa administracyjnego, tj.: 1) art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i przekroczenie zasad swobodnej oceny dowodów w szczególności w zakresie: - ustaleń, iż organ podatkowy nie dopatrzył się ważnego interesu publicznego, który uzasadnia umorzenie zaległości, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że dalsza egzekucja doprowadzi do konieczności sięgnięcia przez podatniczkę po pomoc państwa z uwagi na trudną sytuację materialną; - błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego wyrażającą się w przyjęciu, że istnieją szanse na odzyskanie należności poprzez możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego z nieruchomości, podczas gdy prawidłowa ocena sytuacji majątkowej podatniczki prowadzi do wniosku, że nie jest ona w stanie spłacić zaległości, a potrącane przez komornika należności wystarczają jedynie na pokrycie rosnących odsetek, ponadto ewentualna egzekucja z nieruchomości spowodowałaby, że podatniczka stałby się osobą bezdomną i zmuszony byłby do skorzystania z pomocy państwa; - uznania, że umorzenie zaległości podatkowej nie wpłynie pozytywnie na sytuację finansową podatniczki, podczas gdy umorzenie zaległości przyczyni się do zmniejszenia jej zadłużenia, 2) art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, że nie zachodzą w niniejszym postępowaniu przesłanki do jego zastosowania. Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W ocenie skarżącej istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, uzależniać jej ziszczenie od nadzwyczajności powstania zaległości podatkowej, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Skarżąca podkreśliła, że ulgi podatkowe wymienione w przepisie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie stanowią przywileju samego w sobie. Jest to forma pomocy udzielonej przez państwo jednostkę samorządu terytorialnego) podatnikowi po to, by poprzez stosowanie zasady (egzekwowanie podatku) nie doprowadzić do skutków niepożądanych z punktu widzenia, tak społecznego, jak i indywidualnego, odnoszącego się do osoby podatnika oraz jego najbliższych, a także osób zależnych od podatnika. Sytuacja, w której zapłata zaległości powoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych do środków pomocy państwa, nie jest bowiem zgodna z interesem tego obywatela, jednocześnie nie jest również zgodna z interesem. Skarżąca zaznaczyła, że nie wnosi o umorzenie całej należności tylko części zaległości oraz odsetek. Wskazała, iż organ uznał, że sytuacja podatniczki może ulec poprawie w przyszłości, niemniej nie wskazuje, na jakiej podstawie wysnuwa takie wniosku i czy rzeczywiście istnieją realne szanse na poprawę jej sytuacji majątkowej. Skarżąca podkreśliła, że trudna sytuacja finansowa podatniczki ma charakter trwały i nie wykazuje tendencji do poprawy. Trwale uniemożliwia opłacenie należności, ponieważ pociągnęłoby to dla niej zbyt ciężkie skutki. Z uwagi na wiek oraz istniejące choroby jest ona pozbawiona możliwości uzyskiwania dochodu umożliwiającego opłacenie należności. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się zasadna. Na wstępie przypomnieć należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2167), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei zgodnie z art. 134 § 1ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – powoływanej dalej jako "P.p.s.a." Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który dotyczy interpretacji podatkowych i który nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Rozpoznając sprawę w tak zakreślonych granicach kognicji stwierdzić należało, że zaskarżona decyzja naruszała prawo, a naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy. Jako podstawę rozstrzygnięcia organy podatkowe obu instancji wskazały art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b Ordynacji podatkowej, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Treść przytoczonej regulacji wskazuje, że zostały w niej przewidziane dwie przesłanki, ziszczenie się, których umożliwia organowi podatkowemu przyznanie w drodze decyzji ulgi podatkowej. Są nimi "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Podkreślić w tym miejscu należy, że decyzja o umorzeniu zaległości podatkowej ma charakter uznaniowy w sensie dopuszczalności wyboru konsekwencji prawnych sytuacji opisanej w hipotezie normy prawnej. Tym samym w przypadku stwierdzenia przez organ podatkowy, że w sprawie występuje jedna lub obie przesłanki wskazane art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, organ w sposób uznaniowy, lecz nie dowolny, podejmuje decyzję o wyborze alternatywy (czy przyznać podatnikowi ulgę w spłacie zaległości podatkowych, czy też nie. W judykaturze przyjmuje się, że treść omawianego przepisu wyznacza dwie fazy postępowania organów podatkowych ( zob. wyroki NSA z 3 grudnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1341/1 i przywołane w nim orzeczenia; publ. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl; dalej zwana: "CBOSA"). W pierwszej, organ podatkowy obowiązany jest dokonać ustalenia czy zachodzi przynajmniej jedna z wymienionych przesłanek zastosowania ulgi, co wymaga zgromadzenia niezbędnego dla tych ustaleń materiału dowodowego oraz przeprowadzenia jego właściwej oceny. Również w tej fazie postępowania organ podatkowy musi wskazać, jak w kontekście ustalonego stanu faktycznego rozumie przesłanki ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego. W zakresie tym granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), oraz art. 191 Ordynacji podatkowej (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz właściwa wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślić należy, że na podstawie art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy może zastosować ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, jeżeli w indywidualnej sprawie ustali i oceni, że zaistniała przesłanka ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego (zob. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1703/13). Jeżeli organ podatkowy uzna natomiast, że spełniona została jedna lub obie ze wskazanych przesłanek, postępowanie podatkowe wkracza w drugą fazę, w której dokonuje wyboru opcji decyzyjnej - zastosuje ulgę albo odmówi jej udzielenia. Wskazać należy, że art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej nie określa kryteriów wyboru rozwiązania decyzyjnego, w przypadku ziszczenia się przesłanek umorzenia zaległości podatkowej. Użyty w nim zwrot "może" oznacza jedynie, że to organ podatkowy, samodzielnie dokonuje wyboru alternatywnego rozwiązania. Nie oznacza to jednak, że organ dysponuje w tym zakresie zupełną dowolnością. Stwierdzenie przez organ braku przesłanek ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego w zastosowaniu ulgi podatkowej powoduje, że nie będzie on dysponował wyborem rozstrzygnięcia, a decyzja będzie miała charakter związany (zob. wyrok NSA z dnia 16 marca 2006 r., sygn. akt II FSK 493/05). Tym samym brak ziszczenia się wskazanych przesłanek oznacza konieczność wydania decyzji o odmowie zastosowania ulgi podatkowej. W orzecznictwie sądów administracyjnych uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (zob. wyroki NSA : z dnia 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z dnia 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07). Dostrzeżono jednak, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego. W ocenie Sądu wykładnia art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej prowadzi do wniosku, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek). Nie może również oceniać kryteriów przyjętych przez organ, a uzasadniających wybór opcji decyzyjnej. Jednak poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi (zob. wyrok NSA z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15 oraz komentarz do tego wyroku: S. Bogucki, Granice uznania administracyjnego, w Orzecznictwo w sprawach podatkowych, red. nauk. B. Brzeziński, W. Morawski, J. Rudowski, Warszawa 2017, s. 43-58). Tym samym stwierdzić należy, że są granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. Przekroczenie tych granic może mieć miejsce miedzy innymi wtedy, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Podkreślić należy, że wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw. Z zasady zaufania do organów wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że wybór taki musi być racjonalny, obiektywny, oparty na okolicznościach konkretnej sprawy. W rozpoznawanej przez Sąd sprawie organ podatkowy pierwszej instancji, na podstawie poczynionych ustaleń faktycznych stwierdził, że nie zaistniały żadne przesłanki wskazane w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej. W konkluzji stwierdził, iż w takiej sytuacji umorzenie zaległości podatkowych byłoby przedwczesne z punktu widzenia interesu publicznego. Organ odwoławczy zmodyfikował stanowisko organu pierwszej instancji wskazując, że w sprawie wystąpił ważny interes podatnika. Stwierdził, że obecna sytuacja finansowa podatniczki jest trudna, nie pozwala na jednorazową spłatę przedmiotowych zaległości, jednak nie może ona automatycznie przesądzać o konieczności przyznania ulgi we wnioskowanym zakresie. W ocenie organu odwoławczego brak aktualnych możliwości finansowych do uregulowania jednorazowo zaległości podatkowych nie stanowi bezwzględnej przesłanki do ich umorzenia w całości. W ocenie organu drugiej instancji w sprawie nie zachodzi interes publiczny przemawiający za udzieleniem wnioskowanej ulgi. Organ podkreślił, że naczelną zasadą systemu prawa podatkowego w Polsce, znajdującą oparcie w przepisie art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, jest powszechność opodatkowania. Natomiast udzielenie przywilejów podatkowych w spłacie podatków, do których należy umorzenie w całości zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę jest wyjątkiem od przywołanej wyżej zasady. Terminowe i rzetelne uiszczanie należności do budżetu państwa leży bowiem w interesie całego społeczeństwa, które nie powinno ponosić konsekwencji nie zastosowania się strony do obowiązków prawa podatkowego. Każdy powinien być świadomy ponoszenia ciężarów fiskalnych na rzecz Państwa. Przerzucenie odpowiedzialności za swoje zaległości podatkowe na osoby płacące regularnie podatki byłoby niezgodne z konstytucyjną zasadą równości obywateli wobec prawa i stawiałoby stronę w uprzywilejowanej sytuacji względem podatników wywiązujących się z obowiązków fiskalnych. Ostatecznie w ocenie organu odwoławczego przyznanie stronie wnioskowanej ulgi w kontekście zasady równości i powszechności opodatkowania, byłoby przedwczesne i stanowiło zarazem nieuzasadnione uprzywilejowanie strony względem innych podatników, którzy niejednokrotnie pomimo równie trudnej sytuacji finansowo-majątkowej, regulują należne Skarbowi Państwa zobowiązania. W kontekście powyższego, przychylenie się do wniosku strony i umorzenie w całości zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące: maj, lipiec, wrzesień, październik, listopad 2010 r., byłoby sprzeczne z szeroko rozumianym interesem publicznym. Przypomnieć w tym miejscu należy, że przesłanki dotyczące ważnego interesu podatnika i interesu publicznego odwołują się do pojęć nieostrych i stanowią klauzule generalne, a wypełnienie ich konkretną treścią należy do wykładni, a następnie prawidłowego stosowania art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z dnia 11 lipca 2018 r., sygn. akt II FSK 1917/16). Tym samym nie można przyjąć, że ustalenie wystąpienia tych obiektywnych przesłanek należy do sfery uznania administracyjnego. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe wadliwie zrozumiały przesłankę interesu publicznego. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej, że przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (zob. wyroki NSA: z dnia 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11 oraz z dnia 2 marca 2016 r., sygn. akt II FSK 2474/15). Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pogląd ten aprobuje. Podkreślić również należy, że jak wskazano w wyrokach NSA: z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3139/13 oraz z dnia 27 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2620/15 , istnienia przesłanki interesu publicznego nie można wiązać wyłącznie z obowiązkiem ponoszenia przez podatników ciężarów publicznych, ani też przeciwstawiać jej przesłance ważnego interesu podatnika. Nieprawidłowo zatem interes publiczny z jednej strony przeciwstawiono ważnemu interesowi podatnika, a z drugiej opisane okoliczności faktyczne, który miały dotyczyć braku interesu publicznego, stały się podstawą do podjęcia wyboru jednej z możliwych konsekwencji decyzyjnych, tj. w tym przypadku odmowy umorzenia zaległości podatkowej. W tym kontekście stwierdzić należy, że możliwość stosowania ulg i umorzeń dopuszcza Konstytucja RP. Przewiduje ona bowiem w art. 217, że "Nakładanie podatków, innych danin publicznych, określenie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatku następuje w drodze ustawy". Tym samym już sam normodawca przewidział potrzebę załamania konstytucyjnej zasady obowiązku ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznoprawnych, o którym mowa w art. 84 Konstytucji. Słusznie bowiem zakładał, że mogą wystąpić sytuacje, w których ich ponoszenie może doprowadzić do sytuacji sprzecznych z interesem publicznym, jak i słusznym interesem podatnika. W ocenie Sądu interes publiczny winien być rozumiany i postrzegany poprzez wartości (prawa) wynikające z zasad wynikających z Konstytucji. Wśród nich można przykładowo wskazać, na takie, jak wynikając z: art. 2 zasada demokratycznego państwa prawnego, art. 18 ochrona rodziny, art. 30 godności człowieka, art. 68 prawo do ochrony zdrowia, art. 69 pomoc osobom niepełnosprawnym. Rozważania te są o tyle istotne, że u podstaw zastosowania ulgi podatkowej leżą pojęcia nieostre. Zabieg ten świadczy o woli ustawodawcy uelastycznienia procesu stosowania prawa. Nadto w dyspozycji badanego przepisu znalazło się upoważnienie do zastosowania uznania administracyjnego. Tym większego znaczenia nabiera uzasadnienie samego rozstrzygnięcia. W konsekwencji "ocena zwrotów nieostrych, jak i samo uznanie wynikać muszą z wszechstronnego i dogłębnego rozważenia wszystkich okoliczności faktycznych. Uzasadnienie decyzji jest w tych sprawach jednym z zasadniczych mierników kontroli legalności sprawowanej przez sądy administracyjne" (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 sierpnia 2010 r., II FSK 689/09). Odnosząc się natomiast do przesłanki "interesu publicznego" organy skoncentrowały się (zredukowały jego znaczenie) do zasady powszechności opodatkowania, która to zasada nie może być w ocenie Sądu, wobec treści art. 217 Konstytucji, przeciwstawiana przesłance "interesu publicznego". Interes publiczny nie może być identyfikowany jedynie z koniecznością braku możliwości zaspokojenia przez podatnika jego podstawowych potrzeb w zakresie utrzymania. Nie można ograniczać możliwości przyznania ulgi do sytuacji, w której wystąpiły wyjątkowe okoliczności, jak zdarzenia losowe obniżające znacznie lub całkowicie możliwości płatnicze lub pogarszające sytuację materialną podatnika, która miałaby zagrażać jego egzystencji. Za istotną okoliczność z punktu widzenia interesu publicznego należy uznać także taką sytuację, w której na skutek zapłaty podatku nastąpi znaczne pogorszenie sytuacji materialnej strony ubiegającej się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych. Zapłata zaległości podatkowej kosztem bieżącego utrzymania i posiadanych zobowiązań może bowiem w rezultacie skutkować koniecznością sięgania do środków pomocy społecznej. W ocenie Sądu, nie można odmówić racji organom podatkowym, że wszelkie ulgi i zwolnienia podatkowe mają charakter odstępstwa od powszechności opodatkowania i powinny być interpretowane ściśle. Należy jednak podkreślić, że wykładnia taka nie może być sprzeczna z ratio legis przepisu art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej i przekreślać celu, jaki prawodawca chciał dzięki niemu osiągnąć. Na problematykę wiążącą się z wykładnią normy prawnej zawartej w art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organy powinny spojrzeć wieloaspektowo i ponownie rozważyć przesłanki ulgi w spłacie zaległości podatkowych. W orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. np. wyroki NSA: z 31 października 2012 r., II FSK 510/11 oraz z 2 marca 2016 r., II FSK 2474/15). W ocenie Sądu zgromadzony materiał dowodowy został nieprawidłowo oceniony przez organy w świetle zasady swobodnej oceny dowodów wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie zostały bowiem przez organy podatkowe wzięte pod uwagę i prawidłowo ocenione okoliczności faktyczne istotne z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, a dotyczące wystąpienia w sprawie przesłanek zastosowania ulgi w spłacie. Całkowicie niezrozumiałe jest twierdzenie organów, że ewentualne umorzenie zaległości doprowadziłoby do sytuacji, iż wskazana wyżej kwota przekazywana byłaby na konto pozostałych wierzycieli. Sytuacja podatniczki nie ulegnie zatem zmianie, kwota emerytury do wypłaty będzie nadal pomniejszana o kwotę zajęcia egzekucyjnego, a co za tym idzie podatniczka nie będzie dysponowała większą kwotą na bieżące potrzeby. Takie rozumowania organów nie sposób zaakceptować. Umorzenie nawet części zaległości podatkowych doprowadzi bowiem w konsekwencji do zmniejszenia ogólnego wymiaru ciążących na podatniczce zobowiązań, co jest istotne zawłaszcza w zakresie odsetek od tych należności. Rolą organu podatkowego rozpoznającego sprawę ponownie będzie uwzględnienie wskazań Sądu wynikających bezpośrednio z treści uzasadnienia niniejszego wyroku, zwłaszcza w kontekście rozumienia przez organ pojęcia "interesu publicznego". Z tych też przyczyn oraz na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną decyzję w całości.