I SA/Go 192/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Juszczyk – Wiśniewska (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Asesor WSA Zbigniew Kruszewski Protokolant Sekretarz sądowy Alicja Rakiej po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2017 r. sprawy ze skargi J Sp. z o.o. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oddala skargę. "J" spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Celnej (obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej) z [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego z [...] grudnia 2016 r. nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji tego organu w przedmiocie określenia spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w związku z importem towarów. Z akt sprawy wynika, że decyzją z [...] grudnia 2016 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego określił skarżącej spółce zobowiązanie w podatku od towarów i usług w kwocie 198.267,00 zł w związku z importem towaru w postaci ogni sztucznych. Następnie postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego stwierdzając, że w sprawie zaistniały przesłanki o których mowa w art. 239b § 1 pkt 4 oraz § 2 Ordynacji podatkowej, nadał ww. decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Organ uznał, że z uwagi na to, że importer będąc zobowiązanym do doliczenia w 2011 r. poniesionych kosztów pośrednictwa (faktury nr [...] z dnia [...].02.2011 r. i [...] z dnia [...].12.2011 r.) do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za importowane w 2011 roku towary - czego nie uczynił do dnia [...].12.2016 r. (dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe) oraz mając na uwadze fakt, że z dniem 31.12.2016 r. zobowiązanie ulegnie przedawnieniu, jest w sposób oczywisty prawdopodobne, że zobowiązanie wynikające z decyzji organu nie zostanie wykonane. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając mu rażące naruszenie przepisów postępowania, tj.: - art. 239b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie postanowienia w przedmiocie nadania rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji pomimo braku uprawdopodobnienia w uzasadnieniu postanowienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; - art. 239b § 2 ww. ustawy poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wystarczający dla uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji jest wskazanie bliskiego terminu przedawnienia zobowiązania podczas, gdy: a) organ podatkowy powołując się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może nadać rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres upływu do terminu przedawnienia zobowiązani podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ustawy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; b) aby zastosować rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane - uczynić to należy w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku. Dyrektor Izby Celnej postanowieniem z [...] lutego 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W jego ocenie, Naczelnik Urzędu Celnego słusznie postanowieniem z [...] grudnia 2016 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r. określającej kwotę zobowiązania podatkowego w podatku VAT, bowiem okres od dnia wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności do upływu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania, tj. do 31 grudnia 2016 r. wynosił mniej niż 3 miesiące. A więc została spełniona przesłanka, o której mowa w art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócił uwagę, że w orzecznictwie akcentuje się, że przesłanka uprawdopodobnienia niewykonania zobowiązania nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Zatem decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności m.in. gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące; przy czym przepis ten stosuje się pod warunkiem uprawdopodobnienia przez organ, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Wskazał, że w realiach rozpoznawanej sprawy po przyjęciu w 2011 roku zgłoszeń celnych i zwolnieniu towarów, firma J Sp. z o.o. w 2011 roku poniosła koszty pośrednictwa, które powinny być dodane do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za przywożone (importowane) towary w celu ustalenia wartości celnej i określenia podatku w prawidłowej wysokości. Podatnik mógł i był zobowiązany z mocy prawa wystąpić do Naczelnika Urzędu Celnego o sprostowanie zgłoszeń celnych stosując normę art. 78 § 1 WKC oraz o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości w oparciu o art. 33 ust.3 ustawy o VAT. Niemniej do dnia [...] grudnia 2016 r. tj. dnia wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe tego nie uczynił. Mając zatem na uwadze fakt, że z dniem [...] grudnia 2016 r. ww. zobowiązanie ulegnie przedawnieniu jest prawdopodobne – zdaniem organu - że zobowiązanie wynikające z decyzji organu nie zostanie wykonane. Powołał się na przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 grudnia 2013 r. (sygn. akt I FSK 1807/12). Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił nadto, iż w sprawie nie zostały naruszone wskazane przez stronę przepisy prawa procesowego, bowiem postępowanie nadające rygor natychmiastowej wykonalności decyzji ostatecznej jest postępowaniem incydentalnym wobec postępowania wymiarowego, które kończy się wydaniem konkretnej decyzji. Jest ono z nim nierozerwalnie związane i tym samym potwierdza wniosek, że nadanie decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności odbywa się w tej samej sprawie, w jakiej prowadzone było postępowanie wymiarowe zakończone decyzją nieostateczną. W skardze do WSA strona zarzuciła: 1/ rażące naruszenie art. 239b § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy postanowienia w przedmiocie nadania rygoru wykonalności nieostatecznej decyzji pomimo braku uprawdopodobnienia w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane; 2/ rażące naruszenie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z 239b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, iż wystarczający dla uprawdopodobnienia nie wykonania zobowiązania wynikającego z decyzji jest wskazanie bliskiego terminu przedawnienia zobowiązania podczas gdy: a/ organ podatkowy powołując się na to, że w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art. 239b § 2 ww. ustawy powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia; b/ aby zastosować rygor natychmiastowej wykonalności w przypadku wystąpienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 1 pkt 4 cyt. ustawy konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane - uczynić to należy w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku. W związku z powyższym, spółka wniosła o orzeczenie co do istoty sprawy poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez odmowę nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji względnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a nadto o przyznanie skarżącemu zwrotu kosztów postępowania zażaleniowego. W uzasadnieniu skargi, powołując się na uzasadnienie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 lutego 2016 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 441/14 podatnik wskazał, iż organ podatkowy powołując się na to, że "w myśl art. 239b § 1 pkt 4 Ordynaci podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to chcąc wypełnić warunek wynikający z art: 239b § 2 cyt. ustawy, powinien wskazać na takie okoliczności stwarzające groźbę niewykonania zobowiązania podatkowego, które wiążą się z krótszym niż 3 miesięcznym okresem jego przedawnienia. W ocenie podatnika nie można się zgodzić z taką wykładnią art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej, która w istocie samo wystąpienie przesłanki nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zrównuje ją z jej uprawdopodobnieniem. W ocenie spółki, przesłanki z art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej nie można zatem odczytywać w oderwaniu od treści normatywnej art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z tym, jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 Ordynacji podatkowej również musi polegać na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie te okoliczności odnoszące się do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 Ordynacji podatkowej. Przyjęcie w tym wypadku stanowiska, iż sam fakt nie uregulowania zobowiązania podatkowego wynikającego z pierwotnej decyzji jest uprawdopodobnieniem faktu niezapłacenia zobowiązania na wypadek gdyby decyzja je określająca stała się ostateczna, jest rażącym zaprzeczeniem podstawowych zasad praworządności. Organ podatkowy nie podjął ani weryfikacji obecnej sytuacji finansowej podatnika ani analizy czy w świetle stanu finansowego podatnika można zakładać realizację ew. zobowiązania w przyszłości. Spółka podkreśliła, że jest w orzecznictwie wyrażony pogląd, według którego zbliżający się upływ terminu przedawnienia (przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) sam w sobie nie może uzasadniać obawy niewykonania zobowiązania podatkowego (przesłanka z art. 239b § 2 ww. ustawy). Konieczne jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z takiej decyzji nie zostanie wykonane, w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego, czy dotychczasowymi działaniami podatnika na jego majątku. Tymczasem w zaskarżonym postanowieniu organu I instancji uprawdopodobnienie nie wykonania zobowiązania zawarte jest w jednym akapicie i sprowadza się do przyjęcia, iż: 1/ podatnik nie zrealizował zobowiązania do dnia wydania decyzji 2/ zobowiązanie ulegnie przedawnieniu z dniem 31.12.2016 r. Skoro organy podatkowe nie wskazały nawet, że podstawą nadania rygoru natychmiastowej wykonalności była obawa wniesienia odwołania przez podatnika i jego nie rozpatrzenia przed dniem 31 grudnia 2016 r. ze względu na stopień skomplikowania sprawy, nie mówiąc już o rozważeniu okoliczności faktycznych stanu majątkowego podatnika będącego rzetelnym podatnikiem i pracodawcą a nadto firmą wielokrotnie nagradzaną z uwagi na swe osiągnięcia, to uznać należy, iż do uprawdopodobnienia przesłanki wskazanej w art. 239b § 2 ordynacji podatkowej w ogóle nie doszło. W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Na wstępie wskazać należy, że stosownie do treści art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1066), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym zasadą jest, że kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Z kolei po myśli art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm. – powoływanej dalej jako P.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Spór sprowadza się do udzielenia odpowiedzi na pytanie, czy Naczelnik Urzędu Celnego zasadnie uznał, że w sprawie wystąpiła przesłanka do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji określającej skarżącej spółce kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu, taką przesłanką była okoliczność krótszego niż 3 miesiące okresu do upływu terminu przedawnienia zobowiązania (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej) oraz prawdopodobieństwo, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 tej ustawy ). Z kolei strona zarzuca, że organ nie uprawdopodobnił, iż zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Rozstrzygając powyższy spór wpierw należy zwrócić uwagę, że zasadą jest, że decyzja nieostateczna, nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji nadano rygor natychmiastowej wykonalności (art. 239a Ordynacji podatkowej). Rygor ten może być natomiast nadany m.in., gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Przepis ten stosuje się jednak, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane (art. 239b § 2 cyt. ustawy). A więc podstawą nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności jest zaistnienie łącznie dwóch ww. przesłanek. Przy czym w orzecznictwie zwraca się uwagę, że "uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" nie może być utożsamiana z udowodnieniem tej okoliczności, a jedynie sprowadza się do wykazania stosowną argumentacją istnienia uzasadnionej obawy (przypuszczenia), że zobowiązanie to wygaśnie wskutek upływu terminu przedawnienia (wyrok NSA z 3 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 607/13). "Uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania" odnosi się do wszystkich zdarzeń i okoliczności, które można, w świetle zasad doświadczenia życiowego, potraktować jako uprawdopodobniające określone zdarzenie (wyrok NSA z 9 listopada 2016 r. sygn. akt I FSK 501/15). W sprawie jest bezsporne, że termin przedawnienia upływał 31 grudnia 2016 r. A więc w dacie wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności tj. [...] grudnia 2016 r., wystąpił krótszy okres niż 3 miesiące, do upływu terminu przedawnienia zobowiązania. Tym samym ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wbrew twierdzeniu strony, organ uprawdopodobnił również, że w okresie do upływu terminu przedawnienia, istnieje ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego. Takie przypuszczenie słusznie wywiódł z faktu, że do dnia wydania decyzji określające zobowiązanie podatkowe tj. [...] grudnia 2016 r., spółka jako importer nie doliczyła poniesionych kosztów pośrednictwa do ceny faktycznie zapłaconej lub należnej za importowane towary w roku 2011 r., pomimo, że była do tego prawnie zobowiązania. Spółka nie wystąpiła bowiem w ww. terminie o sprostowanie zgłoszeń celnych (art. 78 § 1 WKC) oraz o wydanie decyzji określającej podatek w prawidłowej wysokości (art. 33 ust. 3 ustawy o VAT). Powyższe okoliczności niewątpliwie pozwalały przypuszczać, że zobowiązanie za 2011 r. nie zostanie wykonane do końca 2016r. Potwierdzeniem tego jest złożone przez skarżąca spółkę 28 grudnia 2016r. odwołanie od decyzji określającej zobowiązanie, które do Urzędu Celnego wpłynęło 30 grudnia 2016 r., w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Jest niewątpliwe, że czas potrzebny do rozpoznania odwołania uprawdopodabniał, iż decyzja organu pierwszej instancji nie uzyska waloru ostateczności do końca 2016 r., co już w świetle orzecznictwa uważane jest za okoliczność stwarzającą ryzyko niewykonania zobowiązania przed upływem terminu przedawnienia (por. wyrok NSA z 28 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 149/15; wyrok NSA z 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 643/15). I choć strona skorzystała z przysługującego jej prawa do odwołania, to niewątpliwie jest to asumpt do założenia, że nie zgadzając się z decyzją, nie wykona dobrowolnie wynikającego z niej zobowiązania (por. wyrok NSA z 10 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 1243/15). I mimo, że okoliczność ta wystąpiła po nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, to - zdaniem Sądu - potwierdza słuszność przyjętego przez Naczelnika Urzędu Celnego stanowiska w zakresie zastosowanego rygoru. W przeciwnym wypadku, odwołanie służyłoby jako instrument prowadzący do przedawnienia zobowiązania podatkowego, a przecież nie taka jest jego rola. W związku z powyższym, Sąd za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 239b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239b § 2 oraz art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej. Spółka formułując zarzuty skargi, w jej petitum podniosła również, że niewykonanie zobowiązania należy uprawdopodobnić w szczególności poprzez wskazanie okoliczności związanych z sytuacją majątkową i finansową zobowiązanego lub dotychczasowymi działaniami podatnika dotyczącymi jego majątku. Jednocześnie w uzasadnieniu skargi (str. 5-6) powołała się na szereg orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, w których ten wyraził pogląd, że w sytuacji wystąpienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, nie mają znaczenia w aspekcie prawdopodobieństwa niewykonania zobowiązania podatkowego okoliczności faktyczne dotyczące wielkości majątku podatnik, jego zasobów finansowych, czy dotychczasowej postawy. Stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, dodając, że zostało one podtrzymane w kolejnych orzeczeniach tego Sądu, choćby w wyroku z 14 stycznia 2014 r. sygn. akt I FSK 260/13, wyroku z 28 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3404/13, wyroku z 1 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1467/14. W świetle ww. rozstrzygnięć sądowych oraz braku spójności strony w prezentowanym stanowisku, Sąd za chybiony uznaje pogląd, że w sprawie konieczna był weryfikacja sytuacji finansowej spółki. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.